КОММЕНТАРИЙ К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ 1) Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 июля 2004 года Под редакцией доктора юридических наук, профессора А.Н. Козырина доктора юридических наук, профессора А.А. Ялбулганова Авторский коллектив: Афанасьева Ю.А., к.э.н. - статьи 57, 74 Егиазарова В.В., к.ю.н. - статьи 10, 90, 95, 96, 101, 101.1, 104, 105, 137 - 142 Емельянов А.С., к.ю.н. - статьи 2, 3, 5 - 7, 9 (совместно с А.Н. Козыриным), 18, 26 - 29, 31 - 33, 35 - 45, 47 - 52, 54 - 56, 58, 65 - 73,75, 77 - 79, 106 - 115, 120, 122, 123, 125 Иванова Е.Е. - статьи 103, 116, 117, 119, 128, 129 Козырин А.Н., д.ю.н. - статьи 2, 3, 5 - 7, 9 (совместно с А.С. Емельяновым), 11 (совместно с А.С. Лисицыным), 12 - 15, 17, 30, 34.2, 53, 59, 61 - 64, 80, 81 Комарова Т.Л., к.ю.н. - статьи 19 - 25, 85, 99, 100 Лисицын А.С. - статьи 11 (совместно с А.Н. Козыриным), 46, 60, 76, 86, 118, 132 - 136 Орлов М.Ю., к.ю.н. - статьи 1, 4, 8, 126, 129.1 Стрижова О.А. - статьи 91 - 94, 97, 98 Трошкина Т.Н., к.ю.н. - статьи 34, 102 Шахмаметьев А.А., к.ю.н. - статья 16 Ялбулганов А.А., д.ю.н. - статьи 82 - 84, 87 - 89, 130, 131 31 июля 1998 года N 146-ФЗ НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧАСТЬ ПЕРВАЯ Принят Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 года (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001), от 28.12.2001 N 180-ФЗ, от 29.12.2001 N 190-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ, Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 07.07.2003 N 104-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 30.03.1999 N 51-ФЗ, от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002), Определением Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О) Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) формы и методы налогового контроля; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. 4. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом. (п. 5 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Указанные в настоящей статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте настоящего Кодекса "законодательство о налогах и сборах". Комментарий к статье 1 1. Пункт 1 рассматриваемой статьи содержит определение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Этот пункт, как и вся статья, интересен достаточно четким распределением актов, входящих в систему налогового законодательства, по уровням власти. Следует признать, что зачастую термин "законодательство Российской Федерации" обозначает всю систему нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, принимаемых разными уровнями власти. Более того, отнюдь не редкость, когда термин "законодательство" обозначает не только систему законодательных актов, но и систему иных нормативных правовых актов, включая акты, принятые исполнительными органами власти. Совсем по-иному термин "законодательство РФ о налогах и сборах" определяет Налоговый кодекс. Конституция Российской Федерации не относит налоговое законодательство к числу вопросов, находящихся в исключительном ведении Российской Федерации. Более того, учитывая, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации в соответствии со статьей 72 Конституции относится к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, законодатель предполагает, что налоговые отношения могут быть урегулированы нормативными правовыми актами разных уровней: на федеральном, региональном и на местном уровнях. Регулирующие налоговые отношения нормативные правовые акты всех трех уровней в соответствии с пунктом 6 рассматриваемой статьи обозначаются собирательным термином "законодательство о налогах и сборах". Однако слова "Российская Федерация" в первом пункте указывают на то, что речь идет о системе нормативных правовых актов, принимаемых именно на федеральном уровне. Итак, согласно первому пункту статьи первой к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах относятся Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Налоговый кодекс - нормативный правовой акт, относящийся к числу федеральных законов, призванный систематизировать налогово-правовые нормы. В системе законодательства о налогах и сборах Налоговый кодекс является основным нормативным правовым актом, на базе которого выстраивается вся система нормативно-правового регулирования налоговых отношений. В этой связи все налогово-правовые нормы, независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в Налоговом кодексе. Несмотря на то, что Налоговый кодекс занимает, безусловно, доминирующее положение в системе законодательства о налогах и сборах, даже на федеральном уровне он не обладает монопольным правом регулировать налоговые отношения. Рассматриваемый пункт статьи первой относит к числу федеральных актов, входящих в систему законодательства о налогах и сборах, иные федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом. По замыслу законодателя признак "принятые в соответствии с ним" должен был означать, что федеральные законы только тогда будут входить в систему законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, когда в самом тексте Налогового кодекса они будут прямо или косвенно упоминаться. Однако использование термина "принятые в соответствии" вполне может трактоваться и как "не противоречащие" Кодексу. Именно такое прочтение данной нормы позволило Пленуму Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении указать, что "до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Иными словами, Пленум ВАС признал, что формулировка "федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом" не предполагает, что эти законы должны быть непосредственно указаны в самом тексте Кодекса <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Следует отметить, что включение акта законодательства в систему законодательства о налогах и сборах не является исключительно теоретическим вопросом, оно имеет огромное значение для правоприменительной практики. Само отнесение того или иного нормативного правового акта к законодательству о налогах и сборах позволяет этому акту регулировать налоговые отношения, указанные во второй статье Кодекса. Как только нормативный правовой акт "становится" актом законодательства о налогах и сборах, он сразу же получает право регулировать вопросы, связанные с налогообложением и сборами. В то же самое время нечеткость формулировок комментируемой статьи позволяет отнести к актам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации любой федеральный закон, содержащий норму, направленную на регулирование налоговых отношений <*>. Такой подход не может способствовать достижению единства правового регулирования налоговых отношений. В этой связи представляется, что при доработке первой части НК первый пункт статьи 1 должен быть уточнен таким образом, чтобы никакие федеральные законы, не указанные в самом тексте Кодекса, не могли бы быть отнесены к актам законодательства о налогах и сборах. -------------------------------- <*> Так, например, к числу актов законодательства о налогах и сборах можно отнести Федеральный закон N 83-ФЗ от 9 июля 2002 г. "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", внесший поправку в Федеральный закон ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" 2. Второй пункт рассматриваемой статьи очерчивает круг вопросов, подлежащих регулированию самим Налоговым кодексом. Положения пункта второго статьи первой основаны на части 3 статьи 75 Конституции, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Однако Налоговый кодекс, не ограничиваясь только лишь исключительной компетенцией Федерального закона, относит к сфере своего правового регулирования ряд иных вопросов. В данном случае законодатель следует статье 76 Конституции, которая допускает регулирование федеральными законами не только вопросов, относящихся к исключительной компетенции РФ, но и вопросов, относящихся к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, с тем лишь отличием, что по вопросам совместной компетенции на основании федеральных законов могут приниматься законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации. Рассматриваемый пункт приводит некоторые наиболее важные принципы налогообложения и сборов, которые должны быть установлены Налоговым кодексом. Многие из указанных принципов к моменту принятия Кодекса были сформулированы Конституционным Судом РФ как принципы, подлежащие закреплению на федеральном уровне. В своем Постановлении N 5-П от 21 марта 1997 года Конституционный Суд указывал, что "принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции Российской Федерации, в соответствии с ее статьей 71 (пункт "а") находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона" <*>. Раскрытие данных принципов в актах Конституционного Суда РФ позволило сформулировать перечень наиболее важных элементов налоговой системы, подлежащих закреплению Налоговым кодексом. -------------------------------- <*> Постановление Конституционного суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 4. 3. Учитывая различную правовую природу налогов и фискальных сборов (подробнее о различиях смотрите комментарий к статье 8 НК), Налоговый кодекс по-разному предполагает осуществлять правовое регулирование этих двух видов обязательных платежей. Этим объясняется закрепление в пункте 3 статьи 1 Налогового кодекса нормы, согласно которой только прямое указание на то в Кодексе позволяет отнести его нормы к регулированию отношений по введению и взиманию сборов. В последующих статьях законодатель закрепляет некую специфику в правовом регулировании установления и взимания сборов, однако чаще всего он вынужден завершать множество статей Кодекса пунктом о том, что нормы этой статьи распространяются в полной мере на отношения, возникающие в связи с установлением и уплатой сборов. Это свидетельствует, что общего в правовом регулировании налогов и сборов значительно больше, чем различий. И, вероятно, было бы целесообразней указывать каждый раз на отличительные стороны в правовом регулировании налогов и сборов, а не наоборот. 4. Пункт 4 комментируемой статьи посвящен определению системы законодательства о налогах и сборах на региональном уровне. Рассматриваемый пункт, следуя норме статьи 76 Конституции РФ, определяет, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. В приведенном определении наиболее частую дискуссию вызывает определение "иные нормативные правовые акты о налогах и сборах". Что имел в виду законодатель, указывая на иные нормативные правовые акты: только лишь законы субъектов РФ (но почему он их тогда противопоставляет собственно "законам"?) или какие-то иные нормативные правовые акты, принимаемые на региональном уровне (включая акты исполнительных органов власти)? Следует обратить внимание на то, что в пункте 4 используется формулировка "акты субъектов РФ", а не "акты органов власти субъектов РФ". Иными словами, речь идет об актах самих публичных субъектов, а не их органов власти. Представляется, что подобная формулировка во многом предопределяет, что не только акты исполнительных органов власти, но даже и акты представительных органов власти (например, постановление областной думы и т.п.) не могут рассматриваться в качестве актов законодательства субъекта РФ о налогах и сборах. В то же время помимо законов субъектов РФ в состав законодательства о налогах и сборах субъекта РФ могут быть отнесены иные акты субъекта - конституции республик и уставы субъекта РФ. Справедливости ради следует отметить, что Конституционный Суд РФ, определяя правовые формы, возможные для использования на федеральном уровне для регулирования вопросов, относящихся к предмету совместного ведения, высказал свою позицию в Постановлении N 1-П от 9 января 1998 года "По делу о проверке конституционности Лесного кодекса Российской Федерации", где продемонстрировал менее жесткий подход к определению правовых форм федерального законодательства <*>. Анализируя конкретные статьи Лесного кодекса, Конституционный суд дал разъяснение, что возможность издания не только законов, но и иных федеральных нормативных правовых актов, регулирующих отношения по предметам совместного ведения, сама по себе не является нарушением статьи 76 (ч. 2) Конституции Российской Федерации. Иными словами, если мы говорим о федеральном законодательстве, то в это понятие наряду с федеральными законами включаются и иные федеральные нормативные правовые акты. Вполне возможно, что, следуя логике Конституционного Суда, в состав законодательства о налогах и сборах субъектов РФ можно включить и акты представительных органов власти субъектов РФ. Что же касается актов исполнительных органов власти субъектов РФ, то из текста статьи 4 НК РФ можно сделать однозначный вывод: эти акты в систему законодательства о налогах и сборах не включаются. -------------------------------- <*> Постановление от 9 января 1998 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности Лесного кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 2. Следует признать, что нечеткость формулировок пункта 4 рассматриваемой статьи может вызвать многочисленные споры в правоприменительной практике. Вероятно, законодатель должен это учесть при доработке части первой Кодекса. 5. Характеризуя систему нормативных правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения на местном уровне, пункт 5 статьи 1 указывает лишь на то, что эти акты должны быть приняты представительными органами власти. Несмотря на то что в качестве квалифицирующего признака акта органов местного самоуправления, полномочного регулировать вопросы налогообложения, используется формулировка "акты о местных налогах и сборах", практического смысла этот признак не имеет, поскольку Кодекс не дает определения "акты о налогах и сборах", а следовательно, любой нормативный правовой акт, регулирующий вопросы налогообложения, может быть отнесен к актам законодательства о налогах и сборах. 6. Рассматриваемая статья завершается нормой, обобщающей все ранее упомянутые нормативные правовые акты всех трех уровней, единым термином - "законодательством о налогах и сборах". Термин "законодательство о налогах и сборах" используется по всему тексту Кодекса, и четкое уяснение системы актов, образующих систему законодательства о налогах и сборах, во многом предопределяет правильное и четкое применение иных норм Налогового кодекса. Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 2 В части 1 комментируемой статьи НК определяется круг общественных отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах и которые приобретают в силу этого характер налоговых правоотношений. Иными словами, можно сказать, что в ст. 2 НК определяется предмет налогового права. Однако при этом законодатель не дает общей характеристики или определения налоговых правоотношений, а ограничивается лишь перечислением их основных видов. Выделенные в НК группы (блоки) общественных отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в целом соответствуют основным разделам налогового законодательства: 1) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ - разделы I - V НК; 2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, - раздел V НК; 3) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, - раздел VII НК; 4) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, - раздел VI НК. Законодательство о налогах и сборах относится к публично-правовым отраслям законодательства. Регулируемые им отношения возникают в процессе осуществления государственной власти и власти муниципальных образований. Налоговые правоотношения представляют собой разновидность властных правоотношений, которые характеризуются неравенством сторон, преобладанием воли одного участника над волей другого участника. Подобные правоотношения носят субординационный характер и устанавливают соподчинение между их участниками. Властная природа налоговых правоотношений не раз подчеркивалась в решениях судебных органов. Так, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" <*> читаем: "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств". -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197. Публично-правовой характер налоговых отношений предполагает обязательное участие в них государственных органов, должностных лиц, а также субъектов с делегированными им полномочиями властного характера. Отмеченные свойства налоговых правоотношений отличают их от отношений, регулируемых нормами частного права (в первую очередь от гражданско-правовых отношений). Различия в природе налоговых и гражданских отношений и механизме их правового регулирования законодатель закрепляет, например, в ст. 2 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством". Налоговые правоотношения разнообразны и многоплановы. Они могут быть классифицированы по различным критериям. Так, например, можно выделить материальные правоотношения, которые непосредственно выражают содержание налогового регулирования - статус участников налоговых правоотношений, а также правоотношения процессуальные, касающиеся различного рода процедур в налоговой сфере. Налоговые правоотношения могут быть подразделены на регулятивные и охранительные. Первые возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с регулятивными правовыми нормами (отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ). Правоотношения второго типа возникают на основе охранительных правовых норм (отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Следует отметить тенденцию расширения спектра охранительных налоговых правоотношений. При этом если ранее среди таких правоотношений безусловно доминировали правоотношения, нацеленные на охрану законных интересов государства в налоговой сфере (прежде всего интересов фискального характера), то сейчас обозначился интерес законодателя к четкой регламентации отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц. Указанные отношения нацелены в первую очередь на охрану прав и законных интересов налогоплательщика от различного рода проявлений произвола со стороны администрации. Данная тенденция отвечает основам конституционного строя Российской Федерации. Как правило, в соответствии со ст. 2 Конституции РФ именно "человек, его права и свободы являются высшей ценностью; признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства". Эта тенденция нашла свое отражение, в частности, в дополнениях, внесенных в текст комментируемой статьи Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ. Именно этот Закон дополнил перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, упоминанием об отношениях, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц. Комментируемая статья имеет особое значение для практики правоприменения. С ее помощью правоприменитель может разграничить отношения, которые подлежат регулированию законодательством о налогах и сборах, и отношения, в которых участвуют налоговые органы, но которые при этом не становятся налоговыми правоотношениями. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 1 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил: "При решении вопроса о применении к спорным правоотношениям положений части первой НК РФ судам необходимо исходить из того, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в части первой статьи 2 Кодекса. В связи с этим часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений" <*>. -------------------------------- <*> Вестник ВАС. 2001. N 7. Законодатель может выводить отдельные виды отношений налогового характера из-под действия НК РФ. Так, например, в 2002 г. был принят Федеральный закон от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" <*>, которым устанавливались правовые основы и условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедуры банкротства. При этом под долгом сельскохозяйственного товаропроизводителя понималась в том числе его просроченная, отсроченная или рассроченная задолженность по платежам в бюджеты всех уровней. Упомянутым Законом было внесено дополнение в ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" <**>, в соответствии с которым положения первой части НК РФ не должны применяться к отношениям, регулируемым Федеральным законом "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей". -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2787. <**> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3825. Часть вторая комментируемой статьи призвана "развести" налоговое и таможенное законодательство в части регулирования таможенных отношений, имеющих финансово-правовую природу. Круг отношений, регулируемых таможенным законодательством, очерчен в п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса: "Таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, отношения, возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля, обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей". Коллизия (столкновение) норм законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства чаще всего возникает при регулировании следующих видов отношений: а) по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, к которым относятся (ст. 318 ТК): ввозная таможенная пошлина; вывозная таможенная пошлина; НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; таможенные сборы; б) возникающих в процессе контроля за уплатой таможенных платежей; в) возникающих в процессе обжалования актов таможенных органов (Государственного таможенного комитета РФ, региональных таможенных управлений, таможен, таможенных постов), действий (бездействия) их должностных лиц; г) возникающих в процессе привлечения к ответственности лиц, виновных в нарушении норм об уплате таможенных платежей. При разрешении возникающих коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и норм таможенного законодательства следует руководствоваться принципом, закрепленным в части второй комментируемой статьи: к перечисленным выше отношениям, возникающим в связи с уплатой таможенных платежей, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК. Иными словами, для регулирования таких отношений будут применяться нормы таможенного законодательства, под которыми понимаются (п. 2 ст. 3 Таможенного кодекса) Таможенный кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Нормы Налогового кодекса будут применяться для регулирования отношений по уплате таможенных платежей только в том случае, если это прямо предусмотрено в самом НК. Данный принцип нашел свое подтверждение во вступившем в силу с 1 января 2004 г. Таможенном кодексе (п. 1 ст. 3): "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Судебная практика по данному вопросу обобщена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 2): "При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК соответствующие правоотношения регулируются Таможенным кодексом РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений". Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах 1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с настоящим Кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации. 3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. 4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. 6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Комментарий к статье 3 В статье 3 НК РФ закреплены принципы, т.е. общие начала, законодательства о налогах и сборах. Принципы представляют собой исходные начала в механизме правового регулирования налоговых отношений. Они гарантируют непрерывность и последовательность нормотворческого процесса, обеспечивают взаимосвязь налогового права и налоговой политики. Особую роль принципы играют в формировании правоприменительной практики. Они содействуют отмене устаревших и принятию новых правовых норм, единообразному толкованию нормативных правовых актов и устранению пробелов в законодательстве и т.д. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данный принцип налогового права воспроизводит конституционно-правовую норму (ст. 57 Конституции РФ), в соответствии с которой "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Налоговый кодекс РФ возлагает обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы на лица, то есть на организации и (или) физические лица (ст. 11 НК РФ). Норма, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, не раз толковалась Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" <*> читаем: "Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства... В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества... Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств". -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197. Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к понятию "законно установленные налоги и сборы" (например, Постановления от 4 апреля 1996 г. N 9-П <*>, от 18 февраля 1997 г. N 3-П <**>, от 11 ноября 1997 г. N 16-П <***> и др.). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Органы исполнительной власти лишаются в соответствии с конституционной нормой (ст. 57) возможности установления налога и сбора. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909. <**> СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010. <***> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339. Установить налог и сбор - не означает только дать ему название. Необходимо в законе определить все существенные элементы налогового обязательства: налогоплательщик; объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Таким образом, налог или сбор можно считать законно установленным в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П <*>). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339. Федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке, и введены в действие в соответствии с действующим законодательством (Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П <*>). Применительно к налогам субъектов РФ "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и споров, определенными федеральным законом (Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П <**>). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010. <**> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602. В своем Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П <*> Конституционный Суд РФ отметил, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определить разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Принципы всеобщности и равенства налогообложения производны от конституционно-правовых норм, содержащихся в ч. 2 ст. 6 Конституции РФ ("каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ"), ч. 1 ст. 19 ("Все равны перед законом и судом") и ст. 57 ("Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы"). Всеобщность налогообложения означает, что каждый член общества несет обязанность по уплате налогов и сборов наравне с другими членами общества. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех лиц, признаваемых актами законодательства о налогах и сборах плательщиками соответствующих налогов и сборов. Все равны перед законом и несут равные обязанности, в том числе и обязанности, установленные актами законодательства о налогах и сборах. Много вопросов и проблем, связанных с соблюдением принципа всеобщности налогообложения, возникает из-за участившейся практики освобождения от уплаты налогов отдельных социальных и профессиональных слоев (групп) общества (военнослужащих, судей, работников прокуратуры и т.д.). Для уяснения сути принципа равного налогообложения следует сопоставить этот принцип с принципом юридического равенства налогоплательщика (плательщика сбора). Юридическое (формальное) равенство налогоплательщиков означает, что законодатель устанавливает одинаковые условия (параметры) налогообложения вне зависимости от таких характеристик налогоплательщика, как его организационно-правовая форма, местонахождение, форма собственности и т.д. Принцип равного налогообложения иначе может быть сформулирован как принцип равного налогового обременения. Он нацелен на то, чтобы наряду с обеспечением формального (юридического) равенства гарантировать соблюдение неформального равенства, т.е. в максимальной степени учесть фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Принцип равного налогообложения во многих зарубежных странах приобретает конституционное звучание (Италия, Греция, Португалия, Испания и др.). Так, например, в соответствии со ст. 76 Конституции Италии "все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своей налоговой платежеспособностью". Принцип равного налогообложения раскрывается в постановлениях Суда РФ. Так, в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <*> читаем: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов". В том же Постановлении (п. 5) Конституционный Суд РФ посчитал, что ст. 2 Закона г. Москвы от 14 сентября 1994 г. "О сборе на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство" не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливает подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. Данный принцип производен от правовой нормы, содержащейся в ч. 2 ст. 19 Конституции РФ: "Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности". В законодательстве о налогах и сборах не может устанавливаться дифференциация ставок налогов и сборов в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Исключением из данного принципа является дозволение устанавливать особые виды пошлин, а также дифференцировать ставки ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения. Особые виды пошлин могут временно применяться в целях защиты экономических интересов Российской Федерации. В соответствии со ст. 7 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" <*> к особым видам пошлин относятся: -------------------------------- <*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 23. Ст. 821. 1) специальные пошлины; 2) антидемпинговые пошлины; 3) компенсационные пошлины. Специальные пошлины применяются в качестве защитной меры, если товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в количествах и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отечественным производителям подобных или непосредственно конкурирующих товаров. Кроме того, специальные пошлины могут использоваться в качестве ответной меры на дискриминационные или иные действия, ущемляющие интересы Российской Федерации, со стороны других государств или их союзов (ст. 8 Закона "О таможенном тарифе"). В Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров" <*> специальная пошлина определяется как пошлина, которая применяется при введении специальной защитной меры и взимается таможенными органами Российской Федерации независимо от взимания ввозной таможенной пошлины. Таким образом, специальная пошлина напрямую связана с понятием специальных защитных мер, то есть мер по ограничению возросшего импорта на таможенную территорию Российской Федерации, которые применяются по решению Правительства РФ посредством введения импортной квоты или специальной пошлины. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4851. Антидемпинговые пошлины применяются в случае ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров по цене более низкой, чем их нормальная стоимость в стране вывоза в момент этого ввоза, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в Российской Федерации (ст. 9 Закона РФ "О таможенном тарифе"). Антидемпинговая пошлина наряду с одобрением ценовых обязательств, принятых экспортером, составляет понятие антидемпинговых мер, то есть мер по противодействию демпинговому импорту, принимаемых по решению Правительства РФ (ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ). Компенсационные пошлины применяются в случаях ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии, если такой ввоз наносит или угрожает нанести ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует расширению производства подобных товаров в Российской Федерации (ст. 10 Закона РФ "О таможенном тарифе"). Компенсационная пошлина входит в арсенал компенсационных мер, то есть принимаемых по решению Правительства РФ мер по нейтрализации воздействия специфической субсидии <*> иностранного государства (союза иностранных государств) на отрасль российской экономики (ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ). -------------------------------- <*> Специфическая субсидия - субсидия, доступ к которой ограничен и которая предоставляется конкретному производителю и (или) экспортеру, или конкретному союзу (объединению) экспортеров, или конкретной отрасли экономики либо направлена на стимулирование экспорта товара или на замещение импорта товара. Не противоречат комментируемому принципу и положения таможенного законодательства, с помощью которых происходит дифференциация ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара, то есть той страны, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными таможенным законодательством (ст. 26 Закона РФ "О таможенном тарифе", ст. 30 Таможенного кодекса РФ). В зависимости от страны происхождения ставки ввозимых таможенных пошлин могут быть разделены на: 1) базовые (содержатся в действующем Таможенном тарифе РФ) - ими облагаются товары, происходящие из государств, которым в торговле с данной страной предоставлен режим наибольшего благоприятствования <*>; -------------------------------- <*> Определение режима наибольшего благоприятствования (РНБ) содержится в статье I ГАТТ: "В отношении таможенных пошлин и сборов всякого рода, налагаемых на ввоз или вывоз, или в связи с ними, или на перевод за границу платежей за импорт или экспорт, а также в отношении метода взимания таких пошлин и сборов и в отношении всех правил регулирования и формальностей в связи с ввозом или вывозом... любое преимущество, благоприятствование, привилегия или иммунитет, предоставляемые любой договаривающейся стороной в отношении любого товара, происходящего из любой другой страны или предназначаемого в любую другую страну, должны немедленно и безусловно предоставляться подобному же товару, происходящему из территории всех других договаривающихся сторон или предназначенному для территории всех других договаривающихся сторон". 2) преференциальные (3/4 величины базовой ставки) - эти ставки, как видно из их названия, являются разновидностью льготных ставок, предоставляемых отдельным странам или группам стран; 3) максимальные (базовые ставки, увеличенные в два раза) - по этим ставкам рассчитываются товары, происходящие из всех остальных государств, а также на те товары, страна происхождения которых неизвестна. В пункте 3 комментируемой статьи установлен запрет произвольно устанавливать налог или сбор. Любой налог или сбор обязательно должен иметь экономическое основание. Понятие "экономическое основание налога" не раскрывается законодателем в НК. Очевидно, что оно нуждается в скорейшем доктринальном осмыслении и законодательном развитии. Значение категории "экономическое основание налога" для развития законодательства о налогах и сборах трудно переоценить. С этой категорией тесно связано понятие налогового суверенитета. Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Как верно отмечал С.И. Айвазян, "не любой факт (событие, действие, состояние) может стать юридически значимым (юридическим фактом), порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (например, дарение)" <*>. -------------------------------- <*> Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общей ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения (ст. 38 НК РФ). Объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным (ст. 17 НК РФ). Таким образом, без экономического основания налога не может быть и самого налога. В том же пункте комментируемой статьи (п. 3 ст. 3 НК РФ) установлен запрет устанавливать какие-либо налоги или сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Налогообложение не должно стать препоной для реализации гражданами своих конституционных прав. Конституционный Суд РФ не раз рассматривал дела, связанные с такими ситуациями, когда налоги и сборы ограничивали возможность граждан свободно реализовывать свои конституционные права. Так, в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <*> Конституционный Суд отметил, что "установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Закону РФ от 25 июня 1993 г. и Правилам регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации и фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией РФ, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования". -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909. В цитируемом Постановлении Конституционный Суд РФ делает очень важный вывод: реализация конституционного права не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких - либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких - либо условий фискального характера. В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П <*> Конституционный Суд РФ отметил, что установленный Законом РФ "О Государственной границе Российской Федерации" сбор за пограничное оформление непосредственно затрагивает осуществление провозглашенного ч. 2 ст. 27 Конституции РФ права каждого свободно выезжать за пределы Российской Федерации и для граждан Российской Федерации - беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию. Неуплата такого сбора могла бы стать поводом для отказа в пропуске лица, транспортного средства или груза через государственную границу. Такой отказ фактически имел бы характер санкции за неуплату сбора и, следовательно, является фискальным ограничением конституционного права на выезд и въезд в страну. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339. В пункте 4 комментируемой статьи содержится запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации. Данная норма гарантирует соблюдение конституционно-правовой нормы, содержащейся в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ: "В Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности". Конституционный принцип единства экономического пространства означает в том числе, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74 Конституции РФ), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ч. 2 ст. 74 Конституции РФ). В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П <*> отмечает, "...что не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов". -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602. В пункте 5 комментируемой статьи установлен порядок установления, изменения или отмены налогов и сборов. Данный порядок дифференцируется в зависимости от того, является ли налог или сбор федеральным, региональным или местным (о видах налогов и сборов см. ст. 12 НК РФ). Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. При этом до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов (ст. 32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <*>). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги) устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии с НК РФ. Местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ. В этом же пункте комментируемой статьи (п. 5 ст. 3 НК РФ) законодатель формулирует принцип, в соответствии с которым обязанность уплачивать обязательные платежи, отвечающие установленным признакам налогов и сборов (ст. 8 НК РФ), может быть возложена только в том случае, если такие налоги и сборы предусмотрены НК РФ и установлены в порядке, определенном НК РФ. Этот важный принцип законодательства о налогах и сборах нашел свое развитие в ряде судебных решений. Так, например, в своем Определении N КАС02-361 от 25 июля 2002 г. Верховный Суд РФ установил, что размер патентных пошлин за совершение юридически значимых действий может быть установлен только федеральным законом, а не актом Правительства РФ. Патентные пошлины, несмотря на свое название, по своей правовой природе обладают всеми признаками налога, перечисленными в ст. 8 НК РФ. В тексте Определения Верховного Суда РФ читаем: "Суд правильно признал, что Правительство РФ не вправе было повышать размер установленных патентных пошлин, поскольку установление федеральных налогов отнесено к исключительной компетенции законодателя, а не к компетенции Правительства РФ, и введение Правительством РФ новых размеров патентных пошлин обоснованно было расценено судом первой инстанции как нарушение установленного указанными выше Федеральными законами порядка введения федеральных налогов и сборов и их элемента в виде увеличения размеров данных платежей <*>". -------------------------------- <*> Определение Верховного Суда РФ от 25 июля 2002 г. N КАС02-361 опубликовано не было. Приводится по тексту, приведенному в СПС "КонсультантПлюс". Другой пример приведен из судебной практики по данному вопросу, сложившейся до принятия НК РФ. Верховный Суд РФ в своем решении от 2 сентября 1998 г. ГКПИ 98-412 <*> признал недействительным с момента принятия п. 6 Постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. N 800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий" <**>, в котором вводится временный целевой сбор с доходов физических лиц в Пенсионный фонд РФ в размере 2%. В решении Верховного Суда РФ находим следующую мотивировку: "Временный целевой сбор в Пенсионный фонд РФ, по смыслу Постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. N 800, должен входить в единую налоговую систему Российской Федерации, которая включает в себя не только прямые налоги в государственный бюджет, но и иные обязательные сборы, в том числе и во внебюджетные фонды, средства которых находятся в государственной собственности и расходуются в соответствии с утвержденным Федеральным законом бюджетом. По своему правовому содержанию временный целевой сбор в Пенсионный фонд РФ является налоговым платежом. Он представляет собой денежную форму отчуждения части доходов граждан с целью обеспечения расходов государства по выплате государственных пенсий, осуществляемой на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Установление такого сбора в соответствии со ст. 57 и п. "з" ст. 71 Конституции РФ относится к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ". -------------------------------- <*> Российская газета. 1998. 30 сентября. N 186. <**> СЗ РФ. 1998. Ст. 3781. В пункте 6 комментируемой статьи содержится норма, тесно связанная с нормой, содержащейся в п. 1 той же статьи. В комментарии к п. 1 ст. 3 отмечалось, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения: налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога. В данной же норме (п. 6 ст. 3 НК РФ) законодатель уточняет, что акты законодательства о налогах и сборах должны содержать ясные и четкие формулировки, с помощью которых можно без каких-либо затруднений установить, кто, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке должен платить. Комментируемая норма обращена непосредственно к законодателю, который должен обеспечить точность, ясность, определенность и непротиворечивость формулировок актов законодательства о налогах и сборах. Требование определенности и непротиворечивости налоговой нормы нацелено в первую очередь на защиту прав налогоплательщика: он ни в коем случае не должен пострадать из-за возможного двоякого толкования правовой нормы, устанавливающей его обязанности по уплате налога или сбора. Норма, содержащаяся в п. 6 ст. 3 НК РФ, имеет большое значение при рассмотрении споров, связанных с возложением ответственности за совершение налоговых правонарушений и обжалованием действий налоговых органов и их должностных лиц. Пункт 7 комментируемой статьи непосредственно связан с предыдущим пунктом. Суд вправе и обязан оценивать определенность налоговой нормы при рассмотрении налоговых споров. Если суд сочтет акт законодательства о налогах и сборах неопределенным (недостаточно определенным), он обязан истолковать все неустранимые сомнения в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Данный принцип нашел свое отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" <*>. В п. 4 Постановления читаем: "В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы". -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Очевидно, что принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в пользу плательщика налога или сбора используется не только судебными органами, но и административными органами, осуществляющими правоприменение в налоговой сфере. Статья 4. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 1. Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. 2. Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Комментарий к статье 4 1. Статья 4 Налогового кодекса посвящена специфической группе источников налогового права - нормативным правовым актам органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах. В силу специфики объекта регулирования налоговых норм роль исполнительных органов власти в налоговом регулировании второстепенна. Признавая особую важность правовой регламентации доходов государства, в любом цивилизованном государстве вопросы формирования бюджета и налогообложения подлежат регулированию именно с помощью законов, принимаемых только представительными органами власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Комментируя это положение, Конституционный Суд России провозгласил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". И далее: "Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти" <*>. В другом своем акте Конституционный Суд отмечает: "Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" <**>. -------------------------------- <*> Постановление от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2. <**> Постановление от 11 ноября 1997 года N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6. Таким образом, как и многие государства мира, Российская Федерация требует законодательного регулирования налоговых отношений. Именно поэтому отношения, возникающие в процессе уплаты налогов, регулируются федеральными законами, а не актами органов управления. Вместе с тем роль нормативных правовых актов исполнительных органов власти в процессе регулирования налоговых отношений достаточно высока. До принятия первой части Кодекса акты исполнительных органов достаточно активно использовались государством в вопросах регулирования налоговых отношений. Нередко названные акты не просто комментировали налоговые законы или конкретизировали нормы законодательства, но и напрямую вступали в процесс регулирования налоговых отношений. Как уже отмечалось, права исполнительных органов власти по регулированию вопросов налогообложения неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ, который отмечал, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности" <*>. Следуя конституционным принципам налогообложения, законодатель в первой части НК попытался определить место нормативных правовых актов органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов (далее - "исполнительные органы") о налогах и сборах в системе регуляторов налоговых отношений. -------------------------------- <*> Там же. Пункт первый комментируемой статьи определяет случаи, когда по вопросам налогообложения могут быть приняты акты исполнительных органов. Согласно названному пункту федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, но только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях. Иными словами, Кодекс признает право исполнительных органов власти регулировать налоговые отношения, но только в том случае, когда такое право тому или иному исполнительному органу делегировано законодателем. На это обращают внимание судов Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ, которые в своем совместном Постановлении от 11 июня 1999 года N 41/9 отмечают, что "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах" <*>. -------------------------------- <*> Постановление от 11 июня 1999 года Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. Так, например, в соответствии со статьей 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации). Следуя воле законодателя, Правительство России утвердило перечень названных предметов религиозного назначения и религиозной литературы, и принятый нормативный правовой акт Правительства Российской Федерации в соответствии с рассматриваемым пунктом первым статьи 4 вправе регулировать налоговые отношения, а его нормы обязательны для участников налоговых отношений. Определяя полномочия исполнительных органов власти, законодатель в статье 4 Кодекса устанавливает дополнительное требование к актам названных органов - эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая, что полномочия исполнительных органов власти производны от полномочий законодателя, задача нормативных правовых актов исполнительных органов - обеспечить правильное применение налоговых норм в соответствии с волей законодателя, выраженной в актах законодательства о налогах и сборах. Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений. На это обращает внимание и Конституционный Суд, который, признавая право исполнительных органов на принятие актов по вопросам налогообложения, отмечает: "эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом" <*>. -------------------------------- <*> Определение КС от 5 ноября 2002 года N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2. В своей практике суды при оценке правомерности регулирования тех или иных налоговых отношений исполнительными органами проверяют не только само право на регулирование отношений, но и корректность названных органов в воспроизведении воли законодателя. Так, например, рассматривая конкретное дело, Высший Арбитражный Суд РФ признал недействительными отдельные положения Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, на том основании, что положения названной Инструкции "изменяют определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом, и возлагают на них дополнительные обязанности. Поэтому оспариваемые положения Инструкции в силу статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствуют этому Кодексу" <*>. -------------------------------- <*> Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02 "О признании частично недействительным абзаца восьмого пункта 3 Инструкции, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5. Таким образом, нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, учитывая специфику регулирования налоговых отношений при взимании таможенных платежей, уплачиваемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ, законодатель допускает правовую регламентацию этих отношений не только законодательством о налогах и сборах, но и таможенным законодательством (статья 2 НК РФ). Следовательно, воля законодателя по делегированию своих полномочий Государственному таможенному комитету РФ может быть выражена не только в законодательстве о налогах и сборах, но и в таможенном законодательстве. Именно поэтому первый пункт статьи 4 определяет, что Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством Российской Федерации. 2. Второй пункт статьи 4 посвящен определению статуса нормативных правовых актов, изданных исполнительными органами власти не во исполнение актов законодательства о налогах и сборах. Согласно этому пункту Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, обязательные для своих подразделений. Итак, комментируемая норма устанавливает, что издаваемые исполнительными органами акты обязательны для их подразделений. По своей природе названные в данном пункте акты относятся к нормативным актам управления и содержат административно-правовые нормы. Закрепленные в подобных актах нормы "представляют собой определенные правила должного поведения в сфере государственного управления, рассчитанные на регулирование однотипных общественных отношений, а также на длительное применение (исполнение) и не имеющие персонифицированного, т.е. конкретного, адресата" <*>. -------------------------------- <*> Административное право: учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. М.: Юристъ, 2002. С. 270. Как и всякий акт управления, нормативные правовые акты исполнительных органов власти, указанные в пункте 2 комментируемой статьи, обязательны для адресата. Задача законодателя - определить адресата, то есть определить то лицо, для кого эти акты будут обязательны. И, решая эту задачу, Кодекс дает однозначный ответ - собственные подразделения исполнительных органов власти. Значение данной нормы заключается не столько в том, что в числе адресатов поименованы подразделения исполнительных органов, сколько в том, что в числе лиц, для которых содержащиеся в этих актах нормы обязательны, не поименованы иные участники налоговых отношений. Таким образом, закрепляя, а точнее подтверждая право исполнительных органов на издание обязательных для своих подразделений актов в области налогообложения, пункт 2 статьи 4 фактически указывает на необязательность названных актов для налогоплательщиков, плательщиков сбора и налоговых агентов. Вместе с тем необязательность данной категории нормативных актов для налогоплательщиков, плательщиков сбора и налоговых агентов не означает, что права указанных лиц не могут быть затронуты этими актами. Руководствуясь названными актами, обязательными для нижестоящих подразделений, контролирующие органы могут по-иному трактовать положения законодательства, не так, как его трактует налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент), а следовательно, вполне возможно, что конфликт между участниками налоговых отношений будет спровоцирован изданием нормативных правовых актов, изданных во исполнение пункта 2 статьи 4 Кодекса. В этом случае, несмотря на то что налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не является адресатом содержащегося в акте предписания, он имеет право оспорить изданный акт. Указывая на наличие такого права, Конституционный Суд обращает внимание, что: "суды... не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации" <*>. Таким образом, многочисленные приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не обязательны для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, однако могут быть обжалованы последними. -------------------------------- <*> Определение КС от 5 ноября 2002 года N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2. В заключительной фразе пункта 2 статьи 4 Кодекса отмечается, что названные акты "не относятся к актам законодательства о налогах и сборах". Представляется, что разработчики проекта Кодекса не совсем удачно разместили приведенную фразу, поскольку к актам законодательства о налогах и сборах, как это следует из статьи 1 Налогового кодекса, не относятся не только акты, поименованные в пункте 2, но и акты, указанные в пункте 1 комментируемой статьи. Если и есть необходимость еще раз напомнить, что относится к актам законодательства о налогах и сборах, то представляется целесообразным выделить столь важное заключение в отдельный пункт 3 статьи 4 Кодекса, чтобы оно могло относиться в полной мере ко всем указанным в комментируемой статье актам исполнительных органов власти. Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени 1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативных правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую, порядок вступления в силу которых определен статьей 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе". (п. 5 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.12.2001 N 190-ФЗ) Комментарий к статье 5 Комментируемая статья посвящена особенностям действия налоговой нормы во времени. В пункте 1 данной статьи установлен особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Режимы вступления в силу нормативных правовых актов дифференцируются в зависимости от вида акта законодательства о налогах и сборах. В этих целях выделяются две группы актов: 1) федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы; 2) иные акты законодательства о налогах и сборах. В отношении первой группы источников налогового права, устанавливающих и вводящих новые налоги и сборы, действует правило, в соответствии с которым такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Используя в тексте комментируемой статьи оборот "не ранее", законодатель устанавливает самую раннюю дату вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, допуская, что в самом акте будет установлена иная, более поздняя дата его вступления в силу. Если же в самом акте законодательства о налогах и сборах дата вступления в силу не установлена, она будет рассчитываться в соответствии с предписаниями ст. 5 НК РФ. Для этого необходимо знать: 1) дату принятия акта; 2) дату его официального опубликования. В отношении федеральных законов в этих целях следует использовать соответствующие нормы, установленные Законом РФ от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801. Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции (ст. 2). Официальное опубликование закона является непременным требованием для того, чтобы закон мог применяться на практике. В ст. 15 Конституции РФ (п. 3) устанавливается: "Законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения". Данная конституционная норма нашла отражение в Законе РФ от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ. В ст. 1 этого Закона закрепляется, что на территории Российской Федерации применяются только те законы, которые официально опубликованы. Официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Следует обратить внимание на возможные проблемы с датировкой официального опубликования акта, текст которого был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" раньше, чем в иных источниках официального опубликования. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <*> констатировал, что день, которым датируется выпуск бюллетеня "Собрание законодательства Российской Федерации" не может считаться днем его обнародования, так как эта дата совпадает с датой подписания издания в печать, из чего следует, что получение информации о содержании закона с этого момента еще реально не обеспечивается. На основании изложенного Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что в случае расхождения дат публикаций федерального закона в бюллетене "Собрание законодательства Российской Федерации" и "Российской газете" днем официального опубликования закона должен признаваться день его публикации в газете (на момент принятия упоминаемого Постановления Конституционного Суда РФ "Парламентская газета" еще не выходила). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 45. Ст. 5202. Рассмотрим следующий пример. Закон, устанавливающий новый налог, не содержит в своем тексте указание на дату его вступления в силу. Закон был принят 10 сентября 2002 г. и официально опубликован 14 сентября 2002 г. В данном случае Закон должен вступить в силу 1 января 2003 г. Положение о том, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие и вводящие новые налоги, должны вступать в силу не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, появилось в Налоговом кодексе РФ не сразу. Оно было добавлено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <*> и нацелено на защиту прав налогоплательщика в тех случаях, когда акт, устанавливающий или вводящий новый налог, принимается в самом конце года. Если Закон был принят, например, 20 декабря 2001 г. и в самом Законе дата его вступления в силу не устанавливалась, то по первоначальной версии ст. 5 НК РФ он должен был бы вступить в силу с 1 января 2002 г., т.е. буквально через несколько дней. Чтобы избежать подобных ситуаций в будущем, и была добавлена оговорка, что такие акты законодательства о налогах и сборах должны вступать в силу не ранее 1 месяца со дня их официального опубликования. <**> -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487. <**> Такая ситуация возникла, например, в начале 1999 г. в связи с введением в различных субъектах РФ регионального налога с продаж. Что касается законов субъектов РФ, то общий порядок их принятия, обнародования и вступления в силу установлен в ст. 7, 8 Федерального закона РФ от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации". <*> В конституциях, уставах, законодательных актах субъектов РФ могут содержаться нормы, конкретизирующие порядок принятия, обнародования и вступления в силу законов субъектов РФ. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 42. Ст. 5005. Общий порядок принятия, обнародования и вступления в силу муниципальных правовых актов установлен в главе 7 Федерального закона РФ от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". <*> В соответствии с п. 1 ст. 47 данного Закона муниципальные правовые акты вступают в силу в порядке, установленном уставом муниципального образования, за исключением нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, которые вступают в силу в соответствии с НК РФ. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822. Конкретный порядок (обнародования) муниципальных правовых актов устанавливается уставом муниципального образования и должен обеспечивать возможность ознакомления с ним граждан. Особый режим вступления в силу источников налогового права установлен для актов, объединенных нами во вторую группу "иные акты законодательства о налогах и сборах", объединяющую все акты законодательства, кроме тех, которыми устанавливаются и вводятся новые налоги и сборы. Примером таких актов могут стать законы, изменяющие отдельные элементы налога или сбора (ставка, льгота, налогоплательщик и т.д.). В рамках этого режима выделяют: а) порядок вступления в силу актов законодательства о налогах; б) порядок вступления в силу актов законодательства о сборах. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода <*> по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных в ст. 5 НК РФ. -------------------------------- <*> Под налоговым периодом понимается (ст. 55 НК РФ) календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5) <*>. -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК. В комментированной статье устанавливается самый "ранний" срок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах; в самом акте может быть установлен более поздний срок. Принцип установления разумного срока с даты принятия акта законодательства о налогах и сборах до момента его вступления в силу и возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога имеет конституционно-правовое звучание. Он неоднократно становился предметом обсуждения в Конституционном Суде РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О <*> отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ. Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ носит общий характер и была разъяснена в его Постановлении от 30 января 2001 N 2-П <**> о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ "Об основах налоговой системы" и ряда законов субъектов РФ о налоге с продаж. -------------------------------- <*> Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 5. <**> СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701. Комментируемая статья в п. 2 развивает конституционно-правовую норму, в соответствии с которой "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст. 57 Конституции РФ). Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на случаи, имевшие место до вступления его в силу. Когда говорят, что закон не имеет обратной силы, имеют в виду, что закон не распространяется на отношения, возникшие до его издания. К тому или иному факту или случаю необходимо применять закон, который действовал в момент, когда произошел данный случай или имел место данный факт. Такое юридическое правило обеспечивает стабильность в отношениях между субъектами права, устойчивость правопорядка, в том числе в сфере налогообложения. В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что должно быть обязательно специально оговорено в законе. Поскольку в отношении актов законодательства о налогах и сборах, как правило, применяется правило, запрещающее обратную силу закона, и допускаются исключения из этого правила, законодатель пошел по пути перечисления тех актов, которые не могут иметь обратной силы: 1) акты законодательства, устанавливающие новые налоги и сборы; 2) акты, повышающие налоговые ставки, размеры сборов; 3) акты, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; 4) акты, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Так, например, положения раздела VI НК ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных (совершенных) налогоплательщиками и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 года (с 1 января 1999 вступила в силу первая часть НК) (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" <*>). -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. Конституция РФ (п. 2 ст. 54) установила, что "никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением; если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон". В соответствии с этой конституционно-правовой нормой законодатель в п. 3 ст. 5 НК закрепил принцип придания обратной силы актам, устраняющим или смягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Согласно этому принципу, например, решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не могло быть принято судом после вступления в силу НК, если ответственность за соответствующее правонарушение не устанавливалась НК. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не могло быть произведено после 31 декабря 1998 г. В том же случае, когда НК устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ "Об основах налоговой системы РФ", за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., должна применяться ответственность, установленная НК. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 года могло быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных НК за такое правонарушение (п. 5 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. <*>). -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. При применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах суды учитывают, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. При этом к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, ст. 108, ст. 109, ст. 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" <*>). -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Обратную силу могут приобретать акты законодательства о налогах и сборах: а) отменяющие налоги и сборы; б) снижающие размеры ставок налогов (сборов); в) устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Однако для того, чтобы перечисленные акты законодательства о налогах и сборах приобрели обратную силу, необходимо, чтобы соответствующая норма содержалась непосредственно в самом акте. Положения, касающиеся действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, распространяются и на нормативные акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Исключением из этого правила являются нормативные правовые акты об утверждении ставок таможенных пошлин на сырую нефть (товар, классифицируемый по товарной позиции 2709 ТН ВЭД) <*>. Особый порядок вступления в силу таких актов установлен в ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" <**>. В соответствии с этим Законом новая ставка вывозной таможенной пошлины на нефть сырую устанавливается Правительством РФ и вводится в действие с 1-го числа второго календарного месяца, следующего за окончанием периода мониторинга, который Правительство РФ осуществляет за ценами на мировых рынках нефтяного сырья <***>. Решения Правительства РФ об изменении таможенной пошлины на нефть сырую должны быть опубликованы в одном из официальных изданий Российской Федерации не позднее чем за 10 дней до введения их в действие. -------------------------------- <*> ТН ВЭД - Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности. <**> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 23. Ст. 821. <***> Периодом мониторинга цен на нефть на мировых рынках являются каждые два календарных месяца, начиная с 1 ноября 2001 г. (ст. 3 Закона РФ "О таможенном тарифе"). Статья 6. Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу 1. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт: 1) издан органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов; 2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) разрешает или допускает действия, запрещенные настоящим Кодексом; 7) изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в настоящем Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в настоящем Кодексе; 9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса. 2. Нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 настоящей статьи, признаются не соответствующими настоящему Кодексу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи. 3. Признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. В отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные Таможенным кодексом Российской Федерации. (п. 4 в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) Комментарий к статье 6 Система источников налогового права наряду с законодательством о налогах и сборах и международными договорами по вопросам налогообложения включает и блок подзаконных нормативных правовых актов, принимаемых Правительством РФ, иными органами исполнительной власти, а также исполнительными органами местного самоуправления. Работа по кодификации законодательства о налогах и сборах приводит к некоторому сокращению доли подзаконных нормативных правовых актов в налоговой сфере. Однако их количество по-прежнему продолжает оставаться внушительным. По общему правилу подзаконный акт - правовой акт, изданный государственным органом в пределах его компетенции, в соответствии с законом либо на его основе и во исполнение закона. Нормативные правовые акты о налогах и сборах могут приниматься органами исполнительной власти и исполнительными органами муниципальных образований при обязательном соблюдении требования соответствия таких актов НК РФ. Законодатель перечислил те случаи, когда нормативный правовой акт о налогах и сборах должен быть признан не соответствующим НК: - акт издается органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, или с нарушением порядка; - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК; - изменяет содержание установленных НК обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК; - запрещает действия налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК; - запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов. Статья 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Комментарий к статье 6.1 НК РФ был дополнен комментируемой статьей в 1999 году (ст. 7 Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" <*>). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487. Налоговое регулирование самым тесным образом связано с фактором времени. С определенными моментами или периодами времени законодательство о налогах и сборах связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость совершения предусмотренных законом действий и т.д. В праве под сроками понимают моменты или периоды времени, наступление или истечение которых влечет определенные правовые последствия <*>. -------------------------------- <*> Гражданское право. Ч. 1: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 1998. С. 293. Срок может определяться: а) календарной датой. Например, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ <*> первая часть НК РФ была введена в действие с 1 января 1999 года, за исключением положений, для которых упомянутым Федеральным законом устанавливались иные сроки введения в действие. Другой пример: в соответствии со ст. 167 НК РФ индивидуальные предприниматели в целях обложения НДС выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом; -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3825. б) истечением периода времени. Сроки, представляющие собой периоды времени, определяются указанием на их продолжительность и исчисляются годами, месяцами, неделями, днями, часами, а иногда и более краткими периодами (минутами). В налоговом праве сроки, представляющие периоды времени, исчисляются годами, кварталами, месяцами, неделями или днями (ч. 1 ст. 6.1 НК РФ). Так, например, согласно ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного акциза не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода; в соответствии со ст. 152 НК РФ при перемещении товаров через таможенную границу при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления НДС уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Если срок в налоговом праве определяется периодом времени, действие может быть совершено в течение всего периода времени; в) указанием на событие, которое неизбежно должно наступить. Например, в соответствии со ст. 218 НК РФ налоговый вычет расходов на содержание ребенка при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится с месяца рождения ребенка или месяца, в котором устанавливается опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет (24 года - для учащегося очной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта) или в случае смерти ребенка; согласно ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие считается обязательным к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. При определении срока путем указания на событие, которое неизбежно должно наступить, участники налоговых правоотношений не знают заранее точной даты его наступления. Абсолютно определенные сроки указывают на точный момент или период времени, с которым связываются юридические последствия. Это, например, сроки, обозначенные календарной датой или конкретным отрезком времени: налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст. 174 НК РФ); ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, подлежащие оплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (ст. 287 НК РФ); при прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства (ст. 307 НК РФ) и т.д. Относительно определенные сроки характеризуются меньшей точностью, однако также связаны с каким-либо конкретным периодом или моментом времени <*> ("кратчайшие сроки", "разумные сроки", "необходимые сроки" и т.п.). Требование четкости и ясности норм налогового права (см., например, ст. 3 НК РФ) заставляет законодателя избегать подобных формулировок. Однако до сих пор в актах законодательства о налогах и сборах можно встретить такие фразы, как "сроки, устанавливаемые законодательством", "установленные сроки" и т.п. -------------------------------- <*> Гражданское право. Ч. 1: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. С. 295. Неопределенные сроки имеют место тогда, когда законом вообще не установлен какой-либо временной ориентир, хотя и предполагается, что соответствующее правоотношение имеет временные границы <*>. Так, например, в п. 2 ст. 134 Таможенного кодекса РФ читаем: "Срок для подачи новой таможенной декларации на эти товары не устанавливается". -------------------------------- <*> Гражданское право. Ч. 1: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. С. 296. В налоговом праве течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Действие, для совершения которого в налоговом праве установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. При этом особо оговаривается, что если документы либо денежные суммы были сданы на почту или телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (ч. 7 ст. 6.1 НК РФ). В случае когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ч. 6 ст. 6.1 НК РФ). Правила определения истечения срока в налоговом праве сведены в следующую таблицу: Единица исчисления срока Что понимается под единицей исчисления срока (по НК) Когда истекает срок год <*> Год - это любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд В соответствующие месяц и число последнего года срока квартал Квартал - это три месяца; отсчет кварталов ведется с начала года В последний день последнего месяца срока месяц Месяц - это календарный месяц В соответствующие месяц и число последнего месяца срока неделя Неделя - период времени, состоящий из 5 рабочих дней, следующих подряд В последний день недели -------------------------------- <*> В налоговом праве различают понятия "год", т.е. любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд, и "календарный год", т.е. период с 1 января по 31 декабря. Статья 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Комментарий к статье 7 Комментируемая статья НК РФ посвящена одной из важнейших проблем налогово-правового регулирования - соотношению внутреннего законодательства и международных договоров и соглашений по налоговым вопросам. Интернационализация хозяйственной жизни, развитие процессов интеграции и специализации международных гуманитарных контактов и ряд других причин объясняют неизбежность международно-правовой регламентации налоговых отношений. Принцип суверенитета предполагает, что каждое государство может регулировать налоговые отношения в одностороннем порядке с помощью национального (внутреннего) налогового законодательства. Однако если государство, регламентируя налоговые отношения, не принимает во внимание интересы других стран, налогоплательщиков-нерезидентов, незамедлительно наступают осложнения в межгосударственных экономических отношениях и международных отношениях в целом. В системе источников права можно выделить две составные части - внутреннее (национальное) налоговое законодательство и международно-правовые договоры и соглашения, касающиеся вопросов налогообложения. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации становятся составной частью российской правовой системы. Тем самым открывается возможность прямого действия и применения норм международного права органами государственной власти, в том числе органами правосудия. Заинтересованные лица могут при разрешении споров ссылаться непосредственно на нормы международного права. В этой же статье Конституции РФ закрепляется: "Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора". Данная конституционно-правовая норма, устанавливающая приоритет (примат) норм международных договоров Российской Федерации перед внутренним (национальным) законодательством, воспроизведена в комментируемой статье НК РФ. Порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров Российской Федерации установлен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <*>. Этот законодательный акт применяется в отношении международных договоров Российской Федерации (межгосударственных, межправительственных договоров и договоров межведомственного характера) независимо от их вида и наименования (договор, соглашение, конвенция, протокол и т.д.). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757. Вместе с тем не все вопросы, относящиеся к международным договорам, полностью урегулированы Федеральным законом "О международных договорах Российской Федерации", поэтому данный Закон должен применяться в единстве с двумя Венскими конвенциями о праве международных договоров (одна из них - Конвенция 1969 г. - касается договоров с участием государств, другая - Конвенция 1986 г. - касается договоров с участием государств и международных организаций) и нормами международного обычного права, которые регулируют вопросы, не нашедшие своего решения в положениях Венских конвенций. Нормы, регулирующие налоговые отношения, могут содержаться как в специальных налоговых соглашениях (конвенциях, договорах), так и в различных международных договорах и соглашениях, предмет которых лишь косвенно касается налоговых вопросов. Международные налоговые соглашения обеспечивают "стыковку" налоговых законов разных государств. И в этом смысле они очень важны для международных экономических отношений. Так, определяя значение международных налоговых соглашений, В.А. Кашин отмечал: "Налогоплательщикам - гражданам и предприятиям - они дают гарантию, что их доходы и капиталы не будут облагаться двойными налогами, и представляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контактов для решения всех спорных вопросов, а также для контроля над международной деятельностью своих налогоплательщиков; для государства налоговые соглашения являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и прибылей, реализуемых налогоплательщиками в сфере международной экономической деятельности" <*>. -------------------------------- <*> Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М.: ЮНИТИ, 1998. С. 5. Международные налоговые соглашения представлены различными типами: а) соглашения об оказании административной помощи в налоговой сфере: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Москва, 21 января 2002 г.) <*>; -------------------------------- <*> Бюллетень международных договоров. 2002. N 6. б) соглашения об избежании двойного налогообложения: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Веллингтон, 5 сентября 2000 г.) <*>; -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 47. Ст. 4511. Договор между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.) <*>; -------------------------------- <*> Бюллетень международных договоров. 1999. N 6. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) <*>; -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1243. в) соглашения, регулирующие порядок косвенного налогообложения: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Москва, 2001 г.) <*>; -------------------------------- <*> Бюллетень международных договоров. 2003. N 6. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Баку, 29 ноября 2000 г.) <*>; -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3484. г) иные разновидности налоговых соглашений: Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин (Женева, 30 марта 1931 г.) и др. Значительное число действующих международных налоговых договоров и соглашений были заключены еще СССР. Они продолжают действовать в порядке правопреемства (например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства (Москва, 20 ноября 1975 г.) <*>, Соглашение между СССР и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 15 февраля 1980 г.) <**> и др.). -------------------------------- <*> Ведомости ВС СССР. 28 февраля 1979 г. N 9. Ст. 138. <**> Ведомости ВС СССР. 29 апреля 1981 г. N 17. Ст. 693. Большинство международных налоговых соглашений заключены на двустороннем уровне. Однако встречаются и многосторонние международно-правовые акты: Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством РФ и Кабинетом Министров Украины о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Минск, 19 октября 1999 г.) <*>, Соглашение между государствами - участниками СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере (Минск, 4 июня 1999 г.) <**>. -------------------------------- <*> Бюллетень международных договоров. 2000. N 4. <**> Бюллетень международных договоров. 2001. N 7. Особое место в механизме налогово-правового регулирования занимают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые в свою очередь можно сгруппировать по нескольким направлениям: - об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (например, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Мадрид, 16 декабря 1998 г.) <*>); -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2000. N 48. Ст. 4633. - об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Лондон, 31 июля 1985 г.) <*>); -------------------------------- <*> Ведомости ВС СССР. 12 февраля 1986 г. N 7. Ст. 127. - об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование (Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование (Хельсинки, 5 мая 1972 г.) <*>); -------------------------------- <*> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVII. М., 1974. С. 263 - 264. - об избежании двойного налогообложения в области транспорта (Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией (Москва, 4 марта 1970 г.) <*>). -------------------------------- <*> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Налоговые нормы, как уже отмечалось, могут содержаться и в таких договорах и соглашениях, которые посвящены вопросам неналогового характера, но содержат отдельные налоговые нормы. Такие договоры и соглашения могут заключаться как на двустороннем, так и на многостороннем уровне. Так, среди двусторонних договоров налоговые нормы часто встречаются в международно-правовых актах, посвященных вопросам поощрения и взаимной защиты капиталовложений, торговых соглашениях, консульских конвенциях, соглашениях о международном автомобильном сообщении, о морском судоходстве и т.д. Налоговые нормы содержатся в многочисленных многосторонних договорах, таких как, например, Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 г. <*>, Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), Всемирная почтовая конвенция (Сеул, 14 сентября 1994 г.) <**>. Отдельный блок - многосторонние таможенные конвенции, которые содержат отдельные налоговые нормы: Конвенция о международной перевозке грузов с применением книжки МДП 1975 г. <***>, Стамбульская конвенция о временном ввозе 1990 г. и т.д. -------------------------------- <*> Ведомости Верховного Совета СССР. 1964. N 18. Ст. 221. <**> Бюллетень международных договоров. 1997. N 1. XXXVIII. <***> Сборник международных договоров СССР. Вып. XXXVIII. М., 1984. С. 266 - 281. Статья 8. Понятие налога и сбора 1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 8 Комментируемая статья посвящена определению основных понятий налогового законодательства и налогового права - "налогу" и "сбору". Несмотря на то что еще в 1991 году в статье 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" содержалось краткое определение "налога" и "сбора", впервые развернутое определение этих фискальных платежей, содержавшее все основные признаки налога и сбора, появилось в законодательстве именно с принятием первой части Налогового кодекса. Предложенное в статье 8 Кодекса определение налога и сбора явилось результатом не только обобщения теоретических разработок российских и иностранных исследователей налогового права, но и обобщения практики Конституционного Суда РФ, который к тому моменту (к 1998 году), комментируя конституционные основы налогообложения, в своих актах неоднократно обращался к природе налоговых платежей и выявил основополагающие признаки налогов и сборов. Следует отметить, что до принятия первой части НК понятия "налог" и "сбор" в налоговом законодательстве использовались как синонимы и только в 1998 году в Кодексе сделана попытка дать определения налога и сбора как разных видов фискальных платежей. Первый пункт статьи 8 Кодекса посвящен определению налога. Согласно указанной статье признаками налога являются: а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица; б) индивидуальная безвозмездность платежа, не предполагающего получение конкретным плательщиком выгоды, эквивалентной произведенному платежу; в) отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта; г) целью указанных обязательных платежей является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Первый признак налога, который следует выделить в приведенном в данной статье определении, - признак обязательности. Даже в прежнем законодательстве Российской Федерации, которое существовало не только до Налогового кодекса, но и до Конституции, признак обязательности неизменно присутствовал в определении налоговых платежей. В соответствии со статьей 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог определялся как "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами". Такая преемственность в налоговом нормотворчестве предопределяется не столько традициями российской правовой науки, сколько неизменностью правовой природы специфической финансово-правовой категории - налога. Еще на заре финансовой правовой науки в начале XIX века один из основоположников теории налогового права Н.И. Тургенев указывал, что "налоги суть средства к достижению цели общества и государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа" <*>. Таким образом, обязательность уплаты налога является следствием необходимости государства и общества в централизации финансовых ресурсов. Как верно заметил французский ученый П.М. Годме: "Налог - одно из проявлений суверенитета государства" <**>. Налоги являются одним из наиболее значимых источников финансовых ресурсов государства, и именно налоги позволяют публичному субъекту аккумулировать достаточные финансовые ресурсы для выполнения своих функций. Таким образом, взимание налогов представляет собой условие существования государства, и именно поэтому государство обязывает всех налогоплательщиков платить налоги независимо от их воли. Признак обязательности налога напрямую закреплен в Конституции РФ. В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Рассматривая правовую природу обязанности уплачивать налоги, Конституционный Суд указывал, что "данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации". И далее: "В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества". Иными словами, государство вправе и обязано принимать меры по установлению обязательных платежей в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества, и именно это предопределяет обязательный порядок уплаты налога всеми налогоплательщиками. -------------------------------- <*> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права / Под редакцией А.Н. Козырина. М.: Статут, 1998. С. 129. <**> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371. Следующий признак, определяющий правовую природу налога, - признак индивидуальной безвозмездности. При изучении сущности налога невольно встает вопрос: "А за что, собственно, плательщик налога производит обязательный денежный взнос, именуемый налогом?". Пытаясь дать ответ на этот вопрос, следует вспомнить, что задача любого государства заключается в удовлетворении коллективных потребностей общества. Эти коллективные потребности общества государство удовлетворяет путем предоставления определенных "услуг". К таким услугам относятся оборона, поддержание общественного порядка, содержание государственного аппарата и т.п. услуги. При этом получателем этих услуг выступают не отдельные индивиды и даже не группа индивидов, а все общество в целом как единый субъект. Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоги уплачиваются налогоплательщиком государству за предоставление последним определенных услуг. Однако услуги, оказываемые государством обществу, по выражению Ф. Нитти, являются "неделимыми общественными услугами". <*> При этом, как верно отмечает И.И. Янжул, "государство, взимая налоги, не дает за них непосредственного вознаграждения плетельщику" <**>. Общество в целом получает "общественные услуги" от государства за уплаченные налоги, именно это не позволяет говорить об абсолютной безвозмездности налоговых платежей. В то же время уплата отдельным налогоплательщиком налога не порождает у государства встречной обязанности оказать какую-либо услугу для конкретного налогоплательщика. Признавая, что государство создано для обеспечения благополучия и спокойствия общества, невозможно вычислить, в какой степени каждый член общества испытывает нужду в государственных "общественных услугах". Иными словами, нельзя определить, в какой мере каждый член общества заинтересован в получении подобных услуг государства, - эти услуги необходимы всему обществу в целом. -------------------------------- <*> Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241. <**> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 240. Таким образом, налог взимается в целях покрытия потребностей общества, которые в значительной мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик же уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо компенсации от государства. В этом состоит один из важнейших признаков налога - признак индивидуальной безвозмездности. Результаты теоретических исследований природы налоговых платежей нашли свое отражение и в практике Конституционного Суда России. Впервые развернутое определение налога, данное Конституционным Судом в своем Постановлении от 11 ноября 1997 года N 16-П, содержало указание на то, что налоговый платеж взимается на началах "индивидуальной безвозмездности" <*>. Таким образом, признак индивидуальной безвозмездности еще до принятия Налогового кодекса рассматривался Конституционным Судом как существенный признак налога. -------------------------------- <*> Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П "О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6. Налог - это платеж, то есть отчуждение имущества осуществляется в денежной форме. Решение вопроса о форме отчуждения собственности при налогообложении в науке финансового права предопределялось не только и не столько уровнем развитости финансово-правовых учений, сколько состоянием финансовой системы государства на том или ином историческом этапе. Современные российские исследователи природы налоговых платежей исходят из того, что налоги - это преимущественно денежные платежи <*>. Тем не менее на ранних стадиях развития налоговых систем государственные ресурсы формировались преимущественно с помощью натуральных сборов. Более того, даже в сравнительно недавнем прошлом, в период разрухи и Гражданской войны в Советской России, когда денежная система государства находилась в крайне расстроенном состоянии, натуральное обложение играло немаловажную роль в деле формирования ресурсов государства <**>. Отсюда можно сделать вывод, что налог может быть представлен не только в денежной, но и в натуральной форме. Существует и более радикальная точка зрения на природу налога. Так, А.А. Соколов определял сущность налога следующим образом: "все налоги, в какой бы форме они ни взимались, уплачиваются либо деньгами или иными благами и услугами, имеющим рыночную оценку" <***>. Таким образом, налог определяется не только как денежный платеж, но и как платеж в натуральном виде и платеж в виде услуг, имеющих рыночную оценку. Если можно согласиться с автором этого высказывания в отношении того, что налог может быть представлен в натуральном виде, то его точка зрения, что налог может быть представлен в виде услуг, даже имеющих рыночную оценку, вызывает сомнения. Основная задача налога - формировать ресурсы государства, то есть те ресурсы, которые необходимы ему для выполнения своих функций. Услуги же, которые государство может требовать от юридических и физических лиц, не могут участвовать в формировании государственных ресурсов. -------------------------------- <*> См. например, Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 39; Гуреев В.И. Налоговое право. М., 1995. С. 28. <**> Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001. С. 197 - 206. <***> Соколов А.Л. Указанное сочинение. Изд-во "НКФ СССР", 1928. С. 12. Несмотря на то что натуральные налоги и сборы были присущи налоговым системам прошлого, в 90-х годах двадцатого века в России неденежные формы уплаты налогов нашли свое "второе рождение". Кризис финансовой системы Российской Федерации в начале 90-х годов требовал от государства поиска нетрадиционных форм централизации ресурсов, и в этот период особенно популярной стала уплата налога государственными ценными бумагами. В 1994 году Министерством финансов Российской Федерации был утвержден порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг - казначейских обязательств. <*> Казначейские обязательства - государственные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельцев на внесение в бюджет определенных сумм и дающие право на получение фиксированного дохода. Одной из главных особенностей казначейских обязательств было то, что они могли быть погашены не только денежными средствами, но и налоговыми обязательствами. То есть владелец казначейских обязательств вправе был уплатить налоги путем передачи государству этих казначейских обязательств. Конечно же, такой порядок уплаты налога несколько отличается от натуральной формы уплаты налога в ее чистом виде, поскольку в данном случае речь шла о взаимозачете встречных требований со стороны государства и со стороны налогоплательщика - владельца казначейских обязательств. Однако даже при таких условиях налоговая система России, используя неденежные формы уплаты налогов, была отброшена на несколько десятилетий назад. Спустя полтора года Правительство Российской Федерации 1 апреля 1996 года выпустило Постановление N 481 "Об упорядочении расчетов по осуществлению налоговых и других платежей предприятий и организаций налогоплательщиков в федеральный бюджет, включая погашение задолженности по ним" <**>, в котором было запрещено использование неденежных форм уплаты налогов. В своей практике Конституционный Суд РФ также обращал внимание на денежную форму уплаты налога. Так, в своем Постановлении от 17.12.96 N 20-П Конституционный Суд, анализируя закрепленную в статье 57 Конституции России обязанность платить налоги, указывал: "налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну" <***>. Иными словами, Суд косвенно признал денежную форму налога как единственно возможную форму отчуждения имущества при исполнении обязанности по уплате налога. Окончательное закрепление денежной формы уплаты налога состоялось с принятием первой части Налогового кодекса. Помимо комментируемой статьи 8, в которой законодатель напрямую указывает на денежную форму платежа, пункт 3 статьи 45 Кодекса также допускает исполнение обязанности по уплате налога только в российской и иностранной валюте. -------------------------------- <*> Письмо Министерства финансов РФ N 140 от 21.10.94 // Российские вести. 1995. 19 января. N 10. <**> СЗ РФ от 22 апреля 1996 г. N 17. Ст. 1991. <***> Постановление от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5. Налог взимается путем отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Переход прав на предмет налогового платежа от частного субъекта к публичному традиционно рассматривается в качестве признака налога. Так, например, Козырин А.Н. отмечает: "Являясь средством перераспределения (вторичного) созданного национального дохода, налог предполагает переход средств от одного собственника (налогоплательщика) к другому (государству)" <*>. Аналогичной позиции придерживается в своих работах и Брызгалин А.В.: "Важнейшим юридическим признаком налогов является то, что налог представляет собой отчуждение части собственности субъектов в пользу государства" <**>. Уплачивая налог, плательщик тем самым отказывается от своего права собственности на объект налогового платежа и в этот момент происходит смена собственника. Переход права собственности на объект налогового платежа имеет огромное значение, поскольку этот переход позволяет отграничить налоговые отношения от бюджетных отношений. Бюджетные отношения возникают по поводу аккумуляции, распределения и потребления государственных финансовых ресурсов, то есть по поводу того имущества, которое находится в собственности государства. При реализации бюджетных отношений не происходит перехода права собственности (переход имущества из права собственности Российской Федерации в право собственности субъектов Федерации или муниципальных образований не нарушает этого правила), отношения же, возникающие по поводу уплаты налога, обязательно связаны с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Признак перехода прав собственника отмечал в своем Постановлении и Конституционный Суд, который в уже упомянутом Постановлении N 16-П указывал, что налоговый платеж "представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности" <***>. -------------------------------- <*> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 18. <**> Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 93. <***> Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П "О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6. В этой связи интересным является вопрос об уплате налогов организациями, чье имущество изначально находится в собственности публичного субъекта. Применительно к российскому праву речь может идти об унитарных предприятиях и о государственных учреждениях. С одной стороны, если нет никакого различия между уплатой налогов государственными предприятиями и иными налогоплательщиками, то нельзя выделять в качестве признака налога переход права собственности на объект налогового платежа. С другой же стороны, если признавать переход права собственности на объект налогового платежа в качестве важного признака налога, то налоги с государственных предприятий должны рассматриваться как неналоговые платежи. Еще до принятия первой части Налогового кодекса вопрос о правовой природе налоговых платежей, уплачиваемых государственными организациями, неоднократно поднимался в научной литературе. Одни исследователи полагали, что "налог с госпредприятий означает обязательное изъятие части средств, находящихся в распоряжении его администрации" <*>, а следовательно, уплата налога организациями, находящимися в собственности государства, принципиально не нарушает правила о переходе прав собственности. Другие предполагали, что в условиях рыночной экономики "переход прав собственности не может выступать единственным критерием для отнесения тех или иных платежей к налоговым или неналоговым. Тем более что и право хозяйственного ведения, и право собственности суть вещные права" <**>. Точку в приведенной дискуссии поставил Налоговый кодекс, который в комментируемой статье рассматривает в числе признаков налога отчуждение имущества, принадлежащего не только на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения и оперативного управления. Фактически Кодекс признал, что государственные предприятия обладают столь широкими правами по распоряжению закрепленным за ними имуществом (во всяком случае, в отношении денежных средств), что по своим полномочиям эти налогоплательщики ничем не отличаются от собственников имущества. Таким образом, один из основных признаков налога - переход права собственности на объект налогового платежа - приобрел несколько иное звучание - переход вещного права на объект налогового платежа. -------------------------------- <*> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 19. <**> Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 94. Переход прав собственности как признак налога имеет огромное правовое значение с точки зрения защиты имущественных интересов налогоплательщика в налоговых отношениях. Признавая, что при уплате налога меняется собственник денежных средств, государство вынуждено считаться с тем, что любое взимание налога есть ограничение прав собственника, а следовательно, допустимо к реализации только в особом порядке. Учитывая это, в цивилизованных государствах нормативные правовые акты по вопросам налогообложения принимаются по особой процедуре, как правило, значительно более жесткой, чем принятие нормативных актов по другим вопросам. В Российской Федерации особый порядок установления налогов (только законами) во многом объясняется тем, что налог рассматривается как известное ущемление права собственника. Наконец, последним в определении (но не по значению) признаком налога является цель его взимания - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Рассматривая признаки налога, Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 11.11.97 N 16-П указал, что налог взимается "с целью обеспечения расходов публичной власти" <*>. Налог - это платеж, производимый налогоплательщиками для финансирования государственных нужд. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства. Начиная с начала ХХ века фискальная роль налогов возрастает вместе с ростом экономического уровня развития общества. Государство все больше финансовых средств расходует на содержание государственного аппарата, на экономические и социальные мероприятия. В доходах бюджетов всех уровней развитых государств преобладают налоги. Они достигают в доходах центрального бюджета 80 - 90%, а в бюджетах местных - более 50%. <**> Финансирование государственных нужд есть один из главнейших признаков налога, который предопределяет фискальную функцию налога в качестве основной. Таким образом, аккумуляция финансовых средств, необходимых для финансирования государственных нужд, является основной задачей налогов, и это во многом позволяет провести различие между налогами и платежами, имеющими компенсационное значение <***>. -------------------------------- <*> Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П "О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6. <**> Общая теория финансов / Под редакцией Л.А. Дробзиной. М., 1995. С. 95. <***> Так, например, компенсационный характер платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам позволил Конституционному Суду РФ сделать вывод об отсутствии налоговой природы у данного вида платежа и, как следствие, отсутствии необходимости в правовой регламентации взимания этого платежа, присущей налоговым платежам. (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 22-П от 17 июля 1998 года по делу о проверке конституционности постановлений Правительства Российской Федерации, касающихся взимания платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 6.) Рассматривая цель взимания налога, следует также отметить, что налог взимается именно в пользу самих публичных субъектов, а не в пользу органов государственной власти или местного самоуправления. Определяя сущность налога, Ф. Нитти писал: "Право на взимание налога необходимо для государственной деятельности и принадлежит только государству, которое может передавать его административным органам или другим юридическим лицам" <*>. То есть бенефициарами налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя по сути представительские функции от имени публичных субъектов. -------------------------------- <*> Нитти Ф.С. Указанное сочинение. С. 240. На основании изложенного можно сделать вывод, что основная цель налога есть финансирование публичных субъектов (государства, региональных и муниципальных образований) и этим налог отличается от сходных платежей. В своем Постановлении N 20-П, характеризуя обязанность уплачивать налоги, Конституционный Суд подчеркивал, что суммы налога перечисляются именно "в пользу государства", а неисполнение обязанности уплатить налог могло бы нарушить "права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства" <*>. Конституционный Суд не рассматривает государственные органы как бенефициара налогового платежа, но только как представителя государства, не имеющего самостоятельного интереса на взимание налогового платежа. Исходя из этого, независимо от того, кто в налоговых отношениях выступает от лица государства, права и обязанности налогоплательщика реализуются по отношению к государству в целом. Именно поэтому Кодекс допускает зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей даже в том случае, когда зачитываемые налоги контролируются разными государственными органами (статья 61 НК РФ). -------------------------------- <*> Постановление от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5. 2) Второй пункт комментируемой статьи посвящен специфическому обязательному платежу - сбору (или, как его принято именовать в последнее время, "фискальному сбору"). Этому платежу в теории налогового права было уделено незаслуженно мало внимания. До принятия Налогового кодекса налоги и сборы рассматривались как синонимы <*>, а Конституционный Суд РФ в своих решениях использовал термин "налоговый платеж" для обозначения и налога, и сбора. Более того, одним из первых актов Конституционного Суда РФ, выявившим основные признаки налога и сбора, было Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке Конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации", в котором признаки налогового платежа выявлялись при определении правовой природы "пограничного сбора". В частности, в указанном Постановлении было указано: "Сбор за пограничное оформление, по сути, является налоговым платежом: он представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности". И далее: "Наличие этих признаков свидетельствует о том, что сбор за пограничное оформление по своей юридической природе подпадает под конституционное понятие "федеральные налоги и сборы" <**>. -------------------------------- <*> Закон от 27.12.91 (в ред. 29.12.98) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог, сбор, пошлину и другой налоговый платеж рассматривал как синонимы. <**> Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П "О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6. Подобное отождествление налогов и сборов во многом было справедливо. Во всяком случае, общего между налогами и сборами значительно больше, чем различий. Однако при разработке понятий Налогового кодекса законодатель все-таки попытался выявить различия между этими платежами. В числе признаков, которые выделяет Кодекс, определяя понятие сбор, можно отметить: а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица; б) взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Иные признаки сбора в комментируемом пункте статьи 8 Кодекса не упоминаются. Итак, первый признак сбора, который следует выделить в данном определении, - признак обязательности. Этим признаком сбор схож с налогом. Как уже упоминалось при комментировании аналогичного признака налога, государство вправе и обязано принимать меры по установлению обязательных платежей в целях защиты прав и законных интересов общества и государства, и это предопределяет обязательный порядок уплаты налоговых платежей. Некоторое удивление в этой связи вызывает принятое Определение Конституционного Суда РФ N 283-О от 10.12.2003 <*>, в котором рассматривались вопросы правового регулирования взимания патентной пошлины. Признавая, что патентные пошлины являются фискальным сбором, Конституционный Суд России пришел к достаточно неожиданному выводу: "уплата пошлины связана со свободой выбора". То есть уплата фискального сбора в данном случае зависит от воли субъекта, обращающегося за услугами к государству. Фактически Конституционный Суд России в данном Определении усомнился в наличии признака обязательности уплаты как признака фискального сбора. Достаточно трудно согласиться с таким подходом в определении признаков "фискального сбора". -------------------------------- <*> Определение КС N 283-О от 10.12.2002 "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2. Даже если не обращать внимание на то, что второй пункт статьи 8 Кодекса напрямую указывает на обязательность сбора в числе его признаков, вызывает недоумение обоснование наличия "свободы выбора" у плательщика. По мнению Конституционного Суда, обязательным сбор становится только после того, как потенциальный плательщик сбора обратится к соответствующему государственному органу с просьбой совершить в отношении этого лица юридически значимые действия. Поскольку само обращение к государственному органу есть в данном случае право, а не обязанность, то и при уплате сбора реализуется свобода выбора его плательщика. Более того, "неуплата пошлины влечет иные правовые последствия, нежели предусмотренные законодательством принудительные меры, применяемые в случае уклонения от налогового платежа", что и дает основание Суду усмотреть различие в правовой природе "налога" и "сбора". Полагаю, что подобная аргументация недостаточно убедительна. Рассматривая наличие некой "свободы выбора", хотелось бы обратить внимание, что сбор уплачивается тому органу, который, используя публичную власть исключительного субъекта - государства, оказывает юридически значимые услуги плательщику сбора, и при этом никто другой таких услуг оказать не может. Говорить, что у плательщика сбора есть право выбора, - по крайней мере не очень правильно. Вряд ли налогоплательщик может искать защиту в форме правосудия в ином органе, кроме суда. Едва ли лицо может требовать совершения каких-либо нотариальных действий, например действий по вступлению в наследство, в ином органе, кроме органов, уполномоченных государством совершать нотариальные действия. Иными словами, свобода выбора может заключаться в свободе реализовывать свои права, гарантированные Конституцией. С.Г. Пепеляев, комментируя вышеназванное Определение КС, отмечает: "предложение автору изобретения "реализовать свободу выбора и отказаться от притязаний на патент" есть предложение устраниться из сферы соответствующих имущественных отношений, связанных с изобретательством" <*>. Действительно, следуя логике Конституционного Суда, можно с тем же успехом оспаривать обязательность налога, поскольку обязанность уплачивать налоги возникает либо вследствие ведения налогоплательщиком определенной деятельности, либо вследствие владения определенным имуществом. То есть, отказавшись от ведения какой-либо деятельности и от владения любым имуществом, организация или физическое лицо может вообще избежать налогообложения. Очевидно, что возможность устраниться из сферы экономических отношений не должна рассматриваться в качестве свидетельства добровольности налогов и сборов - это признается многими исследователями <**>. -------------------------------- <*> Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво97", 2003. С. 15. <**> См., например, Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2002; Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. N 1. Что касается различий в правовых последствиях за неуплату сбора, на что обращает внимание Конституционный Суд, то следует отметить, что Налоговый кодекс предусматривает механизм принуждения уплаты сбора во многом аналогичный тому, что используется при уплате налогов (этот механизм чаще всего применяется тогда, когда плательщик сбора уже получил "услугу от государства", но не уплатил сбор, например получил отсрочку по уплате государственной пошлины при рассмотрении дела в суде), а следовательно, отказ от совершения действий в отношении плательщика сбора следует рассматривать в качестве дополнительного, а не альтернативного элемента принуждения. Таким образом, следует признать, что доводы Конституционного Суда в пользу того, что при уплате сбора присутствует "свобода выбора" плательщика, выглядят крайне неубедительными. Другим признаком сбора, указанным в пункте 2 статьи 8 Кодекса, является тот факт, что взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Эта особенность сбора позволила Конституционному Суду судить о сборе как об индивидуально-возмездном платеже <*>. По мнению многих ученых-юристов, признак возмездности является отличительным признаком сбора, позволяющим отделить его от налога. Так, например, Ю.А. Крохина отмечает, что "в отличие от налога, сборы взимаются за оказание частному субъекту определенных услуг" <**>. -------------------------------- <*> См., например: Определение КС N 14-О от 08.02.2001; Определение КС N 283-О от 10.12.2002; Определение КС N 284-О от 10.12.2002. <**> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. редактор Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 46. В этой связи хотелось бы отметить следующее. Возмездность должна проявляться в том, что орган, оказание услуг которого сопровождается уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. Именно встречность требований может означать наличие некой возмездности. Однако в случае уплаты сбора именно встречность требований и отсутствует. Законодатель указывает, что уплата сбора является одним из условий совершения действий в отношении плательщика, то есть уплата сбора не влечет безусловной обязанности уполномоченного лица совершать юридически значимые действия (необходимо наличие прочих условий), и в то же время юридически значимые действия могут быть совершены в ряде случаев и без уплаты сбора. Более того, если признать, что юридически значимые действия совершаются "за плату", то можно с полным основанием отнести соглашение между плательщиком и лицом, совершающим юридически значимые действия, к числу возмездных договоров в том смысле, в котором таковые определяются в статье 423 ГК РФ. Однако законодатель не смешивает "плату за услуги" и "взнос в связи с совершением юридически значимых действий", что, на мой взгляд, свидетельствует о безвозмездности сбора. Следует также обратить внимание, что в редакции 1998 года в первой части НК РФ статья 8 была сформулирована несколько иначе. Во втором пункте указывалось, что сбор уплачивается в связи с оказанием юридически значимых действий "в интересах плательщика сбора". В 1999 году слова "интерес плательщика" были заменены на слова "в отношении плательщика". Тем самым было подчеркнуто отсутствие встречности требований. Совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции, и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить плательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Сбор, таким образом, имеет скорее дисциплинирующее значение и не является индивидуально возмездным. Представляется в этой связи, что позиция Конституционного Суда об индивидуально-возмездной природе сбора не совсем верна. В отличие от налога, целью взимания которого является финансирование деятельности публичного субъекта, цель уплаты сбора законодательством не определена. По мнению Пепеляева С.Г., "цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина". <*> Подобной позиции придерживается и Конституционный Суд РФ. В своих актах он указывает на компенсационный характер сбора и отмечает, что сборы "предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти" <**>. Вместе с тем подобная позиция не согласуется с принципом общего (совокупного) покрытия расходов, закрепленным в статье 35 Бюджетного кодекса, согласно которой "доходы бюджета и поступления из источников финансирования его дефицита не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации". Иными словами, нельзя доходы от взимания сбора увязывать с определенными расходами. Кроме того, если признать, что взимание сбора необходимо для покрытия дополнительных затрат публичной власти, то и размер сборов должен быть увязан с величиной этих затрат и уж тем более нельзя тогда дифференцировать размер сбора, исходя из условий совершения юридически значимых действий, напрямую не характеризующих затратность этих действий (так, например, тогда нельзя устанавливать разный размер государственной пошлины в зависимости от цены иска). Все это свидетельствует, что целью взимания сбора также является финансирование общих затрат публичной власти, несмотря на то что подобный признак отсутствует в определении сбора. -------------------------------- <*> Учебник Налоговое право / Под редакцией С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 30. <**> Определение КС N 284-О от 10.12.2002. Завершая рассмотрение понятия "сбор", следует отметить, что признак "совершение юридически значимых действий" является существенным признаком, позволяющим сегодня различать "налог" и "сбор". Однако представляется, по отношению к признакам налога признак "действий" является дополнительным, а не альтернативным, то есть и обязательность, и индивидуальная безвозмездность, и финансирование деятельности государства характеризуют природу сбора и должны присутствовать в легальном определении. Статья 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы); (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (далее - сборщики налогов и сборов); 6) утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ; 7) органы государственных внебюджетных фондов; (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 8) утратил силу. - Федеральный закон от 30.06.2003 N 86-ФЗ. Комментарий к статье 9 В комментируемой статье дается характеристика субъектного состава налоговых правоотношений. Круг участников налоговых правоотношений определен законодателем в соответствии с самим понятием налогового правоотношения, содержащимся в ст. 2 НК РФ. Властный характер налоговых правоотношений (см. ст. 2 НК РФ) предполагает участие в таких отношениях как организаций и физических лиц (п. п. 1 и 2 ст. 9 НК РФ), так и государства и муниципальных образований в лице их соответствующих органов (п. п. 3 - 7 ст. 9 НК РФ). 1. Налогоплательщики или плательщики сборов. Налогоплательщиками и плательщиками сборов являются субъекты (участники) налоговых правоотношений, на которых в соответствии с НК РФ и действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов и сборов, возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы (ст. 19 НК). Налогоплательщиками и плательщиками сборов могут быть: а) организации, то есть юридические лица, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ); б) физические лица, то есть граждане Российской Федерации, иностранцы и лица без гражданства (ст. 11 НК РФ). 2. Налоговые агенты. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица (организации и физические лица), на которых в соответствии с НК РФ и иными действующими федеральными законами, регулирующими конкретный порядок взимания конкретных налогов, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. 3. Налоговые органы. Вопросам, связанным со статусом налоговых органов, посвящена глава 5 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Определение налоговых органов, помимо НК РФ, содержится также в ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <*>: "Налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов". В НК РФ законодатель в целом воспроизводит приведенное выше определение налоговых органов (за исключением упоминания о "валютной функции" налоговых органов). -------------------------------- <*> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492. Возглавляет систему налоговых органов Федеральная налоговая служба, находящаяся в ведении Министерства финансов РФ (п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314) <*>. На момент подготовки комментария Положение о Федеральной налоговой службе еще не было принято. Продолжало действовать Положение о Министерстве РФ по налогам и сборам, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783 <**>, в котором МНС России определялось как федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственный контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей налогоплательщиками. МНС России несет ответственность за выработку и осуществление налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды в полном объеме налогов и других обязательных платежей. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945. <**> СЗ РФ. 2000. N 43. Ст. 4242. Территориальными налоговыми органами являются: 1) управления МНС России по субъектам РФ (Временное положение об Управлении МНС России по субъекту РФ содержится в письме МНС России от 25 июня 1999 г. N ВТ-6-20/508 <*>); -------------------------------- <*> Письмо официально опубликовано не было. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". 2) межрегиональные инспекции МНС России: а) по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков (Положение о межрегиональной государственной налоговой инспекции по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков утверждено Приказом МНС России от 18 мая 1999 г. N ГБ-3-34/140) <*>; -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". б) по контролю за алкогольной и табачной продукцией (Положение о Межрегиональной инспекции МНС России по контролю за алкогольной и табачной продукцией утверждено Приказом МНС России от 21 июня 1999 г. N АП-3-20/186) <*>; -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". в) по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг (Положение о Межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг утверждено Приказом МНС России от 24 декабря 1999 г. N АП-3-26/413) <*>; -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". г) по федеральному округу (Положение о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу утверждено Приказом МНС России от 21 июля 2003 г. N БГ-3-15/413). 3) инспекции МНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления и межрайонного уровня (типовые структуры перечисленных видов инспекций МНС России утверждены Приказом МНС России от 25 августа 2000 г. N БГ-3-20/312 "О типовых структурах инспекций МНС России") <*>. -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". 4. Таможенные органы. В налоговых правоотношениях могут участвовать таможенные органы. Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов установлены в ст. 34 НК РФ, в соответствии с которой таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК РФ, иными федеральными законами о налогах и сборах, а также иными федеральными законами. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК РФ, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством РФ. Кроме того, таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Понятие "таможенные органы" включает в себя федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы. Таможенными органами являются (ст. 402 ТК РФ): а) федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела; б) региональные таможенные управления; в) таможни; г) таможенные посты. Таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему (ст. 401 ТК РФ). В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 Государственный таможенный комитет РФ был преобразован в Федеральную таможенную службу, подчиненную Министерству экономического развития и торговли РФ. На момент подготовки комментария Положение о Федеральной таможенной службе не было принято. Продолжало действовать Положение о ГТК России, утвержденное Указом Президента РФ от 25 октября 1994 г. N 2014 <*>. -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". Общие положения о территориальных таможенных органах (региональных таможенных управлениях, таможнях, таможенных постах) утверждены Приказом ГТК России от 10 октября 2002 г. N 1082 <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 27. Ст. 2855. 5. Сборщики налогов и сборов. Под сборщиками налогов и сборов понимают государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, иные уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке (помимо налоговых и таможенных органов) прием и взимание налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов. В соответствии со ст. 25 НК РФ права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Так, например, налогоплательщики, проживающие в отдельных населенных пунктах, при отсутствии банка могут в соответствии со ст. 58 НК РФ уплачивать налоги через кассу сельского органа местного самоуправления. Принятые от физических лиц денежные средства перечисляются органами местного самоуправления на счета по учету доходов бюджетов. 6. Органы государственных внебюджетных фондов. В соответствии с п. 2 ст. 30 НК РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов могут наделяться органы государственных внебюджетных фондов. Под государственным внебюджетным фондом понимается фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, охрану здоровья и медицинскую помощь (ст. 13 Бюджетного кодекса). В состав государственных внебюджетных фондов входят: Пенсионный фонд РФ (руководство фондом осуществляется правлением Пенсионного фонда России и его постоянно действующим исполнительным органом - исполнительной дирекцией); Фонд социального страхования РФ (руководство фондом осуществляется его председателем; при фонде образуется правление, а при региональных и центральных отраслевых отделениях - координационные советы, являющиеся коллегиальными совещательными органами); Фонды обязательного медицинского страхования (создаются на федеральном и региональном уровнях; управление Федеральным фондом осуществляется коллегиальным органом - правлением и постоянно действующим исполнительным органом - директором, а деятельностью территориального фонда руководят правление и его постоянно действующий исполнительный орган - исполнительная дирекция). В п. 7 комментируемой статьи в качестве участников налоговых правоотношений указаны исполнительные органы государственных внебюджетных фондов. В соответствии со ст. 143 БК РФ вне федерального бюджета могут образовываться государственные фонды денежных средств, управляемые органами государственной власти Российской Федерации и предназначенные для реализации конституционных прав граждан на: - социальное обеспечение по возрасту; - социальное обеспечение по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца, рождения и воспитания детей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении; - социальное обеспечение в случае безработицы; - охрану здоровья и получение бесплатной медицинской помощи. В связи с тем, что комментируемый Кодекс после принятия Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" не содержит нормы, регулирующей участие исполнительных органов государственных внебюджетных фондов в налоговых правоотношениях, целесообразно в рамках комментария к ст. 9 НК РФ рассмотреть правовое положение данных органов. Правовой статус, порядок создания, деятельности и ликвидации таких государственных фондов определяются федеральным законом в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации. Средства государственных внебюджетных фондов находятся в федеральной собственности и передаются в оперативное управление исполнительных органов таких фондов. Средства государственных внебюджетных фондов не входят в состав бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и изъятию не подлежат. Согласно ст. 144 БК РФ государственными внебюджетными фондами Российской Федерации являются: - Пенсионный фонд Российской Федерации; - Фонд социального страхования Российской Федерации; - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; - Государственный фонд занятости населения Российской Федерации. В субъектах Российской Федерации образуются территориальные подразделения Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ. В соответствии с Законом РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" в субъектах Российской Федерации образуются территориальные фонды обязательного медицинского страхования, управляемые органами государственной власти субъектов Федерации. В субъектах Российской Федерации также могут образовываться собственные государственные внебюджетные фонды. Доходы государственных внебюджетных фондов формируются за счет: - обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации; - добровольных взносов физических и юридических лиц; - других доходов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 146 БК РФ сбор обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды и контроль за их поступлением осуществляются налоговыми органами, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Правовое положение Пенсионного фонда РФ определяется Положением о нем, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. (с изменениями от 24 декабря 1993 г., 5 мая 1997 г.). Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР) образован Постановлением Верховного Совета РСФСР от 22 декабря 1990 года в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации. ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации. ПФР выполняет отдельные банковские операции в порядке, установленном действующим на территории Российской Федерации законодательством о банках и банковской деятельности. Руководство ПФР осуществляется правлением и его постоянно действующим исполнительным органом - исполнительной дирекцией. В состав правления ПФР входят по должности: председатель, первый заместитель, заместители председателя правления и исполнительный директор ПФР, а также управляющие двенадцати отделений ПФР. В состав правления ПФР могут входить представители общественных, религиозных и государственных организаций, объединений, учреждений и предприятий, деятельность которых связана с защитой интересов пенсионеров, инвалидов и детей. В работе правления ПФР могут принимать участие с правом совещательного голоса управляющие отделениями ПФР по республикам в составе Российской Федерации, руководители министерств и ведомств Российской Федерации, Банка России. Правление ПФР: - несет ответственность за выполнение функций, относящихся к компетенции ПФР; - определяет перспективные и текущие задачи ПФР; - утверждает бюджет, сметы расходов (включая фонд оплаты труда) ПФР и его органов, отчеты об их исполнении, а также его структуру и штаты; - назначает и освобождает от должности исполнительного директора и его заместителей, председателя ревизионной комиссии ПФР и руководителей его отделений; - утверждает положения об исполнительной дирекции, ревизионной комиссии и региональных органах ПФР; - издает в пределах своей компетенции нормативные акты по вопросам, относящимся к деятельности ПФР; - решает другие вопросы, отнесенные к компетенции ПФР. Правление ПФР возглавляет председатель. Для осуществления контроля деятельности исполнительной дирекции ПФР и его региональных органов образуется ревизионная комиссия ПФР. Особенности осуществления внешнего аудита деятельности ПФР закреплены в Постановлении Правительства РФ от 4 июня 1997 г. N 667. Предприятия, организации, учреждения, в том числе банки, обязаны представлять уполномоченным ПФР в районах и городах, ревизионной комиссии ПФР необходимые документы и сведения, относящиеся к деятельности ПФР, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, перечень которых устанавливается законодательством Российской Федерации. ПФР является юридическим лицом, имеет печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и своим наименованием. Местонахождение ПФР - город Москва. Учредительным документом Федерального фонда обязательного медицинского страхования является Устав, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1998 г. N 857. Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее именуется - Федеральный фонд) реализует государственную политику в области обязательного медицинского страхования граждан как составной части государственного социального страхования. Федеральный фонд осуществляет свою деятельность в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации. Федеральный фонд является самостоятельным государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением. Он является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, обособленное имущество, счета в учреждениях Центрального банка Российской Федерации и других кредитных организациях, печать со своим наименованием, штампы и бланки установленного образца. Полное официальное наименование Федерального фонда - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, сокращенное наименование ФОМС. Местонахождение Федерального фонда: 101481, Москва, ГСП-4, ул. Новослободская, 37. Управление Федеральным фондом осуществляется коллегиальным органом - правлением и постоянно действующим исполнительным органом - директором. К компетенции правления Федерального фонда относится решение следующих вопросов: - утверждение перспективных планов работы Федерального фонда; - рассмотрение проектов бюджета Федерального фонда и отчетов о его исполнении, утверждение годовых отчетов о результатах деятельности Федерального фонда; - определение направлений и порядка использования доходов Федерального фонда, в том числе полученных от использования временно свободных средств и нормированного страхового запаса, а также порядка покрытия убытков; - утверждение порядка направления финансовых средств на выравнивание финансовых условий деятельности территориальных фондов обязательного медицинского страхования в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования, на выполнение целевых программ по оказанию медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию; - рассмотрение проектов базовой программы обязательного медицинского страхования и предложений о тарифе взносов на обязательное медицинское страхование; - рассмотрение разрабатываемых Федеральным фондом проектов нормативных актов по совершенствованию системы обязательного медицинского страхования; - принятие решений о внесении в установленном порядке предложений по определению норматива средств на содержание Федерального фонда, о рекомендациях по определению норматива средств на содержание территориальных фондов обязательного медицинского страхования и страховых медицинских организаций; - формирование ревизионной комиссии. Состав правления Федерального фонда в количестве 11 человек утверждается Правительством Российской Федерации. Срок полномочий правления 3 года. Действующий состав правления Федерального фонда обязательного медицинского страхования был утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 859. Правление возглавляет председатель. Председатель правления имеет одного заместителя. Председатель правления и его заместитель избираются правлением Федерального фонда. В состав правления входит по должности директор Федерального фонда. В состав правления могут входить представители федеральных органов законодательной и исполнительной власти и общественных объединений. Федеральные органы законодательной и исполнительной власти и общественные объединения до истечения срока полномочий правления вправе внести в Правительство Российской Федерации предложения о замене кандидатур, ранее внесенных и утвержденных Правительством Российской Федерации в качестве членов правления. Заседание правления считается правомочным, если в нем участвуют не менее двух третей членов правления. Решение правления принимается простым большинством голосов присутствующих на заседании членов правления. Заседания правления проводятся не реже одного раза в 3 месяца. Директор Федерального фонда и его первый заместитель назначаются на должность и освобождаются от должности Правительством Российской Федерации. Директор Федерального фонда осуществляет руководство текущей деятельностью, несет персональную ответственность за ее результаты и подотчетен правлению Федерального фонда. Директор Федерального фонда: - действует от имени Федерального фонда без доверенности; - распоряжается имуществом Федерального фонда; - заключает договоры, в том числе трудовые; - открывает расчетный и другие счета; - утверждает по согласованию с правлением структуру, штатное расписание и смету расходов Федерального фонда; - издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками Федерального фонда; - по согласованию с правлением представляет в установленном порядке в Правительство Российской Федерации проекты федеральных законов о бюджете Федерального фонда и о его исполнении; - по вопросам, относящимся к компетенции Федерального фонда, утверждает нормативно-методические документы, обязательные для исполнения территориальными фондами обязательного медицинского страхования и страховыми медицинскими организациями, входящими в систему обязательного медицинского страхования; - использует для выполнения задач, стоящих перед Федеральным фондом, финансовые средства в пределах утвержденных бюджета и сметы расходов; - принимает на работу и увольняет работников в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации; - организует учет и отчетность Федерального фонда. Директор решает все вопросы деятельности Федерального фонда, кроме тех, которые входят в исключительную компетенцию правления. Работники Федерального фонда по размеру оплаты труда, условиям медицинского и бытового обслуживания приравниваются к работникам федеральных органов исполнительной власти. Контроль за деятельностью Федерального фонда осуществляет ревизионная комиссия. Правление Федерального фонда по мере необходимости, но не реже одного раза в год, назначает аудиторскую проверку деятельности Федерального фонда, осуществляемую специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию. Отчет о результатах этой проверки представляется в Правительство Российской Федерации. Правовое положение Фонда социального страхования Российской Федерации определено Положением о нем, которое было утверждено Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 101 (с изменениями от 24 июля 1995 г., 19 февраля, 15 апреля, 23 декабря 1996 г., 22 ноября 1997 г., 23 декабря 1999 г., 19 июля 2002 г.). Фонд социального страхования Российской Федерации (далее именуется - Фонд) управляет средствами обязательного социального страхования Российской Федерации. Фонд осуществляет свою деятельность в соответствии с Конституцией Российской Федерации, законами Российской Федерации, указами Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации. Фонд является специализированным финансово-кредитным учреждением при Правительстве Российской Федерации. Денежные средства и иное имущество, находящееся в оперативном управлении Фонда, а также имущество, закрепленное за подведомственными Фонду санаторно-курортными учреждениями, являются федеральной собственностью. Денежные средства Фонда не входят в состав бюджетов соответствующих уровней, других фондов и изъятию не подлежат. Бюджет Фонда и отчет о его исполнении утверждаются федеральным законом, а бюджеты региональных и центральных отраслевых отделений Фонда и отчеты об их исполнении после рассмотрения правлением Фонда утверждаются председателем Фонда. В Фонд социального страхования Российской Федерации входят следующие исполнительные органы: - региональные отделения, управляющие средствами государственного социального страхования на территории субъектов Российской Федерации; - центральные отраслевые отделения, управляющие средствами государственного социального страхования в отдельных отраслях хозяйства; - филиалы отделений, создаваемые региональными и центральными отраслевыми отделениями Фонда по согласованию с председателем Фонда. Руководство деятельностью Фонда осуществляется его председателем. Для обеспечения деятельности Фонда создается центральный аппарат Фонда, а в региональных и центральных отраслевых отделениях и филиалах - аппараты органов Фонда. При Фонде образуется правление, а при региональных и центральных отраслевых отделениях - координационные советы, являющиеся коллегиальными совещательными органами. Фонд, его региональные и центральные отраслевые отделения являются юридическими лицами, имеют гербовую печать со своим наименованием, текущие валютные и иные счета в банках. Местонахождение Фонда - г. Москва. Председатель Фонда и его заместители назначаются Правительством Российской Федерации. Председатель Фонда имеет пять заместителей, в том числе одного первого. Председатель Фонда: - руководит деятельностью Фонда и несет персональную ответственность за выполнение возложенных на него задач; - распределяет обязанности между заместителями председателя Фонда и руководителями структурных подразделений центрального аппарата Фонда; - вносит проект бюджета Фонда на утверждение в Правительство Российской Федерации, а также после рассмотрения правлением утверждает бюджеты региональных и отраслевых органов Фонда; - утверждает сводный финансовый отчет об использовании средств государственного социального страхования, рассматривает сводный отчет по финансово-хозяйственной деятельности подведомственных санаторно-курортных учреждений Фонда и вносит предложения по улучшению этой работы. Информирует правление Фонда о состоянии расчетов с органами Фонда; - разрабатывает совместно с Министерством труда и социального развития Российской Федерации, другими заинтересованными министерствами и ведомствами, профессиональными союзами предложения по совершенствованию системы социального страхования и обеспечению государственных гарантий по социальному страхованию; - совместно с Министерством здравоохранения Российской Федерации утверждает инструкцию о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, и устанавливает порядок осуществления контроля за организацией экспертизы временной нетрудоспособности, соблюдением правил выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, в лечебно-профилактических учреждениях; - с учетом мнения правления Фонда принимает решения о целесообразности создания или ликвидации центральных отраслевых отделений Фонда; - открывает (закрывает) счета Фонда и его исполнительных органов в банках, принимает решения о списании с этих счетов в централизованный резерв платежей, подлежащих обязательному отчислению, и сверхнормативных остатков; - с учетом мнения правления Фонда утверждает структуру и штатное расписание центрального аппарата Фонда, региональных, центральных отраслевых отделений Фонда, сметы расходов (включая фонды оплаты труда и другие) и отчеты об их исполнении; - руководит деятельностью региональных и центральных отраслевых отделений Фонда по исполнению доходной и расходной частей бюджета Фонда и обеспечивает контроль за использованием средств государственного социального страхования; - определяет порядок работы подведомственных санаторно-курортных учреждений; - рассматривает итоги исполнения бюджета Фонда и принимает меры по улучшению этой работы, утверждает годовые отчеты о деятельности региональных и центральных отраслевых отделений Фонда; - принимает необходимые меры по результатам ревизий и проверок по расходованию средств Фонда его органами и подведомственными санаторно-курортными учреждениями; - издает в пределах своей компетенции приказы, положения, инструкции и другие документы, обязательные для исполнения всеми работниками Фонда; - рассматривает разногласия по вопросам формирования бюджета Фонда, штатов и смет между органами Фонда; - представляет интересы Фонда во всех организациях, без доверенности действует от имени Фонда, в установленном порядке распоряжается средствами и имуществом Фонда, заключает договоры; - осуществляет в соответствии с законодательством прием на работу и увольнение работников центрального аппарата Фонда, а также назначение на должность и освобождение от должности управляющих, заместителей управляющих региональных и центральных отраслевых отделений Фонда с учетом мнения соответственно глав исполнительной власти субъектов Федерации и общероссийских отраслевых профессиональных союзов; - делегирует отдельные свои права и полномочия подчиненным ему должностным лицам; - определяет направления международного сотрудничества в пределах компетенции Фонда; - осуществляет иные действия в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации и инструкцией; - утверждает инструкцию о порядке приобретения, выдачи и учета страхователями путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за счет средств социального страхования; - ежегодно утверждает норматив расходов на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей. Положения, инструкции, разъяснения и другие документы Фонда, принятые в установленном порядке для обеспечения государственных гарантий по социальному страхованию, подлежат обязательному исполнению страхователями. Правление Фонда является коллегиальным органом. Заседания правления проводятся по мере необходимости. Состав правления Фонда численностью 30 человек формируется из лиц, входящих в него по должности (председатель Фонда и его заместители, один из руководителей ведущего структурного подразделения центрального аппарата Фонда), представительствующих на постоянной основе (два представителя от Министерства труда и социального развития Российской Федерации и по одному представителю от Министерства финансов Российской Федерации, Министерства здравоохранения Российской Федерации, Государственной налоговой службы Российской Федерации, Центрального банка Российской Федерации, центрального комитета профсоюза работников агропромышленного комплекса Российской Федерации) и представительствующих на основе ротации (7 представителей от общероссийских объединений профсоюзов, 1 - от организаций, деятельность которых связана с защитой интересов семей работников, по 3 представителя от работодателей и региональных, центральных отраслевых отделений фондов, 1 - от общероссийских общественных объединений инвалидов). Ротация членов правления осуществляется не чаще одного раза в год. Члены правления Фонда, представленные председателем Фонда на основании предложений соответствующих министерств, ведомств, органов профессиональных союзов и организаций, утверждаются Правительством Российской Федерации. Председатель Фонда является председателем правления Фонда. Решения правления Фонда оформляются постановлениями или приказами председателя Фонда. Заседания правления назначаются председателем Фонда (при его отсутствии - первым заместителем председателя Фонда). В случае несогласия правления Фонда по основным вопросам деятельности Фонда с решением его председателя последний принимает самостоятельное решение, о чем в 5-дневный срок информирует Правительство Российской Федерации. Работа членов правления Фонда не является платной. Расходы членов правления Фонда, связанные с работой в правлении (командировочные и другие), оплачиваются за счет средств Фонда. Правление Фонда рассматривает вопросы, входящие в его компетенцию, в том числе: - о задачах Фонда и совершенствовании государственного социального страхования; - о формировании и использовании резервных средств; - проекты размера тарифа страховых взносов; - проект бюджета Фонда и его исполнение; - об участии в реализации проектов государственных программ по социальному страхованию; - отчеты о результатах деятельности региональных и центральных отраслевых отделений Фонда; - о контрольно-ревизионной деятельности Фонда; - проекты законодательных и других нормативных актов, правил, инструкций и положений по вопросам государственного социального страхования. Региональные отделения Фонда образуются в субъектах Российской Федерации, а центральные отраслевые отделения Фонда - в отдельных отраслях. Руководство региональными и отраслевыми отделениями Фонда осуществляют управляющие соответствующими отделениями, которые несут персональную ответственность за их работу. Региональные и центральные отраслевые отделения Фонда и их филиалы: - осуществляют регистрацию страхователей и выдают удостоверения о регистрации, организуют банки данных по всем категориям страхователей; - осуществляют финансовую деятельность по обеспечению социального страхования в регионе или отрасли; - устанавливают для страхователей в соответствии с инструкцией нормативы расходов, необходимые для обеспечения государственных гарантий по социальному страхованию работников; - обеспечивают полноту и своевременность уплаты страхователями взносов на социальное страхование, исполнение доходных и расходных частей бюджетов органов Фонда; - осуществляют аккумуляцию страховых взносов и других платежей для создания резервов, принимают решения об использовании свободных денежных средств в соответствии с инструкцией; - разрабатывают проекты бюджетов органов Фонда и смет расходов на содержание и представляют их на утверждение в установленном порядке; - производят расчеты со страхователями, другими органами Фонда и прочими организациями; - осуществляют контроль за расходованием средств страхователями; в случаях, установленных инструкцией, принимают решения о непринятии к зачету расходов по социальному страхованию и о списании средств в бесспорном порядке; - осуществляют в соответствии с законодательством прием на работу и увольнение работников аппарата региональных, центральных отраслевых отделений Фонда, руководителей подведомственных филиалов; - регулярно информируют о своей деятельности и состоянии социального страхования в регионе Фонд, главу исполнительной власти субъекта Российской Федерации либо общероссийские объединения профессионального союза и работников отрасли. Региональные и отраслевые координационные советы Фонда являются коллегиальными совещательными органами, рассматривающими вопросы деятельности Фонда по социальному страхованию. Региональные координационные советы Фонда формируются из лиц, входящих в них по должности (управляющий региональным исполнительным отделением Фонда и его заместители), представительствующих на постоянной основе (по одному представителю от органов труда и занятости населения, социальной защиты населения, государственной налоговой службы, финансового органа, учреждений Центрального банка Российской Федерации, субъектов Российской Федерации) и представительствующих на основе ротации (представители от объединений профсоюзов, работодателей, организаций, деятельность которых связана с защитой интересов семей работников). Порядок делегирования представителей на ротационной основе определяется правлением Фонда. Управляющий региональным отделением Фонда является председателем координационного совета. Решения координационного совета оформляются постановлениями или приказами управляющего региональным отделением Фонда. Центральные отраслевые координационные советы Фонда создаются при центральных отраслевых отделениях Фонда и формируются из лиц, входящих в них по должности (управляющий центральным отраслевым отделением Фонда и его заместители, председатель общероссийского объединения профессионального союза), представительствующих на постоянной основе (по одному представителю от Министерства труда Российской Федерации, соответствующего министерства (министерств)), а также представительствующих на основе ротации (представители работодателей и региональных отделений (филиалов) Фонда). Порядок делегирования представителей на ротационной основе определяется правлением Фонда. В случаях несогласия координационного совета с решением управляющего отделением Фонда последний принимает самостоятельное решение, о чем в 5-дневный срок информирует председателя Фонда. Ротация членов координационных советов осуществляется не реже одного раза в год. Члены координационных советов утверждаются председателем Фонда по представлению управляющих отделениями Фонда. Работа членов координационных советов не является платной. Все расходы членов координационных советов, связанные с работой в советах (командировочные и другие), оплачиваются за счет средств Фонда. Координационные советы региональных и отраслевых органов Фонда рассматривают вопросы, связанные с деятельностью региональных и центральных отраслевых отделений Фонда, в том числе: - предложения страхователей, отделений и филиалов Фонда о совершенствовании социального страхования; - проекты бюджетов региональных и отраслевых органов Фонда и их исполнение, предложения по формированию и использованию резервных средств; - отчеты о результатах деятельности региональных и центральных отраслевых отделений Фонда; - предложения органов Фонда по определению размера тарифа страховых взносов. Контроль за полнотой и своевременностью начисления и уплаты страхователями страховых взносов и иных платежей осуществляется Фондом совместно с налоговыми органами, а за правильным и рациональным расходованием этих средств на предприятиях - Фондом с участием профессиональных союзов. Дополнительно взысканные налоговыми органами в результате контрольной работы суммы страховых взносов (платежей), штрафов, пеней и других финансовых санкций зачисляются в доходы Фонда с учетом отчислений, производимых налоговым органам в соответствии с законодательством. Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью региональных и центральных отраслевых отделений Фонда осуществляется путем проведения периодических ревизий и проверок контрольно-ревизионной службой Фонда, которая осуществляет свою деятельность на основании положения, одобренного правлением Фонда и утвержденного председателем Фонда. Работники контрольно-ревизионной службы, осуществляющие контроль за полнотой и своевременностью начисления и уплаты страхователями страховых взносов и иных платежей Фонда, подлежат обязательному государственному личному страхованию и имеют право на возмещение причиненного им ущерба в порядке и на условиях, установленных Положением о Пенсионном фонде Российской Федерации. Проверка финансово-хозяйственной деятельности центрального аппарата Фонда осуществляется не реже одного раза в год специализированной аудиторской организацией, имеющей соответствующую лицензию. Согласно п. 1 комментируемой статьи в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на исполнительные органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Необходимо отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001 года сфера участия исполнительных органов государственных внебюджетных фондов в сфере налогообложения значительно сузилась, поскольку осуществление налогового контроля в отношении плательщиков взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемых в составе единого социального налога, передано налоговым органам РФ. Должностные лица органов государственных внебюджетных фондов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 НК РФ (см. комментарий к ней). Статья 10. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях 1. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса. 2. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. 3. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. Комментарий к статье 10 НК РФ различает три категории деяний, совершенных в нарушение законодательства о налогах и сборах: - собственно налоговые правонарушения (глава 16 НК РФ); - нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения или преступления; - нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Статьей 10 НК РФ установлено, что производство по делам о налоговых правонарушениях ведется в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, - в порядке, определенном законодательством об административных правонарушениях или уголовно-процессуальным законодательством, а производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ - в порядке, предусмотренном таможенным законодательством, если обратное не установлено положениями НК РФ. Соответственно указанным категориям правонарушений различается не только порядок осуществления процессуальных действий в рамках производства по делу, но также и порядок привлечения лиц к ответственности в целом. Так, порядок привлечения лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен главами 14 и 15 НК РФ. Рассмотрение дел об административных правонарушениях и применение административных санкций осуществляется налоговыми органами в соответствии с административным законодательством (п. 7 ст. 101, п. 13 ст. 101.1 НК РФ). При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы осуществляют привлечение лиц к ответственности за совершение нарушений законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в порядке, установленном таможенным законодательством. Следует иметь в виду, что раздел X ТК РФ 1993 г., которым были установлены общие положения о привлечении лиц к ответственности за нарушения таможенных правил, конкретные виды нарушений таможенных правил, а также порядок ведения производства по таким делам и их рассмотрению, утратил силу в связи с введением в действие КоАП РФ. Таким образом, с 1 июля 2002 года порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ определяется КоАП РФ. На протяжении длительного времени стоял вопрос о соотношении ст. 282 ТК РФ (ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ) и ч. 2 ст. 122 НК РФ. Диспозиции указанных статей сформулированы различным образом, однако объективная сторона правонарушений одинакова - заявление в таможенной декларации недостоверных сведений, влияющих на размер подлежащих уплате таможенных платежей. При этом за названные правонарушения были установлены различные санкции. Этот вопрос решен в ст. 438 ТК РФ 2003 г., в соответствии с которой ч. 2 ст. 122 НК РФ утрачивает силу с момента введения в действие ТК РФ. Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе 1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 2. Для целей настоящего Кодекса используются следующие понятия: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации); физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями; (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году; лица (лицо) - организации и (или) физические лица; бюджеты (бюджет) - федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты); внебюджетные фонды - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством; банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации; счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей; источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход; недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок; свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица; (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) уведомление о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым настоящим Кодексом предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; (абзац введен Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ) сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий; абзац утратил силу. - Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ; место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение; место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. В отношениях, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом. (п. 4 введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) Комментарий к статье 11 Комментируемая статья посвящена вопросам понятийного аппарата налогового права. Все институты <*>, термины и понятия, используемые в НК РФ, условно могут быть сведены в четыре основных группы: -------------------------------- <*> Под институтом (правовым) понимается обособленная внутри отрасли права группа юридических норм, объединенных определенной общностью признаков регулируемого ими вида однородных общественных отношений. Так, например, в налоговом праве используются такие гражданско-правовые институты, как собственность, поставка, купля-продажа и др. 1. Институты, термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ; 2. Специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах; 3. Понятия, используемые при регулировании отношений, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей; 4. Понятия, используемые в НК РФ и определяемые непосредственно в комментируемой статье 11. В отношении институтов, терминов и понятий гражданского, семейного, трудового и иных отраслей законодательства применяется правило, в соответствии с которым они применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" <*>). -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. Специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ, например: "налогоплательщик" - ст. 19, "объект налогообложения" - ст. 38, "налоговая база" - ст. 53, "налоговый период" - ст. 55, "налоговая ставка" - ст. 53 и т.д. При регулировании отношений по взиманию таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу используются понятия, определяемые Таможенным кодексом РФ. Понятия, определяемые в НК РФ, могут использоваться в этом случае только тогда, когда соответствующей дефиниции нет в ТК РФ. Определения основных понятий, используемых в ТК РФ, содержатся в ст. 11 (в ней содержатся определения 30 понятий. При этом отдельные понятия таможенного законодательства, используемые при регулировании налоговых отношений, используются в смысле, определенном отдельными продолжающими действовать статьями Таможенного кодекса РФ 1993 г. <*>) (например, понятия "свободная таможенная зона" и "свободный склад" определяются в ст. 75 ТК РФ 1993 г., "таможенный сбор за таможенное оформление" - в ст. 114 и т.д.). -------------------------------- <*> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. N 31. Ст. 1224. Группа понятий и терминов, используемых в налоговых целях, определяется непосредственно в комментируемой статье (ст. 11 НК РФ). Определения этих понятий и терминов имеют особое значение для единообразного толкования налоговых норм. Такие определения имеют специально-терминологическое значение. Конституционный Суд РФ уточнил, что нормы-дефиниции, содержащиеся в п. 2 ст. 11 НК РФ, предназначены для применения исключительно в целях налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. N 116-О <*>). -------------------------------- Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1. 1. Организации. Законодательство о налогах и сборах различает: а) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Определения понятия "организации" содержатся в ряде актов "смежных" отраслей законодательства. Так, например, понятиям "коммерческие организации" и "некоммерческие организации" посвящена ст. 50 ГК РФ. Коммерческие организации преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Некоммерческие организации не имеют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками. Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 2 ст. 50 ГК РФ). Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных или иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством (п. 3 ст. 50 ГК РФ). Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Допускается создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов (п. 4 ст. 50 ГК РФ). 2. Физические лица. Под физическими лицами в законодательстве о налогах и сборах понимают: а) граждан Российской Федерации. Гражданство Российской Федерации - это устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей (ст. 3 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <*>); -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2031. б) иностранных граждан - лиц, не являющихся гражданами Российской Федерации и имеющих гражданство (подданство) иностранного государства (ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации"); в) лиц без гражданства (апатридов) - лиц, не являющихся гражданами Российской Федерации и не имеющих доказательств наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации"). Среди физических лиц особо выделяются налоговые резиденты Российской Федерации, под которыми понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (то есть год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря; не путать с годом как периодом времени, состоящим из 12 календарных месяцев, следующих подряд (ч. 2 ст. 6.1 НК РФ)). Если физическое лицо фактически находится на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, оно считается нерезидентом. 3. Индивидуальные предприниматели. Среди физических лиц в целях налогово-правового регулирования выделяется особая категория - индивидуальные предприниматели, под которыми понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац 4 п. 2 ст. 11 НК РФ). Следует отметить, что данная дефиниция не раз становилась поводом судебных разбирательств, так, только в 2002 году Конституционный Суд РФ рассмотрел четыре (!) жалобы на нарушение конституционных прав положениями пункта 2 статьи 11 НК РФ: Определения Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. N 116-О <1>, от 6 июня 2002 г. N 120-О <2>, от 6 июня 2002 г. N 133-О <3>, от 5 июля 2002 г. N 188-О <4>. В каждом из перечисленных правовых актов содержится указание на то, что данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п. 2 ст. 11 НК РФ нормы-дефиниции предназначены исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного регулятивного значения как норма прямого действия абзац четвертый п. 2 ст. 11 НК РФ не имеет и, как отмечается в перечисленных Определениях Конституционного Суда РФ, не может нарушать прав и свобод заявителя. -------------------------------- <1> Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1. <2> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс". <3> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс". <4> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс". 4. Лица. Под лицами в законодательстве о налогах и сборах понимаются организации (определение содержится в абзаце втором п. 2 ст. 11 НК РФ), а также физические лица (определение содержится в абзаце третьем п. 2 ст. 11 НК РФ). Аналогичный подход к определению понятия лица содержится в ряде "смежных" законодательных актов. Так, например, в Таможенном кодексе РФ "лица - юридические и физические лица, если иное не вытекает из настоящего Кодекса" (подп. 12 п. 1 ст. 11 ТК РФ). При этом законодатель выделяет российские и иностранные лица. Под российскими лицами понимаются юридические лица с местонахождением в Российской Федерации, а также физические лица, постоянно проживающие в Российской Федерации, в том числе зарегистрированные на территории Российской Федерации в качестве индивидуальных предпринимателей (подп. 13 п. 1 ст. 11 ТК РФ). Все иные лица будут считаться иностранными. Немного отличается определение российского лица, содержащееся, например, в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <*>: "российское лицо - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации". -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850. 5. Бюджеты. Под бюджетами в законодательстве о налогах и сборах понимают бюджеты всех трех уровней бюджетной системы Российской Федерации, т.е.: 1. федеральный бюджет; 2. региональные бюджеты (бюджеты субъектов Российской Федерации); 3. местные бюджеты (бюджеты муниципальных образований). Под бюджетом понимается форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Такое определение бюджета содержится в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ. Определение регионального бюджета (бюджета субъекта РФ) дается в ст. 15 Бюджетного кодекса РФ: "Бюджет субъекта Российской Федерации (региональный бюджет) - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для обеспечения задач и функций, отнесенных к предметам ведения субъекта Российской Федерации". Используемое в законодательстве о налогах и сборах понятие "бюджет муниципального образования" определяется в ст. 14 Бюджетного кодекса РФ: "Бюджет муниципального образования (местный бюджет) - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для обеспечения задач и функций, отнесенных к предметам ведения местного самоуправления". 7. Внебюджетные фонды. Приводимое в НК РФ определение соответствует определению государственного внебюджетного фонда, содержащемуся в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ: "форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации". Более подробное и развернутое определение государственного внебюджетного фонда можно найти в ст. 13 Бюджетного кодекса РФ: "фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь". 8. Банки (банк). Данное понятие играет важную роль в механизме налогового регулирования. Это ключевое понятие банковского права активно используется при регулировании различного рода налоговых отношений. В соответствии с комментируемым нормативным определением под банком (банками) для целей НК РФ следует понимать коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Понятие "банк" (банки) имеет существенное значение для применения и толкования многих статей НК РФ (см., например, комментарии к ст. ст. 46, 76, 86 НК РФ), однако попытка определения его в рамках Налогового кодекса, тем более в действующей редакции абзаца 9 пункта 2 статьи 11 НК РФ, вряд ли может быть признана целесообразной. Формулирование понятия "банк" является предметом правового регулирования прежде всего банковского законодательства, к тому же комментируемая норма-дефиниция не содержит никаких дополнительных, специфических для налогового законодательства признаков соответствующих субъектов, не определяет особенностей их правого статуса. Для этого необходимо было бы указать, что под банками для целей налогового законодательства понимаются кредитные организации (банки и небанковские кредитные организации), имеющие право в соответствии с банковским законодательством осуществлять определенные банковские операции. То есть представляется целесообразным прямое закрепление в рассматриваемой норме НК РФ специфики соответствующих субъектов при их участии в общественных отношениях в сфере налогообложения. Следовательно, соответствующее определение должно акцентировать внимание на специфических признаках кредитных организаций, необходимых для выполнения ими особых публично-правовых функций, возложенных на них в соответствии с нормами НК РФ (о составе этих функций см. общие замечания к комментарию ст. 132 НК РФ). Однако законодатель, к сожалению, не только не указывает на правовую специфику банков как особых участников налоговых отношений, но и допускает применение в комментируемой норме-дефиниции НК РФ неправового термина. При определении понятия "банк" для целей налогового законодательства в НК РФ использован термин "коммерческий банк". При его толковании на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться банковским законодательством и прежде всего Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон о Банке России), Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банковской деятельности), а также актами Банка России. Однако в банковском законодательстве этот термин отсутствует и, между прочим, отсутствовал на момент принятия части первой НК РФ (31 июля 1998 г.). Это грубая ошибка юридической техники - определение нормативного понятия через неправовой термин. Введение в правовое содержание понятия "банк" термина "коммерческий банк" представляется недальновидным не только с практической, но и с теоретической точки зрения. Использование прилагательного "коммерческий" в ходе реформирования банковской системы России при переходе от административно-командной экономики было связано с необходимостью особо подчеркнуть, что банки не должны осуществлять административных полномочий в отношении своих клиентов (подробнее см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 29 - 32). В этой связи в Законе о банковской деятельности вплоть до внесения в него соответствующих изменений (Федеральный закон от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР") присутствовала норма, согласно которой банки определялись как коммерческие учреждения (абзац 1 статья 1), а в ряде случаев именовались по тексту коммерческими банками (см., например, ст. 2). То есть использование этого определяющего слова носило скорее не правовое, а политическое значение. Однако оперирование им в рамках действующего НК РФ не имело и не имеет смысла ни с той, ни и с другой точки зрения. С правовой точки зрения, определяя вслед за НК РФ банки как коммерческие банки, следует иметь в виду, что в России все юридические лица, подпадающие под понятие "банк", являются коммерческими организациями. В соответствии с абзацами 1 и 2 статьи 1 Закона о банковской деятельности банки, являясь кредитными организациями, представляют собой юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом о банковской деятельности. Кредитные организации, в том числе и банки, образуются на основе любой формы собственности как хозяйственные общества, которые в соответствии со статей 50 ГК РФ являются коммерческими организациями. Таким образом, Законом о банковской деятельности подчеркивается коммерческая природа не только банков, но и других кредитных организаций как юридических лиц, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. В этой связи дополнительное указание на это в НК РФ не может быть признано необходимым. При толковании понятия "банк (банки)" в рамках НК РФ ключевым является понятие банковского законодательства "кредитная организация". Более того, можно сказать, что эти два понятия из разных отраслей российского законодательства полностью совпадают по своему объему: все банки, признаваемые таковыми для целей налогового законодательства являются с точки зрения банковского законодательства, кредитными организациями. И хотя, как это было отмечено выше, существенное значение при определении статуса кредитных организаций как особых участников налоговых правоотношений имеет коммерческий характер их деятельности, однако с правовой точки зрения особо важен другой квалифицирующий признак: наличие у субъекта лицензии на осуществление определенной деятельности. Указанный признак позволяет выделить банки и иные кредитные организации среди других коммерческих организаций (хозяйственных обществ) и, более того, выявить кредитные организации, которые не могут быть признаны банками для целей налогового законодательства. В соответствии с комментируемым определением к банкам следует относить кредитные организации, "имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации". Однако и этот признак с точки зрения законов логики сформулирован в НК РФ некорректно. Центральный банк Российской Федерации обладает полномочиями на выдачу различных видов лицензий (разрешений) как в соответствии с Законом о банковской деятельности (лицензии на осуществление различного круга банковских операций), так и на основании норм других нормативных актов. Например, в соответствии со ст. 6.1 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" Банк России, являясь органом валютного контроля (п. 2 ст. 11 Закона), выдает лицензии (разрешения), требуемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле. Определение банка в действующей редакции абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ не указывает, какую именно лицензию Центрального банка Российской Федерации должна иметь соответствующая кредитная организация, а следовательно, толкуя соответствующую норму формально, следует относить к банкам для целей налогового законодательства любую кредитную организацию, обладающую хотя бы одной лицензией (разрешением) Банка России, включая, например, небанковскую кредитную организацию - организацию инкассации, обладающую лицензией только на осуществление инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов для небанковских кредитных организаций. Конечно, правоприменитель вряд ли в этом случае сделает ошибку. На это указывает очень незначительное количество судебных дел, в которых комментируемое определение банка вызывало споры сторон. А в тех разбирательствах, в которых это имело место, суд правомерно толковал этот признак банка в понимании НК РФ (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12 октября 2001 г. по делу N А68-137/АП). Однако, несмотря на фактическую ясность, комментируемое нормативное определение с формальной и теоретической точек зрения сформулировано в этой части очень неточно. При определении состава лицензий, наличие которых обязательно для формирования статуса того или иного лица как банка для целей налогового законодательства, необходимо иметь в виду, что речь должна идти о банках как, прежде всего, об особом элементе экономической системы любого государства, наделенного уполномоченным субъектом публичной власти на основании разрешения (лицензии) правом открытия и ведения счетов (о понятии счета см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ) налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, а также правом участвовать в осуществлении указанными субъектами налоговых правоотношений платежей в связи с исполнением обязанности по уплате налога или сбора. Сказанное подтверждается анализом норм части первой НК РФ (см. п. 2 ст. 45, ст. 46, ст. 48, п. 3 ст. 58, ст. 60, ст. 86, ст. ст. 132 - 135.1). То есть среди лицензий (разрешений), выдаваемых банком для целей налогового законодательства, прежде всего следует выделять те, которые предоставляют кредитной организации правомочия, необходимые для реализации публично-правовых функций, возложенных на них НК РФ (подробнее см. общие замечания к комментарию ст. 132 НК РФ), в частности, дающие право на открытие и ведение счетов, а также на проведение расчетов (перечисление денежных средств). Субъекты, выполняющие указанные функции, должны были быть выделены особым образом в НК РФ, и другой вопрос, что это сделано не совсем корректно (см. само комментируемое определение, а также ст. 9 НК РФ в связи с невключением банков в состав участников "отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах") и не последовательно (отсутствует четкое определение их правового статуса как субъектов, выполняющих специфические функции при реализации налоговых правоотношений). В соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона о банковской деятельности осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном Законом о банковской деятельности (согласно ст. 13 и ч. 6 ст. 12 Закона о банковской деятельности лицензия на осуществление банковских операций выдается кредитной организации Банком России в порядке, установленном Законом о банковской деятельности и принимаемыми в соответствии с ним нормативными актами Банка России). Пунктом 8.2 вступившей в силу 02.03.2004 Инструкции Банка России N 109-И от 14.01.2004 "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" (Вестник Банка России. 2004. N 15) (далее - Инструкция N 109-И), заменившей Инструкцию Банка России N 75-И от 23.07.1998 "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности" (утратила силу в соответствии с указанием Банка России от 14.01.2004 N 1371-У), установлено, что созданной путем учреждения (вновь созданной) кредитной организации, являющейся в соответствии с банковским законодательством банком, могут быть выданы следующие виды лицензий на осуществление банковских операций: I) лицензия на осуществление банковских операций со средствами в рублях (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц). Согласно п. 8.2.1 Инструкции Банка России N 109-И и приложению 6 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление следующих банковских операций: - привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); - размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет; - открытие и ведение банковских счетов юридических лиц; - осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; - инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; - выдача банковских гарантий; - осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов); II) лицензия на осуществление банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц). Согласно п. 8.2.2 Инструкции Банка России N 109-И и приложению 7 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление следующих банковских операций в рублях и в иностранной валюте: - привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); - размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет; - открытие и ведение банковских счетов юридических лиц; - осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; - инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; - купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; - выдача банковских гарантий; - осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). В соответствии с п. 8.2.2 Инструкции Банка России N 109-И при наличии указанной лицензии банк вправе устанавливать корреспондентские отношения с неограниченным количеством иностранных банков; III) лицензия на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов (см. п. 8.2.3 и приложение 8 к Инструкции Банка России N 109-И). Права, предоставляемые банкам в соответствии с данной лицензией, являются необязательными для правового содержания понятия "банк", используемого для целей НК РФ, поскольку не являются правами, необходимыми для реализации соответствующих публично-правовых функций. В соответствии с п. 8.3 Инструкции Банка России N 109-И созданной путем учреждения (вновь созданной) небанковской кредитной организации в зависимости от ее вида могут быть выданы следующие виды лицензий на осуществление банковских операций: I) лицензия на осуществление банковских операций со средствами в рублях или со средствами в рублях и иностранной валюте для расчетных небанковских кредитных организаций (в рамках перечня банковских операций, указанных в приложении 9 к Инструкции Банка России N 109-И). Согласно п. 8.3.1 Инструкции Банка России N 109-И и приложению 9 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление следующих банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте: - открытие и ведение банковских счетов юридических лиц; - осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; - инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц; - купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме; - осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). Перечень банковских операций, а также валюта, в которой они осуществляются, для конкретных небанковских кредитных организаций определяются Банком России. То есть конкретные небанковские кредитные организации могут рассматриваться как банки для целей налогового законодательства, если выданные им лицензии предусматривают право на осуществление банковских операций, указанных в п. п. 1, 2, 5 приложения 25 к Инструкции Банка России N 75-И; II) лицензия на осуществление банковских операций со средствами в рублях или со средствами в рублях и иностранной валюте для небанковских кредитных организаций, осуществляющих депозитно-кредитные операции. Согласно п. 8.3.2 Инструкции Банка России N 109-И и приложению 10 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление банковских операций в рамках следующего перечня: - привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (на определенный срок); - размещение привлеченных во вклады денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет; - купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме (исключительно от своего имени и за свой счет); - выдача банковских гарантий. Небанковские кредитные организации, указанные в п. 8.3.2 Инструкции Банка России N 109-И, могут быть отнесены с рассматриваемой точки зрения к банкам для целей налогового законодательства, если в связи с открытием ими вкладов в соответствии с полученными лицензиями у них возникают определенные публично-правовые функции (см. общие замечания к комментарию ст. 132 НК РФ), например, в связи с квалификацией этих вкладов как счетов для целей налогового законодательства, однако это представляется мало вероятным. Также следует отметить, что кредитным организациям, признаваемым в соответствии с банковским законодательством банками в порядке, установленном главой 14 Инструкции Банка России N 109-И, в соответствии с п. 14.1 Инструкции Банка России N 109-И для расширения деятельности могут быть выданы следующие виды лицензий на осуществление банковских операций: - лицензия на осуществление банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц) (см. п. 14.1.1 и приложение 7 к Инструкции Банка России N 109-И); - лицензия на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов (см. п. 14.1.2 и приложение 8 к Инструкции Банка России N 109-И); - лицензия на привлечение во вклады денежных средств физических лиц в рублях. Согласно п. 14.1.3 и приложению 16 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление следующих банковских операций со средствами в рублях: привлечение денежных средств физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств физических лиц от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов физических лиц; осуществление расчетов по поручению физических лиц по их банковским счетам; - лицензия на привлечение во вклады денежных средств физических лиц в рублях и иностранной валюте (может быть выдана банку при наличии лицензии, указанной в подпункте 14.1.1 Инструкции Банка России N 109-И, или одновременно с ней). Согласно п. 14.1.4 и приложению 17 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление следующих банковских операций со средствами в рублях и в иностранной валюте: привлечение денежных средств физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств физических лиц от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов физических лиц; осуществление расчетов по поручению физических лиц по их банковским счетам; - генеральная лицензия, которая может быть выдана банку, имеющему лицензии на осуществление всех банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте и выполняющему установленные нормативными актами Банка России требования к размеру собственных средств (капитала). Согласно п. 14.1.5 и приложению 18 к Инструкции Банка России N 109-И указанная лицензия предоставляет право на осуществление следующих банковских операций со средствами в рублях и в иностранной валюте: привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств физических и юридических лиц от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе уполномоченных банков-корреспондентов и иностранных банков, по их банковским счетам; инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; выдача банковских гарантий; осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). В соответствии с абз. 1 п. 14.5 Инструкции Банка России N 109-И расчетная небанковская кредитная организация может расширить круг осуществляемых банковских операций путем получения лицензии, содержащей более широкий перечень банковских операций (в рамках перечня банковских операций, указанных в приложении 9 к Инструкции Банка России N 109-И). Представляется, что наличие у кредитной организации любой из лицензий, указанных в п. п. 8.2.1, 8.2.2, 8.3.1, 14.1.1, 14.1.3, 14.1.4, 14.1.5, 14.5 Инструкции Банка России N 109-И, является необходимым основанием (с учетом изложенных выше замечаний применительно к лицензиям, выдаваемым небанковским кредитным организациям) для утверждения, что соответствующая кредитная организация обладает статусом банка для целей налогового законодательства. Не является банком для целей налогового законодательства кредитная организация, не имеющая ни одной из указанных выше лицензий. Изложенное выше позволяет определить моменты возникновения и прекращения статуса банка для целей налогового законодательства. Кредитные организации должны выполнять публично-правовые функции, возложенные на "банки" нормами НК РФ (см. общие замечания к комментарию ст. 132 НК РФ) при осуществлении ими соответствующих банковских операций. В соответствии с ч. 7 ст. 12 Закона о банковской деятельности кредитная организация имеет право осуществлять банковские операции с момента получения лицензии, выданной Банком России. При этом согласно ч. 4 ст. 13 Закона о банковской деятельности в лицензии на осуществление банковских операций указываются банковские операции, на осуществление которых данная кредитная организация имеет право, а также валюта, в которой эти банковские операции могут осуществляться. Таким образом, кредитная организация приобретает статус банка для целей налогового законодательства с момента получения в порядке, установленном действующим банковским законодательством, лицензии Банка России, необходимой для осуществления банковских операций, связанных с выполнением соответствующей обязанности банка, установленной нормами НК РФ (см., например, ст. ст. 46, 60, 76, 86, п. 4 ст. 173 НК РФ). Соответственно, моментом прекращения статуса банка для целей налогового законодательства должно было бы являться прекращение действия соответствующих лицензий, однако в соответствии с ч. 5 ст. 13 Закона о банковской деятельности лицензия на осуществление банковских операций выдается без ограничения сроков ее действия. Вместе с тем эти лицензии могут быть в соответствии Законом о банковской деятельности аннулированы или отозваны. Аннулирование лицензий осуществляется Банком России в случае прекращения деятельности кредитной организации на основании ходатайства кредитной организации, порядок предоставления которого установлен указанием Банка России N 749-У от 01.03.2000 "О порядке представления в Банк России ходатайства кредитной организации об аннулировании лицензии на осуществление банковских операций при прекращении деятельности в порядке ликвидации кредитной организации на основании решения ее учредителей (участников)" (далее - указание Банка России N 749-У). Решение об аннулировании лицензии на осуществление банковских операций оформляется приказом Банка России в установленном порядке (см. п. 8 указания Банка России N 749-У). Согласно ч. 9 ст. 23 Закона о банковской деятельности в случае аннулирования лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация в течение 15 дней с момента принятия такого решения возвращает оригинал лицензии в Банк России (точнее, в территориальное учреждение Банка России - п. 9 указания Банка России N 749-У). Также Банк России может отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковской деятельности. Закон о банковской деятельности содержит исключительный перечень оснований для отзыва указанных лицензий (ст. 20). Порядок принятия решения Банка России об отзыве лицензии определен в соответствии с Законом о банковской деятельности в Положении Банка России N 264 от 02.04.1996 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у кредитных организаций в Российской Федерации". В соответствии с ч. 5 ст. 20 Закона о банковской деятельности решение Банка России об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций вступает в силу со дня принятия соответствующего акта (приказа) Банка России и может быть обжаловано в течение 30 дней со дня публикации сообщения об отзыве лицензии на осуществление банковских операций в "Вестнике Банка России". Обжалование указанного решения Банка России, а также применение мер по обеспечению исков в отношении кредитной организации не приостанавливают действия указанного решения Банка России. Согласно п. 3 Положения Банка России N 264 от 02.04.1996 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у кредитных организаций в Российской Федерации" Административный департамент Банка России не позднее следующего рабочего дня после даты подписания приказа Банка России об отзыве лицензии направляет приказ Банка России всем территориальным учреждениям Банка России, Министерству Российской Федерации по налогам и сборам, а также Государственному таможенному комитету Российской Федерации (при отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление операций со средствами в иностранной валюте). Территориальные учреждения Банка России в двухдневный срок доводят содержание приказа Банка России до сведения всех кредитных организаций, расположенных на подведомственной территории. В день получения приказа Банка России территориальное учреждение Банка России по местонахождению кредитной организации, у которой отозвана лицензия, направляет ей в официальном порядке текст приказа. Не позднее 15 дней после даты подписания приказа Банка России об отзыве лицензии кредитная организация возвращает в территориальное учреждение Банка России оригинал лицензии на осуществление банковских операций. Исходя из формального толкования нормы абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ, банком для целей налогового законодательства не может быть признана кредитная организация, не имеющая лицензии Банка России. И применительно к аннулированию и отзыву лицензии вопрос состоит в том, с какого момента кредитная организация должна рассматриваться как неимеющая лицензии на осуществление банковской деятельности: с момента фактического направления кредитной организацией оригинала лицензии в Банк России или с момента принятия решения Банка России об аннулировании или отзыве лицензии на осуществление банковской деятельности. Представляется, что на практике кредитная организация должна рассматриваться как не имеющая лицензии на осуществление банковских операций с даты, указанной в соответствующем приказе Банка России. Тем не менее представляется возможным, исходя из конкретных обстоятельств, и иное решение указанной проблемы, например, судом таким моментом может быть признан момент, когда кредитной организации стало известно о принятии соответствующего решения. Такие же проблемы возникают при определении статуса банка для целей налогового законодательства для кредитных организаций при их реорганизации (см. ст. 23 Закона о банковской деятельности; раздел V Инструкции Банка России N 109-И; п. 4.8 Положения Банка России от 4 июня 2003 г. N 230-П "О реорганизации кредитных организаций в форме слияния и присоединения"). Кроме того, в связи с определением статуса кредитной организации для целей налогового законодательства следует иметь в виду, что в случаях нарушения кредитной организацией федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и предписаний Банка России Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, взыскивать штраф в размере до 0,1 процента минимального размера уставного капитала либо ограничивать проведение кредитной организацией отдельных операций на срок до шести месяцев (ч. 1 ст. 74 Закона о Банке России). Так или иначе, представляется, что для целей налогового законодательства наличие у того или иного лица статуса "банка" должно определяться исходя того, обладает ли это лицо в соответствии с банковским законодательством в тот или иной момент полномочием на осуществление банковских операций, в связи с которыми на банки Налоговым кодексом Российской Федерации возложены соответствующие обязанности. Таким образом, анализ определения понятия "банк (банки)", установленного абз. 9 п. 1 ст. 11 НК РФ, указывает на необходимость его уточнения. В этой связи для целей применения на практике норм НК РФ и, в частности, для целей настоящего комментария можно следующим образом изложить комментируемое определение: "банк (банки)" - банки и иные кредитные организации, осуществляющие на основании лицензий (разрешений) Центрального банка Российской Федерации открытие и ведение счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также осуществляющие в соответствии с их поручением расчеты и переводы, связанные с уплатой налогов и сборов". Использование указанного научного подхода к определению понятия "банк" для целей налогового законодательства имеет практическое значение в связи с тем, что может позволить не только учесть судебную практику, указывающую, что в целях НК РФ банком признается лицо, обладающее лицензией на осуществление банковских операций (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12 октября 2001 г. по делу N А68-137/АП), но и, учитывая специфику банковской деятельности, также цели и принципы налогового права. Для полноты анализа представляется целесообразным рассмотреть налогово-правовой статус подразделений кредитных организаций с точки зрения комментируемого понятия "банки (банк)". В соответствии с п. 9.1 Инструкции Банка России N 109-И кредитная организация может открывать обособленные подразделения (представительства и филиалы), сведения о которых должны содержаться в ее уставе. А согласно п. 9.2 Инструкции Банка России N 109-И кредитная организация (филиал) при условии отсутствия у нее запрета на открытие филиалов может также открывать внутренние структурные подразделения - дополнительные офисы, кредитно-кассовые офисы, операционные кассы вне кассового узла, обменные пункты, а также иные внутренние структурные подразделения, предусмотренные нормативными актами Банка России. Представляется, что все указанные подразделения кредитных организаций не являются для целей налогового законодательства самостоятельными банками, поскольку являются одним юридическим лицом (ст. 55 ГК РФ, ч. 3 ст. 22 Закона о банковской деятельности) с общей лицензией на осуществление банковских операций. Согласно ч. 1 ст. 22 Закона о банковской деятельности филиалом кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации. Филиалы могут осуществлять только те банковские операции, право на осуществление которых делегировано им самой кредитной организацией (см. п. 11.6 Инструкции Банка России N 109-И). Представительством кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации, представляющее ее интересы и осуществляющее их защиту. Представительство кредитной организации не имеет права осуществлять банковские операции (ч. 2 ст. 22 Закона о банковской деятельности). Таким образом, если иное прямо не оговорено НК РФ, использование термина "банк" означает распространение соответствующей нормы на соответствующую кредитную организацию в целом, со всеми ее подразделениями (в этой связи см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А26-2977/00-02-06/167). Такой вывод влечет ряд вполне определенных правовых последствий. Так, межфилиальные расчеты, имеющие место при определенных обстоятельствах, в том числе при исполнении поручения об уплате налога или решения о взыскании налога, должны осуществляться на основании п. 2 ст. 60 НК РФ (с учетом содержания абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ) в течение того же операционного дня, в рамках которого банк исполняет указное поручение, поскольку осуществляются в рамках одного юридического лица, в рамках одного банка. Разные филиалы одной кредитной организации и сама кредитная организация по отношению друг к другу для целей НК РФ, исходя из абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ, должны рассматриваться как один банк, как одна кредитная организация (см. Инструкцию Банка России "О порядке регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности" N 49 от 27 сентября 1996 г., утв. приказом Банка России N 02-368 от 27 сентября 1996 г.). Таким образом, ссылка в НК РФ на банк означает ссылку на кредитную организацию в совокупности со всеми ее структурными подразделениями. В завершение анализа определения "банки (банк)" следует отметить, что использование в НК РФ термина "банк" вместо термина банковского законодательства "кредитная организация" влечет некоторые терминологические неудобства. Приходится выбирать либо употреблять термин, используемый в НК РФ, рискуя, не оговорившись о том, что это термин применяется в значении абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ, запутать читателя, который может подумать, что его использование направлено на исключение из анализа иных кредитных организаций, не являющихся в соответствии с банковским законодательством банками, либо следует, опираясь на приведенное выше толкование комментируемого определения, руководствоваться понятийным аппаратом банковского законодательства и использовать термин "кредитные организации". И тот и другой вариант представляются неудачными: первый, со всеми его оговорками, слишком громоздок, а второй противоречит терминологии, используемой в комментируемом акте (НК РФ). В связи с этим представляется необходимым для целей настоящего комментария оговорить следующее: при анализе норм налогового законодательства термин "банк" должен использоваться (и используется в настоящем комментарии) в значении, указанном в абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ, если иное прямо не оговорено, а термин "кредитные организации" на основании п. 1 ст. 11 НК РФ - в значении, используемом в банковском законодательстве. 