"Налоговый вестник", 2005, N 6

 

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НЕКОТОРЫХ ОБЪЕКТОВ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

 

Отдельные специалисты налоговых органов используют в ряде случаев принцип аналогичного подхода к решению возникающих проблем.

Действительно, рассмотрение конкретной сложной ситуации по какому-либо налогу в известной степени облегчается использованием уже имеющихся решений финансовых и налоговых органов по такому же объекту обложения другим налогом.

Особенно это касается НДС и налога на прибыль.

Так, основным объектом обложения НДС согласно ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) является реализация товаров (работ, услуг).

В то же время выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), в соответствии со ст. 249 НК РФ в целях налога на прибыль признается доходом, из которого вычитаются произведенные расходы. В результате получается, что прибыль является объектом налогообложения.

 

1. Налогообложение продажи и покупки долей в уставном

капитале хозяйственных обществ

 

Проанализируем обложение продажи и покупки долей в уставном капитале хозяйственных обществ различными налогами.

 

Налог на добавленную стоимость

 

Реализация (продажа) налогоплательщиком долей в уставном (складочном) капитале организаций в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС у налогоплательщика-продавца.

Следовательно, у налогоплательщика-покупателя не возникает права на вычет (возмещение) сумм "входного" НДС в связи с отсутствием налога.

Если доли в уставном капитале организаций реализуются на территории Российской Федерации лицами, включая иностранные организации, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, они не облагаются этим налогом, несмотря на то что реализация долей (как имущественного права) в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС, ввиду следующего обстоятельства.

Согласно ст. 161 НК РФ механизм исчисления и уплаты в бюджет Российской Федерации НДС для иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, через налоговых агентов-покупателей, предусмотрен только в отношении реализации товаров (работ, услуг), но не реализации имущественных прав - долей.

 

Налог на доходы физических лиц

 

1. Продавец - физическое лицо является налоговым резидентом

Российской Федерации

 

Согласно ст. 207, пп. 5 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ доходом от источников в Российской Федерации считается доход от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций.

Если покупателем этих долей является не физическое лицо - налоговый резидент (российская организация, индивидуальный предприниматель и постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, от которых налогоплательщик получил доход), то юридическое лицо будет выполнять функцию налогового агента и, следовательно, удерживать налог на доходы физических лиц при оплате долей согласно ст. 226 НК РФ.

Если покупателем вышеуказанных долей будет другое физическое лицо, то плательщиком этого налога будет являться физическое лицо (налогоплательщик-продавец).

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ получаемый налогоплательщиком - резидентом Российской Федерации доход от продажи своих долей в уставном капитале организаций облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Необходимо обратить особое внимание на следующее. До 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ налогоплательщик на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ определял налоговую базу по реализации долей в уставном капитале организаций как сумму продажи долей, уменьшенную на сумму имущественных налоговых вычетов, равную сумме продажи доли, если доля находилась в его собственности три года и более. Если налогоплательщик владел долей в уставном капитале организации менее трех лет, то вычет ему предоставлялся в сумме, не превышающей 125 000 руб.

С 1 января 2005 г. согласно Федеральному закону от 20.08.2004 N 112-ФЗ при продаже доли в уставном капитале организации налогоплательщик вправе только уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

 

2. Продавец - физическое лицо (в том числе иностранное

физическое лицо) не является налоговым резидентом

Российской Федерации

 

Согласно ст. 207, пп. 5 п. 1 ст. 208 и п. 2 ст. 209 НК РФ доходом от источников в Российской Федерации считается (так же как и для налоговых резидентов Российской Федерации) доход от реализации в Российской Федерации долей в уставном капитале организации.

Если покупателем этих долей будет не физическое лицо (российская организация, индивидуальный предприниматель или постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, от которых налогоплательщик-нерезидент получил доход), то это лицо - покупатель будет выступать в роли налогового агента.