9. Счета (счет) Как и понятие "банк", понятие "счет", одно из ключевых понятий банковского права, широко используется в налоговом праве. Текстуальный анализ комментируемого определения, широко используемого в налоговом законодательстве, позволяет выделить следующие обязательные элементы понятия "счета (счет)" как категории налогового права: 1. Под счетами понимаются счета в банках. Понятие "банк" содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ, следовательно, применять его следует на основании п. 1 ст. 11 НК РФ именно в том значении термина "банк", которое дано НК РФ - см. комментарии к абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ. В этой связи указанный элемент понятия "счета (счет)" позволяет довольно однозначно исключить некоторые разновидности счетов из предмета правового регулирования норм НК РФ, в которых использовано комментируемое понятие. То есть к счетам для целей НК РФ могут быть отнесены только счета, открытые в кредитных организациях (в банках и небанковских кредитных организациях). А, например, счета, отрываемые в Центральном банке Российской Федерации для целей НК РФ, счетами признаны быть не могут. Сказанное, между прочим, должно относиться к открытым в Банке России корреспондентским счетам кредитных организаций, являющихся с точки зрения их налогово-правового статуса налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами или "банками" (в значении абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ). В тоже время следует иметь в виду, что подпадают для целей НК РФ под рассматриваемый признак счета, например, корреспондентские счета банков, открытые друг у друга. 2. Основанием для открытия счетов является договор банковского счета. В соответствии с договором банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Важным следствием включения в комментируемое понятие рассматриваемого элемента является исключение ряда правовых институтов, которые не соответствуют признакам и правовому содержанию договора банковского счета, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации. В частности, нормы НК РФ, которые оперируют термином "счет", тем самым исключают из сферы своего правового регулирования, например, банковские вклады (депозиты): договор банковского счета регулируется ст. ст. 845 - 860 ГК РФ, а договор банковского вклада (депозита) - ст. ст. 834 - 844; признаки и правовое содержание этих гражданско-правовых институтов также различаются (подробнее об этом см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 247 - 316). Одной из осуществленных характеристик банковского вклада, дающей основание для сделанного вывода, в определенной степени является его экономическая сущность: вклад используется прежде всего для накопления денежных средств (с более высоким банковским процентом), а не для осуществления через него расчетов (как в случае с банковским счетом). Указанные различия в экономической сущности вклада и банковского счета подчеркиваются и отличиями в их правовых характеристиках, связанных, в частности, с выплатой процентов (см. п. 1 ст. 838 и ст. 852 ГК РФ). Судебная практика также не относит вклады к счетам для целей налогового законодательства. Как отмечается в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2003 по делу N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/2003-С1, "в соответствии с абзацем вторым части 3 статьи 834 Гражданского кодекса Российской Федерации с депозитного счета юридического лица не могут расходоваться денежные средства". Здесь акцент сделан на невозможность для юридических лиц расходовать средства, внесенные во вклад (депозит). Однако представляется, что для анализа комментируемого понятия такой довод слишком ограничен и, в частности, он не позволяет сделать однозначного вывода относительно вкладов физических лиц, в том числе вкладов индивидуальных предпринимателей. В этой связи следует особо подчеркнуть, что исключение вкладов из объема комментируемого понятия "счет" следует обосновывать прежде всего исходя из гражданско-правового содержания договора банковского счета. То есть более точной представляется формула: вклад (депозитный счет) не может быть признан счетом для целей налогового законодательства, поскольку он открывается в соответствии с гражданским законодательством на основании договора банковского вклада, а не договора банковского счета. Используя в настоящем комментарии понятия "банковский счет" и "банковский вклад", следует иметь в виду, что специальное упоминание в НК РФ (см., например, пп. 3 п. 3 ст. 149, п. 27 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ и т.д.) вкладов (депозитов) делается законодателем не для целей определения соответствующих публично-правовых обязанностей банков (см. общие замечания к комментарию ст. 132 НК РФ), а для целей исчисления и уплаты отдельных видов налогов, то есть во второй части Налогового кодекса Российской Федерации. Это приводит к использованию в рамках одного нормативного правового акта различной терминологии. Так, например, применительно к публично-правовым функциям банков (см. комментарии к ст. ст. 46, 60, 76, 86 и др. НК РФ) нормы оперируют исключительно термином "счет", а при формулировании порядка исчисления и иных элементов юридического содержания отдельных видов налога (часть II НК РФ) наряду с термином "банковский счет" применяется термин "банковский вклад". Термины "счет" и "банковский счет", используемые в НК РФ, имеют различное правовое содержание для целей налогового законодательства. Если в норме НК РФ использовано понятие "счет" без каких-либо определяющих признаков, то руководствоваться следует определением, сформулированным в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, а если термин "банковский счет", то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ - гражданским и банковским законодательством. В банковской практике, кроме уже названных выше, используются и другие счета, имеющие чаще всего целевое назначение, которые не могут быть признаны счетами для целей налогового законодательства, поскольку открываются и ведутся не на основании договора банковского счета. Такими счетами являются, например, лицевые счета на балансовом счете "Аккредитивы к оплате", используемые для учета сумм, поступивших для оплаты аккредитивов (см. письмо Банка России от 4 ноября 2002 г. N 08-31-1/3922). 3. Счета открываются организациями или индивидуальными предпринимателями (о понятиях "организации" и "индивидуальные предприниматели" см. комментарии соответственно к абзацам 2 и 4 п. 2 ст. 11 НК РФ). Правовой режим банковского счета, установленный гражданским законодательством по общему правилу, не предусматривает ограничений на открытие банковских счетов физическими лицами. Следовательно, указание на определенных субъектов, которые открывают счета (как специальный термин налогового права), призвано исключить из соответствующего правового регулирования счета физических лиц, не являющихся в понимании НК РФ индивидуальными предпринимателями. То есть, если формулировать рассматриваемый элемент не позитивно (как он сформулирован в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ), а негативно, то счетами для целей НК РФ являются все счета, кроме счетов физических лиц, не являющихся "индивидуальными предпринимателями". В этой связи представляется некорректным с точки зрения юридической техники использование в п. п. 1 и 7 ст. 48 НК РФ термина "счет в банке" применительно к взысканию налога, сбора или пени за счет имущества физического лица, являющегося налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом. Понятие "счет", определенное в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, не распространяется на счета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а понятие "счет", использованное в ст. 48 НК РФ, распространяется на всех физических лиц. В результате в практике правоприменения может произойти подмена понятий: термин "счет", использованный в ст. 48 НК РФ, будет толковаться исключительно в значении, установленном абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ. Однако если для физических лиц, являющихся для целей НК РФ индивидуальными предпринимателями, такое толкование является правомерным, то при толковании понятия "счет" применительно к иным физическим лицам, не обладающим указанным статусом, следует применять в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ нормы гражданского и банковского законодательства. Такой сложной конструкции можно было бы избежать, использовав в п. п. 1 и 7 ст. 48 НК РФ вместо термина "счет" словосочетание "банковский счет и банковский вклад" в соответствующих падежах. В результате чего на основании п. 1 ст. 11 НК РФ делалась бы прямая отсылка к гражданскому и банковскому законодательству. Счетами для целей налогового законодательства не являются так называемые "счета межфилиальных расчетов" (см. Положение Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г.). Из этого же исходит и судебная практика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А26-2977/00-02-06/167). Счет межфилиальных расчетов представляет собой счет одного филиала кредитной организации, открытый в другом филиале той же кредитной организации. Филиал не может быть признан организацией с точки зрения НК РФ, поскольку согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ и ч. 3 ст. 22 Закона о банковской деятельности он не является самостоятельным юридическим лицом. Для целей применения других норм НК РФ следует учитывать, что в комментируемом определении не указан налогово-правовой статус организаций и индивидуальных предпринимателей (налогоплательщики, налоговые агенты или их законные представители). Правда, в части первой НК РФ нет норм, в которых термин "счет" применялся бы без уточнения налогово-правового статуса его владельца. Однако с теоретической точки зрения необходимо иметь в виду, что отсутствие такого уточнения приведет к распространению соответствующей нормы на счета любых организаций или индивидуальных предпринимателей. При применении ряда норм НК РФ соответствующее уточнение можно сделать только путем толкования исходя из названия статей, в которых эти нормы содержатся (см., например, комментарии к ст. ст. 86, 132, 135.1 НК РФ). 4. Денежные средства на счетах должны принадлежать указанным организациям или индивидуальным предпринимателям. Применительно к комментируемому определению понятия "счет" названый элемент должен применяться с высокой степенью осторожности. Счетом для целей НК РФ не может быть признан счет, открытый на имя одного лица, если на этом счету в соответствии с его правовым режимом не могут находиться денежные средства, принадлежащие этому лицу. Такими счетами являются, например, брокерские счета (см. Постановление ФКЦБ РФ от 13.08.2003 N 03-39/пс "О требованиях к разделению денежных средств брокера и денежных средств его клиентов и обеспечению прав клиентов при использовании денежных средств клиентов в собственных интересах брокера"). В то же время нет оснований для исключения из объема комментируемого понятия счетов, на которые в соответствии с их режимом юридическое лицо или индивидуальный предприниматель может зачислить принадлежащие ему денежные средства, даже если на указанный счет могут быть зачислены и денежные средства, принадлежащие третьему лицу (например, по агентскому договору или договору комиссии). 5. Режим счета должен предусматривать возможность зачислять и расходовать указанные денежные средства. Данный элемент крайне неэффективен для применения, поскольку такими признаками может быть охарактеризован практически любой счет, а дополнительных, явных критериев его использования абзацем 10 п. 2 ст. 11 НК РФ не установлено. Тем не менее выделять его следует, поскольку он позволяет акцентировать внимание на неявном, но очень существенном признаке счета как особой категории налогового права. Более того, судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 7 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/160-03; Постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3391-03; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2003 г. по делу N А56-19408/02 и др.) при применении комментируемого понятия часто указывает на три (именно на три, а не на пять как в настоящем комментарии) квалифицирующих признака (критерия) понятия "счет", используемого для целей налогового законодательства: наличие договора банковского счета, на основании которого открыт счет в банке; возможность зачисления на счет денежных средств; возможность расходования денежных средств со счета. Однако два последних признака, как уже было отмечено, являются очень расплывчатыми. Представляется, что они имеют практическое значение только в совокупности и тесной связи с первым признаком (критерием), выделяемым в судебной практике (открытие счета на основании договора банковского счета). Такой подход позволяет выработать еще один существенный элемент понятия "счет", используемого для целей НК РФ. Выше уже было особо отмечено, что счет для целей налогового законодательства признается таковым, если он открыт на основании договора банковского счета. Однако при рассмотрении этого основного элемента понятия "счет" преднамеренно было проигнорировано следующее важное следствие из него: в соответствии с принципом свободы договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ) счет не может быть открыт без волеизъявления соответствующего клиента банка. Представляется, что рассматриваемый последний элемент понятия "счет" по НК РФ (режим счета) призван прежде всего сделать акцент на свободе воли (волеизъявления) владельца счета и, в частности, на исключительно частноправовом характере отношений между владельцем счета и банком. Именно отсутствие свободы воли (волеизъявления) клиента банка при открытии счета и использовании им средств на счете, связанное с наделением кредитных организаций рядом публичных функций (в частности, функций агентов валютного контроля), может являться основанием для исключения этих счетов из объема понятия "счет", определенного в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ. В этой связи следует более подробно остановиться на соответствующей судебной практике по вопросу о налоговом статусе транзитных валютных счетов и специальных транзитных валютных счетов. До недавнего времени судебная практика включала указанные счета в понятие "счет", используемое для целей налогового законодательства (см., например, по специальным транзитным валютным счетам - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2000 года по делу N А56-29000/99, Постановление ФАС Московского округа от 21 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/5185-01 и т.д.; по транзитным валютным счетам - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2001 г. по делу N Ф04/2450-280/А67-2001 и т.д.). Это приводило к распространению на них ряда специальных норм НК РФ, в частности, норм, обязывающих банки информировать об открытии и закрытии счетов (см. комментарий к п. 1 ст. 86 НК РФ) и т.п. Действительно, эти счета на первый взгляд полностью удовлетворяют всем явным формальным элементам понятия "счет" как категории налогового права: КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". А) транзитные валютные счета и специальные транзитные валютные счета открываются в банках, точнее в уполномоченных банках (см. п. 6 Инструкции Банка России "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" N 7 от 29 июня 1992 г. (далее - Инструкция Банка России N 7) и п. 1.3 указания Банка России "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" N 383-У от 20.10.1998 (далее - указание Банка России N 383-У)); Б) транзитные валютные счета и специальные транзитные валютные счета открываются на основании договора банковского счета, точнее, общего договора текущего валютного счета. КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". Согласно п. 6 Инструкции Банка России N 7 юридическому лицу на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно открываются транзитный валютный счет и текущий валютный счет. А в соответствии с п. 3 указания Банка России N 383-У в целях совершения резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченным банком параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и транзитным валютным счетом резиденту открывается специальный транзитный валютный счет; КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". В) транзитные валютные счета и специальные транзитные валютные счета открываются юридическими лицами, то есть организациями (см., соответственно, п. 1 Инструкции Банка России N 7 и п. 1.1 указания Банка России N 383-У), кроме уполномоченных банков (см., соответственно, абз. 2 п. 1 Инструкции Банка России N 7 и п. 2 указания Банка России N 383-У); Г) денежные средства на транзитных валютных счетах и специальных транзитных валютных счетах принадлежат юридическим лицам - владельцам счета (в обоснование этого тезиса см. комментарий к соответствующему элементу понятия счет); КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". Д) режимы транзитных валютных счетов и специальных транзитных валютных счетов предусматривают возможность зачисления и расходования денежные средств. Согласно п. 8 Инструкции Банка России N 7 юридические лица - владельцы счета, в том числе посреднические организации, могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов расходы в иностранной валюте (за исключением расходов и потерь, относимых на счет прибылей и убытков), указанные в пункте 8 Инструкции Банка России N 7. В соответствии с п. 4 указания Банка России N 383-У по общему правилу снятие наличной иностранной валюты со специального транзитного валютного счета не допускается, за исключением случаев оплаты командировочных расходов. Однако является очевидным, что формальных критериев, прямо установленных в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, не достаточно. В настоящее время судебная практика не рассматривает транзитные валютные счета и специальные транзитные валютные счета как счета для целей налогового законодательства. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01 отмечается: "транзитный валютный счет открывается параллельно текущему валютному счету, независимо от волеизъявления организации, и, следовательно, уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счета". Такой подход представляется вполне обоснованным, во-первых, с точки зрения критерия свободы воли, а во-вторых, с точки зрения практики применения ряда норм НК РФ. Так, если исходить из обратного, то к этим счетам могли бы быть применены меры, предусмотренные, например, статьей 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии) - приостановление операций по счетам, что привело бы к прямому нарушению публично-правовых режимов этих счетов. Согласно п. 6 Инструкции Банка России N 7 транзитный валютный счет предназначен для зачисления на него в полном объеме всех поступлений в иностранной валюте в пользу юридических лиц, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, для осуществления в течение семи календарных дней (п. 5 ст. 6 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле") продажи иностранной валюты (полностью или в части, подлежащей обязательной продаже). Иностранная валюта с транзитного валютного счета может быть списана только в случаях, строго определенных в Инструкции Банка России N 7: иностранная валюта может быть продана на внутреннем валютном рынке (в соответствии с п. 7 Инструкции N 7), за счет нее также могут быть осуществлены некоторые расходы владельца счета (в соответствии с п. 8 Инструкции Банка России N 7). Соответственно, публично-правовой режим этого счета направлен на достижение определенных целей - обеспечение выполнения требования об осуществлении обязательной продажи части валютной выручки. Поступившая иностранная валюта может быть продана на внутреннем валютном рынке (полностью или в части, подлежащей обязательной части), полученная валюта Российской Федерации зачисляется на расчетный счет владельца транзитного валютного счета, оставшаяся после продажи иностранная валюта подлежит зачислению на текущий валютный счет владельца транзитного валютного счета. Если бы транзитный валютный счет признавался счетом для целей налогового законодательства, то в случаях и порядке, предусмотренных ст. 76 НК РФ, операции по этому счету могли бы быть приостановлены (см. комментарий к ст. 76 НК РФ). В результате была бы не осуществлена обязательная продажа части валютной выручки с этого счета либо нарушены законодательно установленные сроки осуществления обязательной продажи (п. 5 ст. 6 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле"). Более того, приостановление рассмотренных расходных операций по транзитному валютному счету не имеет какого-либо смысла, поскольку в соответствии с п. 7 Инструкции Банка России N 7 основная часть иностранной валюты (за исключением иностранной валюты, направленной на осуществление расходов, указанных в п. 8 Инструкции Банка России N 7) и валюта Российской Федерации, полученная после осуществления продажи части валютной выручки с транзитного валютного счета, подлежат обязательному зачислению на счета, которые могут быть признаны счетами для целей налогового законодательства (это соответственно текущие валютные счета и расчетные счета) и к которым, соответственно, могут быть применены меры, предусмотренные ст. 76 НК РФ. КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". Специальный транзитный валютный счет в соответствии с п. 1.3 указания Банка России N 383-У предназначен для учета совершаемых юридическим лицом-резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи. Соответственно, публично-правовой режим этого счета направлен на обеспечение следующих целей: организация контроля за соблюдением порядка покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке и строго целевого использования купленной иностранной валюты. В соответствии с этим режимом иностранная валюта, купленная уполномоченным банком от имени владельца специального транзитного валютного счета и за счет валюты Российской Федерации на его расчетном счету, может быть списана со специального транзитного валютного счета только на те цели, на которые она была приобретена, либо она может быть списана с транзитного валютного счета для осуществления ее обратной продажи. Кроме того, в соответствии с п. 13 указания Банка России N 383-У юридическое лицо-резидент не вправе осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета на свои другие валютные счета, за исключением случаев, установленных Банком России. КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". Таким образом, приостановление операций по рассматриваемому счету может привести к нарушению срока обратной продажи иностранной валюты (7 календарных дней - п. п. 11, 12 указания Банка России N 383-У), то есть к конфликту публично-правовых задач налогового и валютного контроля. Более того, приостановление операций по специальному транзитному валютному счету представляется нецелесообразным не только с точки зрения валютного контроля, но с точки зрения обеспечения уплаты налогов и сборов. Так, если со специального транзитного валютного счета юридического лица-резидента будет осуществлена обратная продажа иностранной валюты, то полученная валюта Российской Федерации подлежит обязательному зачислению на расчетный счет этого же лица (п. 12 указания N 383-У), который может быть признан "счетом" для целей НК РФ, и приостановление операций по нему в порядке, установленном ст. 76 НК РФ, является вполне правомерным. КонсультантПлюс: примечание. Указание ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" утратило силу с 18 июня 2004 года в связи с изданием указания ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России". Сложнее обосновать правомерность (с точки зрения обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов) списания иностранной валюты со специального транзитного валютного счета в пользу третьих лиц. В данном случае, действительно, будет иметь место расходование денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Однако здесь следует учитывать, что иностранная валюта может быть израсходована со специального транзитного валютного счета только на те цели, которые были указаны в поручении на покупку иностранной валюты (п. 11 указания Банка России N 383-У). Что это означает с точки зрения обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов)? Средства с расчетного счета, который полностью подпадает под понятие "счет" (абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ), уже были списаны, и если в отношении специального транзитного валютного счета будет вынесено решение о приостановлении операций по нему, то фактически произойдет наделение этого решения обратной силой, поскольку оно будет распространено на денежные средства, в отношении которых владелец уже сделал распоряжение до принятия соответствующего административного акта. Изложенное выше позволяет продемонстрировать ограниченность формального применения рассматриваемого элемента понятия "счет" (возможность зачисления и расходования денежных средств со счета), поэтому представляется целесообразным исследование режима счетов с точки зрения критерия свободы воли (волеизъявления) владельца соответствующего счета. Транзитный валютный счет и специальный транзитный валютный счет открываются без волеизъявления владельца текущего валютного счета, поэтому хотя их режим позволяет осуществлять как операции по зачислению денежных средств, так и расходные операции, тем не менее они не являются счетами для целей налогового законодательства. Критерий свободы воли (волеизъявления) на открытие счета и расходование средств с него тесно связан с публично-правовым характером соответствующих счетов: все счета, открываемые без волеизъявления их владельцев, призваны обеспечить реализацию определенных публичных задач (обязательная продажа, целевое использование иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации). Однако сказанное не означает, что все счета, призванные обеспечить реализацию задач публично-правового характера, открываются без волеизъявления их владельцев и, соответственно, не являются счетами для целей налогового законодательства. Так, например, являются счетами для целей НК РФ рублевые счета нерезидентов типа "К", "Н", "Ф", открываемые в соответствии с Инструкцией Банка России "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам" N 93-И от 12 октября 2000 г. Эти счета предназначены для организации осуществления валютного контроля за рублевыми валютными операциями между резидентами и нерезидентами, однако они открываются исключительно по волеизъявлению соответствующего нерезидента, следовательно, они могут быть признаны счетами для целей налогового законодательства как удовлетворяющие всем изложенным выше признакам (критериям). Приведенный анализ счетов с точки зрения их статуса для целей налогового законодательства приобретает особую актуальность с учетом нового Федерального закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", основная часть норм которого вступает в силу с 18.06.2003 (ст. 26). Этим законом предусматривается открытие и использование при осуществлении валютных операций "специальных счетов" (см., например, ст. 7), а также отдельных счетов в уполномоченных банках и счетов в Центральном банке Российской Федерации для осуществления резервирования (см. ч. ч. 3, 4 ст. 16) для целей валютного законодательства. Представляется, что так называемые "специальные счета" в основной своей массе будут подпадать под понятие "счет" как категорию налогового права, за исключением, пожалуй, только тех счетов, которые будут использоваться при купле-продаже иностранной валюты (речь идет о счетах, подобных транзитным и специальным транзитным валютным счетам, - см. ч. 3 ст. 11 Закона). Что касается отдельных счетов и счетов в Центральном банке Российской Федерации для осуществления резервирования, то эти счета не будут являться счетами с точки зрения НК РФ, поскольку согласно ч. 9 ст. 16 этого Федерального закона проведение уполномоченными банками и Центральным банком Российской Федерации операций с размещенными суммами резервирования от своего имени или от имени иных лиц не допускается, за исключением операций, указанных в статье 16 Закона. Таким образом, при применении норм НК РФ следует учитывать все рассмотренные выше элементы понятия "счет", а также выработанный судебной практикой критерий свободы воли (волеизъявления) владельца счета, применение которого позволяет, в частности, избежать конфликта публично-правовых задач (например, осуществление налогового и валютного контроля). Отсутствие в юридической конструкции того или иного счета какого-либо из рассмотренных выше элементов и критериев должно являться бесспорным основанием для исключения этих счетов из предмета правового регулирования соответствующих норм НК РФ. Небесспорными в данном случае могут быть лишь сами элементы и критерии, сформулированные в рамках настоящего комментария, а точнее их интерпретация для целей настоящего комментария. 10. Источники выплаты доходов налогоплательщику. Под ними в налоговом праве понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Понятия "организация" и "физическое лицо" определены в п. 2 ст. 11 НК РФ. Понятие "доход" определяется в ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ. 11. Недоимка. Недоимка представляет собой не уплаченную в срок сумму налога или сумму сбора. Недоимку следует отличать от близких по смыслу понятий, используемых в законодательстве о налогах и сборах: "сумма задолженности налогоплательщика" (например, ст. 24 НК РФ), "задолженность по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам, в бюджет" (ст. 31 НК РФ), "задолженность по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов" (ст. 49 НК РФ) и т.д. В приведенных примерах в сумму задолженности могут включаться помимо недоимки (т.е. задолженности по уплате собственно налогов и сборов) суммы причитающихся штрафов и пени. 12. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Определение данного понятия было уточнено с принятием Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 52 (часть I). Ст. 5037. Уясняя данное понятие, следует обратиться, в частности, к статьям 83 и 84 НК РФ. 13. Уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Этот документ выдается при постановке на учет по иным основаниям, чем те, по которым законодательство предусматривает выдачу свидетельства о постановке на учет. 14. Сезонное производство. К определению сезонного производства, содержащемуся в комментируемой статье, следует добавить, что перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ (ст. 64 НК РФ). В настоящее время применяется Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 15. Ст. 1827. 15. Место нахождения обособленного подразделения российской организации. При определении места нахождения обособленного подразделения организации следует исходить из определения обособленного подразделения, которое законодатель дает в этой же статье: "любое территориально обособленное от нее (организации) подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места". При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Особо отмечается, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. 16. Место жительства физического лица. При определении места жительства физического лица следует исходить из того, что под ним понимается только тот адрес, по которому это лицо зарегистрировано в порядке, установленном действующим законодательством. Действующий порядок - это утвержденные Правительством РФ (Постановление от 17.07.1995 N 713 <*>) Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в Российской Федерации (далее - Правила). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1995. N 30. Ст. 2939. В них, в частности, различаются понятия "место пребывания" и "место жительства". Местом пребывания является место, где гражданин временно проживает, - гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, больница, туристская база, иное подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина. Местом жительства является место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких и престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и другие), а также иное жилое помещение. Граждане обязаны регистрироваться по месту пребывания и по месту жительства в органах регистрационного учета и соблюдать упомянутые Правила. 17. Обособленное подразделение организации. Понятие обособленного подразделения, играющее важную роль при регулировании налоговых отношений, подробно описывается в комментируемой статье. Несмотря на содержащуюся в НК РФ подробную дефиницию обособленного подразделения организации, по этому вопросу появилась административная и судебная практика. Так, в письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обязательным предприятием" разъясняется, что рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" <*>; ст. 209 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ <**>). Как следует из данного определения, оно распространяется на случаи, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта). -------------------------------- <*> СЗ РФ.1999. N 29. Ст. 3702. <**> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3. Согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений и в этих целях не имеет значения создание одного или нескольких рабочих мест, территориально отделенных от основной организации. Далее в письме МНС России указывается, что в определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места. Учитывая вышеизложенное, делается вывод, что создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения. Судебную практику по данному вопросу составляют в первую очередь Постановления Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 по делу N 2235/03 и от 22.07.2003 по делу N 2635/03. Помимо комментируемой статьи нормы-дефиниции могут содержаться в других статьях НК РФ. Определения ряда ключевых терминов налогового права разбросаны по многочисленным статьям НК РФ. Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие ключевые понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Статья 19 НК РФ: налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Статья 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Статья 38 (п. 1) НК РФ: объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Статья 38 (п. 2) НК РФ: под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Статья 38 (п. 3) НК РФ: товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Статья 38 (п. 4) НК РФ: работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Статья 38 (п. 5) НК РФ: услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Статья 39 НК РФ: реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Статья 53 НК РФ: налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Статья 53 НК РФ: налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статья 55 НК РФ: под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Статья 56 НК РФ: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Статья 61 НК РФ: изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Статья 69 НК РФ: требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Статья 75 НК РФ: пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Статья 80 НК РФ: налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Особого внимания заслуживает норма, позволяющая устранить скрытые коллизии, столкновения норм-дефиниций, содержащихся в Налоговом кодексе РФ и Таможенном кодексе РФ. Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ комментируемая статья Налогового кодекса РФ была дополнена пунктом 4, в соответствии с которым в отношениях, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом РФ, а в части, не урегулированной им, - дефиниции Налогового кодекса РФ. В статьях, содержащихся в первой и особенно во второй части Налогового кодекса РФ, используется большое количество понятий, определенных законодателем в Таможенном кодексе РФ. Приведем важнейшие из них (ст. 11 Таможенного кодекса РФ): а) товары, находящиеся под таможенным контролем, - иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, до их выпуска для свободного обращения, фактического пересечения ими таможенной границы при вывозе или до их уничтожения, а также российские товары при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации до фактического пересечения таможенной границы; б) транспортные средства - любые морское (речное) судно (включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также судно на подводных крыльях), судно на воздушной подушке, воздушное судно, автотранспортное средство (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единица железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горючесмазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами; в) перемещение через таможенную границу товаров и (или) транспортных средств - совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом; г) ввоз товаров и (или) транспортных средств на таможенную территорию Российской Федерации - фактическое пересечение товарами и (или) транспортными средствами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до их выпуска таможенными органами; д) вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение иных действий (например, вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации и т.п.), непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы; е) незаконное перемещение товаров и (или) транспортных средств через таможенную границу - совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств с нарушением порядка, установленного Таможенным кодексом РФ; ж) декларант - лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары; з) таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с настоящим Кодексом; и) таможенный контроль - совокупность мер, осуществляемых таможенными органами в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства; к) таможенные операции - отдельные действия в отношении товаров и транспортных средств, совершаемые лицами и таможенными органами в соответствии с Таможенным кодексом РФ при таможенном оформлении товаров и транспортных средств; л) таможенный режим - таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов, запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами; м) выпуск товаров - действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом; н) свободное обращение - оборот товаров на таможенной территории Российской Федерации без запретов и ограничений, предусмотренных таможенным законодательством. Глава 2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Статья 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации 1. В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (далее - региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. 3. Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются настоящим Кодексом. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются в вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются настоящим Кодексом. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом. Комментарий к статье 12 В пункте 1 комментируемой статьи законодатель определяет структуру системы налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации. Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями: 1. федеральные налоги и сборы; 2. региональные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы субъектов Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов; 3. местные налоги и сборы. Выделение трех уровней системы налогов и сборов в Российской Федерации позволяет четко дифференцировать полномочия представительных органов различных уровней в отношении конкретных видов налогов и сборов. Под федеральными налогами и сборами понимаются налоги и сборы, отвечающие одновременно двум условиям: 1. устанавливаются Налоговым кодексом РФ; 2. обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональные налоги и сборы в соответствии с комментируемой статьей характеризуются следующими чертами: 1. устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ; 2. вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов РФ; 3. обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ; 4. законодательные органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют: а) налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ); б) порядок и сроки уплаты налога; в) формы отчетности по региональному налогу; г) (факультативно) налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Законодательство запрещает устанавливать региональные налоги, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12 НК). Местные налоги и сборы: 1. устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными актами представительных органов местного самоуправления; 2. вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления; 3. обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований (городских или сельских поселений, муниципальных районов, городских округов либо внутригородской территории города федерального значения) <*>; -------------------------------- <*> Определение муниципального образования содержится в ст. 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822). 4. представительные органы местного самоуправления при установлении местного налога определяют: а) налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ; б) порядок и сроки уплаты налога; в) формы отчетности по местному налогу; г) (факультативно) налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Так же, как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12 НК). Для местных налогов и сборов в городах федерального значения (Москва, Санкт-Петербург) законодатель устанавливает особенность, состоящую в том, что такие налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие законами городов Москвы и Санкт-Петербурга. Налоги и сборы, включенные в систему налогов и сборов Российской Федерации, подразделяются на виды в соответствии с несколькими критериями - порядком установления, порядком введения в действие, территорией, на которой налоги и сборы обязательны к уплате. При этом следует отметить, что принадлежность налога (сбора) к конкретному уровню системы налогов и сборов не означает, что он является источником доходов только федерального бюджета, или региональных бюджетов, или местных бюджетов. Законодатель, например, может предусмотреть полное или частичное закрепление конкретных федеральных налогов в качестве источника доходов региональных и местных бюджетов. В соответствии с законодательством часть поступлений региональных налогов может направляться в доход местных бюджетов. Статья 12 Налогового кодекса РФ в настоящий момент не введена в действие. В соответствии со ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ <*> она вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <**>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341. <**> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527. Ст. 12 НК РФ соответствует ст. 18 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с которой: 1. компетенция органов государственной власти в решении вопросов о налогах определяется в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и другими законодательными актами; 2. органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей; 3. актами законодательства РФ о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), согласно которым вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена совокупности налогов одним налогом. При этом законодатель особо оговаривает, что установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Статья 13. Федеральные налоги и сборы К федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; 3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы от капитала; 5) подоходный налог с физических лиц; 6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; 7) государственная пошлина; 8) таможенная пошлина и таможенные сборы; 9) налог на пользование недрами; 10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; 11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 13) лесной налог; 14) водный налог; 15) экологический налог; 16) федеральные лицензионные сборы. Комментарий к статье 13 В комментируемой статье НК РФ содержится исчерпывающий перечень федеральных налогов и сборов. Само понятие "федеральные налоги и сборы" дано в п. 2 ст. 12 НК РФ. В соответствии с указанной нормой федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Статья 13 НК РФ, перечисляющая федеральные налоги и сборы, не применяется. Она вступит в силу, когда утратит силу Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", содержащий перечень федеральных налогов, взимаемых в настоящее время (ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). В соответствии со ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к федеральным относятся следующие налоги: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц; 4) единый социальный налог; 5) налог на операции с ценными бумагами; 6) таможенная пошлина; 7) платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ, районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами РФ; 8) налог на прибыль организаций; 9) государственная пошлина; 10) налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; 11) сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний; 12) плата за пользование водными объектами; 13) сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; 14) налог на добычу полезных ископаемых; 15) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Часть налогов и сборов, отнесенных к федеральным в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", уже включена во вторую часть Налогового кодекса РФ: НДС (гл. 21 НК РФ), акцизы (гл. 22), налог на доходы физических лиц (гл. 23), единый социальный налог (гл. 24), налог на прибыль организаций (гл. 25), налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1). Другие же федеральные налоги и сборы устанавливаются соответствующими федеральными законами: Закон РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" <1>; Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" <2>; Закон РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" <3>; Закон РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <4>; Закон РФ от 02.04.1993 N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний" <5>; Федеральный закон от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" <6>; Федеральный закон от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" <7>. -------------------------------- <1> СЗ РФ. 1995. N 43. Ст. 4011. <2> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 23. Ст. 821. <3> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 521; СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 19. <4> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 593. <5> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 600. <6> СЗ РФ. 1998. N 19. Ст. 2067. <7> СЗ РФ. 1998. N 2. Ст. 221. Статья 14. Региональные налоги и сборы 1. К региональным налогам и сборам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) транспортный налог; 5) налог с продаж; 6) налог на игорный бизнес; 7) региональные лицензионные сборы. 2. При введении в действие налога на недвижимость прекращается действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. Комментарий к статье 14 В комментируемой статье НК РФ содержится исчерпывающий перечень региональных налогов и сборов. В соответствии с п. 3 ст. 12 НК РФ региональными признаются налоги и сборы: а) устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ; б) вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ; в) обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Статья 14 НК РФ, в которой перечислены региональные налоги, до сих пор не применяется. Она вступит в силу, когда утратит силу Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", содержащий в ст. 20 перечень региональных налогов, взимаемых в настоящее время. На момент подготовки комментария в список региональных налогов были включены: 1. лесной налог; 2. транспортный налог; 3. налог на игорный бизнес; 4. налог на имущество организаций. Часть налогов, отнесенных к региональным в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", уже включены во вторую часть Налогового кодекса РФ: транспортный налог (глава 28 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29), налог на имущество организаций (гл. 30). Законодательство же по другим региональным налогам (лесные подати) остается несистематизированным. Статья 15. Местные налоги и сборы К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы. Комментарий к статье 15 В комментируемой статье НК РФ содержится исчерпывающий перечень местных налогов и сборов. В соответствии с п. 4 ст. 12 НК РФ местными признаются налоги и сборы: а) устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления; б) вводимые в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления; в) обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. В ст. 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <*> под муниципальным образованием понимается: -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822. а) городское поселение - город или поселок с прилегающей территорией, в которых местное самоуправление осуществляется населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления; б) сельское поселение - один или несколько объединенных общей территорией сельских населенных пунктов (сел, станиц, деревень, хуторов, кишлаков, аулов и других сельских населенных пунктов), в которых местное самоуправление осуществляется непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления; в) муниципальный район - несколько поселений или поселений и межселенных территорий <*>, объединенных общей территорией, в границах которой местное самоуправление осуществляется в целях решения вопросов местного значения межпоселенческого характера населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления, которые могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации; -------------------------------- <*> Межселенная территория - территория, находящаяся вне границ поселений. г) городской округ - городское поселение, которое не входит в состав муниципального района и органы местного самоуправления которого осуществляют полномочия по решению вопросов местного значения поселения и вопросов местного значения муниципального района, а также могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ; д) внутригородская территория города федерального значения - часть территории города федерального значения, в границах которой местное самоуправление осуществляется непосредственно и (или) через выборные органы местного самоуправления. Статья 15 НК РФ, в которой перечислены местные налоги, до сих пор не применяется. Она вступит в силу, когда утратит силу Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", содержащий в ст. 21 перечень местных налогов, взимаемых в настоящее время. На момент подготовки комментария список местных налогов включал: 1. налог на имущество физических лиц; 2. земельный налог; 3. налог на рекламу. Местные налоги устанавливаются соответствующими налоговыми законами и иными нормативными правовыми актами. Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <*>, Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" <**>, Закон г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" <***> и др. -------------------------------- <*> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 362. <**> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1991. N 44. Ст. 1424. <***> Ведомости Московской городской Думы. 2002. N 1. Ст. 213. Статья 16. Информация о налогах (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в Министерство финансов Российской Федерации и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы. Комментарий к статье 16 В комментируемой статье установлен общий порядок информирования об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов. Рассматривая положения статьи в целом, можно отметить следующие аспекты: - нормами комментируемой статьи определяются основные направления информационного обмена о региональных и местных налогах и сборах; - в первой части статьи регулируется представление данных "снизу вверх", т.е. региональными и местными органами власти в "центр" (соответственно федеральным и региональным органам); - вторая часть статьи посвящена раскрытию (т.е. доведению до неограниченного круга третьих лиц путем опубликования) налоговыми органами информации об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов; - в статье не установлено формальной связи между данными (их содержанием), представление которых регулируется положениями первой и второй частей статьи. Следовательно, исполнение возлагаемых на налоговые органы обязанностей по раскрытию (опубликованию) информации об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов непосредственно не обусловлено соблюдением условий, определенных первой частью статьи, по представлению им соответствующей информации; - в статье непосредственно не уточняется содержание используемых в ней ключевых понятий; - положения комментируемой статьи в общем виде определяют средства и формы информационного обмена (направление информации, копий документов, публикации), при этом конкретные требования к содержанию информации, ее реквизитам, формам ее представления отсутствуют. С точки зрения понятийного аппарата в комментируемой статье можно выделить несколько блоков или составных частей: - объект, под которым в данном случае понимается само явление, о котором (или в отношении которого, по поводу которого) осуществляется информирование; - субъекты, т.е. лица, которые в установленном комментируемой статьей порядке должны направлять (получать, публиковать) информацию об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов; - состав (содержание) информации, предоставляемой в соответствии с правилами, установленными данной статьей; - формы информирования (средства, способы предоставления информации) об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов. Содержание ключевых терминов, используемых в комментируемой статье и входящих в эти блоки, может быть установлено путем обращения к нормам других статьей НК РФ либо, при необходимости, к положениям других нормативных правовых актов. Уяснение их содержания позволит, как представляется, в целом более детально проанализировать нормы комментируемой статьи. Объектом информационного обмена в комментируемой статье выступают региональные и местные налоги. В соответствии со ст. 12 НК РФ региональные и местные налоги являются двумя самостоятельными видами налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации. Конкретный состав этих налогов и сборов определен путем закрепления их исчерпывающего перечня соответственно в ст. 14 и ст. 15 НК РФ <*>. -------------------------------- <*> Подробнее см. комментарии к указанным статьям НК РФ. Согласно положениям ст. 12 НК РФ: - региональными признаются налоги и сборы, которые устанавливаются НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводятся в действие такими законами в соответствии с НК РФ и являются обязательными к уплате на территориях соответствующих субъектов; - местными признаются налоги и сборы, которые устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводятся в действие такими нормативными правовыми актами <*> в соответствии с НК РФ и являются обязательными к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. -------------------------------- <*> В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие законами этих субъектов Федерации. Поэтому органы государственной власти данных субъектов обязаны сами предоставлять в соответствии со ст. 16 НК РФ информацию о местных налогах. К субъектам, т.е. к лицам, в установленном комментируемой статьей порядке предоставляющим (получающим) информацию о региональных и местных налогах и сборах, относятся: - органы государственной власти субъектов Российской Федерации; - органы местного самоуправления; - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и Министерство финансов Российской Федерации; - региональные налоговые и финансовые органы. Относительно Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства финансов Российской Федерации, региональных налоговых и финансовых органов проблем, связанных с их идентификацией, определением полномочий в рамках анализа положений комментируемой статьи, не возникает. Указанные министерства являются федеральными органами исполнительной власти, действующими на основании положений о них <*>. Под региональными налоговыми и финансовыми органами понимаются (используя аналог определения регионального бюджета (ст. 11 НК РФ), региональных налогов и сборов (ст. 12 НК РФ)) соответственно подразделения МНС России в субъектах Российской Федерации (Управления МНС по субъектам Российской Федерации), министерства финансов республик в составе Российской Федерации, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы, выполняющие функции территориальных финансовых органов. -------------------------------- КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации". <*> Положение о Министерстве финансов Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 273 // СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1288; Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 783 // СЗ РФ. 2000. N 43. Ст. 4242. Более неопределенной ситуация становится в отношении органов государственной власти субъекта Российской Федерации и органов местного самоуправления, которые обязаны направлять информацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов в МНС России и Минфин России, а также в соответствующие региональные налоговые органы и финансовые органы. Законодатель, устанавливая в первой части комментируемой статьи обязанность по представлению информации и копий нормативных правовых актов о введении и отмене региональных и местных налогов и сборов, точно не называет, какими именно органами государственной власти субъекта Российской Федерации и местного самоуправления должны направляться указанные информация и копии законов. С учетом положений ст. 1, ст. 3, ст. 5 и ст. 12 НК РФ можно предположить, что именно на законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления, учитывая закрепленные за ними правомочия на издание соответственно законов и нормативных правовых актов об установлении и отмене налогов и сборов, и возлагается такая обязанность по передаче информации и копий документов. Здесь стоит отметить, что законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации имеют разные наименования в различных субъектах в соответствии с их конституциями и уставами: законодательное (государственное) собрание, областная дума, областной совет и др. Отсутствие единообразия в наименованиях характерно и для представительных органов местного самоуправления (советы, собрания и т.д.) <*>. -------------------------------- <*> В соответствии с Федеральным законом от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (СЗ РФ. 1995. N 35. Ст. 3506) представительный орган местного самоуправления определяется как "выборный орган местного самоуправления, обладающий правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования". Впрочем, предположение о том, что представлять информацию и копии нормативных правовых актов об установлении и отмене налогов и сборов обязаны представительные органы субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, не может рассматриваться как единственно возможное и, следовательно, истинное: во-первых, отсутствуют соответствующие формальные аргументы для этого, во-вторых, в нормотворческом процессе по установлению (отмене) региональных и местных налогов и сборов участвуют и исполнительные органы субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. Кроме того, согласно п. 1 ст. 4 НК РФ данные органы исполнительной власти "в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах". Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления также имеют различные наименования (мэрии, исполкомы и др.). Глава такого исполнительного органа (губернатор, мэр, председатель и т.