Если покупателем долей будет другое физическое лицо, то плательщиком налога на доходы физических лиц является физическое лицо - налогоплательщик-продавец.

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ получаемый налогоплательщиком-нерезидентом доход от продажи своих долей в уставном капитале организации облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.

При этом никаких имущественных вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется.

 

Налог на прибыль

 

1. Продавец - плательщик налога на прибыль

(российская организация)

 

Продавец - плательщик налога на прибыль (российская организация) реализует доли в уставном капитале организации в соответствии со ст. ст. 248 и 249 НК РФ как лицо, получающее доход от реализации имущественных прав.

Объект обложения налогом на прибыль определяется в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 247 НК РФ. Это означает, что полученные доходы уменьшаются на величину произведенных расходов.

Следует отметить, что рыночная цена продажи долей в уставном капитале организации формируется приблизительно на уровне действительной стоимости долей в уставном (складочном) капитале организации (размер доли от чистых активов), поскольку продавцу бессмысленно продавать их по цене меньшей, чем доход, который он получил бы при ликвидации этой организации.

Определенная продавцом по согласованию с покупателем цена долей в уставном капитале организации считается нормальной рыночной и не подлежит контролю и корректировке со стороны налоговых органов в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, так как продажа долей - это реализация имущественных прав, не равнозначная реализации товаров (работ, услуг).

Не менее важен подход к определению величины расходов по долям в уставном капитале организации, принимаемым к уменьшению получаемых доходов от продажи этих долей.

Согласно действующим законодательным нормам в качестве расходов при реализации долей необходимо принимать, в первую очередь, расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав, как это предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ.

По нашему мнению, если стоимость продажи долей в уставном капитале организации меньше номинальной стоимости доли (первоначального взноса), то объект налогообложения отсутствует (так как отрицательный результат не учитывается).

Имеется и другой аргумент для вычитания суммы номинальной стоимости долей (в пределах первоначального взноса) из объема реализации долей в уставном капитале организации и признания этой разницы в качестве обоснованного объекта налогообложения организации.

Если рассматривать структуру цены продажи долей в уставном капитале организации, то, как отмечалось выше, ее уровень приблизительно равен действительной стоимости этих долей. Как правило, в нормальных экономических условиях стоимость чистых активов организации превышает размер уставного (складочного) капитала.

Отсюда можно сделать вывод, что реальная продажная стоимость долей в уставном капитале организации включает не только их номинальную стоимость, но и определенный накопленный экономический эффект (надбавку), полученный в результате хозяйственно-финансовой деятельности организации и сложившийся на момент реализации долей.

Общеизвестно, что при формировании уставного (складочного) капитала, состоящего из первоначальных взносов участников организации, которые формируют номинальную стоимость доли каждого участника, вышеуказанные взносы (вклады) в виде имущества различного рода, включая деньги, являясь инвестиционными вложениями, не признаются реализацией товаров, работ, услуг согласно п. 3 ст. 39 НК РФ.

На этом основании вышеуказанные вложения, учитываемые на балансах принимающих и передающих организаций в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ, не участвуют в доходах и расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Не вызывает сомнений тот факт, что процесс продажи участником общества с ограниченной ответственностью своей доли означает выход этого участника из состава участников этого общества.

Если это так, то на такого участника в полной мере распространяется действие пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

Следовательно, в стоимости продажи доли в уставном капитале организации та ее часть, которая составляет номинальную стоимость, то есть стоимость первоначального взноса, не является реализацией.

Поэтому объектом обложения налогом на прибыль должна быть только часть реальной продажной стоимости доли в уставном капитале организации, превышающая ее номинальную стоимость (первоначальный взнос).

Необходимость такого анализа ситуации обусловлена тем, что иногда высказывается мнение, что объектом обложения налогом на прибыль при реализации доли в уставном (складочном) капитале общества является разница между выручкой и расходами, связанными с осуществлением вышеуказанной сделки (расходами по оформлению документов и т.д.), то есть без учета расходов, связанных с приобретением доли в уставном (складочном) капитале в виде ранее осуществленного взноса (вклада).

Неправомерность такой позиции обусловлена ее противоречивостью применительно к ст. ст. 39 и 253 НК РФ (о чем шла речь выше).

 

2. Продавец - иностранная организация, не связанная

с деятельностью постоянного представительства

в Российской Федерации (п. 3 ст. 247 НК РФ)

 

В соответствии с п. 5 ст. 306 НК РФ владение иностранной организацией долями в уставном (складочном) капитале российских организаций не может рассматриваться для такой иностранной организации как факт, приводящий к необходимости образования постоянного представительства в Российской Федерации.

Поэтому участие иностранных организаций в уставном (складочном) капитале российских организаций и выход из них через продажу долей в целях обложения налогом на прибыль следует рассматривать в режиме иностранных организаций, не являющихся налоговыми нерезидентами Российской Федерации (то есть иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации), получающих доход от источников в Российской Федерации.

Согласно ст. 246 НК РФ иностранные организации могут являться плательщиками налога на прибыль только в двух случаях:

1) если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

2) если они получают доход от источника в Российской Федерации.

Понятие "источник дохода, находящийся в Российской Федерации" не следует смешивать с понятием "источник выплаты".

В ст. 309 НК РФ приведен открытый перечень получаемых иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходов от источников в Российской Федерации.

Причем в изъятие из утвержденного общего правила (что облагаемым доходом считается источник дохода, находящийся в Российской Федерации) в п. 2 этой статьи НК РФ приведены отдельные виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации, не облагаемых налогом на прибыль.

Все остальные доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, на основании этой статьи и п. 1 ст. 310 Кодекса подлежат обложению налогом на прибыль, исчисляемым и удерживаемым источником выплаты дохода, то есть налоговым агентом, в роли которого могут выступать как российские организации, так и иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, за исключением случаев, предусмотренных в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Из анализа ст. 309 НК РФ можно сделать вывод, что в соответствии с нормой, предусмотренной пп. 5 п. 1 этой статьи Кодекса, продажа доли в уставном (складочном) капитале ее владельцем - иностранной организацией (при соблюдении условий, изложенных в этом пункте ст. 309 НК РФ) будет облагаться налогом на прибыль у источника выплаты, то есть у российской организации или иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, - налоговых резидентов Российской Федерации (покупателей) по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

При продаже доли российской организации, активы которой составляют 50% и менее стоимости недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, такой доход может определяться как доход, полученный иностранной организацией от продажи имущественных прав на территории Российской Федерации, но не подлежащий обложению налогом у источника выплаты.

Говоря о налогообложении прибыли в связи с формированием уставного капитала организаций, уместно рассмотреть еще одну проблему, не имеющую однозначного решения.

 

2. Налогообложение доходов иностранных организаций,

не осуществляющих деятельность через постоянные

представительства

 

При применении положений гл. 25 НК РФ возникает следующий вопрос: возникает ли объект налогообложения в случае, если учредителем общества с ограниченной ответственностью (ООО), являющимся иностранным юридическим лицом - налоговым нерезидентом Российской Федерации со 100% долей в уставном капитале общества, принимается решение о направлении оставшейся чистой нераспределенной прибыли ООО на увеличение его уставного капитала с обязательной регистрацией этого изменения в установленном порядке?

Четкого, однозначного ответа на этот вопрос ни в тексте статей гл. 25 НК РФ, ни в разъяснениях компетентных государственных контролирующих финансовых и налоговых органов нет.

Вместе с тем в устной форме (как мнение) высказываются две диаметрально противоположные точки зрения на этот счет.

Большинство специалистов считает, что при такой ситуации отсутствует объект обложения налогом на прибыль в связи с инвестированием средств в производственную деятельность ООО (на основании пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 3 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ).