д.), подписывая закон (если речь идет о субъекте Федерации) или нормативный правовой акт, принятый представительным органом местного самоуправления, также может рассматриваться как лицо, которое обязано в соответствии с частью первой ст. 16 НК РФ направлять информацию (и копии нормативных правовых актов) об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов. Поэтому стоит признать, что было бы лучше, если бы в комментируемой статье прямо назывались те органы, которые обязаны представлять информацию и копии нормативных правовых актов об установлении и отмене налогов и сборов. Состав (содержание) информации, представляемой в соответствии с комментируемой статьей, в ней не определен. В ее первой части называются информация и копии нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных налогов и сборов, во второй части - сведения о таких налогах и сборах и об их основных положениях. С учетом положений п. 6 ст. 3 и ст. 17 НК РФ можно отметить, что: - установление налога представляет собой определение налогоплательщиков и элементов налогообложения (объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога), а также, в необходимых случаях, налоговых льгот и оснований для их использования налогоплательщиком; - установление сборов представляет собой определение их плательщиков и элементов обложения применительно к конкретным сборам. В соответствии с п. 3 и п. 4 ст. 12 НК РФ при установлении регионального (местного) налога соответственно законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации (представительными органами местного самоуправления) определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному (местному) налогу, а также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. Таким образом, указанные в комментируемой статье информация, сведения об установлении и отмене региональных налогов и сборов, об их основных положениях должны содержать определение налогоплательщиков (плательщиков сборов) и элементов налогообложения (элементов обложения применительно к конкретным сборам). При этом большая часть элементов регионального (местного) налога определяется непосредственно НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, предельная величина налоговой ставки, порядок исчисления), а полномочия региональных и муниципальных органов формируются по "остаточному принципу": им предоставлено право определять такие элементы, как налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному (местному) налогу (а также налоговые льготы и основания их использования). Помимо этих сведений в публикации должны указываться, как отмечается в письме МНС РФ от 2 августа 2000 г. N БГ-6-01/584@ "О порядке публикации сведений о действующих налогах и сборах", "наименование, дата, номер акта законодательства о налогах и сборах, установившего налог (сбор), сроки вступления в силу его норм". Формы информирования, т.е. средства, способы представления данных, в комментируемой статье называются лишь в самом общем виде. При этом требования к срокам, реквизитам представляемой информации (сведениям) вообще отсутствуют. Направление информации (копий законов, иных нормативных правовых актов) об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов в МНС России и Минфин России, а также в соответствующие региональные налоговые и финансовые органы должно осуществляться, хотя это и прямо не оговорено, путем представления соответствующей информации в документированном виде, т.е. данная информация должна фиксироваться на материальном носителе с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать <*>. Направляемые копии законов и иных нормативных правовых актов должны быть заверены в установленном порядке отправителем. -------------------------------- <*> Статья 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" // СЗ РФ. 1995. N 8. Ст. 609. Публикация сведений о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях должна осуществляться: - о действующих региональных налогах и сборах - ежеквартально Министерством Российской Федерации по налогам и сборам; - о действующих местных налогах и сборах - не реже одного раза в год соответствующими региональными налоговыми органами. Каких-либо специальных требований к опубликованию указанной информации в комментируемой статье не установлено. Помещение названных сведений в средствах массовой информации, выпускаемых на бумажных носителях, исходя из смысла комментируемой статьи и общих принципов налогового законодательства должно, видимо, рассматриваться как обязательный способ опубликования. Дополнительно данная информация может распространяться и посредством электронных средств связи, включая компьютерные сети. Не может рассматриваться как опубликование распространение информации путем ее доведения для общедоступного ознакомления в местах нахождения налоговых органов с использованием устных объявлений, информационных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации <*>. -------------------------------- <*> Пункт 2.7 Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденного Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120 // Российская газета. Ведомственное приложение. 14 августа 1999 г. N 159. Публикации могут осуществляться как в ведомственных изданиях, так и "обычных" средствах массовой информации. Поскольку в условиях единого экономического пространства и свободы передвижения информация о налогах и сборах имеет важное значение для всех граждан, необходимо, чтобы публикуемая информация была доступна не только на тех территориях, на которых вводятся (отменяются) региональные (местные) налоги и сборы, но и в более широких географических границах, оптимально - на всей территории страны. К настоящему времени в целях реализации ст. 16 НК РФ МНС России издало письмо от 2 августа 2000 г. N БГ-6-01/584@, которым журнал "Российский налоговый курьер" определен в качестве источника публикации сведений о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях. При этом управлениям МНС России по субъектам Федерации: - вменяется обязанность "оказывать содействие журналу "Российский налоговый курьер" в вопросах публикации сведений о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях"; - рекомендуется "осуществлять сотрудничество с редакцией журнала "Российский налоговый курьер" в части публикации соответствующих сведений о действующих местных налогах и сборах и об их основных положениях". В комментируемой статье не определены ни сроки направления информации (копий законов, иных нормативных правовых актов) об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления, ни сроки публикации сведений о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях. Как уже отмечалось выше, направление указанной информации (копий документов) формально не связано с опубликованием сведений об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов. Однако данные действия (и направление информации, и ее публикация), рассматриваемые не в качестве формального свидетельства "прозрачности" налоговой системы, являющегося во многом декларативным и основанным на нормах бланкетного характера, но принимаемые как составная часть мероприятий, направленных на повышение эффективности этой системы и ее открытости, следовало бы выполнять с учетом следующего. Направление указанной информации (копии нормативного правового акта) об установлении регионального (местного) налога должно осуществляться в сроки, позволяющие до начала первого налогового периода (ст. 55 НК РФ) по такому налогу получить их адресату и исполнить последнему установленную частью второй комментируемой статьи обязанность по опубликованию сведений о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях. Соответствующая информация о региональных и местных сборах (копия нормативного правового акта об их установлении) должна представляться не позднее даты начала взимания таких сборов. При отмене региональных и местных налогов и сборов соответствующая информация и копии нормативных правовых актов об их отмене должны представляться соответственно не позднее начала налогового периода (даты), в котором (начиная с которой) данный налог (сбор) не подлежит уплате (не должен взиматься). Подводя итоги анализу положений комментируемой статьи, можно, соглашаясь с А.Н. Гуевым, отметить, что данная статья является новеллой "в нашем налоговом законодательстве; отсутствие подобной нормы в Основах <*> приводило к многочисленным недоразумениям" <**>. Вместе с тем спустя почти четыре года после появления данной новеллы приходится, к сожалению, констатировать, что ее появление не сопровождалось адекватными практическими мероприятиями по ее реализации. Такое отношение во многом обусловлено, как представляется, отсутствием конкретных формулировок (в частности, в отношении определения лиц, обязанных совершать установленные нормами комментируемой статьи действия по представлению и раскрытию информации о региональных и местных налогах, сроках выполнения таких действий). Поэтому приходится согласиться и с другой оценкой данной статьи: "нормы комментируемой статьи в жизнь не проводятся. Создается полное и, видимо, небезосновательное впечатление, что фискалам во всех отношениях удобнее и выгоднее работать с неинформированными и путающимися в собственных фискальных обязанностях налогоплательщиками" <***>. -------------------------------- <*> Закон РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" согласно принятым автором сокращениям, используемым в цитируемом Комментарии. <**> А.Н. Гуев. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М., 2000. С. 58. <***> Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М., 2000. С. 114. Статья 17. Общие условия установления налогов и сборов 1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. 2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 17 В комментируемой статье содержится норма, имеющая особое значение для налогового права. Законодатель отвечает на вопрос: когда налог будет считаться установленным? Налог считается законно установленным, когда определены налогоплательщики и основные элементы налогообложения. Требование четкого определения налогоплательщиков и основных элементов налогообложения - необходимое условие соблюдения принципа определенности налогообложения, закрепленного в п. 6 ст. 3 НК РФ: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Параметры налогообложения, которые должны быть четко и однозначно определены в Законе о налоге для того, чтобы сам налог считался законно установленным, перечислены исчерпывающим списком в комментируемой статье и определены в НК РФ: а) налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ); б) объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ); в) налоговая база - элемент налогообложения, представляющий собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ); г) налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ); д) налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ); е) порядок исчисления налога. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление; ж) порядок и сроки уплаты налога. Общие положения по порядку и срокам уплаты налога закреплены в статьях 57 и 58 НК РФ. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Перечисленные параметры являются основными элементами налогообложения. Без установления хотя бы одного из них налог не будет считаться установленным. Наряду с основными элементами налогообложения существуют и факультативные (необязательные) элементы налогообложения. Факультативным элементом являются налоговые льготы, которые могут (но не должны в обязательном порядке) предусматриваться законом при установлении налога, если законодатель посчитает необходимым устанавливать такие льготы. Устанавливая налоговые льготы, законодатель должен определить основания для их использования налогоплательщиком. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). При этом особо оговаривается, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам, не могут носить индивидуального характера. При установлении сбора законодатель определяет их плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам. В качестве примера законодательного определения основных элементов сбора можно привести продолжающую действовать ст. 114 "старого" Таможенного кодекса РФ 1993 г.: "За таможенное оформление товаров, включая транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации в качестве товара, и товары не для коммерческих целей, перемещаемые в несопровождаемом багаже, международных почтовых отправлениях и грузом, а также транспортных средств взимаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, таможенные сборы в валюте Российской Федерации в размере 0,1 процента таможенной стоимости товаров и транспортных средств, а за таможенное оформление товаров, исключая товары не для коммерческих целей, - дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком Российской Федерации, в размере 0,05 процента таможенной стоимости товаров и транспортных средств. За таможенное оформление товаров и транспортных средств вне определенных для этого мест и вне времени работы таможенных органов Российской Федерации таможенные сборы взимаются в двойном размере. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий нормативно-правовое регулирование в области таможенного дела, вправе уменьшать указанные размеры таможенных сборов, освобождать от их уплаты, а в исключительных случаях - изменять валюту, в которой должен быть уплачен дополнительный сбор". Норма, закрепленная в ст. 17 НК РФ, не раз оказывалась в центре внимания Конституционного Суда РФ (Постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П, от 28.10.1999 N 14-П, от 28.03.2000 N 5-П и др.). Статья 18. Специальные налоговые режимы (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Комментарий к статье 18 Комментируемая статья посвящена специальным налоговым режимам, под которыми законодатель понимает особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных комментируемым Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. В ч. 2 комментируемой статьи указано, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном комментируемым Кодексом, т.е. налог, входящий в состав специального налогового режима, не считается установленным до тех пор, пока не будут определены налогоплательщик, объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты. Законодатель в ч. 3 комментируемой статьи относит к специальным налоговым режимам: - упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства; - систему налогообложения в свободных экономических зонах; - систему налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях; - систему налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Следует отметить, что приведенные положения комментируемой статьи не согласуются с содержанием раздела 8.1 "Специальные налоговые режимы" части 2 комментируемого Кодекса, в котором к специальным налоговым режимам также отнесены система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Вместе с тем в указанном разделе части 2 комментируемого Кодекса до настоящего времени не нашли своего закрепления особенности налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях и в свободных экономических зонах. Правовую основу упрощенной системы налогообложения составляет глава 26.2 комментируемого Кодекса. Она была включена в его состав Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ. Несмотря на то что текст данной главы не содержит какого-либо упоминания о малом предпринимательстве, основная цель рассматриваемого налогового режима - снижение налогового бремени, упрощение учета результатов хозяйственной деятельности и налоговой отчетности для налогоплательщиков, являющихся субъектами малого предпринимательства. Это выражается в том, что упрощенная система налогообложения предполагает освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты ряда налогов, предусмотренных Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с одновременным установлением для этих субъектов единого налога, исчисляемого и уплачиваемого в соответствии с положениями гл. 26.2 комментируемого Кодекса. При этом законодатель предусматривает для лиц, использующих упрощенную систему налогообложения, также упрощенный порядок ведения учета результатов своей хозяйственной деятельности и упрощенный порядок отчетности. В основе упрощенной системы налогообложения лежит идея, в соответствии с которой налогоплательщики, применяющие ее, должны освобождаться от уплаты налогов, наиболее сложных по порядку исчисления и уплаты. К числу таких налогов относятся налог на прибыль (налог на доходы физических лиц), налог на имущество и единый социальный налог. Кроме того, лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Именно названные налоги вынуждают субъектов малого бизнеса вести сложный налоговый учет и составляют основную налоговую нагрузку на них. При этом для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Также данные лица не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных комментируемым Кодексом. Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном комментируемым Кодексом. Налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, могут быть организации и индивидуальные предприниматели. При этом организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 комментируемого Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость). Не вправе применять упрощенную систему налогообложения: - организации, имеющие филиалы и (или) представительства; - банки; - страховщики; - негосударственные пенсионные фонды; - инвестиционные фонды; - профессиональные участники рынка ценных бумаг; - ломбарды; - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; - нотариусы, занимающиеся частной практикой; - организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; - организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 комментируемого Кодекса; - организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; - организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом органами статистики, превышает 100 человек; - организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. Объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. При этом объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. Если же объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В том случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов. Если же объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Единый налог, установленный при упрощенной системе налогообложения, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. К сожалению, до настоящего времени не принят Федеральный закон о свободных экономических зонах, а также в комментируемый Кодекс не включена глава, устанавливающая особенности налогообложения в них. Правовой статус учрежденных на территории Российской Федерации свободных экономических зон и налоговый режим, существующий в них, определяются отдельными федеральными законами либо даже подзаконными нормативными правовыми актами. На территории Российской Федерации образовывались следующие свободные экономические зоны: - Особая экономическая зона в Магаданской области (образована в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г.)); - Центр международного бизнеса "Ингушетия" (образован в соответствии с Федеральным законом от 30 января 1996 г. N 16-ФЗ "О центре международного бизнеса "Ингушетия" (с изм. и доп. от 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 21 марта, 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г.)); - Особая экономическая зона в Калининградской области (образована в соответствии с Федеральным законом от 22 января 1996 г. N 13-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области" (с изм. и доп. от 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 21 марта, 24 декабря 2002 г., 8, 23 декабря 2003 г.)); - Свободная экономическая зона "Кузбасс" в Кемеровской области (образована в соответствии с распоряжением ВС РСФСР от 9 июля 1991 г. N 1588-1 "О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Кемеровской, Новгородской областях и г. Выборге Ленинградской области"); - Свободная экономическая зона "Садко" в Новгородской области (образована в соответствии с распоряжением ВС РСФСР от 9 июля 1991 г. N 1588-1 "О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Кемеровской, Новгородской областях и г. Выборге Ленинградской области"); - Свободная экономическая зона "Выборг" в г. Выборг Ленинградской области (образована в соответствии с распоряжением ВС РСФСР от 9 июля 1991 г. N 1588-1 "О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Кемеровской, Новгородской областях и г. Выборге Ленинградской области"); - Свободная экономическая зона "Сахалин" (образована в соответствии с Постановлением ВС РСФСР от 27 мая 1991 г. N 1343-1 "О создании свободной экономической зоны "Сахалин" (СЭЗ "Сахалин")"); - Свободная экономическая зона Алтайского края (образована в соответствии с распоряжением Председателя ВС РСФСР от 25 мая 1991 г. "О хозяйственно-правовом статусе свободной экономической зоны Алтайского края"); - Свободная экономическая зона Читинской области "Даурия" (образована в соответствии с распоряжением Председателя ВС РСФСР от 25 мая 1991 г. "О хозяйственно-правовом статусе свободной экономической зоны Читинской области (СЭЗ "Даурия")"); - Свободная экономическая зона в Приморском крае в районе г. Находка (образована в соответствии с Постановлением ВС РСФСР от 24 октября 1990 г. "О создании в Приморском крае в районе г. Находка свободной экономической зоны"); - Свободная экономическая зона "Кабардино-Балкария" (образована в соответствии с Указом Президента РФ от 22 марта 1995 г. N 300 "О свободной экономической зоне "Кабардино-Балкария"); - Зона свободной торговли "Шереметьево" (образована в соответствии с Указом Президента РФ от 10 декабря 1992 г. N 1572 "О создании зоны свободной торговли "Шереметьево" (с изм. и доп. от 16 мая 1997 г., 3 апреля 2002 г.)). На законодательном уровне получили закрепление специальные налоговые режимы Особой экономической зоны в Магаданской области (ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области") и Особой экономической зоны в Калининградской области (ст. 10 Федерального закона от 22 января 1996 г. N 13-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области"). Согласно ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" при осуществлении хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области участники Особой экономической зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации). Настоящее положение действует до 31 декабря 2005 года. В период с 1 января 2006 года до 31 декабря 2014 года участники Особой экономической зоны в Магаданской области при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Перечисленные льготы, установленные настоящей статьей, предоставляются при условии ведения участниками Особой экономической зоны отдельного учета операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах Особой экономической зоны и Магаданской области. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 22 января 1996 г. N 13-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области" российским и иностранным инвесторам и предпринимателям могут предоставляться налоговые льготы в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и законодательством Калининградской области. Следует также отметить, что участникам свободных экономических зон также могут предоставляться значительные льготы, связанные с уплатой таможенных платежей. Особенность системы налогообложения в свободных экономических зонах состоит в ее временном характере. Рассматриваемый специальный налоговый режим устанавливается на определенный законом срок в целях стимулирования предпринимательской деятельности на определенной территории. Система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях также не нашла своего закрепления в комментируемом Кодексе. Закрытым административно-территориальным образованием (далее - ЗАТО) признается имеющее органы местного самоуправления территориальное образование, в пределах которого расположены промышленные предприятия по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, переработке радиоактивных и других материалов, военные и иные объекты, для которых устанавливается особый режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны, включающий специальные условия проживания граждан (статья 1 Закона РФ от 14 июля 1992 г. N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" (далее - Закон о ЗАТО)). Перечень закрытых административно-территориальных образований и расположенных на их территориях населенных пунктов утвержден Постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 г. N 508 и включает в себя более 40 административно-территориальных образований, расположенных в различных субъектах РФ. Особенности налогообложения в ЗАТО закреплены в ст. 5 Закона о ЗАТО. Согласно п. 1 названной статьи органами местного самоуправления ЗАТО могут предоставляться дополнительные льготы по налогам и сборам организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО. Право на получение указанных льгот имеют организации, имеющие не менее 90 процентов основных средств и осуществляющие не менее 70 процентов своей деятельности на территориях соответствующих ЗАТО (в том числе не менее 70 процентов среднесписочной численности работников таких организаций должны составлять лица, постоянно проживающие на территории соответствующего ЗАТО, и не менее 70 процентов фонда оплаты труда должно выплачиваться работникам, постоянно проживающим на территории соответствующего ЗАТО). Комментируемая статья предусматривает, что при выполнении соглашений о разделе продукции действует специальный налоговый режим. Содержание данного налогового режима определяется ст. 13 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" <*> (далее - Закон о СРП) и главой 26.4 комментируемого Кодекса. -------------------------------- <*> Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. "О соглашениях о разделе продукции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 1. Ст. 18. Правовые нормы, содержащиеся в главе 26.4 комментируемого Кодекса, а также в ст. 13 Закона о СРП, служат дополнительными средствами законодательного закрепления особенностей налогообложения деятельности инвестора, оператора и прочих субъектов, вовлеченных в комплекс отношений по разделу продукции, осуществляемому на основе соответствующих соглашений. Основанием применения рассматриваемого налогового режима являются соглашения о разделе продукции, под которыми следует понимать договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения. Правовую основу заключения и исполнения соглашения о разделе продукции (далее - Соглашение) составляет Закон о СРП, вступивший в силу 11 января 1996 г. Нетрадиционное для российского законодательства название этого акта является дословным переводом термина "production sharing agreement", принятого в англоговорящих странах для обозначения отношений, складывающихся в процессе разведки и эксплуатации месторождений полезных ископаемых между государством, на чьей территории осуществляются соответствующие работы, и инвесторами, финансирующими и производящими их. Принятие Закона о СРП было обусловлено происходившим в период 90-х годов ХХ в. в России переходом к рыночной экономике, который потребовал внедрения новых моделей правового регулирования сложного комплекса общественных отношений, связанных с поиском, разведкой и добычей полезных ископаемых. Те изменения экономических условий внутри станы и во взаимоотношениях с внешним миром, которые происходили в это время, потребовали принципиально новых подходов к управлению в сфере недропользования. Значимость проблеме придавала и та особая роль, которая традиционно принадлежит в отечественной экономике добывающим отраслям, а также жесткая зависимость ряда других отраслей хозяйства от топливно-сырьевого экспорта. Однако на практике создать необходимый правовой механизм оказалось непросто. Длительное время решению указанной проблемы препятствовали экономические трудности переходного периода, а также недостаточная упорядоченность взаимоотношений между федеральными и региональными органами государственной власти. КонсультантПлюс: примечание. Указ Президента РФ от 24.12.1993 N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами" утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 28.08.1996 N 1275 "О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами". Первой попыткой применить зарубежный опыт в сфере государственного управления недропользованием, связанный с использованием production sharing agreement, стало принятие 24 декабря 1993 г. Президентом РФ Указа N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами" <*>. Однако экономические, организационно-правовые и политические условия того времени не позволили применить данный Указ так, как рассчитывали его разработчики. Достаточно вспомнить, что в конце 1993 г., когда был издан названный Указ, важнейший вопрос - о разграничении полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами - только начинал осознаваться обществом во всей его глубине и сложности. -------------------------------- <*> Сборник актов Президента РФ и Правительства РФ. 1994. N 1. Ст. 3. Одна из основных задач Закона о СРП состоит в установлении порядка заключения и исполнения соглашений о разделе продукции, а также в определении условий таких соглашений, в том числе и связанных с налогообложением. Особенность соглашений о разделе продукции и соответствующего закона состоит в том, что достаточно сложно установить их отраслевую принадлежность. Поскольку Российская Федерация в отношениях подобного рода выступает одновременно и как носитель высшего суверенитета, т.е. субъект публичного права, и как собственник недр, т.е. субъект частного права. Данные сложности характерны в первую очередь для российского права, для которого характерна строгая отраслевая дифференциация. Они не имеют принципиального значения в англосаксонском праве, в рамках которого собственно и зародились production sharing agreement, для которого разделение права на отрасли не является характерным. В настоящее время перечень месторождений, которые могут разрабатываться на условиях раздела продукции, закрепленный в соответствующих федеральных законах, включает 27 участков недр. Из них: 21 - нефтяные месторождения, 2 - газовые, 3 - золотоносные и 1 - железорудное месторождение <*>. В Правительстве РФ планируется внесение в список еще 16 месторождений, включая 13 месторождений нефти, 2 - золота и 1 - горючих сланцев. Предпочтение предполагается отдавать плохо разведанным и труднодоступным месторождениям. Вместе с тем по месторождениям нефти государство почти полностью реализовало квоту, составляющую 30% от разведанных и учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых, установленную абз. 5 п. 3 ст. 2 Закона о СРП. На условиях раздела продукции разрабатывается уже 26,5% разведанных запасов российской нефти. -------------------------------- <*> Платонова Н.Л. Научно-практический комментарий к Федеральному закону "О соглашениях о разделе продукции". М.: Новая Правовая культура, 2003. Закон о СРП определяет порядок осуществления российскими и иностранными лицами инвестиционной деятельности на основе заключения соглашений о разделе продукции. В настоящее время основными источниками регулирования инвестиционных отношений в России служат Закон РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (последние изменения и дополнения в данный Закон вносились 10 января 2003 года) <*>, Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <**> и Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <***>, а также ряд иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и подзаконных актов. -------------------------------- <*> Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1005. <**> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 9. Ст. 1096. <***> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 28. Ст. 3493. По своей экономической и правовой природе соглашение о разделе продукции близко к договору концессии. Однако, несмотря на имеющееся между ними сходство, законодательство Российской Федерации не относит такие соглашения к концессионным договорам и не использует этот термин. Принимая во внимание все сказанное выше, соглашение о разделе продукции следует определить как договор концессионального типа, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами Соглашения в соответствии с положениями настоящего Федерального закона. Условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям Соглашения, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, устанавливается федеральными законами. В настоящее время следующие Федеральные законы определяют участки недр, пользование которыми может быть предоставлено на основании соглашений о разделе продукции: - Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 6-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Майском месторождении золота)"; - Федеральный закон от 4 августа 2001 г. N 106-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Нежданинском золоторудном месторождении)"; - Федеральный закон от 12 февраля 2001 г. N 13-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Ковыктинском газоконденсатном месторождении)"; - Федеральный закон от 8 октября 2000 г. N 131-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Тянском нефтяном месторождении)"; - Федеральный закон от 8 октября 2000 г. N 130-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Комсомольском нефтегазоконденсатном месторождении)"; - Федеральный закон от 8 октября 2000 г. N 129-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Харампурском нефтегазоконденсатном месторождении)"; - Федеральный закон от 27 мая 2000 г. N 79-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Тасеевском месторождении золота)"; - Федеральный закон от 27 мая 2000 г. N 73-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Штокмановском газоконденсатном месторождении)"; - Федеральный закон от 4 мая 2000 г. N 60-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Северо-Астраханском перспективном участке)"; - Федеральный закон 2 января 2000 г. N 1-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Ванкорском газонефтяном месторождении)"; - Федеральный закон от 20 ноября 1999 г. N 199-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Приобском (северном лицензионном участке) нефтяном месторождении)"; - Федеральный закон от 20 ноября 1999 г. N 198-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (участке недр "Северные территории")"; - Федеральный закон от 31 мая 1999 г. N 106-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Лугинецком, Федоровском и других нефтегазоконденсатных месторождениях)"; - Федеральный закон от 1 мая 1999 г. N 87-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Киринском перспективном блоке проекта "Сахалин-3")"; - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 112-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции". Проекты федеральных законов об отнесении участков недр к объектам, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, а также проекты федеральных законов о внесении изменений и дополнений в такие федеральные законы вносятся в Государственную Думу Федерального Собрания РФ субъектами права законодательной инициативы и рассматриваются Государственной Думой Федерального Собрания РФ при наличии заключений Правительства РФ и решений законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации, на территориях которых расположены соответствующие участки недр. В перечни участков недр, которые могут быть предоставлены в пользование на условиях раздела продукции, включаются такие участки, в отношении которых имеются обоснования Правительством РФ целесообразности их включения в указанные перечни. В отношении расположенного на территории традиционного проживания и хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов участка недр требуется решение законодательного органа субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен такой участок недр, принятое с учетом интересов коренных малочисленных народов, а также соответствующего органа местного самоуправления. Разрешается предоставление на условиях раздела продукции не более 30 процентов разведанных и учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых. Основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством Российской Федерации условиях пользования недрами, отличных от условий раздела продукции. Подтверждением отсутствия такой возможности является проведение аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ "О недрах" и признание аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников. В случае если недропользователь, которому участок недр был предоставлен в пользование на иных условиях, чем раздел продукции, изъявит желание заключить в отношении данного участка недр соглашение о разделе продукции, аукцион, который служит подтверждением того, что данный участок недр не может использоваться на условиях иных, чем раздел продукции, может быть проведен только после принятия решения о досрочном прекращении права пользования данным участком недр по заявлению недропользователя. В случае подтверждения отсутствия возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на условиях пользования недрами, не предусматривающих заключения соглашение, участок недр может быть включен в перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, при наличии определяемых Правительством РФ следующих условий: - если разработка данного участка недр может обеспечить сохранение рабочих мест для градообразующей организации, а прекращение разработки данного участка недр приведет к негативным социальным последствиям; - если разработка данного участка недр является необходимой для вовлечения в хозяйственный оборот полезных ископаемых, которые находятся на континентальном шельфе Российской Федерации и в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и залегают в областях, где отсутствуют населенные пункты, транспортная и иная инфраструктура; - если разработка данного месторождения требует использования специальных высокозатратных технологий для добычи трудноизвлекаемых значительных по объему запасов полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях. В пределах полномочий, установленных Конституцией РФ и федеральными законами, субъекты Российской Федерации осуществляют законодательное регулирование своего участия в соглашениях о разделе продукции при пользовании участками недр на своих территориях. Сторонами соглашений о разделе продукции могут быть: - государство, т.е. Российская Федерация совместно с ее субъектом, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр. От имени Российской Федерации в соглашении выступает Правительство РФ, а от имени ее субъекта - его уполномоченный исполнительный орган или уполномоченные ими иные органы исполнительной власти; - инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения. В случае если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по Соглашению. Для определения лица, с которым может быть заключено соглашение о разделе продукции, проводится аукцион. Следует отметить, что законодательство, действовавшее до вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ, допускало проведение в этих целях конкурса. Участок недр предоставляется в пользование инвестору в соответствии с условиями Соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в Соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания Соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия Соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями Соглашения. В случае когда в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения. Срок действия соглашения о разделе продукции устанавливается сторонами в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим на день заключения Соглашения. В настоящее время срок, на который участок недр может быть предоставлен в пользование инвестора, определяется в соответствии с Положением, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. N 3314-1 <*>, и не может превышать 25 лет. -------------------------------- <*> Ведомости Съезда народных Депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. N 33. Ст. 1917. Действие Соглашения по инициативе инвестора, а также при условии выполнения им принятых на себя обязательств продлевается на срок, достаточный для завершения экономически целесообразной добычи минерального сырья и обеспечения рационального использования и охраны недр. При этом условия и порядок такого продления определяются Соглашением. При продлении действия Соглашения лицензия на пользование недрами подлежит переоформлению на срок действия Соглашения органами, выдавшими ее. При выполнении Соглашений произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с его условиями. Статья 8 Закона о СРП предусматривает два способа раздела продукции (см. п. 1 и п. 2 указанной статьи). Существенными условиями Соглашения в первом случае являются: - определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия), добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов; - определение части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по Соглашению (далее - компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 процентов, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90 процентов общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется Соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации; - раздел между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении Соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период; - передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента; - получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения. Во втором случае Соглашение должно предусматривать следующие существенные условия: - определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости; - условия раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения, принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются Соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования Соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%, а доля государства должна быть не менее 32%; - передача государству принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента; - получение инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями Соглашения. Заключение Соглашения в соответствии с указанными условиями и порядком раздела продукции должно быть предусмотрено условиями аукциона. Соглашение может предусматривать только один способ раздела продукции. Соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции другим. Действие Соглашения прекращается в следующих случаях: - по истечении срока, на который оно было заключено; - досрочно по согласованию сторон; - если положения Соглашения о способах налогообложения инвестора не вступили в силу в течение одного года с даты подписания данного Соглашения; - по другим основаниям и в порядке, которые предусмотрены Соглашением в соответствии с законодательством РФ, действующим на дату его подписания. Общие принципы налогового режима раздела продукции установлены ст. 13 Закона о СРП, которая предполагает, что при выполнении Соглашения применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный гл. 26.4 НК РФ. При выполнении Соглашения инвестор уплачивает разовые платежи за пользование недрами при наступлении событий, определенных в Соглашении и лицензии (бонусы), плату за геологическую информацию о недрах, ежегодные платежи за договорную акваторию и участки морского дна, уплачиваемые в порядке, установленном Соглашением в соответствии с законодательством РФ на дату подписания Соглашения, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензии, регулярные платежи за пользование недрами (ренталс), компенсацию расходов государства на поиски и разведку полезных ископаемых, компенсацию ущерба, причиняемого в результате выполнения работ по Соглашению коренным малочисленным народам Российской Федерации в местах их традиционного проживания и хозяйственной деятельности. Суммы указанных платежей, а также сроки их уплаты определяются условиями Соглашения. При этом порядок определения сумм компенсации расходов государства на поиски и разведку полезных ископаемых, компенсации ущерба, причиняемого в результате выполнения работ по Соглашению коренным малочисленным народам Российской Федерации в местах их традиционного проживания и хозяйственной деятельности, устанавливается Правительством РФ. Порядок зачисления указанных платежей в бюджеты соответствующих уровней определяется бюджетным законодательством РФ. Кроме того, гл. 26.4 НК РФ предполагает следующие условия налогообложения инвесторов, осуществляющих деятельность по добыче полезных ископаемых на условиях раздела продукции. Инвестор, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции, представляет в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде с приложением следующих документов: - соглашение о разделе продукции; - решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников. Рассматриваемый специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями Соглашения, за исключением следующих налогов и сборов, от уплаты которых инвестор не освобождается: - налог на добавленную стоимость; - налог на прибыль организаций; - единый социальный налог; - налог на добычу полезных ископаемых; - платежи за пользование природными ресурсами; - плату за негативное воздействие на окружающую среду; - плату за пользование водными объектами; - государственную пошлину; - таможенные сборы; - земельный налог; - акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное подп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ. Инвестор может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению законодательного органа государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и/или представительного органа местного самоуправления. Суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду, связанные с исполнением соглашений о разделе продукции подлежат возмещению. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной Соглашениями. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по Соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Инвестор не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей исполнения Соглашения. При использовании транспортных средств не для целей Соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке. При выполнении Соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии со ст. 8 Закона о СРП, инвестор уплачивает следующие налоги и сборы: - единый социальный налог; - государственную пошлину; - таможенные сборы; - налог на добавленную стоимость; - плату за негативное воздействие на окружающую среду. Инвестор также может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению законодательного органа государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и/или представительного органа местного самоуправления. От уплаты таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по Соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном Соглашением порядке, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями Соглашения и вывозимая с таможенной территории Российской Федерации. При выполнении Соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении указанных выше налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями рассматриваемой главы НК РФ, действующими на дату вступления Соглашения в силу. Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима раздела продукции, признаются организации, являющиеся инвесторами по соглашению о разделе продукции. Налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением рассматриваемого специального налогового режима при выполнении Соглашений, оператору с согласия последнего. Оператор осуществляет предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Инвестор подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного ему в пользование на условиях раздела продукции. В случае когда в качестве инвестора по Соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях раздела продукции, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях раздела продукции, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и/или в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению. Заявление о постановке на учет в налоговом органе должно быть подано в течение 10 дней с момента вступления соответствующего Соглашения в силу. Постановка инвестора по соглашению о разделе продукции на учет в качестве налогоплательщика удостоверяется выдачей ему свидетельства, форма которого определяется Министерством по налогам и сборам РФ. Указанное свидетельство должно содержать наименование Соглашения, указание даты вступления Соглашения в силу и срока его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями Соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по Соглашению или оператором Соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим раздела продукции. По налогам, уплачиваемым при выполнении соглашений о разделе продукции, налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях такого Соглашения, налоговые декларации по каждому налогу и по каждому Соглашению отдельно от другой деятельности. Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях раздела продукции, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и/или в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, налогоплательщик представляет налоговые декларации по указанным налогам в налоговые органы по своему местонахождению. Инвестор обязан ежегодно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представлять в налоговые органы утвержденные в порядке, установленном соглашением о разделе продукции, программу работ и смету расходов по такому Соглашению на следующий год. По вновь введенным Соглашениям в срок до начала работ налогоплательщик представляет в налоговые органы утвержденные в порядке, установленном Соглашением, программу работ и смету расходов по Соглашению на текущий год. В случае внесения изменений и/или дополнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обязан представить указанные изменения и/или дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном Соглашением порядке. Деятельность инвесторов и операторов по соглашениям о разделе продукции в части уплаты связанных с выполнением таких Соглашений налогов и сборов является объектом налогового контроля. Налоговый контроль за такой деятельностью осуществляется в соответствии с гл. 14 НК РФ (см. комментарий к ней) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.42 НК РФ. В названной статье определяются особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции. Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается инвестором только в том случае, когда соглашение о разделе продукции заключено в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о СРП, если Соглашение заключено в соответствии с п. 2 указанной статьи, данный налог не уплачивается. Инвесторы определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 26 НК РФ (см. § 3 настоящего Учебного пособия) с учетом особенностей, установленных ст. 346.37 НК РФ. Налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, разрабатываемых на условиях раздела продукции, определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Налоговая база подлежит определению отдельно по каждому Соглашению. Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, разрабатываемых на условиях раздела продукции, составляет 340 рублей за одну тонну. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, - Кц. Данный коэффициент ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле: Р Кц = (Ц - 8) x -----, 252 где: Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за один баррель; Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ. Среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к российскому рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, за все дни в соответствующем налоговом периоде. Средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ. При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Коэффициент (Кц) подлежит округлению до четвертого знака. Сумма налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, разрабатываемых на условиях раздела продукции, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента (Кц), и величины налоговой базы. Если соглашением о разделе продукции установлен предельный уровень коммерческой добычи нефти и газового конденсата, то налоговая ставка применяется с коэффициентом 0,5 до момента достижения такого уровня. После достижения такого предельного уровня налоговая ставка применяется с коэффициентом 1, который не изменяется в течение всего срока действия Соглашения. При выполнении соглашений о разделе продукции, не связанных с добычей нефти и газового конденсата, налоговые ставки, установленные ст. 342 НК РФ, применяются с коэффициентом 0,5. Налог на прибыль организаций взимается с инвестора также только в том случае, когда соглашение о разделе продукции заключено в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о СРП. Налогоплательщики определяют сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ. Объектом налогообложения при этом признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения о разделе продукции, под которой понимается его доход от выполнения такого Соглашения, уменьшенный на величину расходов, связанных с его исполнением. В случае когда стороной Соглашения является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, доход, полученный каждой организацией, являющейся участником указанного объединения, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе такого объединения за налоговый период. Доходом налогоплательщика от выполнения Соглашения признаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями данного Соглашения, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Под прибыльной продукцией понимается произведенная за налоговый период при выполнении Соглашения продукция за вычетом той ее части, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, а также компенсационной продукции, т.е. части произведенной при выполнении Соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов, состав которых устанавливается Соглашением. Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, устанавливаемой Соглашением. Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные налогоплательщиком при выполнении Соглашения. Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ. Обоснованными расходами признаются расходы, произведенные налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными в порядке, предусмотренном Соглашением, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением Соглашения. В целях реализации рассматриваемого специального налогового режима расходы налогоплательщика подразделяются на: - расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы); - расходы, уменьшающие налоговую базу по рассматриваемому налогу. Возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по Соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов. В состав возмещаемых расходов включаются: 1. Расходы, произведенные налогоплательщиком до вступления Соглашения в силу. Расходы, произведенные до вступления Соглашения в силу, признаются возмещаемыми, если Соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были ранее признаны недропользователем участка недр для целей исчисления налога на прибыль организаций. Указанные расходы должны быть отражены в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по Соглашению. Амортизация по данному виду амортизируемого имущества не начисляется. В случае если расходы относятся в соответствии со статьей 256 НК РФ к амортизируемому имуществу, их возмещение производится в следующем порядке: - если указанные расходы произведены налогоплательщиком - российской организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии со статьей 257 НК РФ; - если указанные расходы произведены налогоплательщиком - иностранной организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем уровень рыночных цен; 2. Расходы, произведенные налогоплательщиком с момента вступления соглашения о разделе продукции в силу и в течение всего срока его действия. При этом в отношении указанных расходов устанавливаются следующие особенности: - расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено Соглашением, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; - расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных Соглашением. Начисление амортизации по таким расходам не производится; - расходы, произведенные в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены Соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством РФ; - расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со ст. 11 Закона о СРП, учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных расходов; - управленческие расходы, связанные с выполнением Соглашения, в состав которых включаются расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами Российской Федерации, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управленческие расходы по условиям Соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного Соглашением, но не более 2% от общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в налоговом периоде. Не входят в состав возмещаемых расходов: 1. Произведенные до вступления Соглашения в силу: - расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе; - расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях Соглашения; 2. Произведенные с даты вступления Соглашения в силу: - разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в Соглашении; - налог на добычу полезных ископаемых; - платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по Соглашению; - расходы, предусмотренные п. 3 ст. 262 НК РФ; - расходы, предусмотренные подп. 10 и 13 п. 1 и подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Сумма возмещаемых расходов определяется по каждому налоговому периоду и подлежит возмещению налогоплательщику за счет компенсационной продукции. Возмещаемые расходы подлежат возврату налогоплательщику в размере, не превышающем установленного Соглашением предельного уровня компенсационной продукции. Компенсационная продукция за налоговый период рассчитывается путем деления подлежащей возмещению суммы расходов налогоплательщика на цену продукции, определяемую в соответствии с условиями Соглашения, или на цену нефти, определяемую в соответствии с гл. 26.4 НК РФ. Когда размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции в налоговом периоде, налогоплательщику в указанном периоде возмещается вся сумма возмещаемых расходов. Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в налоговом периоде, возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня. Не возмещенные в налоговом периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего налогового периода. Расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского производства при проведении работ по соглашению о разделе продукции. Несоблюдение указанного требования является основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора. При этом на приобретаемое оборудование и иное имущество распространяется порядок амортизации имущества, установленный статьями 256 - 259 НК РФ. Расходы, уменьшающие налоговую базу по рассматриваемому налогу, включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 26.4 НК РФ. В расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не включаются суммы налога на добычу полезных ископаемых. Налоговой базой для целей взимания налога на прибыль с организаций, выступающих инвесторами по соглашениям о разделе продукции, признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. Налоговая база определяется по каждому Соглашению раздельно. В случае когда налоговая база по рассматриваемому налогу является для соответствующего налогового периода отрицательной величиной, она для этого налогового периода признается равной нулю. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения о разделе продукции. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой в установленном порядке. Размер налоговой ставки определяется в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ и в настоящее время составляет 24% от налогооблагаемой прибыли. Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения о разделе продукции в силу, применяется в течение всего срока действия данного Соглашения, независимо от изменения законодательства о налогах и сборах. Налоговый и отчетный периоды по налогу устанавливаются в соответствии со ст. 285 НК РФ и составляют календарный год и один квартал соответственно. Порядок исчисления налога и сроки уплаты определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В случае если налог исчисляется в иностранной валюте, налогоплательщик уплачивает налог в этой или другой иностранной валюте, котируемой Центральным банком РФ, либо уплачивает эквивалентную сумму в российских рублях, исчисленную исходя из официального курса этой валюты, установленного Центральным банком РФ на дату уплаты налога. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определяются ст. 288 НК РФ. При этом уплата сумм налога, которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование по Соглашению. В целях реализации налогового режима раздела продукции налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении Соглашения. При отсутствии раздельного учета применяется порядок налогообложения прибыли, установленный гл. 25 НК РФ, без учета особенностей, составляющих содержание рассматриваемого специального налогового режима. Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением Соглашения, в том числе доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора и (или) за реализацию продукции, принадлежащей государству по условиям Соглашения, подлежат налогообложению в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции, подлежит налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, и определяется как выручка от реализации компенсационной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и неучтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции. В случае когда при реализации компенсационной продукции налогоплательщиком понесен убыток, он вправе уменьшить на его сумму налоговую базу в последующих налоговых периодах. Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) уплачивается независимо от того, на каких условиях заключено соглашение о разделе продукции. При выполнении таких Соглашений НДС уплачивается в соответствии с гл. 21 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 346.39. При выполнении соглашений о разделе продукции применяется налоговая ставка по НДС, действующая в соответствующем налоговом периоде в соответствии с гл. 21 НК РФ. В тех случаях когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ, связанных с исполнением Соглашения, превышает общую сумму налога, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным, выполненным, оказанным) в налоговом периоде (в том числе при отсутствии указанной реализации), полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Если сроки возмещения (возврата) налогоплательщику НДС, установленные ст. 176 НК РФ, не будут соблюдены, то суммы, подлежащие возврату, увеличиваются исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (при ведении учета в валюте Российской Федерации) или одной трехсотшестидесятой ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде, за каждый день просрочки (при ведении учета в иностранной валюте). В целях реализации налогового режима раздела продукции не подлежат налогообложению: - передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по Соглашению, между инвестором по Соглашению и оператором Соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном Соглашением порядке; - передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в Соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям Соглашения; - передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по Соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями Соглашения. Как отмечалось, в комментируемой статье не содержится упоминания о едином сельскохозяйственном налоге. Вместе с тем в раздел VIII.1 комментируемого Кодекса включена глава 26.1, посвященная данному специальному налоговому режиму. Следует отметить, что Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" существенно изменен рассматриваемый специальный налоговый режим. Данные изменения предусматривают более льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Если ранее действующая редакция рассматриваемой главы предусматривала обязательное введение данной системы налогообложения законом субъекта Российской Федерации об этом налоге, то новая редакция гл. 26.1 комментируемого Кодекса предполагает, что единый сельскохозяйственный налог становится федеральным налоговым режимом (ст. 346.1 НК РФ). Если до последнего времени гл. 26.1 комментируемого Кодекса реально применялась только в четырех регионах РФ, то в связи с отсутствием необходимости в издании закона субъекта Российской Федерации число сельхозпроизводителей, избравших упрощенный порядок исчисления и уплаты налогов и значительное снижение общей налоговой нагрузки на производство, должно многократно увеличиться. В сфере сельскохозяйственного производства может применяться как общий налоговый режим, так и рассматриваемая упрощенная система налогообложения. При этом решение о том, какая система налогообложения подлежит применению, принимает сам налогоплательщик. Впоследствии, уплачивая единый сельскохозяйственный налог, налогоплательщики вправе снова перейти на общий режим налогообложения (п. 1 и 2 ст. 346.1 НК РФ). Рассматриваемый специальный налоговый режим предполагает, что уплата единого сельскохозяйственного налога заменяет собой совокупность налогов, подлежащих уплате при применении общей системы налогообложения. Перечень налогов, от которых освобождаются налогоплательщики-организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлен в ст. 346.1 комментируемого Кодекса, к ним относятся: - налог на прибыль организаций; - налог на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с комментируемым Кодексом и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); - налог на имущество организаций; - единый социальный налог. Освобождая налогоплательщиков от уплаты единого социального налога, законодатель сделал оговорку, обязывая исчислять и уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Условия и порядок их уплаты определены гл. 5 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Тарифы страховых взносов определены в подп. 2 п. 2 ст. 22 указанного Закона. Крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели (далее - индивидуальные предприниматели), перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с комментируемым Кодексом и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога. При этом налогоплательщики обязаны уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. В настоящее время в соответствии со ст. 