В качестве дополнительного аргумента в пользу вышеуказанной точки зрения приводится утверждение, что в этом случае не происходит перечисления денежных средств непосредственно учредителю (для использования в целях, не связанных с деятельностью ООО, и без реального вывоза капитала за границу). По такой операции оформляется следующая проводка:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 80 "Уставный капитал".

Казалось бы, вышеуказанные доводы понятны и почти неуязвимы.

Однако сторонники противоположной точки зрения, аргументируя свою позицию, рассматривают реальные имущественные права и отношения, возникающие от проведения вышеуказанной операции. Суть их доводов сводится к следующему.

Общеизвестно, что уставный (складочный) капитал любой хозяйственной организации состоит из взносов учредителей собственным имуществом. Это в равной степени относится и к первоначальному взносу в уставный капитал ООО учредителя-нерезидента, а также к последующим дополнительным взносам по увеличению размера уставного капитала ООО в установленном порядке.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала ООО производится за счет двух источников:

1) дополнительных вкладов участников ООО (вкладов третьих лиц, если это предусмотрено учредительными документами);

2) имущества ООО (при условии, что такое решение принимается в году, непосредственно следующем за отчетным годом, бухгалтерская отчетность которого позволяет выявить соответствующий финансовый ресурс для этой операции).

Однако увеличение уставного капитала ООО даже за счет его имущества в обязательном порядке предполагает пропорциональное увеличение номинальной стоимости долей всех участников ООО (без изменения размеров их долей).

Это означает, что и в этом случае происходит реальный имущественный взнос со стороны каждого участника ООО, поскольку новая увеличенная номинальная стоимость доли каждого участника ООО является его законной неотъемлемой собственностью.

Чаще всего таким имуществом становится оставшаяся на балансе ООО чистая нераспределенная прибыль (не только прибыль последнего года финансово-хозяйственной деятельности, но и прибыль прошлых лет).

Посредством этой операции происходит по существу переход прав собственности на эту нераспределенную прибыль от ООО - юридического лица налогового резидента Российской Федерации к учредителю - налоговому нерезиденту Российской Федерации.

Раз так, то это должно приводить к возникновению налогового обязательства у учредителя, получившего безвозмездное финансовое вливание в виде прироста имущественного права увеличенной номинальной стоимости своей доли.

Таким образом, принимая во внимание вышеизложенное, а также реальный финансовый и имущественный смысл ст. ст. 17 и 18 Закона N 14-ФЗ, принципиально важно рассматривать два этапа вышеуказанной операции, причем обособленно друг от друга, самостоятельно:

1) получение финансового ресурса (дохода) иностранным учредителем - налоговым нерезидентом Российской Федерации в виде дополнительного получения нераспределенной прибыли ООО (если ранее он получал дивиденды);

2) направление (использование) этого полученного ресурса по решению учредителя на увеличение уставного капитала и, соответственно, своей номинальной стоимости 100% доли в уставном капитале ООО.

Первый этап операции должен сопровождаться следующей проводкой:

Д-т 84 К-т 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму согласно принятому решению учредителя об увеличении уставного капитала ООО.

Возникает вопрос: на основании какой статьи НК РФ подлежит налогообложению доход, получаемый иностранным участником - налоговым нерезидентом Российской Федерации?

Такой доход подлежит налогообложению в соответствии со ст. ст. 309 и 310 НК РФ.

При этом следует отметить, что если иностранный учредитель - нерезидент принял решение о направлении всего остатка нераспределенной прибыли ООО на увеличение уставного капитала общества, то этот доход должен облагаться налогом в режиме выплаты дивидендов согласно пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, то есть по ставке 15%.

Если по решению учредителя на увеличение уставного капитала ООО направляется только часть остатка нераспределенной прибыли общества, то этот доход должен облагаться в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, то есть по ставке 20%.

Такой разграничительный механизм налогообложения дохода иностранного учредителя - нерезидента Российской Федерации обусловлен действием норм ст. 43 НК РФ.

Согласно п. 1 этой статьи НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.

Поскольку в нашем случае учредитель владеет 100% долей в уставном капитале ООО и он принял решение о направлении всего остатка нераспределенной прибыли (она в этом случае соответствует 100% его доли), то по этим основаниям вышеуказанный доход подпадает под понятие "дивиденды".

В случае неполного использования остатка нераспределенной прибыли ООО на увеличение уставного капитала пропорциональности получения учредителем дохода в соответствии со 100% долей не получается. Поэтому вышеуказанный доход должен квалифицироваться согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ как доход, получаемый в результате распределения прибыли в пользу иностранного учредителя.

Что касается второго этапа - направления учредителем средств на увеличение уставного капитала общества, то здесь проблем не возникает.

Действительно, вышеуказанная операция как на балансе принимающей эти средства стороны в виде увеличения уставного капитала организации, то есть ООО, так и на балансе учредителя в виде дополнительного расхода (если бы он был налоговым резидентом Российской Федерации) не участвует в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании ст. ст. 39, 251 и 270 НК РФ (о чем шла речь выше).

Абсолютный размер средств, направляемых в этом случае учредителем на увеличение уставного капитала ООО, будет меньше на сумму налога на доход, уплаченного в бюджет налоговым агентом - обществом:

Д-т 75 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога в бюджет;

Д-т 75 К-т 80 "Уставный капитал" - на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала ООО, за минусом налога, уплачиваемого в бюджет согласно предыдущей проводке.

 

3. Сопоставление налогообложения операций, осуществляемых

простыми товариществами (по совместной деятельности)

 

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Каков порядок обложения НДС операций, осуществляемых простыми товариществами?

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются, в частности:

- организации;

- индивидуальные предприниматели.

Согласно ст. 1044 ГК РФ ведение общих дел простого товарищества может быть возложено на одного из участников этого товарищества.

В этом случае он является плательщиком НДС по всем операциям, признаваемым объектом обложения НДС и осуществляемым по совместной деятельности простого товарищества, обособленно от своей собственной деятельности, отражаемой на другом балансе.

На этого участника простого товарищества возлагаются в общеустановленном порядке все права и обязанности плательщика НДС, предусмотренные гл. 21 НК РФ, включая обязанность по начислению и уплате в бюджет суммы налога, а также право на вычет (возмещение) "входного" НДС в установленном порядке по приобретенным товарам (работам, услугам).

Нетрудно заметить, что в таких случаях участник простого товарищества, по существу, выполняет функцию налогового агента по НДС по отношению ко всем другим участникам.

Несмотря на это, правовой нормы, закрепляющей осуществление такого рода налоговых отношений, в гл. 21 НК РФ не содержится, хотя ее наличие было бы оправданным.

Разумеется, если ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками договора простого товарищества, вышеуказанная функция по каждой совершаемой сделке выполняется каждым участником простого товарищества, хотя она менее ярко выражена.

Нам представляется, что по НДС (типично косвенному налогу) необходимость соблюдения принципа пропорциональности распределения налоговых обязательств и прав [начисление налога, вычет (возмещение) "входного" налога и уплата налога в бюджет] между всеми участниками простого товарищества отсутствует.

Совсем другие отношения складываются по налогу на прибыль.

Если до момента распределения прибыли, образовавшейся по совместной деятельности, между всеми участниками ведение общих дел и бухгалтерского учета можно оценивать по аналогии с отношениями, возникающими при уплате НДС, - как выполнение функции агента одним из участников простого товарищества, которому поручено заниматься вопросами простого товарищества, то самые важные налоговые обязательства: исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль - каждый из участников простого товарищества исполняет самостоятельно.

Поэтому применительно к налогу на прибыль можно сделать следующий вывод: участник простого товарищества должен выполнять функцию налогового агента по всем вопросам, кроме налогообложения, и он не выполняет функцию налогового агента (в отличие от НДС) по вышеуказанному налоговому обязательству.

Глава 21 НК РФ не регламентирует операции, связанные с вкладами по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Эти вклады не облагаются НДС согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)], не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Известно, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества соединение вкладов участников не приводит к образованию нового юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели. Следовательно, простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком.

Тем не менее в пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ вклады в простое товарищество не упоминаются в качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, хотя участники простого товарищества практически переводят вышеуказанные вклады на обособленный баланс по складочному капиталу того участника - юридического лица, которому поручено в установленном порядке ведение дел по совместной деятельности от имени всех участников.

Такая неопределенность усиливается и тем, что в пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминается имущество, которое передается участнику простого товарищества в пределах первоначального взноса в случае его выхода из товарищества.

Все это свидетельствует о том, что было бы оправданно, если бы в пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ присутствовало упоминание о совместной деятельности (о простом товариществе).

Как отмечалось, ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Вместе с тем прибыль, получаемая от совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Принимая во внимание то, что участники договора простого товарищества соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица, учет хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов, осуществляются ими в общеустановленном порядке.

Это означает ведение бухгалтерского учета по правилам и нормам в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а для целей налогообложения - применение общего режима налогообложения.

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества для организаций, являющихся юридическими лицами, были установлены Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (утратили силу с 01.01.2004).

Пунктом 3 вышеприведенных Указаний было предусмотрено, что имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывалось на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором было поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включались. Вышеуказанный порядок применялся до 2004 г.

Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, которое введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 г. и подлежит применению всеми коммерческими организациями (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

ПБУ 20/03 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с ее участием в совместной деятельности, осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и/или индивидуальными предпринимателями посредством объединения вкладов и/или совместных действий без образования юридического лица, и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации о ее участии в совместной деятельности.

В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу.

При применении общего режима налогообложения организация-товарищ, ведущая общие дела, должна исполнять обязанности, возложенные на налогоплательщиков ст. 23 НК РФ, исчислять и уплачивать налоги и сборы, кроме налога на прибыль организаций.

Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в установленном гл. 25 НК РФ порядке.

Вне рамок договора простого товарищества каждый участник ведет учет своих доходов и расходов в соответствии с применяемой им системой налогообложения.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, на основании п. 3 ст. 278 НК РФ.

Таким образом, прибыль, полученная в результате совместной деятельности, не облагается налогом у участника, ведущего общие дела и бухгалтерский учет доходов и расходов по обособленной совместной деятельности, а распределяется между участниками простого товарищества (совместной деятельности) до налогообложения на основании заключенного ими договора.

Только на балансах каждого участника эта прибыль, полученная по результатам совместной деятельности, включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль вместе с прибылью (доходами) от других видов деятельности этих участников.

 

4. Некоторые проблемы, связанные с исчислением НДС

бюджетными учреждениями

 

Необходимость обсуждения вопросов, связанных с исчислением НДС бюджетными учреждениями, вызвана неопределенностью налоговых отношений по НДС, возникающих в финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

Причем эта неопределенность становится причиной искаженного и неправильного, с нашей точки зрения, подхода к их решению.

Общеизвестно, что любые организации, осуществляющие операции, признаваемые в соответствии с гл. 21 НК РФ объектами обложения НДС, являются плательщиками этого налога.

Это в полной мере относится к бюджетным организациям, так как под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

В силу специфики бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в бюджетных организациях имеются также и особенности отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете и отчетности.

Основополагающим документом является Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция N 107н) (действует до 1 октября 2005 г.).

Согласно ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС. Поэтому, если у организации, в том числе у бюджетного учреждения, возникает объект обложения НДС, она должна исчислить и уплатить этот налог в бюджет.

Объекты налогообложения, предусмотренные ст. 146 НК РФ, регулируют налоговые обязательства по НДС и у бюджетного учреждения.

К специфике налоговых отношений бюджетной организации, в частности, относится то, что независимо от выбранной учетной политики для целей обложения НДС в бухгалтерском учете учреждения согласно Инструкции N 107н оформляются соответствующие проводки по начислению НДС только на момент реального факта оплаты покупателем приобретенного товара (работ, услуг).

Но такая норма может становиться причиной конфликтов между нормами НК РФ как акта высшей юридической силы и положениями, предусмотренными Инструкцией N 107н.

Во избежание подобных ситуаций надо стремиться к утверждению учетной политики для целей НДС "по оплате" и на этой основе добиваться совпадения момента возникновения налогового обязательства по уплате НДС в бюджет с моментом отражения его начисления в бухгалтерском учете.

Анализ отдельных пунктов Инструкции N 107н позволяет сделать принципиальный вывод о том, что главным критерием особенностей учета НДС в бюджетном учреждении является источник приобретения соответствующих материальных ценностей.

Если источником приобретения имущества бюджетного учреждения являются бюджетные средства или средства, приравненные к ним, то налоговый режим вычета (возмещения) "входного" НДС по стандартной схеме прекращается.

Если приобретаемое имущество оплачивается средствами, образующимися от предпринимательской деятельности, то вычет НДС производится в общеустановленном порядке.

Так, например, согласно п. 32 гл. 1 "Основные средства и другие долгосрочные вложения" ч. II "Учет операций по исполнению смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников" Инструкции N 107н бухгалтерский учет основных средств и других долгосрочных вложений должен обеспечивать правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета поступлений основных средств, приобретенных за счет средств бюджетов, принадлежащих учреждению на праве оперативного управления, а также средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений. В соответствии с п. 45 Инструкции N 107н основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, то есть по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая НДС (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской деятельности).

Пунктом 133 Инструкции N 107н установлено, что на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, учитывают суммы НДС, подлежащие в соответствии с действующим законодательством возмещению из бюджета по оплаченным поставщикам документам за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги.

Не учитываются на субсчете 171 и не подлежат возмещению из бюджета суммы НДС, уплачиваемые поставщикам за приобретенные материальные ценности, работы, услуги по сметам доходов и расходов, финансируемым из бюджета, а также по сметам доходов и расходов за счет целевых средств, безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли. Уплачиваемые в таком случае суммы НДС относятся на увеличение стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг по соответствующим кодам экономической классификации расходов.

По дебету субсчета 171 и кредиту субсчетов 156, 178 отражаются суммы НДС по приобретенным учреждением у поставщиков материальным ценностям, выполненным для учреждения работам и услугам.

По кредиту субсчета 171 и дебету субсчета 173 отражаются суммы НДС, подлежащие в установленном порядке возмещению из бюджета.

Категоричность вышеприведенных формулировок не допускает иного понимания, кроме привязки приобретаемого имущества к определенному источнику финансирования.

Нам представляется такой подход небесспорным. Дело в том, что источник приобретения имущества, тем более временно позаимствованный, не должен быть определяющим условием для оценки налоговых отношений.

В любой финансово-хозяйственной деятельности как бюджетных, так и коммерческих организаций вполне нормальным положением является временное текущее позаимствование средств с одного вида деятельности в другой или привлечение средств на возвратной основе из внешних источников. Эта так называемая технологическая оперативная задолженность впоследствии ликвидируется путем осуществления расчетов за счет тех источников, в деятельности которых будут использоваться приобретаемые товарно-материальные ценности.

На определенный момент наличие такого временного позаимствования средств означает незаконченность расчетов только по операциям позаимствования средств, не имеющим отношения к операциям приобретения имущества, расчеты за которые производятся вышеуказанными привлеченными средствами. Такое положение, естественно, не должно влиять на налоговые обязательства и права налогоплательщика.

В этом отношении уместно напомнить о нашумевшей в 2004 г. проблеме налогоплательщика на возмещение (вычет) "входного" НДС согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, который затем уточнил свою позицию на этот счет Определением от 04.11.2004 N 324-О.

Определением от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд Российской Федерации, по сути, снял вопрос о приоритете источника оплаты приобретаемых материальных ценностей и обратил внимание налогоплательщиков на необходимость соблюдения других важнейших условий при реализации права на вычет "входного" НДС.

Этими важнейшими условиями согласно ст. ст. 170 - 172 НК РФ являются:

1) использование приобретаемых материальных ценностей для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи;

2) принятие на учет материальных ценностей при наличии соответствующих первичных документов (в первую очередь счета-фактуры);

3) наличие факта оплаты приобретаемых материальных ценностей (не важно в этот момент, за счет какого источника).

В отношении бюджетных учреждений вышеуказанные условия должны также неукоснительно соблюдаться, поскольку налоговым законодательством никаких исключений для этих учреждений не сделано.

Поэтому принципиально важно, в частности для приобретаемого основного средства, определиться: для каких целей, где, в каком виде деятельности бюджетного учреждения оно будет использоваться.

Если основное средство используется только в бюджетной деятельности, то независимо от источника первоначальной оплаты оно должно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, то есть по фактическим расходам на его приобретение, включая НДС. В этом случае никакого вычета (возмещения) "входного" НДС не производится.

Если основное средство используется только в предпринимательской деятельности, результатом которой является производство и реализация товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, то независимо от источника первоначальной оплаты основного средства НДС, уплаченный поставщику вместе со стоимостью самого основного средства, должен отражаться в бухгалтерском учете и отчетности бюджетного учреждения по дебету субсчета N 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам". Такой налог подлежит вычету (возмещению) по стандартной схеме.

В этом случае режим использования приобретенного основного средства в предпринимательской деятельности должен предполагать начисление износа с отнесением сумм амортизации в общеустановленном порядке на затраты (расходы) производимых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

С этой точки зрения, текст п. п. 45 и 133 Инструкции N 107н в части НДС по приобретаемым основным средствам следовало бы уточнить, что позволило бы устранить возникающую противоречивость и неясность их применения относительно возможности вычета (возмещения) "входного" НДС.

Конечно, складывается гораздо более сложная ситуация, когда сразу же известно, что приобретенное бюджетным учреждением основное средство будет использоваться как для бюджетной (не облагаемой НДС) деятельности, так и для предпринимательской (облагаемой НДС) деятельности.

Законодательный механизм разделения сумм НДС на невозмещаемые и вычитаемые суммы предусмотрен ст. 170 НК РФ.

Однако в НК РФ вышеуказанный механизм в зависимости от срока полезного использования основного средства не детализирован, поскольку процесс возмещения (вычета) "входного" НДС по основным средствам в п. 1 ст. 172 НК РФ рассматривается как одномоментный акт, когда основное средство принимается на учет в организации.

По нашему мнению, вышеуказанная тема нуждается в более глубоком исследовании, поскольку момент принятия на учет этого имущества очень слабо аргументирует экономическую суть процесса долговременного полезного использования приобретенных основных средств.

Рыночный принцип использования орудия труда (средства производства) предполагает необходимость выявления в течение всего периода его полезного использования переносимой части стоимости основного средства как в затратах производства товаров (работ, услуг) через начисление износа (амортизационных отчислений), так и в доходах от реализации их через цену.

Правильное понимание указанных положений позволило бы обеспечить не только отражение реального экономического смысла по вышеуказанным операциям, но и устранить полемику на тему: правомерно ли восстановление бюджету ранее полностью возмещенного НДС по основным средствам в случае их использования в последующем (до полного износа) в деятельности, не приводящей к возникновению объекта обложения НДС.

 

Б.А.Минаев

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

05.05.2005