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, минимальный размер которого в настоящее время составляет 150 рублей. Если же индивидуальный предприниматель использует в своей деятельности наемный труд других лиц, то он обязан при этом исчислять и уплачивать страховые взносы с выплат данным лицам в размере, установленном подп. 2 п. 2 ст. 22 указанного Закона. Иные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, переход на рассматриваемый специальный налоговый режим не влияет на выполнение налогоплательщиками их обязанностей как налоговых агентов. Объектом единого сельскохозяйственного налога признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 комментируемого Кодекса). Классификация доходов и расходов, а также порядок их признания устанавливаются гл. 26.1 НК РФ. Единственным методом признания доходов и расходов в целях применения рассматриваемого специального налогового режима признается кассовый метод (п. 6 ст. 346.5 комментируемого Кодекса). Это означает, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) им. Их оценка производится в денежной форме. Обоснованность расходов определяется их экономической оправданностью. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Согласно п. 7 ст. 346.5 комментируемого Кодекса признание затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей уплаты единого сельскохозяйственного налога возможно только после их фактической оплаты. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В рассматриваемом специальном налоговом режиме налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания. Особо следует остановиться на порядке принятия убытка. Убыток в целях применения гл. 26.1 комментируемого Кодекса - это превышение расходов над доходами. Налогоплательщик, получивший убыток при применении единого сельскохозяйственного налога, вправе уменьшить налогооблагаемую базу не более чем на 30%. Если же сумма убытка значительна, то налогоплательщик вправе переносить убыток на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять рассматриваемый специальный налоговый режим. Налогоплательщики, получившие убыток при уплате единого сельскохозяйственного налога, не смогут перенести сумму убытка при переходе ими на общий режим налогообложения. Налоговым периодом при уплате рассматриваемого налога признается календарный год, а отчетным - полугодие. Налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода. Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Кроме единого сельскохозяйственного налога в комментируемой статье также упоминается специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, условия и порядок применения которого определены в гл. 26.3 комментируемого Кодекса. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается комментируемым Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Рассматриваемый специальный налоговый режим может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: - оказания бытовых услуг; - оказания ветеринарных услуг; - оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; - розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; - оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров; - оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств. Уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Уплата индивидуальными предпринимателями рассматриваемого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с комментируемым Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Плательщики единого налога на вмененный доход обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный действующим законодательством. При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению рассматриваемым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению рассматриваемым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными комментируемым Кодексом. Плательщиками единого налога на вмененный доход от отдельных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется рассматриваемый налог, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации. Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. Согласно ст. 346.31 комментируемого Кодекса ставка рассматриваемого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. Уплата единого налога на вмененный доход от отдельных видов деятельности производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Суммы налогов, взимаемых в рамках специальных налоговых режимов, зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Раздел II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ Глава 3. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. (часть вторая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 19 В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что определение "налогоплательщик" относится к налоговому праву и должно использоваться только в тех значениях и понятиях, которые применяются Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе и в других отраслях права (см. п. 3 ст. 11 НК РФ). Главной обязанностью налогоплательщиков по НК РФ признается обязанность уплачивать налоги и сборы. Среди налогоплательщиков выделяются организации и физические лица. В свою очередь организации подразделяются на два вида налогоплательщиков. Во-первых, российские организации, под которыми НК РФ подразумевает юридические лица. Если организация не обладает статусом юридического лица, она не может быть признана "налогоплательщиком". Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях, вместе с тем ч. 2 ст. 19 НК РФ оставляет перечень иных обособленных подразделений открытым. Указанные обособленные подразделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются, они не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выполнять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются. К данной категории обособленных подразделений следует относить филиалы, представительства и отделения российских организаций, причем критерий признания обособленного подразделения таковым определен п. 2 ст. 11 НК РФ. Во-вторых, иностранные организации. Для целей налогообложения среди них принято выделять: - иностранные организации, которые являются юридическими лицами в странах, по законодательству которых они учреждены, а также их филиалы и представительства в Российской Федерации; - международные организации, их филиалы и представительства на территории Российской Федерации независимо от наличия статуса юридического лица. То есть, применительно к иностранным организациям, филиалы и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации обладают статусом налогоплательщиков, если налоговое законодательство предусматривает обязанность по уплате конкретных налогов и сборов, что соотносится с практикой международного налогообложения. Налогоплательщики - физические лица представлены: - гражданами Российской Федерации; - иностранными гражданами; - лицами без гражданства. Среди физических лиц выделяется отдельная категория субъектов - "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, которые в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Следует заметить, что в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О, N 120-О, от 05.07.2002 N 188-О указывается, что отнесение частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям не противоречит Конституции Российской Федерации и само по себе не уравнивает их в налогообложении, т.е. не создает налогового неравенства. Кроме того, п. 2 ст. 11 НК РФ для физических лиц закрепляет понятие "налоговый резидент" Российской Федерации - это физическое лицо, находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Более конкретный состав налогоплательщиков закреплен в части второй Налогового кодекса Российской Федерации применительно только к отдельным налогам или сборам. Статья 20. Взаимозависимые лица 1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. 2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 20 В ряде зарубежных стран законодательством закреплено понятие "консолидированный налогоплательщик" - это группа самостоятельных юридических или физических лиц, связанных между собой в финансовом, организационном и техническом порядке, к которым применяется особый порядок налогообложения. Однако в Российской Федерации подобный подход не нашел отражения в налоговом законодательстве, и статьей 20 НК РФ вводится понятие "взаимозависимые лица". Сразу следует обратить внимание на то, что данный термин достаточно широко применяется в гражданском и антимонопольном законодательстве, причем последнее нередко использует понятие "аффинированное лицо". Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации: 1) зависимыми могут быть только хозяйственные общества, такие как АО, ООО, а не другие коммерческие или некоммерческие организации; 2) только хозяйственные общества могут быть зависимыми от иных хозяйственных обществ; 3) зависимые хозяйственные общества отличны от дочерних хозяйственных обществ (ст. 105 Гражданского кодекса Российской Федерации); 4) дочерние хозяйственные общества отличны от дочерних предприятий, создаваемых унитарными предприятиями (ст. 114 Гражданского кодекса Российской Федерации). В свою очередь налоговое законодательство подобного разделения не проводит и признает взаимозависимыми лицами для целей налогообложения: 1. Коммерческие и некоммерческие организации в случае, если одно участвует в другой организации (непосредственно или косвенно) и доля такого участия составляет более 20 процентов. В данном случае взаимозависимыми признаются только юридические лица. Реализуется такое непосредственное участие через приобретение акций АО, вложение в уставный капитал ООО, внесение паевого взноса или в управлении другой организацией. Кроме того, возможно косвенное участие через посредство других организаций, доля такого участия определяется произведением долей непосредственного участия одной организации в другой; 2. Физические лица, когда одно физическое лицо подчиняется другому лицу по должностному положению. Следует учесть, что эти лица могут быть налогоплательщиками, плательщиками сборов и их представителями (п. п. 1, 2 ст. 27, ст. 29 НК РФ). Указанное подчинение лиц должно быть обосновано законодательно или на основании внутренних документов организации. Подчинение предполагает, что у одного из лиц присутствуют прямые распорядительные полномочия. Одновременно следует указать, что в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует определение должностного лица. Данное определение содержится в п. 1 примечания к ст. 285 Уголовного Кодекса Российской Федерации и в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, которыми следует руководствоваться в процессе правоприменения; 3. Лица, состоящие в брачных отношениях, отношениях родства и свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Для определения содержания данных отношений необходимо обратиться к действующему семейному законодательству. Так, брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния (ст. 10 Семейного кодекса РФ). Отношения родства подразумевают наличие общего родственника (ст. 14 Семейного кодекса РФ) и распространяются на родителей и детей, дедушек, бабушек и внуков, родных братьев и сестер (полнородных и неполнородных). Отношения свойства касаются мужа сестры, брата жены, сестры мужа, жены брата, а также мачехи и пасынка, отчима и падчерицы. Отношения усыновителя и усыновляемого (а также в случае удочерения) регламентируются ст. ст. 124 - 144 Семейного кодекса РФ, опекуна, попечителя, подопечного - ст. ст. 145, 146, 147 Семейного кодекса РФ. Суть в том, как эти отношения могут повлиять на экономические последствия сделок между указанными лицами для целей налогообложения. Поэтому можно упомянуть и иные отношения между детьми и приемными родителями. Пункт 2 ст. 20 НК РФ указывает, что лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям только в судебном порядке. Кроме того, в процессе рассмотрения иска суд требует от налоговых органов доказательства того, что отношения между лицами повлияли на результаты конкретных сделок по реализации товаров, работ, услуг (см., например, Постановление ФАС Северо-3ападного округа от 23.01.2001 N А05-4541/00-334/14). Формы влияния законодателем определены, т.е. могут иметь самые разнообразные выражения - выдача неоформленных займов, создание управляющих компаний, специализированных фондов, финансового контроля. Поэтому налоговые органы должны либо до вынесения решения о привлечении к ответственности обратиться с иском в арбитражный суд, либо принять решение и обратиться в суд о взыскании санкций, для проверки решения и подтверждения его судом (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-3ападного Округа от 17.09.2001 N А56-12502/00). Прямое указание в п. 2 ст. 20 НК РФ на вид сделки подразумевает, что одно лицо, которое суд может признавать взаимозависимым, должно быть организацией либо индивидуальным предпринимателем. В части второй НК РФ вопросы взаимозависимости важны для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды для исчисления налога на доходы физических лиц (подпункты 1 - 3 п. 1 ст. 212 НК РФ) и единого социального налога (п. 4 ст. 237 НК РФ). Порядок признания судом лиц взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ регламентируется также нормами главы 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, главы 28 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации. Кроме всего прочего, необходимо указать, что на основании подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право предъявить иски о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов в бюджет (внебюджетные фонды), числящиеся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми в соответствии с гражданским законодательством, когда на их счета поступает выручка за реализацию товаров (работ, услуг) организаций-должников. Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) 1. Налогоплательщики имеют право: 1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом; 5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя; 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; 11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам; (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 13) требовать соблюдения налоговой тайны; 14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. 2. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. 3. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Комментарий к статье 21 П. 1 ст. 21 НК РФ определяет перечень прав налогоплательщиков, которые корреспондируются с обязанностями налоговых органов. Среди этого перечня можно выделить отдельные группы. В первую очередь это права налогоплательщиков на информацию, в том числе: 1) право на получение бесплатной информации по месту учета в налоговых органах в устной или письменной форме (см. ст. 32 НК РФ об обязанности налоговых органов такую информацию предоставить и п. 2 ст. 80 НК РФ о бесплатном предоставлении бланков налоговой декларации); 2) право на получение от налоговых и других уполномоченных органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. Это особо важно, т.к. ст. 111 НК РФ закрепляет положение, согласно которому вина налогоплательщика в нарушении налогового законодательства отсутствует, если он действовал на основе такого письменного разъяснения, кроме того, налоговый орган обязан рассмотреть запрос в течение одного месяца со дня получения его от налогоплательщика. Этот срок может быть продлен еще на один месяц; 3) право требовать от налоговых и других уполномоченных органов соблюдения налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), причем налогоплательщик при проведении мероприятий налогового контроля может заявить об этом как в письменной, так и устной форме. МНС РФ своим Приказом от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 утвердило "Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов". Вторая группа прав - это права, связанные с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов. И в первую очередь здесь необходимо говорить о праве налогоплательщика на ясное налоговое законодательство, что подтверждается п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Также налогоплательщик имеет право на пользование льготами (ст. 56 НК РФ) при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством; право на изменение сроков уплаты налогов и сборов в виде отсрочки, рассрочки (ст. 64 НК РФ), налогового кредита (ст. 65 НК РФ), инвестиционного налогового кредита (ст. ст. 67, 68 НК РФ), важно отметить, что это право реализуется через финансовые органы, таможенные органы, уполномоченные государственные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Кроме того, инвестиционный налоговый кредит могут получить только организации и только по налогам; право на самостоятельное представление своих интересов или через своих представителей (законных или уполномоченных) (ст. ст. 26 - 29 НК РФ); право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Это право корреспондирует с обязанностью налогового органа сообщать данную информацию налогоплательщику в течение одного месяца со дня обнаружения данного факта; налоговый орган может произвести зачет на основе письменного заявления налогоплательщика или самостоятельно, при наличии недоимки (ст. ст. 78, 79 НК РФ). Третья группа прав связана с налоговым учетом и мероприятиями налогового контроля. В первую очередь налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, без согласования с проверяющими (ст. ст. 89, 91 НК РФ). Он имеет право давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных проверок. Все указанные документы должны быть оформлены письменно (ст. 100 НК РФ). Следует отметить также его право получать лично, через представителей или по почте заказным письмом копии акта налоговой проверки, решений налоговых органов, налоговых уведомлений и требований об уплате налогов (ст. ст. 52, 69, 70, 100, 101.1 НК РФ). Четвертая группа прав связана с защитой интересов налогоплательщиков. Прежде всего это право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства (ст. ст. 30, 33, 35 НК РФ). Право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц в административном и судебном порядке, причем способ обжалования налогоплательщик выбирает самостоятельно (ст. ст. 137 - 142 НК РФ). Право требовать в установленном законом порядке возмещения в полном объеме убытков, причинных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (см. ст. 103 НК РФ). П. 2 ст. 21 НК РФ указывает и на иные права налогоплательщиков, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, такие как: самостоятельное исчисление суммы налога (ст. 52 НК РФ); право передавать имущество под залог обеспечения обязанности по уплате налогов, сборов (ст. 73 НК РФ); выступать поручителем перед налоговыми органами (ст. 74 НК РФ); право запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих там лиц (ст. 91 НК РФ); право требовать учета обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщиков за налоговые правонарушения к ответственности или смягчающих эту ответственность (ст. ст. 109, 111, 112 НК РФ), а также требовать применения правил о сроках давности привлечения к налоговой ответственности или взыскания налоговых санкций (ст. ст. 114, 115 НК РФ); право перехода на специальный налоговый режим (ст. 52 НК РФ); право присутствовать при выемке документов (ст. 94 НК РФ); право заявлять отвод эксперту (ст. 95 НК РФ) и другие. П. 3 ст. 21 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщика распространяются и на плательщиков сборов. Если акты и требования налоговых органов осуществляются вразрез с требованиями актов МНС РФ и других исполнительных органов власти, исполнительных органов местного самоуправления, принятых в соответствии с действующих налоговым законодательством, эти требования выполняться не должны (п. 1 ст. 4 НК РФ). Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) 1. Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 2. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Комментарий к статье 22 П. 1 ст. 22 НК РФ гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) право защищать свои права в административном и судебном порядке. Административный порядок предоставляет им право: - обжаловать действия (бездействие) должностного лица налогового органа руководителю этого органа; - обжаловать ненормативный акт налогового органа в вышестоящем налоговом органе; - обжаловать акты любого налогового органа и их действия. Общий порядок защиты интересов налогоплательщиков дает им право обжаловать в судебном порядке нормативные и ненормативные акты налоговых органов, что закрепляется Законом Российской Федерации "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". <*> -------------------------------- <*> См.: Ведомости Верховного Совета РФ. 1993. N 19. Ст. 685. КонсультантПлюс: примечание. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.1993 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону" утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации". Кроме того, согласно п. п. 1, 4, 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 5 от 27.04.1993 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлению прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону" (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.1993 N 11, от 25.10.1996 N 10, от 25.05.2000 N 19, от 24.04.2002 N 8) суды общей юрисдикции обязаны принимать к рассмотрению дела о признании противоречащими закону нормативных актов органов налогового контроля. В соответствии с п. 1 ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды общей юрисдикции также обязаны рассматривать подобные дела, если федеральный закон относит такое рассмотрение к компетенции арбитражного суда. Важно помнить, что порядок защиты прав и интересов налогоплательщиков также закреплен в КоАП РФ, АПК РФ, ГПК РФ, УПК РФ и ст. ст. 11 - 14 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". П. 2 ст. 22 НК РФ указывает на обязанность налоговых органов обеспечить права налогоплательщиков. В этой связи необходимо обращаться к статьям 21, 32 - 34, 83, 84, 88, 89, 100 - 102 НК РФ, закрепляющим права налогоплательщиков и права налоговых органов. Кроме этого в п. 2 ст. 22 НК РФ указывается на ответственность должностных лиц налоговых органов (см. ст. 12 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" о привлечении должностных лиц налоговых органов к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности). Гражданско-правовая ответственность должностных лиц органов государственной власти за причиненный вред и право на получение компенсации морального вреда, причиненного физическим лицам, закреплены в ст. ст. 16, 151, 1069, 1099 - 1101 Гражданского кодекса Российской Федерации. Кроме того, ст. 2.4 КоАП РФ предусматривает ответственность должностных лиц за неисполнение своих обязанностей, ст. 140 УК РФ - ответственность за отказ в предоставлении информации, ст. 169 УК РФ - ответственность за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности, ст. 183 УК РФ - за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, ст. 285 - за злоупотребления должностными полномочиями, ст. 286 - за превышение должностных полномочий, ст. 293 - за халатность, ст. 312 - за незаконное действие в отношении арестованного, конфискованного имущества, ст. 315 - за неисполнение приговора суда или иного судебного акта. Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) 1. Налогоплательщики обязаны: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; 7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. 2. Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели - помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя: (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ) об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения; (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ) абзац утратил силу. - Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ. 3. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. 4. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. 5. Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации. (п. 5 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 23 Пункт 1 ст. 23 НК РФ устанавливает общий перечень обязанностей налогоплательщиков: - уплачивать законно установленные налоги в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации и статей 1, 3, 5, 6, 8, 12, 17 НК РФ (закрепляют соблюдение общих условий установления налогов вообще, установления налогов НК РФ, иными федеральными законами и иными актами, предусмотренными НК РФ и не противоречащими ему, в частности; при этом налог не должен носить дискриминационного характера; нормативный акт, его устанавливающий, должен быть официально опубликован и соблюдена процедура вступления его в законную силу): - вставать на учет в налоговых органах в соответствии со статьями 83 - 85 НК РФ; - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения применительно к каждому конкретному налогу (не следует забывать, что это касается и бухгалтерского, и налогового учета); - представлять налоговым органам и их должностным лицам по месту своего учета налоговые декларации (ст. 80 НК РФ), документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе платежные поручения, кассовые документы, выписки банков и иные отчетные документы (ст. ст. 24, 54, 88 НК РФ); - выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений (все требования предъявляются в письменном виде и содержат все предусмотренные НК РФ реквизиты - ст. ст. 69, 88, 89, 100, 101 НК РФ); - не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при выполнении ими своих служебных обязанностей, в том числе: доступу на территории или в помещения налогоплательщика; осмотру территорий, помещений, документов, предметов; истребованию или выемке документов, связанных с налогообложением (ст. ст. 91 - 98 НК РФ); - представлять налоговому органу информацию (может быть затребована как в письменной, так и в устной форме) и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (ст. ст. 17, 31, 45, 52, 57, 58, 88, 89, 93 НК РФ); - в течение четырех лет сохранять бухгалтерские и иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, документы, связанные с выплаченными доходами, полученными доходами и произведенными расходами, уплаченными налогами (следует учесть, что срок хранения указанных документов в соответствии со ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете", составляющий 5 лет, в данном случае не применяется). Поскольку законодатель не определил момент начала течения срока сохранности документов, он должен исчисляться с момента составления или получения соответствующего документа. При возникновении спора на практике необходимо учитывать положение о толковании сомнений и неясностей в законодательстве о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (пункт 7 ст. 3 НК РФ), а при проведении налоговой проверки срок 4 года включает и год проведения проверки (ст. 87 НК РФ). В подпункте 9 пункта 1 предусматривается, что налогоплательщики могут нести и иные обязанности в соответствии с законодательством о налогах и сборах (уплата пеней, штрафов; обязательства, связанные с отсрочкой, рассрочкой, налоговым и инвестиционным налоговым кредитом и др. (ст. ст. 45, 49, 75, 64 - 67 НК РФ). Следует указать, что обязанности, предусмотренные пунктом 1 статьи 23 НК РФ, распространяются на всех налогоплательщиков, они корреспондируются с правами налоговых органов и не являются исчерпывающими. Пункт 2 статьи 23 НК РФ регламентирует дополнительные обязанности налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 НК РФ), связанные с письменным сообщением налоговому органу по месту учета следующих сведений: - об открытии или закрытии расчетного, текущего, валютного или иного счета в течение 10 дней; - об участии в российских и иностранных организациях (участие, связанное с получением дохода, например в виде дивидендов - ст. 43 НК РФ) в течение 1-го месяца со дня участия; - обо всех обособленных подразделениях на территории Российской Федерации (российских, иностранных, в том числе международных) не позднее 1-го месяца со дня создания, реорганизации, ликвидации (п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 49 НК РФ, ст. 55 ГК РФ); срок рассчитывается с момента принятия решения о таком подразделении; - об объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации в течение 3-х дней с момента принятия решения. П. 8 ст. 63 ГК РФ увязывает данный срок с моментом внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц; порядок реорганизации и ликвидации юридических лиц регламентируется ст. ст. 61, 57 ГК РФ; индивидуальные предприниматели прекращают деятельность либо по истечении срока свидетельства о государственной регистрации, либо после отзыва лицензии, свидетельства, к ним же приравниваются частные нотариусы, частные детективы, охранники. Вопросы банкротства регламентируются статьей 65 ГК РФ и Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", который распространяется на юридических лиц, кроме казенных предприятий и индивидуальных предпринимателей; - об изменении своего места нахождения (для организаций) или места жительства (для индивидуальных предпринимателей) в срок 10 дней с момента такого изменения (ст. 11 НК РФ). Пункт 3 статьи 23 НК РФ закрепляет обязанности плательщиков сборов в части уплаты законно установленных сборов (см. решение Верховного Суда РФ от 02.09.98 по делу N ГКПИ 98 - 412, который признал недействительными п. п. 6, 7 Постановления Правительства РФ от 21.07.98 N 800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий" и нормативные акты, принятые совместно с ним, в части введения специального целевого сбора в Пенсионный фонд, не предусмотренного законом). Кроме того, плательщики сборов несут и иные обязанности, предусмотренные ст. ст. 24, 27, 29, 48, 49, 64 - 67, 75 НК РФ и главами 29 - 36 Таможенного кодекса РФ. Пункт 4 статьи 23 НК РФ указывает на ответственность налогоплательщиков (плательщиков сборов) за невыполнение возложенных на них обязанностей по нормам налогового законодательства (ст. ст. 116, 117, 118, 119, 122, 124 НК РФ) и нормам уголовного законодательства (ст. ст. 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ). Пункт 5 статьи 23 НК РФ указывает на то, что налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные Таможенным кодексом РФ. Статья 24. Налоговые агенты 1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. 2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 3. Налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. 4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 24 П. 1 ст. 24 НК РФ закрепляет легальное определение налоговых агентов. Ими могут быть организации (российские и постоянные представительства иностранных организаций) и физические лица - индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, имеющие наемных работников. Обязанности налогового агента возникают в нескольких случаях: во-первых, когда организации и физические лица выступают как работодатели и в соответствии со ст. ст. 226, 227 НК РФ обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет и внебюджетные фонды налог на все виды доходов физических лиц; во-вторых, когда российские организации - партнеры иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории РФ, в соответствии с п. 4 ст. 286 НК РФ уплачивают налог на прибыль и НДС; в-третьих, когда российские организации выплачивают дивиденды или проценты владельцам акций или долей в уставных капиталах (см. ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ); в-четвертых, в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие товары у иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков, выступают в качестве налоговых агентов по уплате НДС. Налоговыми агентами по уплате НДС признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Федерации и муниципального имущества (см. п. 3 ст. 161 НК РФ), а также органы, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования, признаются налоговыми (см. п. 4 ст. 161 НК РФ). Следует подчеркнуть, что действия налогового агента распространяются только на налоги. Выполнение своей обязанности агент осуществляет в безналичной форме, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 58 НК РФ. П. 2 ст. 24 НК РФ устанавливает положение, согласно которому налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики (см. комментарий к ст. 21 НК РФ). П. 3 ст. 24 НК РФ содержит закрытый перечень обязанностей налогового агента, в том числе правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налогов, причем своевременность предполагает соблюдение сроков по каждому конкретному налогу (см. п. 1 ст. 57 НК РФ). Законодатель предусматривает особый порядок действия налогового агента, в случае если налог не удержан, - письменное уведомление налогового органа в течение одного месяца с указанием суммы задолженности, вследствие чего обязанность по удержанию налога переходит к налоговым органам (ст. 45 НК РФ). Кроме того, налоговые агенты обязаны соблюдать порядок ведения учета доходов, исчисленных и перечисленных фактических сумм налогов в разрезе каждого налогоплательщика, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления налогового контроля. Вместе с тем Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2002 N Ф04/1457-403/А45-2002, N Ф04/1457-404/А45-2002, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2001 N 1229/5 указывают на то, что налогоплательщики не обязаны представлять в налоговые органы сведения о выплаченных суммах предпринимателям по гражданско-правовым сделкам, т.к. в данных отношениях они работодателями по отношению к предпринимателям не выступают и налоговыми агентами не являются. П. 4 ст. 24 НК РФ устанавливает, что налоговые агенты должны следовать общему порядку перечисления удержанных налогов, установленных разделом IV Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ налоговый агент за неисполнение или ненадлежащие исполнение своей обязанности несет ответственность согласно ст. ст. 120, 123, 125, 126, 129 НК РФ и ст. ст. 194, 198, 199 УК РФ. Однако следует обратить внимание, что на сегодняшний день сложилась определенная судебно-арбитражная практика по наиболее проблемным вопросам ответственности налоговых агентов. Так, выплата дохода в натуральном выражении не создает у налогового агента обязанности удерживать налог (Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2002 N Ф09-147/02-АК, Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2002 N Ф09-318/02-АК); не удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть взысканы из средств налоговых агентов (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2001 по делу N А56-1358/01, от 24.09.2001 N А42-4564/01-27; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2002 по делу N А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С-1). Статья 25. Сборщики налогов и (или) сборов В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами - сборщиками налогов и (или) сборов. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются настоящим Кодексом, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах. Комментарий к статье 25 В соответствии со ст. 25 НК РФ сборщиками налогов и (или) сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, иные уполномоченные органы (суды, должностные лица государственных органов (государственные нотариусы)). П. 5 ст. 9 НК РФ указывает на сборщиков налогов и сборов как на участников налоговых правоотношений. Ст. 25 НК РФ возлагает на указанные органы и лица только обязанность принять суммы налогов и сборов и перечислить их в бюджет. Никаких иных обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков, исчислением налогов, сборов, и других сборщики не имеют. Важно подчеркнуть, что данная обязанность возникает только в случае прямого указания на это Налоговым кодексом РФ, как в п. 2 ст. 45 НК РФ, указывающем на возможность внесения денежной суммы в счет уплаты налога в кассу органа местного самоуправления. Сборщики налогов и сборов кроме приема налогов и сборов в кассу в соответствии с п. 5 ст. 9 НК РФ должны осуществлять контроль за их уплатой. Однако контрольными полномочиями налоговых органов, определенными главой 16 НК РФ, сборщики налогов и сборов не обладают, поэтому в отличие от налоговых органов и налоговых агентов они не могут принудить налогоплательщиков произвести платеж. Следует обратить внимание на положение п. 3 ст. 58 НК РФ, позволяющее уплачивать налоги через кассу сельского и поселкового органа местного самоуправления при отсутствии банка и налоговым агентам, являющимся физическими лицами. Кроме того, п. 2 ст. 29 НК РФ запрещает сборщикам налогов и сборов выступать в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков. Глава 4. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В ОТНОШЕНИЯХ, РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ Статья 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах 1. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 2. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. 3. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 4. Правила, предусмотренные настоящей главой, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Комментарий к статье 26 Если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом, то налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя. Данное право налогоплательщика закреплено в комментируемой статье и подп. 6 п. 1 ст. 21 комментируемого Кодекса. При этом в соответствии с п. 2 комментируемой статьи личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в рассматриваемых правоотношениях. Следует отметить, что правила, установленные в комментируемой главе НК РФ, также распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Институт представительства по своей природе является гражданско-правовым, и в силу этого комментируемая глава носит бланкетный характер, предусматривая, что вопросы участия в налоговых правоотношениях законных и уполномоченных представителей, не урегулированные в ней, регулируются гражданским законодательством и в первую очередь ГК РФ. Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого, дается в ст. 182 ГК РФ. Однако в указанной статье речь идет только о совершении сделок, что не отражает того многообразия отношений по представительству, которое сложилось в настоящее время. На данное обстоятельство неоднократно указывалось в гражданско-правовой литературе <*>. В свою очередь появление в НК РФ комментируемой главы может служить лишним доказательством несовершенства того определения представительства, которое дано в гражданском законодательстве. -------------------------------- <*> Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Часть первая / Под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат, 2002. С. 256. В соответствии с п. 2 ст. 182 ГК РФ не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). Пункт 3 ст. 182 ГК РФ предполагает, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В продолжение данной нормы п. 2 ст. 29 НК РФ (см. комментарий к нему) запрещает быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, исполнительных органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, которые представляют в налоговых правоотношениях интересы государства. Сложившаяся судебно-арбитражная практика исходит из того, что по смыслу комментируемой главы НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства <*>. -------------------------------- <*> Пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 12. В комментируемой статье указывается на два вида представительства в налоговых правоотношениях: деятельность законных представителей и деятельность уполномоченных представителей. Первой форме представительства посвящены статьи 27 и 28 НК РФ (см. комментарий к ним), а второй - ст. 29 НК РФ (см. комментарий к ней). В комментируемой главе содержится указание на то, что нормы, закрепленные в ней, подлежат применению только в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено личное выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом определенных действий. В соответствии с п. 3 комментируемой статьи полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с комментируемым Кодексом и иными федеральными законами (см. таблицу 1). Таблица 1 ------T------------------T----------------T----------------------T--------------¬ ¦ N ¦ представляемый ¦ представитель ¦ документ, ¦ примечание ¦ ¦ п/п ¦ ¦ ¦ подтверждающий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ полномочия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ представителя ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦ ¦ ¦Законные представители ¦ ¦ ¦ +-----T------------------T----------------T----------------------T--------------+ ¦1. ¦Юридическое лицо, ¦Руководитель ¦Учредительный ¦Ст. 53 ГК РФ ¦ ¦ ¦кроме ¦(единоличный ¦документ (устав, ¦ ¦ ¦ ¦хозяйственных ¦исполнительный ¦учредительный ¦ ¦ ¦ ¦товариществ ¦орган или глава ¦договор, положение) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦коллегиального ¦Документ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦исполнительного ¦удостоверяющий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦органа) ¦избрание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(назначение) на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦должность (решение, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦протокол, приказ и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦т.п.) ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦2. ¦Хозяйственное ¦Полный товарищ ¦Учредительный ¦Ст. 53 ГК РФ ¦ ¦ ¦товарищество ¦ ¦договор ¦Ст. 72 ГК РФ ¦ ¦ ¦(полное или ¦ ¦Доверенность (в ¦ ¦ ¦ ¦коммандитное) ¦ ¦случаях, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦установленных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦учредительным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦договором) ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦3. ¦Филиал или ¦Руководитель ¦Положение о филиале ¦Ст. 55 ГК РФ ¦ ¦ ¦представительство ¦ ¦(представительстве) ¦ ¦ ¦ ¦юридического лица ¦ ¦Доверенность ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦4. ¦Несовершеннолетние¦Родители ¦Свидетельство о ¦Статьи 26, 28 ¦ ¦ ¦ ¦(усыновители) ¦рождении ¦ГК РФ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Ст. 23 ФЗ "Об ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦актах ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦гражданского ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦состояния" ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦5. ¦Физические лица в ¦Опекуны ¦Решение (приказ) ¦Статьи 31, 32,¦ ¦ ¦возрасте до 14 ¦ ¦органа опеки и ¦34, 35 ГК РФ ¦ ¦ ¦лет (малолетние), ¦ ¦попечительства о ¦ ¦ ¦ ¦оставшиеся без ¦ ¦назначении опекуна ¦ ¦ ¦ ¦попечения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦родителей ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦6. ¦Физические лица в ¦Попечители ¦Решение (приказ) ¦Статьи 31, 33,¦ ¦ ¦возрасте от 14 до ¦ ¦органа опеки и ¦34, 35 ГК РФ ¦ ¦ ¦18 лет, ¦ ¦попечительства о ¦ ¦ ¦ ¦оставшиеся без ¦ ¦назначении ¦ ¦ ¦ ¦попечения ¦ ¦попечителя ¦ ¦ ¦ ¦родителей ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦7. ¦Физические лица, ¦Опекуны ¦Решение (приказ) ¦Статьи 31, 32,¦ ¦ ¦признанные судом ¦ ¦органа опеки и ¦34, 35 ГК РФ ¦ ¦ ¦недееспособными ¦ ¦попечительства о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦назначении опекуна ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦8. ¦Физические лица, ¦Попечители ¦Решение (приказ) ¦Статьи 31, 33,¦ ¦ ¦признанные судом ¦ ¦органа опеки и ¦34, 35 ГК РФ ¦ ¦ ¦ограниченно ¦ ¦попечительства о ¦ ¦ ¦ ¦дееспособными ¦ ¦назначении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦попечителя ¦ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦ ¦ ¦Уполномоченные представители ¦ ¦ ¦ +-----T------------------T----------------T----------------------T--------------+ ¦9. ¦Организации ¦Уполномоченные ¦Доверенность ¦Ст. 29 НК РФ ¦ ¦ ¦ ¦представители ¦ ¦Ст. 185 ГК РФ ¦ +-----+------------------+----------------+----------------------+--------------+ ¦10. ¦Дееспособные ¦Уполномоченные ¦Нотариально ¦Ст. 29 НК РФ ¦ ¦ ¦физические лица ¦представители ¦удостоверенная ¦Ст. 185 ГК РФ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦доверенность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(доверенность, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦приравненная к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦нотариально ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦удостоверенной) ¦ ¦ L-----+------------------+----------------+----------------------+--------------- Статья 27. Законный представитель налогоплательщика 1. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. 2. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Комментарий к статье 27 Комментируемая статья посвящена определению лиц, которые могут быть законными представителями налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. В соответствии со ст. 53 ГК РФ законными представителями юридических лиц являются их руководители. Под руководителем юридического лица следует понимать его единоличный исполнительный орган либо главу коллегиального исполнительного органа. В учредительных документах юридического лица должно быть указано такое лицо, а также определен круг его полномочий. Для удостоверения полномочий такого лица должны быть представлены учредительные документы юридического лица (устав, учредительный договор, положение), а также документ, удостоверяющий избрание (назначение) данного лица на соответствующую должность (решение, протокол, приказ и т.п.). Законодательство о хозяйственных обществах допускает, что законными представителями обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ могут быть другие юридические лица или индивидуальные предприниматели, которым на основании решения общего собрания участников общества переданы полномочия исполнительного органа (управляющего) и с которыми заключен соответствующий договор. Пункт 2 статьи 53 ГК РФ допускает, что в предусмотренных законом случаях представителем юридического лица может быть его участник. Так, ст. 72 ГК РФ предполагает, что представителями хозяйственных товариществ (полных и коммандитных) являются их участники (полные товарищи). Если иное не установлено учредительным договором хозяйственного товарищества, то каждый из полных товарищей вправе самостоятельно действовать от имени хозяйственного товарищества. В случаях, специально оговоренных в учредительном договоре, для совершения юридически значимых действий необходимо согласие всех полных товарищей. Также учредительным договором может быть предусмотрено, что ведение дел хозяйственного товарищества поручается одному из полных товарищей, но в этом случае он должен иметь доверенность от других полных товарищей. Законным представителем филиала или представительства юридического лица является его руководитель, назначенный юридическим лицом. Круг его полномочий по ведению дел филиала или представительства определяется Положением о филиале (представительстве), а также доверенностью, выданной юридическим лицом при назначении такого руководителя (см. ст. 55 ГК РФ). В соответствии с п. 2 комментируемой статьи законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством. Гражданское законодательство предполагает назначение законного представителя физическому лицу в том случае, когда последнее в силу возраста или состояния здоровья не может в полном объеме осознавать значение своих действий. На основании статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица могут быть его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона (т.е. без доверенности) осуществляют представительство интересов несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Статья 28. Действия (бездействие) законных представителей организации Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Комментарий к статье 28 В комментируемой статье устанавливается норма, в соответствии с которой действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации. Необходимо отметить, что в гражданском законодательстве термин "законные представители" применяется только в отношении родителей, усыновителей, опекунов и попечителей несовершеннолетних граждан, а также граждан, признанных недееспособными и ограниченно дееспособными. В комментируемом Кодексе термин "законные представители" имеет расширительное толкование, поскольку включает в себя также представителей юридических лиц, имеющих право действовать от их имени без доверенности. Гражданское законодательство для обозначения данной категории представителей юридических лиц, как правило, использует термин "исполнительный орган юридического лица". Именно через свои исполнительные органы юридические лица, как правило, приобретают и осуществляют гражданские права, а также исполняют гражданские обязанности. Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика 1. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 3. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Комментарий к статье 29 Из смысла комментируемой статьи следует, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), а также иными участниками налоговых правоотношений. При применении комментируемой статьи судам общей юрисдикции и арбитражным судам необходимо иметь в виду, что договоры доверительного управления, комиссии и агентирования (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал с одной стороны и доверительный управляющий, комиссионер или агент с другой достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований комментируемой статьи <*>. -------------------------------- <*> Пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 12 - 13. В п. 2 комментируемой статьи устанавливается запрет, в силу которого должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика. Причиной установления данной нормы является то, что указанные лица представляют интересы государства в налоговых правоотношениях и в силу этого не могут одновременно быть представителями противоположной стороны (налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов). Однако данная норма не допускает участия указанных лиц в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков, не препятствуя им при реализации функций законных представителей. В п. 3 комментируемой статьи устанавливается, что уполномоченные представители налогоплательщиков осуществляют свои полномочия на основании доверенности. Доверенность, также как и представительство, в целом имеет гражданско-правовую природу. В гражданском законодательстве (п. 1 ст. 185 ГК РФ) доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Допускается непосредственное представление доверенности налогоплательщиком в налоговый орган (таможенный орган, орган государственного внебюджетного фонда) или иному участнику налоговых правоотношений. В соответствии с п. 1 ст. 186 ГК РФ срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Уполномоченный представитель должен лично совершать те действия, которые предусмотрены доверенностью. Он вправе передоверить их совершение другому лицу, если уполномочен на это доверенностью либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов лица, выдавшего доверенность. Передавший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена. Срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой она выдана. В соответствии со ст. 188 ГК РФ основаниями прекращения действия доверенности служат: - истечение срока доверенности; - отмена доверенности лицом, выдавшим ее; - отказ лица, которому выдана доверенность; - прекращение юридического лица, от имени которого выдана доверенность; - прекращение юридического лица, которому выдана доверенность; - смерть гражданина, выдавшего доверенность, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; - смерть гражданина, которому выдана доверенность, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим. Налогоплательщик, выдавший доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а уполномоченный представитель - отказаться от нее. Соглашение об отказе от этих прав ничтожно. С прекращением доверенности теряет силу передоверие. Налогоплательщик, выдавший доверенность и впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене доверенности уполномоченного представителя, а также налоговый орган и иных лиц, для представительства перед которыми была выдана доверенность. Такая же обязанность возлагается на правопреемников налогоплательщика. Права и обязанности, возникшие в результате действий уполномоченного представителя до того, как он узнал или должен был узнать о ее прекращении, сохраняют силу для налогоплательщика и его правопреемников. Это правило не применяется, если налоговый орган или иной участник налоговых правоотношений знали или должны были знать, что действие доверенности прекратилось. По прекращении доверенности уполномоченный представитель или его правопреемник обязаны немедленно вернуть доверенность. Доверенности, выдаваемые организациями, совершаются в простой письменной форме с соблюдением требований, закрепленных в п. 5 ст. 185 ГК РФ. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати данной организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других материальных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером данной организации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной в соответствии с гражданским законодательством к нотариально удостоверенной. В соответствии с п. 3 ст. 185 ГК РФ к нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются: - доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом; - доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения; - доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего учреждения исполнения наказания; - доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения. Раздел III. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ. ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ, ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Глава 5. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ. ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Статья 30. Налоговые органы в Российской Федерации 1. Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы. (п. 1 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 2. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. 3. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 4. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. (п. 4 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 30 Комментируемая статья (как и глава 5 НК РФ в целом) претерпела значительные редакционные изменения в связи с проводимой в Российской Федерации административной реформой. В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <*> Министерство РФ по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу, находящуюся в ведении Министерства финансов РФ. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945. Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ <*> были внесены соответствующие изменения в текст Налогового кодекса РФ и ряд других законодательных актов, в том числе и в Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". -------------------------------- <*> Российская газета. N 138. 01.07.2004. Определение налоговых органов содержится в ст. 1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации": "Налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов". В Налоговом кодексе РФ законодатель в целом воспроизводит приведенное выше определение налоговых органов (за исключением упоминания о "валютной функции" налоговых органов). Систему налоговых органов составляют (п. 1 ст. 30 НК РФ; ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах РФ"): а) Федеральная налоговая служба (ФНС) - федеральной орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и соборов; б) территориальные органы ФНС. На момент подготовки комментария Положение о ФНС еще не было принято. Продолжало действовать Положение о Министерстве РФ по налогам и сборам, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783 <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2000. N 43. Ст. 4242. На момент подготовки комментария территориальными налоговыми органами являлись: 1) управления МНС России по субъектам РФ (Временное Положение об Управлении МНС России по субъекту РФ содержится в письме МНС России от 25 июня 1999 г. N ВТ-6-20/508 <*>); -------------------------------- <*> Письмо официально опубликовано не было. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". 2) межрегиональные инспекции МНС России: а) по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков (Положение о межрегиональной государственной налоговой инспекции по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков утверждено Приказом МНС России от 18 мая 1999 г. N ГБ-3-34/140) <*>; -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". б) по контролю за алкогольной и табачной продукцией (Положение о Межрегиональной инспекции МНС России по контролю за алкогольной и табачной продукцией утверждено Приказом МНС России от 21 июня 1999 г. N АП-3-20/186) <*>; -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". в) по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг (Положение о Межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг утверждено Приказом МНС России от 24 декабря 1999 г. N АП-3-26/413) <*>; -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". г) по федеральному округу (Положение о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу утверждено Приказом МНС России от 21 июля 2003 г. N БГ-3-15/413). 3) инспекции МНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления и межрайонного уровня (типовые структуры перечисленных видов инспекций МНС России утверждены Приказом МНС России от 25 августа 2000 г. N БГ-3-20/312 "О типовых структурах инспекций МНС России") <*>. -------------------------------- <*> Приказ официально опубликован не был. Текст приводится по СПС "КонсультантПлюс". В соответствии с п. 3 комментируемой статьи налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ (НК РФ, Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации", Кодекс РФ об административных правонарушениях и др.). В НК РФ налоговым органам посвящена глава 5 (ст. ст. 30 - 33, 35). В Законе РФ "О налоговых органах РФ" задачам, правам и обязанностям налоговых органов посвящена глава II (ст. ст. 6 - 10), а вопросы ответственности налоговых органов регулируются в главе III (ст. ст. 11 - 14). В КоАП России статусу налоговых органов посвящена статья 23.5, в соответствии с которой налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. ст. 14.5, 15.1 и 15.2 КоАП России. Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Порядок такого взаимодействия определяется в соответствующих нормативных правовых актах, например: - Приказ МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22.01.2004 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений" <*>; -------------------------------- <*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 11. - Приказ Минюста России N 289, МНС России N БГ-3-29/619 от 13.11.2003 "Об утверждении Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов РФ и Службы судебных приставов Министерства юстиции РФ при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации" <*>; -------------------------------- <*> Бюллетень Минюста РФ. 2004. N 1. - Регламент взаимодействия МНС России и ЦБ РФ по вопросам государственной регистрации кредитных организаций (утвержден МНС России N БГ-16-09/86, ЦБ РФ N 01-33/2202 от 26.06.2002) <*>; -------------------------------- <*> Вестник Банка России. 2002. N 38. КонсультантПлюс: примечание. Приказ ГТК РФ N 830, МНС РФ N БГ-3-06/299 от 21.08.2001 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" утратил силу с 1 января 2004 года в связи с изданием Приказа ГТК РФ N 229, МНС РФ N БГ-3-06/145 от 25.02.2004 "О признании утратившим силу Приказа ГТК России и МНС России от 21.08.2001 N 830/БГ-3-06/299". - Приказ ГТК России N 830 и МНС России N БГ3-06/299 от 21.08.2001 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" <*> и др. -------------------------------- <*> Российская газета. N 202. 17.10.2001. Вопросы взаимодействия налоговых органов и органов местного самоуправления регулируются Федеральным законом от 25.09.1997 N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" <*> (ст. 14). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 39. Ст. 4464. Взаимодействие органов местного самоуправления с налоговыми органами основано на: 1) координации и объединении усилий по контролю за своевременным и полным поступлением в соответствующие бюджеты налоговых платежей всех видов, в том числе местных налогов и сборов; 2) взаимном предоставлении необходимой информации. Представительный орган местного самоуправления вправе за счет средств местного бюджета создавать муниципальную налоговую службу для сбора местных налогов. Деятельность органов муниципальной налоговой службы осуществляется в соответствии с Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" в части, относящейся к предметам ведения местного самоуправления. Муниципальная налоговая служба объединяет и координирует с налоговыми органами усилия по контролю за соблюдением налогового законодательства РФ. Муниципальная налоговая служба обязана предоставлять Федеральной налоговой службе всю необходимую информацию. Статья 31. Права налоговых органов (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Налоговые органы вправе: 1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; 2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом; 3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; 4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; 5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; 8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; 9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном настоящим Кодексом; 10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам; 11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени; 12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; 13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля; 14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; 15) создавать налоговые посты в порядке, установленном настоящим Кодексом; 16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий); в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. 2. Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом. 3. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 31 Правовое положение налоговых органов складывается из их прав и обязанностей. Перечень прав налоговых органов приводится в комментируемой статье. Следует отметить, что данный перечень является открытым, поскольку согласно п. 2 комментируемой статьи налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обязанностям налоговых органов посвящена ст. 32 НК РФ (см. комментарий к ней). Права и обязанности налоговых органов также устанавливаются в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (с изм. и доп. от 24 июня, 2 июля 1992 г., 25 февраля 1993 г., 13 июня 1996 г., 16 ноября 1997 г., 8 июля 1999 г., 7 ноября 2000 г., 30 декабря 2001 г., 29 мая 2002 г., 22 мая 2003 г., 29 июня 2004 г.) и иных нормативных правовых актах. Приступая к рассмотрению прав налоговых органов, необходимо отметить, что Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 были внесены изменения в систему и структуру федеральных органов исполнительной власти, в том числе связанные с преобразованием Министерства РФ по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу, которая будет входить в состав Министерства финансов РФ. Данные преобразования в системе и структуре федеральных органов исполнительной власти повлекли изменения комментируемого Кодекса, а также иных законодательных актов, внесенные Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления". Согласно ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах) и п. 1 ст. 30 НК РФ (см. комментарий к нему) основной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ. Большая часть прав налоговых органов обеспечивает решение именно этой задачи. Следует отметить, что в соответствии с положениями комментируемого Кодекса (ст. 82) функции по осуществлению налогового контроля возложены на должностных лиц налоговых органов. Кроме того, осуществлять налоговый контроль также вправе таможенные органы (при взимании таможенных платежей) и органы государственных внебюджетных фондов (при взимании обязательных платежей в такие фонды). К осуществлению налогового контроля в форме выездной налоговой проверки по запросу налогового органа также могут привлекаться органы внутренних дел (см. ст. 35 НК РФ и комментарий к ней). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок (выездных и камеральных), получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных комментируемым Кодексом. В целях реализации контрольной функции налоговые органы наделяются следующими правами: - требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; - производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке; - осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт (ст. 7 Закона о налоговых органах); - контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью; - производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; - вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, их должностных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; - осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации; - контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам; - требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени; - привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; - создавать налоговые посты в порядке, установленном комментируемым Кодексом; - вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Отдельно необходимо остановиться на проведении налоговыми органами инвентаризации имущества налогоплательщиков. Порядок данной деятельности определен Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н, ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке". Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов. Перечень имущества, проверяемого при инвентаризации, устанавливается руководителем налогового органа. Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально-ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика. До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий. Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Порядок проведения инвентаризации имущества, принадлежащего налогоплательщику, определяется также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. В целях реализации контрольной функции налоговых органов им также в соответствии с ч. 2 ст. 26 Закона о банках и банковской деятельности предоставлено право получать сведения, составляющие банковскую тайну. Следует отметить, что налоговый орган, получивший такие сведения, обязан принять меры, направленные на недопущение их разглашения. На налоговые органы возложено решение и ряда других задач, таких как обеспечение взыскания налогов и сборов, привлечение лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах, к налоговой ответственности, а также применение к ним иных принудительных мер. В целях решения задачи по обеспечению взыскания налогов и сборов налоговые органы применяют способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также меры по их принудительному взысканию. Под обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов следует понимать деятельность налогоплательщиков, налоговых органов и других лиц, связанную с применением мер, предусмотренных гл. 11 НК РФ (см. комментарий к ней), направленную на понуждение налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента к правильной, полной и своевременной уплате налогов и сборов либо на отыскание иных средств для удовлетворения фискальных интересов государства и муниципальных образований. Комментируемый Кодекс предусматривает следующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества (см. ст. 73 НК РФ и комментарий к ней), поручительство (см. ст. 74 НК РФ и комментарий к ней), пеня (см. ст. 75 НК РФ и комментарий к ней), приостановление операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (см. ст. 76 НК РФ и комментарий к ней) и арест имущества (см. ст. 77 НК РФ и комментарий к ней). Если налог или сбор не будет уплачен налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом своевременно, то они взыскиваются в принудительном порядке (см. статьи 46 - 48 НК РФ и комментарий к ним). Для решения задачи по обеспечению взыскания налогов и сборов налоговым органам предоставлены следующие права: - приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов; - определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; - взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном комментируемым Кодексом; - предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами, с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий); - обращаться к мировым судьям, в суды общей юрисдикции и арбитражные суды для взыскания недоимок по налогам и сборам, а также пеней по ним с физических лиц. В целях решения задачи по привлечению налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и кредитных организаций к налоговой ответственности, а также применению к ним иных последствий их противоправного поведения (о привлечении лиц, совершивших налоговые правонарушения, к юридической ответственности см. также раздел 6 НК РФ и комментарий к нему) налоговым органам предоставлены следующие права: - требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; - заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; - предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: - о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; - о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; - о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; - о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите. Рассматривая право налоговых органов обращаться в суд с исками о ликвидации организаций, необходимо отметить, что данное право было предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который в своем Постановлении от 18 июля 2003 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 35 Федерального закона "Об акционерных обществах", статей 61 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданина А.Б. Борисова, ЗАО "Медиа-Мост" и ЗАО "Московская Независимая Вещательная Корпорация" пришел к выводу о том, что норму, содержащуюся во взаимосвязанных положениях подпункта 16 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 61 ГК Российской Федерации и пункта 6 статьи 35 Федерального закона "Об акционерных обществах", предусматривающую право налоговых органов предъявлять в суд по основаниям, указанным в Законе, требования о ликвидации акционерных обществ, следует признать не противоречащей Конституции Российской Федерации. В п. 3 комментируемой статьи закреплено право вышестоящего налогового органа отменить решение нижестоящего налогового органа в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Вышестоящий налоговый орган - определенный в качестве такового законодательством о налогах и сборах налоговый орган, организующий и обеспечивающий контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей по отношению к иным налоговым органам, осуществляющим свою деятельность на той же территории и в отношении тех же налогов и сборов. Нижестоящий налоговый орган - определенный в качестве такового законодательством о налогах и сборах налоговый орган, организующий и обеспечивающий контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей по отношению к иным налоговым органам, осуществляющим свою деятельность на той же территории и в отношении тех же налогов и сборов. В соответствии с Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" (с изменениями от 6 апреля, 16 декабря 1994 г., 22 июля 1998 г., 19 июля 2001 г.) структура налоговых органов включает в себя три уровня: центральный аппарат, налоговые органы по субъектам Российской Федерации, районные и городские налоговые органы. Статья 32. Обязанности налоговых органов 1. Налоговые органы обязаны: 1) соблюдать законодательство о налогах и сборах; 2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; 3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц; (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения; (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 6) соблюдать налоговую тайну; 7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 3. Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ) Комментарий к статье 32 Налоговые органы являются федеральными органами исполнительной власти. Их правовое положение определяется совокупностью их прав и обязанностей. Перечень обязанностей налоговых органов приводится в комментируемой статье. Следует отметить, что данный перечень является открытым, поскольку согласно п. 2 комментируемой статьи налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Правам налоговых органов посвящена ст. 31 НК РФ (см. комментарий к ней). Права и обязанности налоговых органов также устанавливаются в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (с изм. и доп. от 24 июня, 2 июля 1992 г., 25 февраля 1993 г., 13 июня 1996 г., 16 ноября 1997 г., 8 июля 1999 г., 7 ноября 2000 г., 30 декабря 2001 г., 29 мая 2002 г., 22 мая 2003 г., 29 июня 2004 г.) и иных нормативных правовых актах. Приступая к рассмотрению обязанностей налоговых органов, необходимо отметить, что Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 были внесены изменения в систему и структуру федеральных органов исполнительной власти, в том числе связанные с преобразованием Министерства РФ по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу, которая будет входить в состав Министерства финансов РФ. Данные преобразования в системе и структуре федеральных органов исполнительной власти повлекли изменения комментируемого Кодекса, а также иных законодательных актов, внесенные Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления". В настоящее время комментируемым Кодексом и иными нормативными правовыми актами на налоговые органы возложено значительное число обязанностей. Основной обязанностью налоговых органов является соблюдение законодательства о налогах и сборах, которое состоит в том, что налоговые органы должны надлежащим образом реализовывать возложенные на них функции, а также не нарушать права и законные интересы других участников налоговых правоотношений. Налоговыми органами реализуются следующие функции: - контрольная; - информационно-консультационная; - фискальная; - правоохранительная. Эффективный налоговый контроль служит одним из необходимых условий обеспечения правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты установленных налогов и сборов. Следует отметить, что в соответствии с положениями комментируемого Кодекса (ст. 82) функции по осуществлению налогового контроля возложены на должностных лиц налоговых органов. К осуществлению налогового контроля в форме выездной налоговой проверки по запросу налогового органа также могут привлекаться органы внутренних дел (см. ст. 35 НК РФ и комментарий к ней). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок (выездных и камеральных), получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных комментируемым Кодексом. К обязанностям налоговых органов, связанным с осуществлением налогового контроля, относятся: - осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; - ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков. Информационно-консультационная функция налоговых органов состоит в том, чтобы информировать налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений о содержании законодательства о налогах и сборах, о их правах и обязанностях, связанных с налогообложением, а также порядком их реализации. Так, на налоговых органах лежит обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. Кроме того, налоговые органы должны направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Порядок реализации информационно-консультационной функции налоговых органов определен Положением об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденном Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120. В соответствии с комментируемым Кодексом и названным Положением на налоговые органы возложены следующие обязанности по информированию налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов: - предоставлять налогоплательщикам по месту их учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; - письменно разъяснять налогоплательщикам вопросы применения законодательства о налогах и сборах и порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. КонсультантПлюс: примечание. Приказ МНС РФ от 20.12.1999 N АП-3-18/404 <О Комиссии МНС России по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов> утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 23.04.2001 N БГ-3-18/131 "О ликвидации Комиссии МНС России по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов". Следует отметить, что Приказом МНС России от 20 декабря 1999 г. N АП-3-18/404 должностным лицам налоговых органов было запрещено давать разъяснения по вопросам, связанным с уплатой налогов при непоступлении денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, на соответствующие бюджетные счета, без их рассмотрения специально созданной для этого комиссией. Информацию по вопросам налогов и сборов предоставляет любой налоговый орган, в который обратился налогоплательщик, за исключением случаев, когда у данного налогового органа отсутствует запрашиваемая информация. Налогоплательщикам предоставляется информация обо всех действующих нормативных правовых актах. Информация, содержащаяся в актах с грифами "Особой важности", "Совершенно секретно", "Секретно", "Для служебного пользования", "Не для печати", предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера. Информация, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю. Информация, касающаяся прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, предоставляется только в случае и в части, непосредственно затрагивающих права, свободы и законные интересы данного налогоплательщика. Информация о действующих опубликованных правовых актах предоставляется в части названия акта, его реквизитов, источника его официального опубликования. Информация по вопросам налогов и сборов может предоставляться налоговыми органами для общедоступного ознакомления в местах нахождения налоговых органов с использованием устных объявлений, информационных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации. Налогоплательщик или его уполномоченный представитель имеет право обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения им законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты им налогов и сборов. Днем подачи письменного запроса (в том числе отправленного почтой) считается дата регистрации его налоговым органом. В письменном запросе должна содержаться подробная информация о его предмете. К запросу должны прилагаться все имеющиеся у налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса. Письменный запрос должен быть подписан физическим лицом, руководителем или иным уполномоченным лицом организации с указанием фамилии, имени, отчества (в отношении руководителя или иного уполномоченного лица) и содержать данные соответственно о месте жительства (прописке) физического лица или месте нахождения организации. Письменный запрос, не отвечающий требованиям настоящего пункта, не рассматривается. В случае непредставления налогоплательщиком или его уполномоченным представителем информации, документов и материалов, указанных выше, либо если информация, документы и материалы представлены не полностью, что не позволяет налоговому органу дать полный ответ на заданный вопрос, этот налоговый орган уведомляет налогоплательщика или его уполномоченного представителя, подавшего запрос, о том, какая информация, документы и материалы необходимы для рассмотрения вопроса. При отказе налогоплательщика или его уполномоченного представителя, направившего запрос, от оказания содействия налоговому органу или его должностным лицам в рассмотрении вопроса налоговый орган вправе оставить запрос без ответа. Запрос подлежит рассмотрению не позднее чем в месячный срок со дня его получения. При необходимости срок рассмотрения запроса может быть продлен, но не более чем на месяц. В случае необходимости представления дополнительных документов и сведений указанный срок исчисляется со дня получения от налогоплательщика или его уполномоченного представителя, подавшего запрос, последнего документа, информации или материалов, требующихся для рассмотрения вопроса. Ответ на запрос дается в письменном виде. В качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи. Если запрос касается сведений, содержащихся в актах с грифами "Особой важности", "Совершенно секретно", "Секретно", "Для служебного пользования", "Не для печати", то ответ предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера. Ответы на письменные запросы налогоплательщиков или их уполномоченных представителей предоставляются бесплатно. Налоговые органы должны вести учет обращений и запросов налогоплательщиков или их уполномоченных представителей по вопросам налогов и сборов и порядке исчисления и уплаты ими налогов и сборов. Фискальная функция налоговых органов предполагает осуществление ими деятельности, направленной на зачисление сумм налогов и сборов на счета соответствующих бюджетов и государственных внебюджетных фондов. С реализацией данной функции также связана обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном комментируемым Кодексом. При реализации правоохранительной функции налоговые органы принимают меры, направленные на привлечение лиц, нарушающих законодательство о налогах и сборах, к юридической ответственности. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Реализуя свои функции, налоговые органы должны обеспечить соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений. Одним из основных таких интересов является соблюдение налоговой тайны, которую составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: - разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; - об идентификационном номере налогоплательщика; - о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; - предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа (см. ст. 102 НК РФ и комментарий к ней). Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица в соответствии с перечнями, определяемыми федеральными органами исполнительной власти, участвующими в налоговых правоотношениях. В соответствии с Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" (с изменениями от 6 апреля, 16 декабря 1994 г., 22 июля 1998 г., 19 июля 2001 г.) структура налоговых органов включает в себя три уровня: центральный аппарат, налоговые органы по субъектам Российской Федерации, районные и городские органы. Центральный аппарат, реализуя права и исполняя обязанности, предусмотренные Законом о налоговых органах и комментируемым Кодексом, руководит работой нижестоящих налоговых органов, при этом: - проводит непосредственно и организует работу налоговых органов по субъектам Российской Федерации по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет; - осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов и других обязательных платежей в бюджет через банки и иные финансово-кредитные учреждения; - анализирует отчетные, статистические данные и результаты проверок на местах, подготавливает на их основе предложения о разработке инструктивных методических указаний и других документов по применению законодательных актов о налогах и других платежах в бюджет; - осуществляет контроль за изданием министерствами, ведомствами и другими организациями нормативных документов, связанных с налогообложением, и в необходимых случаях ставит вопрос об отмене указанных документов, как не соответствующих действующему законодательству; - обобщает практику применения нормативных актов по налогам и другим платежам в бюджет, организует проведение этой работы государственными налоговыми инспекциями и подготавливает предложения по ее совершенствованию; - производит в министерствах и ведомствах, на предприятиях, в учреждениях и организациях, основанных на любых формах собственности, включая совместные предприятия, объединения и организации с участием российских и иностранных юридических лиц и граждан, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (в дальнейшем именуются - предприятия, учреждения, организации и граждане) проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет; - в случаях непосредственного осуществления контроля за плательщиками налогов и других платежей в бюджет выполняет в отношении этих плательщиков те же функции, что и налоговые инспекции по городам без районного деления и районам в городах; - организует работу нижестоящих налоговых органов: - по учету, оценке и реализации конфискованного, бесхозяйного имущества, перешедшего по праву наследования к государству, и кладов; - по проведению проверок правильности взимания и сохранности денежных средств, полученных в уплату государственной пошлины, а также при осуществлении кассовых операций сельских Советов народных депутатов по приему от населения денежных средств в уплату налоговых платежей; - координирует проведение с правоохранительными и контролирующими республиканскими органами мероприятий по усилению контроля за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет; - получает, обобщает и анализирует отчеты государственных налоговых инспекций о проделанной работе и разрабатывает предложения по ее совершенствованию; - проводит обследования и проверки организации работы налоговых инспекций на всех уровнях, принимает меры к устранению выявленных недостатков и нарушений, а также заслушивает в необходимых случаях отчеты руководителей проверенных инспекций о состоянии контрольной работы, оказывает методическую и практическую помощь в ее организации, изучает постановку работы и распространяет положительный опыт среди работников налоговой службы; - осуществляет контроль за состоянием инспекторской работы государственных налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям и городам с районным делением; - проводит мероприятия по профессиональной подготовке и переподготовке кадров; - осуществляет связи с налоговыми службами Содружества Независимых Государств, иностранных государств и международными налоговыми организациями в соответствии с имеющимися соглашениями, изучает опыт организации деятельности налоговых служб зарубежных стран и разрабатывает предложения по его практическому использованию в деятельности Государственной налоговой службы Российской Федерации; - осуществляет меры по созданию информационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работ государственных налоговых инспекций; - координирует работу по взаимодействию с органами государственной власти и управления всех уровней по вопросам обеспечения налоговых органов Российской Федерации служебными помещениями, транспортом, вычислительной техникой, другими материально-техническими средствами, а их работников - жильем, дошкольными и школьными учреждениями в порядке, установленном Правительством Российской Федерации и правительствами республик в составе Российской Федерации. Налоговые органы по субъектам Российской Федерации организуют деятельность нижестоящих налоговых органов и непосредственно осуществляют функции налоговых органов. Городские и районные налоговые органы: - осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет; - обеспечивают своевременный и полный учет плательщиков налогов и других платежей в бюджет, правильность исчисления платежей гражданам Российской Федерации, иностранным гражданам и лицам без гражданства, а также поступление этих платежей в соответствующий бюджет; - контролируют своевременность представления плательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, отчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет, а также проверяют достоверность этих документов в части правильности определения прибыли, дохода, иных объектов обложения и исчисления налогов и других платежей в бюджет; - осуществляют возврат излишне взысканных и уплаченных налогов и других обязательных платежей в бюджет через банки и иные финансово-кредитные учреждения; - осуществляют свою контрольную работу во взаимодействии с соответствующими органами исполнительной власти, правоохранительными и финансовыми органами, банками, органами казначейства; - передают правоохранительным органам материалы по фактам нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность; - предъявляют в суд и арбитражный суд иски: - о ликвидации предприятия любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании регистрации предприятия недействительной в случаях нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях; - о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; - о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий; - обеспечивают правильность применения финансовых санкций, предусмотренных законодательством Российской Федерации и республик в ее составе, за нарушение обязательств перед бюджетом, административных штрафов за эти нарушения, допущенные должностными лицами предприятий, учреждений, организаций и гражданами, и своевременность взыскания средств по ним; - производят осмотр, фиксацию содержания и изъятия у предприятий, учреждений и организаций документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или иных объектов от налогообложения. Объем и состав изымаемых документов определяются Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации. Основанием для изъятия соответствующих документов является письменное мотивированное постановление должностного лица налоговой инспекции; - осуществляют работу по учету, оценке и реализации конфискованного, бесхозяйного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству, и кладов; - получают от предприятий, учреждений, организаций, финансовых органов и банков документы, на основании которых ведут оперативно-бухгалтерский учет (по каждому плательщику и виду платежа) сумм налогов и других платежей, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм финансовых санкций и административных штрафов; - приостанавливают операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет; - составляют, анализируют и представляют вышестоящим государственным налоговым органам установленную отчетность, а районным и городским органам казначейства - ежемесячные сведения о фактически поступивших суммах налогов и других платежей в бюджет; - осуществляют работу по подбору и расстановке кадров и проводят мероприятия по повышению их квалификации; - ведут в установленном порядке делопроизводство, учет поступающей корреспонденции и бланков документов строгой отчетности; - рассматривают заявления, предложения, жалобы граждан, предприятий, учреждений и организаций по вопросам налогообложения и жалобы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций; - привлекают в соответствии с действующим законодательством к дисциплинарной ответственности должностных лиц государственных налоговых инспекций за нарушения, допущенные ими в работе, если за эти нарушения не предусмотрена административная или уголовная ответственность. В Постановлении Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (с изменениями от 12 августа 2002 г., 25 апреля, 16 сентября 2003 г.) в соответствии со статьей 2 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Федеральным законом "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" установлено, что налоговые органы являются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими начиная с 1 июля 2002 г. государственную регистрацию юридических лиц, с 1 января 2004 г. - государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также государственную регистрацию крестьянских (фермерских) хозяйств. Надлежащее исполнение рассмотренных обязанностей налоговых органов обеспечивается возможностью их привлечения к юридической ответственности в соответствии со ст. 35 НК РФ (см. комментарий к ней). Статья 33. Обязанности должностных лиц налоговых органов Должностные лица налоговых органов обязаны: 1) действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами; 2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; 3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Комментарий к статье 33 Непосредственно обязанности налоговых органов исполняются их должностными лицами. Должностными лицами налоговых органов признаются государственные служащие Российской Федерации, состоящие на государственных должностях налоговых органов и проходящие службу в этих органах. Согласно комментируемой статье должностные лица налоговых органов обязаны: - действовать в строгом соответствии с комментируемым Кодексом и иными федеральными законами; - реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; - корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. В соответствии со ст. 8 Закона о налоговых органах должностные лица налоговых органов от имени этих органов осуществляют следующие права: - производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке; - осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт; - контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью; - получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. При этом должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций; - обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан. В случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию указанных помещений налоговые органы вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью; - требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение; - приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет; - изымать у предприятий, учреждений и организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксации их содержания. Основанием для изъятия соответствующих документов является письменное мотивированное постановление должностного лица налогового органа. Руководители (лица, их замещающие) налоговых органов от имени таких органов осуществляют следующие права: - выносить решения о привлечении органов, организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном комментируемым Кодексом; - взыскивать недоимки по налогам и взыскивать пени в порядке, установленном комментируемым Кодексом; - возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью; - предъявлять в суде и арбитражном суде иски; - создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля за ее погашением. Следует отметить, что осуществление названных прав налоговых органов является обязанностью руководителей и иных должностных лиц этих органов. Исполнение рассмотренных обязанностей должностных лиц налоговых органов обеспечивается возможностью привлечения этих лиц к юридической ответственности (см. п. 3 ст. 35 НК и комментарий к нему). Статья 34. Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов 1. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 настоящего Кодекса, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. 3. Таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Комментарий к статье 34 Комментируемая статья посвящена участию таможенных органов в налоговых правоотношениях. Таможенные органы наделяются правами и обязанностями налоговых органов относительно взимания налогов и сборов, подлежащих уплате при пересечении товарами таможенной границы (п. 1 комментируемой статьи). В соответствии со статьей 401 ТК РФ таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему. Система таможенных органов представляет собою совокупность государственных органов, построенную иерархически в соответствии с их компетенцией, и она включает в себя следующие четыре уровня: - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела - ГТК России; - региональные таможенные управления; - таможни; - таможенные посты. Таможенные органы составляют единую централизованную систему <*>. -------------------------------- <*> В п. 4 ст. 402 ТК РФ закреплена норма, по которой "в систему таможенных органов также входят... учреждения, которые учреждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела для обеспечения деятельности таможенных органов". Речь идет об учебных заведениях (Российская таможенная академия и ее филиалы - Владивостокский, Ростовский и Санкт-Петербургский), научно-исследовательских учреждениях, вычислительных центрах, строительно-эксплуатационных и иных предприятиях и организациях. Такие учреждения включены в систему таможенных органов с оговоркой, что они не являются правоохранительными органами. Они не являются таможенными органами, не осуществляют правоохранительную деятельность, но, обеспечивая нормальное функционирование таможенных органов, тесно связаны с последними и образуют с ними единую систему. Все четыре звена системы таможенных органов являются федеральными органами, и они предназначены для реализации полномочий федеральной власти в сфере таможенного регулирования и финансируются за счет средств федерального бюджета. Органы государственной власти субъектов Федерации, органы местного самоуправления, а также общественные объединения не вправе вмешиваться в деятельность таможенных органов при осуществлении ими своих функций (п. 2 ст. 401 ТК РФ). Нижестоящие таможенные органы подчиняются вышестоящим. В свою очередь вышестоящие таможенные органы направляют и контролируют деятельность нижестоящих. Решения вышестоящих таможенных органов обязательны для нижестоящих. При этом единое централизованное руководство в системе таможенных органов не должно подавлять инициативу нижестоящих таможенных органов, которые, в свою очередь, ответственны за выполнение возложенных на них задач на подведомственных территориях. Возглавляет систему таможенных органов, объединяет и направляет их деятельность федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела. Таким органом на момент подготовки данного комментария является Государственный таможенный комитет Российской Федерации (ГТК РФ) <*>. Положение о ГТК России утверждено Указом Президента РФ от 25 октября 1994 г. N 2014, и в нем сформулированы основные задачи ГТК России и его функции (в п. 5 Положения перечислены 64 функции ГТК России). -------------------------------- <*> В соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 (п. 15) ГТК России преобразован в Федеральную таможенную службу, передав его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности Министерству экономического развития и торговли Российской Федерации, но положения, касающиеся Федеральной таможенной службы, вступают в силу после вступления в силу соответствующих Федеральных законов (абзац 2 пункта 26 данного Указа). На момент подготовки комментария таких законов еще не опубликовано. Задачи и функции ГТК России определяют внутреннюю структуру этого федерального органа исполнительной власти. Организационная структура ГТК России включает руководство ГТК России (председатель, его заместитель, коллегия ГТК России) и аппарат ГТК России, состоящий из управлений и отделов. Основной объем оперативной работы (сбор и анализ информации, подготовка проектов управленческих решений, руководство деятельностью структурных подразделений местных таможенных органов и т.д.) приходится на управления и отделы ГТК России. Предельная численность работников аппарата ГТК России определяется Правительством РФ. Структура и штатное расписание центрального аппарата ГТК России, а также положения о его структурных подразделениях утверждаются председателем ГТК России. Региональное таможенное управление осуществляет руководство таможенным делом на территории подведомственного региона под непосредственным руководством ГТК России <*>. Создание, реорганизацию и ликвидацию региональных таможенных управлений осуществляет ГТК России. -------------------------------- <*> Пределы территории, подведомственной региональному таможенному управлению, определяются ГТК России. Они могут не совпадать с границами субъектов Федерации и административно-территориальных единиц. Необходимость промежуточного звена в системе таможенных органов объясняется в первую очередь огромными размерами таможенной территории Российской Федерации. В настоящее время таможенная территория Российской Федерации поделена на регионы, в границах которых региональные таможенные управления руководят и координируют деятельность таможенных органов на местах (таможен и таможенных постов). В непосредственном подчинении региональных таможенных управлений находятся расположенные на территории данного региона таможенные органы, за исключением таможенных органов, непосредственно подчиненных ГТК России. Общее положение о региональном таможенном управлении утверждено Приказом ГТК России от 10 октября 2002 г. N 1082 (приложение 1). В нем подробно перечислены основные функции регионального таможенного управления. Таможня осуществляет свою деятельность под общим руководством ГТК России и непосредственным руководством регионального таможенного управления, которому таможня подчинена. Создание, реорганизация и ликвидация таможни осуществляются решением ГТК России. Отдельные таможни могут быть подчинены непосредственно ГТК России. ГТК России определяет регион деятельности таможни (подведомственный регион). В непосредственном подчинении таможни находятся таможенные посты, расположенные в подведомственном регионе, за исключением таможенных постов, непосредственно подчиненных региональному таможенному управлению или ГТК России. В Общем положении о таможне (приложение N 2 к Приказу ГТК России от 10 октября 2002 года N 1082) определены задачи и подробно перечислены функции таможни. КонсультантПлюс: примечание. Приказ ГТК РФ от 10.11.1994 N 576 "Об утверждении Положения об Энергетической таможне" утратил силу в связи с изданием Приказа ГТК РФ от 21.07.2003 N 798 "О мерах по реализации общих положений о таможенных органах Российской Федерации". В последнее время стали создаваться специализированные таможни, одним из примеров которых является Энергетическая таможня, учрежденная в Москве "в целях усиления контроля за нефтью, нефтепродуктами, газом и электроэнергией, перемещаемыми через таможенную границу России трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, исходя из специфики перемещения таких товаров через таможенную границу" (Приказ ГТК России от 31.05.94 N 238 "О создании Энергетической таможни"). Энергетической таможне подконтрольны таможенные посты и отделы таможенного оформления других таможен, осуществляющих таможенное оформление и контроль товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу трубопроводным транспортом и по линии электропередачи, в пределах оперативных функций, установленных в Положении об Энергетической таможне, утвержденном Приказом ГТК России от 10 ноября 1994 года N 576. Таможенный пост осуществляет свою деятельность под непосредственным руководством таможни или регионального таможенного управления. Отдельные таможенные посты могут быть подчинены непосредственно ГТК России. По общему правилу таможенный пост не является юридическим лицом. Однако в соответствии с решением ГТК России он может быть наделен статусом юридического лица. В этом случае таможенный пост имеет самостоятельный баланс, текущие счета в банках, наделяется правом оперативного управления в отношении закрепленного за ним имущества, являющегося федеральной собственностью. Создание, реорганизацию и ликвидацию таможенного поста осуществляет региональное таможенное управление. Таможенный пост со статусом юридического лица или подчиненный непосредственно ГТК России создается, реорганизуется и ликвидируется решением ГТК России. Общее положение о таможенном посте утверждено Приказом ГТК России от 10 октября 2002 года N 1082 (приложение N 3 к данному Приказу). Появляются новые разновидности специализированных таможенных постов. Так, в Постановлении Правительства РФ от 8 января 1998 года N 15 был одобрен порядок организации и деятельности специализированных таможенных постов по оформлению ввоза на таможенную территорию Российской Федерации и вывоза с таможенной территории Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней, а во исполнение данного Постановления Приказом ГТК РФ N 18, Минфина РФ N 3н, Минэкономики N 2 от 12 января 2000 года было утверждено Типовое положение о специализированном таможенном посте по оформлению ввоза на территорию Российской Федерации и вывоза с территории Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней. Таможенные органы являются правоохранительными органами, хотя ТК РФ не содержит нормы, закрепляющей их статус как правоохранительных органов. Правоохранительный характер деятельности таможенных органов вытекает из выполняемых ими функций (в соответствии с п. 6 ст. 403 ТК РФ таможенные органы ведут борьбу с контрабандой и иными преступлениями, административными правонарушениями в сфере таможенного дела, пресекают незаконный оборот через таможенную границу наркотических средств, оружия, культурных ценностей, радиоактивных веществ, других товаров и предметов, кроме того, оказывают содействие в борьбе с международным терроризмом и пресечении незаконного вмешательства в аэропортах РФ в деятельность международной гражданской авиации), а также из закрепляемых за ними полномочий (право должностных лиц таможенных органов применять физическую силу, специальные средства и оружие). Таможенные органы, составляя единую систему, представляют собой подсистему общей системы органов исполнительной власти. Координацию и взаимодействие таможенных органов и иных органов исполнительной власти в целях эффективного таможенного регулирования обеспечивает Правительство РФ, осуществляющее общее руководство таможенным делом в РФ (п. 3 ст. 1 ТК РФ). Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 НК РФ (см. комментарий к ней), а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. ТК РФ содержит параграф "Обязанности, правомочия и ответственность таможенных органов" (он включает ст. ст. 408 - 413). Правомочие таможенных органов осуществлять неотложные следственные действия и дознание в пределах своей компетенции закреплено в ст. 408 ТК РФ (подпункт 6) <*>. -------------------------------- <*> В ТК РФ 1993 г. содержалась отдельная глава, посвященная таможенным органам как органам дознания, а теперь законодатель об этом направлении деятельности таможенных органов лишь упоминает в ст. 408. В УПК РФ в п. 3 ст. 151 установлено, что дознавателями таможенных органов производится дознание <*> по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 188 ("Контрабанда") и ст. 194 ("Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица") УК РФ. -------------------------------- <*> Дознание - первоначальный этап расследования уголовного дела, на котором закрепляются, фиксируются следы преступления и производятся неотложные следственные действия для раскрытия преступления и обнаружения преступника. УПК РФ (п. 2 ст. 157) закрепил норму, по которой таможенные органы производят неотложные следственные действия по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ч. ч. 2 - 4 ст. 188 ("Контрабанда"), ст. 189 ("Незаконный экспорт или передача сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, незаконное выполнение работ (оказание услуг), которые могут быть использованы для создания оружия массового поражения, вооружения и военной техники"), ст. 190 ("Невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран"), ст. 193 ("Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте") УК РФ. Для успешного выполнения таможенными органами постановленных перед ними задач и возложенных функций они должны обладать информацией, необходимой для принятия ими административных решений. Нормы ТК РФ закрепили за многими лицами обязанность предоставлять таможенным органам информацию, необходимую в таможенных целях. Информация может поступать таможенным органам и от государственных органов, с которыми ГТК РФ организовал межведомственное взаимодействие. Любая информация, полученная таможенными органами, может использоваться только в таможенных целях (ст. 10 ТК РФ). Таможенные органы осуществляют привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации - такая норма закреплена в п. 3 комментируемой статьи. Порядок привлечения к ответственности устанавливается таможенным законодательством Российской Федерации. Статья 34.1. Утратила силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. Статья 34.2. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов (введена Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 1. Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. 2. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Комментарий к статье 34.2 Комментируемая статья была введена Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" <*>. -------------------------------- <*> Российская газета. N 138. 01.07.2004. В рамках проводимой в Российской Федерации административной реформы существенным образом была изменена система государственного управления публичными финансами. Так, в соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <*> Министерство РФ по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу, при этом функции МНС России по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах были переданы Министерству финансов РФ. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945. Преобразование МНС России в федеральное агентство и передача отдельных функций МНС России Министерству финансов РФ соответствуют новым представлениям о задачах и функциях федерального министерства. В соответствии с п. 3 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 федеральное министерство является органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной актами Президента РФ и Правительства РФ сфере деятельности. При этом федеральная служба (п. 4 упомянутого Указа) в пределах своей компетенции может издавать только индивидуальные правовые акты. Она не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ. Названные изменения в функционировании исполнительной власти нашли свое отражение в пункте 1 комментируемой статьи, в котором закреплен переход в ведение Минфина России ряда функций, ранее принадлежавших МНС России, а именно: дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждение форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Соответствующие изменения в сфере деятельности Минфина России были закреплены, в частности, в Постановлении Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" <*>, в соответствии с которым Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование в финансовой сфере (включая налоговую). В п. 5 указанного Постановления Правительства РФ закрепляется, что к основным функциям Минфина России относятся, среди прочего, разработка и утверждение форм налоговых деклараций, расчетов по налогам, методических рекомендаций и других нормативных правовых актов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2004. N 15. Ст. 1478. На региональном и муниципальном уровнях финансовые органы (органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов) дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Статья 35. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 1. Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 2. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. 3. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 35 Комментируемая статья посвящена ответственности налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц. Согласно п. 1 комментируемой статьи налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, согласно ст. 16 ГК РФ подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием. Убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате противоправных решений, иных действий (бездействия) налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц и иных работников, возмещаются за счет федерального бюджета. В соответствии с п. 10 ст. 158 БК РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности в суде от имени казны Российской Федерации выступает главный распорядитель средств федерального бюджета. Применительно к налоговым органам главным распорядителем средств федерального бюджета является Министерство РФ по налогам и сборам (после внесения изменений в законодательство о налоговых органах, предусмотренных Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314, - Федеральная налоговая служба (Министерство финансов РФ)). Для таможенных органов главным распорядителем средств федерального бюджета в настоящее время выступает Государственный таможенный комитет РФ, а после внесения изменений в таможенной законодательство - Федеральная таможенная служба (Министерство экономического развития и торговли РФ). Согласно ст. 11 Закона о налоговых органах налоговые органы несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года. На основании письменного решения руководителя (лица, его замещающего) налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не проводиться в сроки, установленные частью первой настоящей статьи, в случаях: - если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей; - если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства; - если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено; - если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства. В соответствии со ст. 13 Закона о налоговых органах налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам подлежат возврату суммы налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканные налоговыми органами. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, рассмотрения жалоб и принятия решений по ним определяется комментируемым Кодексом (см. раздел 7 НК РФ и комментарий к нему). Пункт 2 комментируемой статьи определяет, что органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств соответствующего внебюджетного фонда. Пункт 3 комментируемой статьи посвящен ответственности должностных лиц и других работников налоговых и таможенных органов, а также органов государственных внебюджетных фондов за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения. Согласно ст. 12 Закона о налоговых органах должностные лица и другие работники указанных органов за противоправные действия или бездействие в сфере налогообложения могут нести дисциплинарную, материальную, административную или уголовную ответственность. Должностные лица налоговых и таможенных органов, а также органов государственных внебюджетных фондов, являясь государственными служащими, несут дисциплинарную ответственность в соответствии со ст. 14 Федерального Закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в Российской Федерации". За неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом указанных органов возложенных на него обязанностей (должностной проступок) на него могут налагаться органом или руководителем, имеющим право назначать должностное лицо на его должность государственной службы, следующие дисциплинарные взыскания: - замечание; - выговор; - строгий выговор; - предупреждение о неполном служебном соответствии; - увольнение. Должностные лица налоговых органов, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов, допустившие должностной проступок, могут быть временно (но не более чем на месяц), до решения вопроса о их дисциплинарной ответственности, отстранены от исполнения должностных обязанностей с сохранением денежного содержания. Отстранение указанных должностных лиц от исполнения должностных обязанностей в этом случае производится распоряжением руководителя соответствующего органа. Должностные лица налоговых органов, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов в случае сомнения в правомерности полученного ими для исполнения распоряжения обязаны в письменной форме незамедлительно сообщить об этом своему непосредственному руководителю, руководителю, издавшему распоряжение, и вышестоящему руководителю. Если вышестоящий руководитель, а в его отсутствие руководитель, издавший распоряжение, в письменной форме подтверждает указанное распоряжение, соответствующее должностное лицо обязано его исполнить, за исключением случаев, когда его исполнение является административно либо уголовно наказуемым деянием. Ответственность за исполнение должностным лицом неправомерного распоряжения несет подтвердивший это распоряжение руководитель. Материальную ответственность должностные лица налоговых и таможенных органов, а также органов государственных внебюджетных фондов несут в соответствии с Трудовым кодексом РФ. Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. В соответствии со ст. 239 ТК РФ материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику. Статья 241 ТК РФ предполагает, что, если иное не предусмотрено законом, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Правовую основу привлечения должностных лиц налоговых и таможенных органов, а также органов государственных внебюджетных фондов к административной ответственности за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения составляет КоАП РФ. В области налогообложения должностными лицами указанных органов могут быть совершены административные правонарушения, предусмотренные статьями 17.1 - 17.4 КоАП РФ. Уголовная ответственность за неправомерные действия или бездействие должностных лиц налоговых и таможенных органов, а также органов государственных внебюджетных фондов в сфере налогообложения установлена статьями 285 - 287, 290, 292, 293 УК РФ. Глава 6. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) Статья 36. Полномочия органов внутренних дел (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 1. По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. 2. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Комментарий к статье 36 Своим Указом от 11 марта 2003 г. N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" Президент РФ изменил структуру органов исполнительной власти, упразднив Федеральную службу налоговой полиции РФ и передав ее функции по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений Министерству внутренних дел Российской Федерации. Данные преобразования в системе государственного управления обусловили изменения, внесенные в комментируемую главу. Если ранее она была посвящена налоговой полиции, то с момента упразднения данного федерального органа исполнительной власти в ней определяется правовое положение в области налогообложения органов внутренних дел. Систему органов внутренних дел образует Министерство внутренних дел Российской Федерации (далее - МВД России) и его территориальные подразделения. Правовую основу деятельности органов внутренних дел составляют Конституция РФ, международные договоры, Закон РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции", Положение о Министерстве внутренних дел Российской Федерации, утвержденное Указом Президента РФ от 18 июля 1996 г. N 1039, и иные нормативные правовые акты. Непосредственно деятельность по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений в рамках системы органов внутренних дел осуществляет Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, возглавляемая заместителем Министра внутренних дел Российской Федерации, образованная на основании Указа Президента РФ от 11 марта 2003 г. N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации". Указанная Федеральная служба подчинена непосредственно Министру внутренних дел Российской Федерации, а функции по координации ее деятельности осуществляет первый заместитель Министра внутренних дел Российской Федерации - начальник Службы криминальной милиции. В целях предупреждения, выявления и пресечения налоговых преступлений и правонарушений органам внутренних дел предоставлены следующие права: 1) требовать от граждан и должностных лиц прекращения налогового преступления или правонарушения, а также действий, препятствующих осуществлению полномочий органов внутренних дел, а также налоговых органов; 2) проверять у граждан и должностных лиц документы, удостоверяющие личность, если имеются достаточные основания подозревать их в совершении преступления или административного правонарушения, проверять у физических и юридических лиц разрешения (лицензии) на совершение определенных действий или занятие определенной деятельностью; 3) вызывать граждан и должностных лиц по делам и материалам, находящимся в производстве органов внутренних дел; подвергать приводу в случаях и в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством и законодательством об административных правонарушениях, граждан и должностных лиц, уклоняющихся без уважительных причин от явки по вызову; 4) получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них; 5) составлять протоколы об административных правонарушениях, осуществлять административное задержание, применять другие меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях; 6) производить в предусмотренных законом случаях и порядке уголовно-процессуальные действия; 7) задерживать и содержать под стражей в соответствии с законом лиц, подозреваемых в совершении преступления, а также лиц, в отношении которых мерой пресечения избрано заключение под стражу; 8) вносить в соответствии с законом в государственные органы, организации и общественные объединения обязательные для рассмотрения представления и предложения об устранении обстоятельств, способствующих совершению правонарушений; 9) осуществлять предусмотренные законодательством учеты физических и юридических лиц, предметов и фактов и использовать данные этих учетов; использовать для документирования своей деятельности информационные системы, видео- и аудиотехнику, кино- и фотоаппаратуру, а также другие технические и специальные средства, не причиняющие вреда жизни, здоровью человека и окружающей среде; 10) производить регистрацию, фотографирование, звукозапись, кино- и видеосъемку, дактилоскопирование лиц, заключенных под стражу, задержанных по подозрению в совершении преступления или занятии бродяжничеством, обвиняемых в совершении преступлений, подвергнутых административному аресту, а также лиц, подозреваемых в совершении административного правонарушения при невозможности установления их личности и иных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации; 11) осуществлять оперативно-розыскную деятельность в соответствии с федеральным законом; 12) применять предусмотренные законом меры по контролю за лицами, освобожденными из мест лишения свободы, а также осужденными, которым назначены виды наказания, не связанные с лишением свободы, либо наказание назначено условно; 13) входить беспрепятственно в жилые и иные помещения граждан, на принадлежащие им земельные участки, на территорию и в помещения, занимаемые организациями, и осматривать их при преследовании лиц, подозреваемых в совершении преступлений, либо при наличии достаточных данных полагать, что там совершено или совершается преступление. О всех случаях проникновения в жилище против воли проживающих в нем граждан органы внутренних дел уведомляют прокурора в течение 24 часов; 14) при наличии данных о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность: беспрепятственно входить в помещения, занимаемые организациями независимо от подчиненности и форм собственности (кроме иностранных дипломатических представительств и помещений консульских учреждений иностранных государств, которые используются исключительно для работы консульских учреждений), в производственные помещения, используемые гражданами для занятия индивидуальной и иной трудовой деятельностью и другими видами предпринимательства; проводить с участием собственника имущества либо его представителей или уполномоченных им лиц, а при отсутствии таковых - с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления осмотр производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, транспортных средств, других мест хранения и использования имущества; изымать необходимые документы на материальные ценности, денежные средства, кредитные и финансовые операции, а также образцы сырья и продукции; опечатывать кассы, помещения и места хранения документов, денег и товарно-материальных ценностей; проводить контрольные закупки; требовать обязательного проведения проверок, инвентаризаций и ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также проводить их; получать от должностных и материально-ответственных лиц сведения и объяснения по фактам нарушения законодательства; приостанавливать до устранения допущенных нарушений законодательства деятельность предприятий торговли, а равно граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере торговли, в случаях неисполнения ими законного требования сотрудника милиции о прекращении правонарушения; 15) изымать у граждан и должностных лиц документы, имеющие признаки подделки, а также вещи, предметы и вещества, изъятые из гражданского оборота, находящиеся у граждан без специального разрешения, хранить бесхозяйное имущество и в установленном порядке решать вопрос об их дальнейшей принадлежности; 16) использовать транспортные средства организаций, общественных объединений или граждан, кроме принадлежащих дипломатическим, консульским и иным представительствам иностранных государств, международным организациям и транспортных средств специального назначения, при преследовании лиц, совершивших преступления, и для доставления их в милицию с отстранением при необходимости водителей от управления этими средствами; 17) пользоваться беспрепятственно в служебных целях средствами связи, принадлежащими организациям, общественным объединениям и гражданам; 18) получать безвозмездно от организаций и граждан информацию, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения соответствующей информации; 19) использовать безвозмездно возможности средств массовой информации для установления обстоятельств преступлений, а также лиц, их совершивших, для розыска лиц, скрывшихся от дознания, следствия и суда, и лиц, без вести пропавших; 20) привлекать граждан с их согласия к сотрудничеству; объявлять о назначении вознаграждения за помощь в раскрытии преступлений и задержании лиц, их совершивших, и выплачивать его гражданам и организациям; поощрять граждан, оказавших помощь органам внутренних дел в выполнении иных возложенных на них обязанностей. Органам внутренних дел при предупреждении, выявлении и пресечении налоговых преступлений и правонарушений запрещается прибегать к пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему человеческое достоинство обращению. Всякое ограничение граждан в их правах и свободах органами внутренних дел допустимо лишь на основаниях и в порядке, прямо предусмотренных законом. Сотрудник органов внутренних дел во всех случаях ограничения прав и свобод гражданина обязан разъяснить ему основание и повод такого ограничения, а также возникающие в связи с этим его права и обязанности. Органы внутренних дел предоставляют возможность задержанным лицам реализовать установленное законом право на юридическую помощь; сообщают по их просьбе (а в случае задержания несовершеннолетних - в обязательном порядке) о задержании их родственникам, администрации по месту работы или учебы; при необходимости принимают меры к оказанию им доврачебной помощи, а также к устранению опасности чьей-либо жизни, здоровью или имуществу, возникшей в результате задержания указанных лиц. Органы внутренних дел не имеют права собирать, хранить, использовать и распространять информацию о частной жизни лица без его согласия, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Органы внутренних дел обязаны обеспечить лицу возможность ознакомления с документами и материалами, в которых непосредственно затрагиваются его права и свободы, если иное не предусмотрено федеральным законом. Комментируемая статья предоставляет органам внутренних дел возможность по запросу налоговых органов принимать участие в проводимых такими органами выездных налоговых проверках (об условиях и порядке проведения выездных налоговых проверок см. ст. 89 НК РФ и комментарий к ней). Согласно п. 2 комментируемой статьи при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных комментируемым Кодексом к компетенции налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Статья 37. Ответственность органов внутренних дел и их должностных лиц (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 1. Органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) Причиненные налогоплательщикам при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 1 статьи 36 настоящего Кодекса, убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 2. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) Комментарий к статье 37 Согласно п. 1 комментируемой статьи органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, согласно ст. 16 ГК РФ подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием. Убытки, причиненные налогоплательщикам при проведении выездных налоговых проверок с участием органов внутренних дел, возмещаются за счет федерального бюджета. В соответствии с п. 10 ст. 158 БК РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности в суде от имени казны Российской Федерации выступает главный распорядитель средств федерального бюджета. Применительно к органам внутренних дел, осуществляющих предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и правонарушений, главным распорядителем средств федерального бюджета является МВД России. Пункт 2 комментируемой статьи посвящен ответственности должностных лиц и других работников органов внутренних дел за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения. Должностные лица и другие работники органов внутренних дел за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения могут нести дисциплинарную, административную или уголовную ответственность. Условия и порядок привлечения сотрудников органов внутренних дел к дисциплинарной ответственности определены Законом РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" и Положением о службе в органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 декабря 1992 года N 4202-1. В соответствии с названными нормативными правовыми актами к сотрудникам органов внутренних дел могут быть применены следующие дисциплинарные взыскания: - предупреждение; - выговор; - строгий выговор; - предупреждение о неполном служебном соответствии; - увольнение из органов внутренних дел. Решение о наложении на сотрудника органа внутренних дел дисциплинарного взыскания принимается руководителем соответствующего органа внутренних дел. Правовую основу привлечения сотрудников органов внутренних дел к административной ответственности за неправомерные действия или бездействие в сфере налогообложения составляет КоАП РФ. В области налогообложения сотрудниками органов внутренних дел могут быть совершены административные правонарушения, предусмотренные статьями 17.1 - 17.4 КоАП РФ. Уголовная ответственность за неправомерные действия или бездействие сотрудников органов внутренних дел в сфере налогообложения установлена статьями 285 - 287, 290, 292, 293, 299 - 304 УК РФ. Раздел IV. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Глава 7. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Статья 38. Объект налогообложения 1. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи. 2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. 4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. 5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Комментарий к статье 38 Комментируемая статья посвящена раскрытию понятия объекта налогообложения. Однако определение объекта налогообложения в ней не дается. Рассматриваемое понятие раскрывается через перечисление возможных объектов налогообложения и указание их необходимых свойств. Так, в качестве возможных объектов налогообложения называются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и т.п. Как видно, приведенный в комментируемой статье перечень является открытым, т.е. законодатель допускает, что в части второй НК РФ могут быть предусмотрены и иные объекты налогообложения. Однако они должны иметь стоимостные, количественные или физические характеристики. Таким образом, из смысла комментируемой статьи следует, что объектом налогообложения признается имеющее стоимостные, количественные или физические характеристики основание, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Данное определение дает наиболее общее представление об объекте налогообложения, раскрывая его основные признаки и свойства. Объект налогообложения по своей правовой природе не является юридическим фактом, поскольку юридическим фактом признается обстоятельство реальной действительности, с наступлением которого связывается наступление, изменение и прекращение субъективных прав и юридических обязанностей. Объект же налогообложения не является обстоятельством. Так, обстоятельством является получение дохода, а не сам доход, приобретение имущества, а не само имущество и т.д. В ч. 2 п. 1 комментируемой статьи указывается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений комментируемой статьи. При этом следует помнить, что в соответствии со ст. 5 Вводного закона <*> ссылки в п. 1 ст. 38 на положения Кодекса до введения в действие его второй части приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Применяя аналогию закона, можно сделать вывод, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый до введения специальной главы комментируемого Кодекса в соответствии с федеральными законами о конкретных налогах и сборах. -------------------------------- <*> Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3825 (далее по тексту - Вводный закон). В ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" был заложен принцип однократности налогообложения, в соответствии с которым один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период времени. Из смысла комментируемой статьи следует, что вступление в силу НК РФ не дает оснований для отказа от данного основополагающего принципа налогообложения. Последующие пункты комментируемой статьи раскрывают содержание отдельных объектов налогообложения (имущества, товаров, работ и услуг). При этом соответствующие нормы носят бланкетный характер, отсылая к гражданскому и/или таможенному законодательству. Под имуществом в комментируемом Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Гражданское законодательство не содержит в себе определение имущества. Гражданско-правовая наука понимает под имуществом совокупность материальных благ и прав на них, принадлежащих определенному лицу. Такой подход к определению имущества уходит корнями в римское право. Римские юристы, отмечая огромное практическое значение данного понятия, определяли имущество как совокупность элементов, дающих частному лицу экономические выгоды <*>. -------------------------------- <*> Санфилиппо Чезаре. Курс римского частного права. Учебник. М.: БЕК, 2000. С. 52. Принимая во внимание вышесказанное, необходимо отметить, что в состав имущества включаются не все объекты гражданских прав, а только те из них, которые имеют характер материальных благ. Таким образом, к имуществу из объектов гражданских прав, указанных в ст. 128 ГК РФ, относятся только вещи, включая деньги и ценные бумаги. Комментируемая статья работы и услуги, также носящие характер материальных благ, рассматривает как самостоятельные объекты налогообложения, отличные от имущества. Имущественные права в силу п. 2 комментируемой статьи самостоятельными объектами налогообложения не признаются. Иные же объекты гражданских прав, названные в ст. 128 ГК РФ, (информация, результаты интеллектуальной деятельности, нематериальные блага) носят нематериальный характер и поэтому к имуществу налогоплательщика относиться не могут. В гражданском праве вещами принято называть юридически обособленные предметы материального мира, предназначенные для удовлетворения потребностей людей или могущих использоваться с этой целью. В зависимости от своей оборотоспособности вещи делятся на оборотоспособные, ограниченно оборотоспособные и изъятые из гражданского оборота (см. ст. 129 ГК РФ). Оборотоспособные вещи могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними. Ограниченно оборотоспособные вещи могут принадлежать только определенным лицам, либо для обладания ими и/или совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии). Вещи, изъятые из гражданского оборота, не могут принадлежать субъектам гражданского права, и совершение сделок с такими вещами не допускается. Объектами налогообложения могут быть только оборотоспособные и ограниченно оборотоспособные вещи. Вещи, изъятые из гражданского оборота, объектами налогообложения не являются. В соответствии со ст. 130 ГК РФ вещи делятся на движимые и недвижимые. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. В силу ст. 131 ГК РФ права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации, которая осуществляется специализированными учреждениями юстиции в порядке, определенном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <*>. К недвижимым вещам также относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в Законе. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 30. Ст. 3594. Под деньгами гражданское законодательство понимает средства платежа. В соответствии со ст. 140 ГК РФ законным платежным средством в Российской Федерации признается рубль, состоящий из ста копеек. Если иное не установлено законом, все расчеты на территории России должны осуществляться в рублях. Расчеты могут осуществляться в наличной и безналичной формах. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке. В настоящее время таким законом является Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" <*>. -------------------------------- <*> Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 45. Ст. 2542. В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном). Ценные бумаги, закрепленные таким образом, принято называть бездокументарными. В бездокументарной форме могут размещаться только эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации). К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность. Для целей налогообложения под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таможенное законодательство в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, может относить к товарам и иное имущество. Так, в подп. 1 п. 1 ст. 11 ТК РФ товаром признается любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. Транспортные средства, используемые для осуществления международных перевозок, к товарам не относятся. Комментируемая статья проводит различие между работой и услугой. Оба эти понятия признаются деятельностью. Различие между ними заключается в результатах деятельности. Результаты работы материальны и могут быть реализованы в интересах организаций или физических лиц. Результаты услуги не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления самой деятельности. В гражданском законодательстве отношения, связанные с выполнением работ, реализуются в рамках договора подряда (гл. 37 ГК РФ), а также договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 ГК РФ). Регулированию отношений по оказанию услуг посвящен целый ряд глав ГК РФ (39, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53). Особенности операций по реализации товаров, работ и услуг как объектов налогообложения закреплены также в ст. 39 и ст. 40 НК РФ (см. комментарий к ним). Комментируемая статья относит к объектам налогообложения также прибыль и доход, не указывая различий между этими понятиями. Представляется, что их необходимо рассматривать как общее и специальное понятия. Под доходом следует понимать любую экономическую выгоду организации или физического лица (заработная плата, рента, дивиденды, процент и т.п.). Прибыль же представляет собой доход от предпринимательской деятельности, под которой п. 1 ст. 2 ГК РФ понимает самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Особенности доходов и отдельных их видов как объектов налогообложения закреплены в статьях 41 - 43 НК РФ (см. комментарий к ним). Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг 1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса. 3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг: 1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; (пп. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); (пп. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 39 В соответствии с комментируемой статьей реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Реализация товаров может иметь различные правовые формы. Наиболее распространенной из них в настоящее время является договор купли-продажи (гл. 30 ГК РФ), в силу которого одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороны (покупателя), а покупатель обязуется этот товар принять и оплатить. Товаром по договору купли-продажи могут быть вещи, кроме денег (за исключением целей нумизматики), иные объекты гражданских прав, а также имущественные права. Для заключения договора купли-продажи, если иное не установлено законом, необходимо, чтобы стороны пришли к соглашению о наименовании товара и его количестве. В действующем ГК РФ выделяются следующие специальные виды договора купли-продажи: договор розничной купли-продажи, договор поставки, договор поставки для государственных нужд, договор контрактации (поставки сельскохозяйственной продукции), договор энергоснабжения, договор продажи недвижимости и договор продажи предприятия. Кроме того, в число специальных видов договора купли-продажи следует включить договоры продажи валютных ценностей, оружия и ценных бумаг, которые также имеют ряд особенностей по сравнению с положениями § 1 гл. 30 ГК РФ. Кроме договора купли-продажи возмездная реализация товаров может осуществляться также в следующих формах: - договор мены (гл. 31 ГК РФ); - договоры ренты и пожизненного содержания с иждивением (гл. 33 ГК РФ). Основной правовой формой реализации работ является договор подряда (гл. 37 ГК РФ), в силу которого одна сторона (подрядчик) обязуется своими силами и за счет своих средств, если иное не предусмотрено договором, выполнить определенные работы и передать их результат другой стороне (заказчику), которая в свою очередь обязуется работы принять и оплатить. Договор подряда необходимо отличать от договора купли-продажи, особенно в тех случаях, когда продавец (поставщик) обязуется передать в собственность покупателя еще не произведенный товар. Между названными договорами два существенных отличия: во-первых, предметом договора купли-продажи, независимо от того, имеется ли товар в наличии у продавца (поставщика) или нет, является возмездная передача товара в собственность покупателя, для которого процесс производства товара значения не имеет. Предметом договора подряда является работа. Заказчика по данному договору интересует не только результат, но и процесс его достижения. Во-вторых, при договоре купли-продажи продавец (поставщик) первоначально является собственником реализуемого товара либо товар принадлежит ему на ином праве (хозяйственного ведения, оперативного управления, доверительного управления, комиссии и т.п.). Договор подряда в свою очередь предполагает, что подрядчик никогда не являлся и не будет являться собственником результата работ. Право собственности (иное вещное право) на результат работ изначально возникает у заказчика. Правовой формой реализации работ также является договор выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 ГК РФ). Гражданское законодательство предусматривает различные виды услуг, которые следует разделить на три группы: фактические услуги, юридические услуги и финансовые услуги. К фактическим услугам относятся: - перевозка (гл. 40 ГК РФ); - транспортная экспедиция (гл. 41 ГК РФ); - хранение (гл. 47 ГК РФ); - иные (гл. 39 ГК РФ). В состав юридических услуг включаются: - поручение (гл. 49 ГК РФ); - комиссия (гл. 51 ГК РФ); - агентирование (гл. 52 ГК РФ); - доверительное управление имуществом (гл. 53 ГК РФ). Под финансовыми услугами следует понимать: - заем и кредит (гл. 42 ГК РФ); - банковский вклад (гл. 44 ГК РФ); - банковский счет и расчеты (гл. 45 и гл. 46 ГК РФ); - факторинг (гл. 43 ГК РФ); - страхование (гл. 48 ГК РФ). Правовой формой безвозмездной реализации товаров, работ и услуг является договор дарения (гл. 32 ГК РФ), в силу которого одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется безвозмездно передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность или имущественное право в отношении себя либо третьего лица либо освобождает или обязуется освободить одаряемого от имущественной обязанности перед собой либо третьим лицом. В силу того, что в соответствии со ст. 1 и ст. 421 ГК РФ в рамках гражданского оборота действует принцип свободы договора, приведенный перечень правовых форм реализации товаров, работ и услуг не является исчерпывающим. Участники предпринимательской деятельности вправе заключать и иные договоры, условия которых при этом не должны противоречить действующему законодательству. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй комментируемого Кодекса применительно к каждому налогу отдельно. Пункт 3 комментируемой статьи предполагает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг: - осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; - передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; - передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; - изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; - иные операции в случаях, предусмотренных комментируемым Кодексом. Министерство по налогам и сборам РФ своими актами стремится ограничить приведенный перечень операций, не признаваемых реализацией товаров, работ и услуг. Так, в своем письме от 31 марта 2000 г. N ДЧ-8-07/1477 МНС России указывает, что при совершении коммерческими банками и иными кредитными организациями операций по приобретению и продаже иностранной валюты по курсу, отличному от курса, определяемого Банком России, иностранную валюту следует рассматривать в качестве товара, а указанные операции соответственно - операциями по его реализации. Данный вывод имеет экономическое основание, однако противоречит буквальному смыслу комментируемой статьи. Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения 1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. 2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; (пп. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. (пп. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. 5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. (п. 9 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. (п. 10 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). (п. 13 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций". (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 40 В основе комментируемого Кодекса лежит принцип, в соответствии с которым для целей налогообложения должны применяться рыночные цены на товары, работы и услуги независимо от того, какова цена, предусмотренная сделкой. Более того, в тех случаях, когда реализация товаров, работ и услуг осуществляется безвозмездно, но закон рассматривает соответствующие операции в качестве объекта налогообложения, сумма налога также определяется исходя из уровня рыночных цен. В соответствии с п. 4 комментируемой статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Вместе с тем п. 1 комментируемой статьи устанавливает презумпцию соответствия цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен. Данная презумпция предполагает, что пока не доказано обратное, предполагается, что цена товара (работы, услуги), определенная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. При этом бремя доказывания лежит на налоговых органах. Более того, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным (бартерным) операциям; - при совершении внешнеторговых сделок; - при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В иных случаях для целей налогообложения применяются цены, установленные по соглашению сторон сделки. Обоснованность таких цен под сомнение ставиться не может, и не допускается доначисление налога и пени в связи с несоответствием цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета от 6 июля 1999 г. Для целей налогообложения под взаимозависимыми лицами понимаются физические лица и/или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; - лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг (см. ст. 20 НК РФ и комментарий к ней). Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 комментируемого Кодекса, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней <*>. -------------------------------- <*> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2003. N 14. Бартерными принято называть операции, содержание которых состоит в обмене одних товаров (работ, услуг) на другие. Правовой формой таких операций является договор мены (гл. 31 ГК РФ), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При буквальном толковании ГК РФ следует вывод, что предметом договора мены является передача в собственность одного товара в обмен на другой. Однако принцип свободы договора предполагает, что в обмен за товар может быть выполнена работа или оказана услуга. При совершении товарообменных (бартерных) операций, если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равными по стоимости. От товарообменных (бартерных) операций следует отличать операции по применению зачета, под которым законодатель понимает взаимное погашение встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, не определен или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При зачете не происходит перехода материальных благ от одного лица к другому. Напротив, имеет место прекращение материальных благ, выраженных в имущественных правах (требованиях) сторон. Внешнеторговыми сделками признаются гражданско-правовые договоры, одной из сторон по которым является российская организация или индивидуальный предприниматель, а второй - иностранная организация или предприниматель. Внешнеторговые сделки являются формой осуществления предпринимательской деятельности в сфере внешней торговли. Принято выделять три вида внешнеторговых сделок: экспортные, импортные и бартерные. Целью совершения внешнеторговых сделок по экспорту товаров (работ, услуг) является их ввоз на таможенную территорию Российской Федерации. При совершении импортных сделок товары (работы, услуги) вывозятся с территории России. Бартерные сделки предполагают обмен товарами (работами, услугами). В рассмотренных выше случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При определении рыночной цены товара (работы, услуги) применяются нормы, закрепленные в пунктами 4 - 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); - потерей товарами качества или иных потребительских свойств; - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Для целей налогообложения безразлично, чем руководствуется налогоплательщик при определении цены товара (работы, услуги). В комментируемой статье законодатель закрепляет общие принципы определения рыночной цены товара (работы, услуги) налоговыми органами и судом. Принцип применения в случаях, предусмотренных законом, рыночной цены, а не цены по сделке, обусловлен тем, что законодатель стремиться избежать злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, связанных с манипулированием ценами на реализуемые товары (работы, услуги). Для целей налогообложения рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами. Как отмечается в п. 4 комментируемой статьи, цена товара (работы, услуги) на рынке определяется спросом и предложением. Следует помнить, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Спросом называется фундаментальное экономическое понятие, означающее подкрепленное платежной способностью желание (намерение) потребителя приобрести товар (работу, услугу). Спрос характеризует его величина, т.е. количество товара (работы, услуги), которое потребители желают и способны приобрести по данной цене и в данный период времени. Объем и структура спроса на товар (работу, услугу) определяются его ценой, а также рядом неценовых факторов, таких как мода, доходы потребителя, цены на другие товары (работы, услуги) и т.п. Под предложением понимается стремление производителя (продавца) товара (работы, услуги) предложить их к реализации на возмездной основе. Количественно предложение измеряется величиной (объемом) предложения, которая характеризуется количеством товаров (работ, услуг), которые производитель (продавец) желает, может и способен продать по определенной цене в определенный период времени. Именно спрос и предложение, являясь базовыми экономическими категориями, формируют сам рынок и цены на нем. Для определения уровня рыночных цен для сравнения берутся идентичные товары (работы, услуги), т.е. имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, потребительские свойства, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и потребительские свойства, а также быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Таким образом, при установлении идентичности (однородности) товаров, работ и услуг происходит их сравнение по следующим основным критериям: - назначение и потребительские свойства; - физические характеристики (размер, масса, коэффициент полезного действия и т.п.); - качество, т.е. способность использоваться по назначению без угрозы для потребителя и других лиц; - репутация на рынке самих товаров (работ, услуг), а также их производителя; - страна происхождения. Как установлено в п. 9 комментируемой статьи, при определении рыночных цен товара (работы или услуги), кроме приведенных выше критериев, необходимо также принимать во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов. КонсультантПлюс: примечание. Приказ МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Законодатель в п. 11 комментируемой статьи установил, что при определении и признании рыночной цены товаров (работ или услуг) налоговые органы используют официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки. Методические рекомендации по применению главы 25 комментируемого Кодекса, утвержденные Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98, дали примерный перечень таких источников информации. Так, в соответствии с названным правовым актом признается следующая информация о рыночных ценах: - официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам; - информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов; - информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации. Особое значение имеет определение рыночной цены на продукцию (работы, услуги) оценщиком, получившим лицензию в соответствии с Законом об оценочной деятельности <*>. Необходимость в привлечении профессионального оценщика может иметь место при реализации налогоплательщиками основных средств, бывших в употреблении, материальных ценностей, морально устаревших или частично потерявших свое первоначальное качество, и т.п. -------------------------------- <*> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3813. Пункт 10 комментируемой статьи посвящен методам определения цены при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. В данном случае могут использоваться следующие методы: - метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя; - затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Затратный метод может использоваться только при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем). Перечень обстоятельств, которые могут учитываться при определение рыночной цены, приведенный выше, носит примерный характер, суд при рассмотрении дела о доначислении суммы налога и пеней вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 комментируемой статьи. В соответствии с п. 13 комментируемой статьи при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Государственное регулирование цен может осуществляться в отношении естественных монополий. Данное право органов государственного регулирования естественных монополий закреплено в ст. 6 Федерального закона от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" <*>. Выражаться такое регулирование может в определении (установлении) цен (тарифов) или их предельного уровня. -------------------------------- <*> Федеральный закон от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 34. Ст. 3426. КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 02.04.2002 N 226 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации". В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" <*> государственное регулирование тарифов осуществляется посредством установления в соответствии с принципами, изложенными в указанном Федеральном законе, экономически обоснованных тарифов на электрическую и тепловую энергию или предельного уровня указанных тарифов. В соответствии с Основами ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации и Правилами государственного регулирования и применения тарифов (цен) на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2002 г. N 226 <**>, под регулируемой ценой понимается цена товара (тариф), складывающаяся на товарном рынке при государственном воздействии на эту цену, в том числе путем установления ее предельной или фиксированной величины. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 16. Ст. 1316. КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 02.04.2002 N 226 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации". <**> Постановление Правительства РФ от 2 апреля 2002 г. N 226 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 15. Ст. 1431. В силу названных нормативных правовых актов, если в конкретном регионе органом государственного регулирования естественных монополий установлен нижний и (или) верхний предельный уровень цен (тарифов) на соответствующие товары (работы, услуги), то, соответственно, реализация ниже нижнего предельного уровня цен и (или) выше верхнего предельного уровня цен без нарушения законодательства о ценообразовании невозможна. В соответствии с п. 14 комментируемой статьи положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов (фьючерсов, опционов), срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 комментируемого Кодекса. Статья 41. Принципы определения доходов В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001)) Комментарий к статье 41 Комментируемая статья закрепляет определение дохода, под которым законодатель понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с гл. 23 и гл. 25 комментируемого Кодекса. Приведенное определение дохода включает в себя следующие его признаки: - доход представляет собой экономическую выгоду налогоплательщика, т.е. получение дохода предполагает приращение его имущественного состояния; - доход может быть получен как в денежной, так и натуральной форме; - для целей налогообложения доход подлежит оценке и учету. Оценка и учет доходов налогоплательщика осуществляется в денежной форме; - применительно к каждому налогу в отдельности в соответствующих главах части второй НК РФ (23 и 25) устанавливаются самостоятельные принципы определения доходов. Анализ действующего гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах позволяет выделить следующие виды дохода физических лиц и организаций: - прибыль - доход от осуществления предпринимательской деятельности; - заработная плата - доход физических лиц от осуществления трудовой деятельности; - рентные платежи - доход получателя ренты на основании договоров ренты и пожизненного содержания с иждивением; - дивиденды - доход участника хозяйственного общества или иной коммерческой организации от участия в такой организации при распределении ее прибыли; - процент - заранее объявленный доход от предоставления денежных средств на условиях займа, кредита, банковского вклада, накопительного страхования или факторинга; - т.п. Доход становится объектом налогообложения только в том случае, когда об этом есть прямое указание в соответствующей главе части второй комментируемого Кодекса. Статья 42. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации 1. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" настоящего Кодекса. (п. 1 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 2. Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 42 Комментируемая статья выделяет два вида доходов: - доходы от источников в Российской Федерации; - доходы от источников за пределами Российской Федерации. Значение данной классификации доходов состоит в том, что она позволяет избежать двойного налогообложения доходов российских граждан и организаций, полученных от источников за рубежом, и доходов иностранных граждан и организаций, полученных в Российской Федерации. Положения комментируемой статьи применительно к каждому налогу в отдельности конкретизируются в гл. 23 и гл. 25 НК РФ. Если положения комментируемого Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Статья 43. Дивиденды и проценты 1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. (пп. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Комментарий к статье 43 Комментируемая статья посвящена определению двух видов доходов: дивидендов и процентов. Объединяет данные виды дохода то, что они связаны с опосредованным участием в производственной и иной хозяйственной деятельности. Дивиденды предполагают, что лицо, участвующее в коммерческой организации, получает экономическую выгоду за то, что при образовании коммерческой организации или в процессе развития производства предоставило такой организации необходимые для осуществления предпринимательской деятельности средства (деньги, иное имущество, результаты интеллектуальной деятельности, информацию, деловые связи, деловую репутацию и т.п.). При этом данное лицо несет риск неполучения дохода, если соответствующая коммерческая организация будет убыточна или рентабельность ее деятельности будет нулевой. Процент уплачивается за пользование чужими деньгами или иными вещами (объектами гражданского права), определенными родовым признаком. Процент - это фиксированный доход, его уплата не обусловлена результатами деятельности должника. Традиционно под дивидендами принято понимать часть прибыли акционерного общества, распределяемую между акционерами после уплаты налогов и сборов. Комментируемая статья предполагает расширительное толкование данного понятия. Так, в п. 1 данной статьи дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале этой организации. Анализ гражданского законодательства позволяет выделить следующие формы дивидендов, которые могут быть получены от участия в российских организациях: - прибыль полных товарищей как результат деятельности хозяйственных товариществ; - доход вкладчиков (коммандитистов) от участия в коммандитных товариществах (товариществах на вере); - доход участников обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) и обществ с дополнительной ответственностью (далее - ОДО); - дивиденды акционеров; - доход членов производственных кооперативов (артелей) и потребительских кооперативов. Все названные формы дивидендов предполагают участие в деятельности коммерческих организаций, т.е. таких юридических лиц, деятельность которых направлена на получение прибыли с целью ее распределения между участниками данного юридического лица. Получение дивидендов не может быть связано с деятельностью некоммерческих организаций, которые хоть и вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, но доход от нее не может распределяться между их участниками (см. ст. 50 ГК РФ). Исключение составляют потребительские кооперативы, которые хоть и являются некоммерческими организациями, но гражданское законодательство допускает распределение части прибыли данных организаций между их членами (см. п. 5 ст. 116 ГК РФ). Хозяйственными товариществами признаются коммерческие организации с разделенным на вклады участников складочным капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов участников, а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом в процессе своей деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Выделяется два вида хозяйственных товариществ: полные и коммандитные. Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Порядок распределения прибыли и убытков полного товарищества определен в ст. 74 ГК РФ, в соответствии с которой прибыль и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников. Не допускается соглашение об устранении кого-либо из участников товарищества от участия в прибыли или в убытках. Если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная товариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала. Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности. Порядок распределения прибыли и убытков в коммандитном товариществе идентичен тому, который установлен для полных товариществ. Вторым видом коммерческих организаций являются хозяйственные общества, которыми признаются коммерческие организации с разделенным на доли участников уставным капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов участников, а также произведенное и приобретенное хозяйственным обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Выделяется три вида хозяйственных обществ: общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью и акционерные общества, последние бывают двух типов: открытые и закрытые. Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденная одним или несколькими лицами коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Порядок распределения прибыли общества между его участниками установлен в ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <*>. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 7. Ст. 785. Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденная одним или несколькими лицами коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества. К ОДО применяются положения гражданского законодательства об ООО постольку, поскольку иное не предусмотрено ГК РФ и иными федеральными законами. Акционерным обществом признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом. Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами. Открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом. Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Акционеры закрытого акционерного общества имеют преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества. Число участников закрытого акционерного общества не должно превышать пятидесяти, в противном случае оно подлежит преобразованию в открытое акционерное общество в течение года, а по истечении этого срока - ликвидации в судебном порядке, если их число не уменьшится до установленного законом предела. Порядок и условия выплаты дивидендов акционерными обществами определены в гл. V (ст. 42 и ст. 43) Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <*>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 1. Ст. 1. Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено названным Федеральным законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества. Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов. Список лиц, имеющих право получения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями. АО не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям: - до полной оплаты всего уставного капитала общества; - до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены на основании требований акционеров, предъявленных в соответствии со ст. 76 ФЗ "Об акционерных обществах"; - если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов; - если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения; - в иных случаях, предусмотренных федеральным законодательством. АО не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов (в том числе дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов (в том числе дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) по которым определен уставом общества. АО не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа. АО не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям: - если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов; - если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов; - в иных случаях, предусмотренных федеральным законодательством. По прекращении перечисленных обстоятельств АО обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды. Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией. Члены производственного кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законодательством о производственных кооперативах и уставом кооператива. Порядок и условия распределения прибыли кооператива установлены в ст. 12 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" <*>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 20. Ст. 2321. Прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами кооператива, не принимающими личного трудового участия в деятельности кооператива, соответственно размеру их паевого взноса. По решению общего собрания членов кооператива часть прибыли кооператива может распределяться между его наемными работниками. Порядок распределения прибыли предусматривается уставом кооператива. Распределению между членами кооператива подлежит часть прибыли кооператива, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также после направления прибыли на иные цели, определяемые общим собранием членов кооператива. Часть прибыли кооператива, распределяемая между членами кооператива пропорционально размерам их паевых взносов, не должна превышать пятьдесят процентов прибыли кооператива, подлежащей распределению между членами кооператива. В ч. 2 п. 1 комментируемой статьи установлено, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Пункт 2 комментируемой статьи предполагает, что не признаются дивидендами: - выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; - выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; - выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. В п. 3 комментируемой статьи установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Гражданское законодательство предполагает, что доход в форме процентов может быть получен по следующим обязательствам: - заем; - банковский кредит; - товарный кредит; - коммерческий кредит; - банковский вклад; - финансирование под уступку денежного требования; - накопительное страхование; - уплата процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Следует отметить, что если кредитный договор, договор банковского вклада, договор финансирования под уступку денежного требования и договор личного страхования, являющийся основанием осуществления накопительного страхования, могут быть только возмездными, т.е. уплата процентов по ним является обязательной, то договор займа, договоры коммерческого и товарного кредита в зависимости от соглашения сторон могут быть как возмездными, так и безвозмездными, т.е. по соглашению сторон или в силу закона должник по данным обязательствам может быть не обязан уплачивать проценты. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: - договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; - по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками. Порядок и условия возврата займа и уплаты процентов определяются в ст. 810 ГК РФ. В соответствии с названной статьей заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа и уплатить проценты по нему в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной, а сумма процентов уплаченной в момент передачи заимодавцу соответствующих денежных средств или их зачисления на его банковский счет. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются положения о договоре займа, если иное не предусмотрено гражданским законодательством и законодательством о банковской деятельности. Товарный кредит предполагает, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, на условии возвратности. При коммерческом кредите договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом. По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. В соответствии со ст. 831 ГК РФ, если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование. Согласно ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Порядок и условия назначения процентов на вклад установлены в ст. 838 ГК РФ. В соответствии с названной статьей банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. При отсутствии в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан выплачивать проценты в размере ставки рефинансирования. Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, банк вправе изменить размер процентов, выплачиваемых на вклады до востребования. При уменьшении банком размера процентов новый размер процентов применяется к вкладам, внесенным до сообщения вкладчикам об уменьшении процентов, по истечении месяца с момента соответствующего сообщения, если иное не предусмотрено договором. Определенный договором банковского вклада размер процентов на вклад, внесенный гражданином на условиях его выдачи по истечении определенного срока либо по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, не может быть односторонне уменьшен банком, если иное не предусмотрено законом. По договору такого банковского вклада, заключенному банком с юридическим лицом, размер процентов не может быть односторонне изменен, если иное не предусмотрено законом или договором. Порядок и условия начисления процентов на вклад и их выплаты установлены ст. 839 ГК РФ. Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому моменту проценты. По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Разновидностью личного страхования является страхование на дожитие (накопительное страхование), которое по своей природе близко к банковскому вкладу. При нарушении денежного обязательства на основании ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. Финансовая математика для начисления процентов за пользование денежными средствами использует два метода: декурсивный и антисипативный. Каждому из этих методов соответствует специальная ставка, при помощи которой определяется сумма процентов: ставка ссудного процента и учетная ставка. Первая из них, как правило, применяется при наращивании денежных обязательств, а вторая при их учете (приобретении третьим лицом). Учетная ставка банковского процента преимущественно используется при учете (досрочной покупке) векселей и иных денежных обязательств. Учетная ставка неразрывно связана с антисипативным методом начисления процентов, при котором плата за пользование денежными средствами начисляется авансом при предоставлении займа или кредита. В этом случае должнику выдается сумма, уменьшенная на плату за ее использование, а возврату подлежит полная сумма долга. Учетная ставка банковского процента (d - дисконт) определяется по формуле: (S - P) (---------) S d = ------------- T где: P - первоначальная сумма долга; S - сумма, подлежащая возврату; T - период времени до погашения долга <*>. -------------------------------- <*> Кутиков В.Б. Основы финансовой и страховой математики: методы расчетов кредитных, инвестиционных, пенсионных и страховых схем. М.: Дело, 1998. С. 38. Однако антисипативный метод допускает не только учет (дисконтирование) денежных сумм, но и их наращивание. Наращивание по учетной ставке банковского процента производится по следующей формуле: P S = -------- <*> (1 - dТ) -------------------------------- <*> Там же. С. 39. Рассмотрение метода начисления процентов за пользование чужими денежными средствами имеет принципиальное значение, т.к. наращивание с использованием учетной ставки, а не ставки ссудного процента, при условии равенства ставок, дает больший эффект. Для сравнения следует привести формулу наращивания по ставке ссудного процента: S = P x (1+iT), где i - ставка ссудного процента <*>. -------------------------------- <*> Там же. С. 27. Проценты могут быть простыми и сложными. Простые проценты предполагают наращивание только на сумму основного долга, в то время как сложные предполагают также начисление процентов на ранее уплаченные проценты. Глава 8. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Статья 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора 1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. 2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. 3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается: 1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; 2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; 3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества; 4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 44 Комментируемая статья определяет общие условия и порядок возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налогов или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных комментируемым Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. В п. 3 комментируемой статьи указаны обстоятельства, которые служат основаниями прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора, к которым относятся: - уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; - смерть налогоплательщика (плательщика сбора) или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации; - ликвидация организации-налогоплательщика (плательщика сборов); - иные обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате конкретного налога и сбора. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ (см. комментарий к нему) налог (сбор) считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (сбора) при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (плательщика сбора), а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Обязанность по уплате налога (сбора) также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (см. комментарий к ней), решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов (сборов). Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с комментируемым Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Согласно ст. 47 ГК РФ смерть гражданина является обстоятельством, отнесенным к числу актов гражданского состояния и, следовательно, подлежащим государственной регистрации. Такая регистрация представляет собой юридический акт признания и удостоверения смерти гражданина со стороны государства. Она осуществляется органами записи актов гражданского состояния, образованными органами государственной власти субъектов Российской Федерации. В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" (далее - Закон об актах гражданского состояния) государственная регистрация актов гражданского состояния граждан Российской Федерации, проживающих за пределами территории Российской Федерации, производится консульскими учреждениями Российской Федерации. В соответствии со ст. 64 Закона об актах гражданского состояния основанием для государственной регистрации смерти гражданина является: - документ установленной формы о смерти, выданный медицинской организацией или частнопрактикующим врачом; - решение суда об установлении факта смерти или об объявлении лица умершим, вступившее в законную силу; - документ, выданный компетентными органами, о факте смерти лица, необоснованно репрессированного и впоследствии реабилитированного на основании закона о реабилитации жертв политических репрессий. Государственная регистрация смерти производится органом записи актов гражданского состояния по последнему месту жительства умершего, месту наступления смерти, месту обнаружения тела умершего или по месту нахождения организации, выдавшей документ о смерти. В случае если смерть наступила на судне, в поезде, в самолете или в другом транспортном средстве во время его следования, государственная регистрация смерти может быть произведена органом записи актов гражданского состояния, расположенным на территории, в пределах которой умерший был снят с транспортного средства. В случае если смерть наступила в экспедиции, на полярной станции или в отдаленной местности, в которой нет органов записи актов гражданского состояния, государственная регистрация смерти может быть произведена в ближайшем к фактическому месту смерти органе записи актов гражданского состояния. Заявить о смерти устно или в письменной форме в орган записи актов гражданского состояния обязаны: - супруг (супруга), другие члены семьи умершего, а также любое другое лицо, присутствовавшее в момент смерти или иным образом информированное о наступлении смерти; - медицинская организация или учреждение социальной защиты населения в случае, если смерть наступила в период пребывания лица в данных организации или учреждении; - учреждение, исполняющее наказание, в случае, если смерть осужденного наступила в период отбывания им наказания в местах лишения свободы; - орган внутренних дел в случае, если смерть осужденного наступила вследствие приведения в исполнение исключительной меры наказания (смертной казни); - орган дознания или следствия в случае, если проводится расследование в связи со смертью лица или по факту смерти, когда личность умершего не установлена; - командир воинской части в случае, если смерть наступила в период прохождения лицом военной службы. Заявление о смерти должно быть сделано не позднее чем через три дня со дня наступления смерти или со дня обнаружения тела умершего. Государственная регистрация смерти гражданина предполагает совершение записи акта о смерти, а также выдачу свидетельства о смерти. Свидетельство о смерти содержит следующие сведения: - фамилия, имя, отчество, дата и место рождения, гражданство, дата и место смерти умершего; - дата составления и номер записи акта о смерти; - место государственной регистрации смерти (наименование органа записи актов гражданского состояния, которым произведена государственная регистрация смерти); - дата выдачи свидетельства о смерти. От фактической смерти необходимо отличать объявление гражданина умершим. В последнем случае доподлинно не известно жив гражданин или мертв, но в целях гражданского оборота и налогообложения он считается умершим. Объявление гражданина умершим - это юридическая смерть. На основании решения суда производится регистрация смерти в органах записи актов гражданского состояния и наступают те же последствия, что и при физической смерти. Согласно п. 1 ст. 45 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев. В соответствии с п. 2 названной статьи военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий. Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели. Однако в отличие от физической юридическая смерть не всегда безвозвратна. Если гражданин фактически жив (он явился либо поступили сведения о его месте пребывания), новым решением суда отменяется решение об объявлении его умершим и на этом основании аннулируется запись о его смерти. Следует отметить, что в соответствии с комментируемой статьей задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества. Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация представляет собой прекращение юридического лица без правопреемства. Тем самым предполагается, что с момента ликвидации права и обязанности юридического лица к другим субъектам не переходят. Ликвидация может быть добровольной или принудительной. В первом случае она производится по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица. Причиной добровольной ликвидации могут служить следующие обстоятельства: истечение срока, на который создано юридическое лицо, достижение поставленной при его создании цели и т.п. Принудительная ликвидация осуществляется по решению суда. Основанием вынесения такого решения могут служить следующие обстоятельства: осуществление юридическим лицом деятельности, запрещенной законом либо без необходимого разрешения (лицензии), иное систематическое, неоднократное или даже однократное, но грубое нарушение закона либо иных правовых актов, признание судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании неустранимыми нарушениями законодательства. Отдельно отмечено законодателем такое основание, как систематическое осуществление общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям. Принудительная ликвидация также может быть произведена и в иных случаях, предусмотренных гражданским законодательством. Примером может служить ликвидация юридического лица вследствие несостоятельности (банкротства), которому посвящена ст. 65 ГК РФ. Ликвидация начинается с того, что участники юридического лица или орган, принявший соответствующее решение, незамедлительно направляют письменное сообщение о предстоящей ликвидации налоговому органу, который осуществляет государственную регистрацию юридических лиц. Указанное сообщение является основанием для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что данное юридическое лицо находится в процессе ликвидации. Лица, выступившие с инициативой ликвидации юридического лица, сами же назначают ликвидационную комиссию или наделяют ее функциями единоличного ликвидатора. Персональный состав ликвидационной комиссии, а также порядок и сроки проведения ликвидации должны быть согласованы с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. В случаях когда ликвидация производится по судебному решению, им может быть предусмотрено возложение соответствующих обязанностей на самих участников либо на тех, кто уполномочен на проведение ликвидации учредительными документами. На протяжении всего хода ликвидации юридическое лицо продолжает существовать в качестве субъекта гражданского оборота и налогообложения, которым управляет ликвидационная комиссия, и в этой связи, в частности, выступает в суде от имени ликвидируемого юридического лица и производит погашение его кредиторской задолженности, в том числе по налогам и сборам. Работа комиссии начинается с извещения о предстоящей ликвидации, которое должно включать информацию о порядке и сроках обращения кредиторов со своими требованиями. Извещение необходимо поместить в том печатном органе, который обычно публикует сообщения о государственной регистрации юридических лиц. Задача комиссии состоит в том, чтобы собрать долги юридического лица и рассчитаться с его кредиторами. В этой связи, не ограничиваясь общим извещением, комиссия должна направить персональное уведомление всем выявленным ею кредиторам, включая и тех, у кого срок требования не наступил. После истечения указанного в извещении срока, который не может быть менее двух месяцев, ликвидационная комиссия составляет промежуточный баланс, утверждаемый участниками или органом, принявшим решение о ликвидации, по согласованию с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Промежуточный баланс должен содержать данные о том, что представляет собой имущество юридического лица, какие именно требования кредиторов удалось выявить и каков результат их рассмотрения. Требования кредиторов удовлетворяются за счет имеющихся у юридического лица денежных средств, а при недостаточности этих средств - из сумм, вырученных от реализации принадлежащего ему имущества. Такая реализация производится с публичных торгов в порядке, предусмотренном для исполнения судебных решений процессуальным законодательством. Правило об обязательной реализации имущества должника, не обладающего достаточными денежными средствами для расчетов с кредиторами, распространяется на все ликвидируемые юридические лица, кроме учреждений и казенных предприятий, по обязательствам которых субсидиарную ответственность несут их учредители. Погашение кредиторской задолженности начинается со дня утверждения и согласования промежуточного баланса. И только требования тех, кто не пользуется привилегиями, согласно п. 4 ст. 63 ГК РФ должны быть удовлетворены спустя месяц со дня утверждения промежуточного баланса. После исполнения обязательств юридического лица ликвидационная комиссия составляет окончательный ликвидационный баланс, которым завершает расчеты с кредиторами. Баланс должен быть утвержден собственником имущества или органом, принявшим решение о ликвидации, и, кроме того, согласован с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. После утверждения ликвидационного баланса в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации юридического лица. Именно с этого момента юридическое лицо признается прекратившим свое существование в качестве субъекта гражданского оборота и налогообложения. До совершения данной записи кредиторы (в т.ч. налоговые органы), чьи требования ликвидационная комиссия отказалась рассматривать или рассмотрела, но отказала в удовлетворении, вправе обратиться с иском в арбитражный суд. В случаях когда арбитражный суд признает эти требования обоснованными, взыскание обращается на оставшееся имущество юридического лица. Если же кредиторы не обращались в арбитражный суд или обращались, но решением арбитражного суда им было отказано в иске, соответствующие требования считаются погашенными. Так же погашенными признаются требования кредиторов, которые не были удовлетворены из-за недостаточности имущества у ликвидированного юридического лица. Статья 64 ГК РФ устанавливает обязательную для всех юридических лиц очередность удовлетворения требований их кредиторов. С этой целью возможные требования разбиты на пять последовательно удовлетворяемых очередей. При невозможности погашения всех требований кредиторов, отнесенных к соответствующей очереди, они удовлетворяются пропорционально их размеру. Первую очередь составляют требования граждан, перед которыми юридическое лицо несет ответственность за вред, причиненный их жизни и здоровью. Удовлетворение таких требований при ликвидации юридического лица осуществляется путем капитализации повременных платежей. Во вторую очередь осуществляются платежи, связанные с выходным пособием и оплатой труда тем, кто работает по трудовому договору, а также с выплатой причитающегося вознаграждения по авторским договорам. К третьей очереди отнесены требования, обеспеченные залогом имущества ликвидированного юридического лица. В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. Следует отметить, что расчеты с бюджетами (внебюджетными фондами) осуществляются ликвидационной комиссией в соответствии со ст. 49 НК РФ (см. комментарий к ней). В пятую очередь ликвидационная комиссия рассчитывается с остальными кредиторами. Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора 1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. 2. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. 3. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом. 5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов. Комментарий к статье 45 Комментируемая статья посвящена исполнению обязанности по уплате налога или сбора. Исполнение данной обязанности состоит в совершении налогоплательщиком (плательщиком сбора) действий по исчислению налога (сбора) и перечислению его суммы в бюджет соответствующего уровня. В основе данной деятельности лежат следующие принципы: - самостоятельность уплаты налога или сбора; - обязательность уплаты налога или сбора; - реальность уплаты налога или сбора; - исполнение обязанности по уплате налога и сбора надлежащим образом; - исполнение обязанности по уплате налога или сбора под контролем налоговых органов. Согласно п. 1 комментируемой статьи налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога или сбора предполагает, что сумма налога (сбора) исчисляется и перечисляется в бюджет соответствующего уровня непосредственно налогоплательщиком (плательщиком сбора). Принцип самостоятельности уплаты налога или сбора имеет ряд исключений, связанных с деятельностью налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов. В соответствии со ст. 24 НК РФ (см. комментарий к ней) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с комментируемым Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. На налоговых агентов возложены следующие обязанности: - правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; - в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; - вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 25 НК РФ (см. комментарий к ней) в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами - сборщиками налогов и (или) сборов. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются комментируемым Кодексом, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах. Обязательность уплаты налога или сбора состоит в том, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ (см. комментарий к ним), а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ (см. комментарий к ним). Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: - юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; - юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. При применении последнего правила судам и налоговым органам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ (см. комментарий к ней), поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 31. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных комментируемым Кодексом. Реальность уплаты налога или сбора предполагает, что сумма налога или сбора должна быть зачислена на счет соответствующего бюджета (внебюджетного фонда). В соответствии с п. 2 комментируемой статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ (см. комментарий к ней), решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с комментируемым Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Принцип реальности уплаты налогов и сборов последовательно прослеживается в таких актах Конституционного Суда РФ, как Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года, Определение от 25 июля 2001 года N 138-О и Определение от 10 января 2002 г. N 4-О отмечает,.. В соответствии с изложенной в названных судебных актах правовой позицией конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В развитие указанной правовой позиции в комментируемой статье установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения об уплате соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты; в случае же неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога и соответствующих пеней (см. пункты 1 и 4 ст. 60 НК РФ и комментарий к ним). Не допускается формальное списание денежных средств со счета налогоплательщика в банке, при котором сумма налога (сбора) реально не перечисляется в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка. В этой связи Конституционный Суд РФ в своем Определении от 25 июля 2001 года N 138-О, вынесенном по ходатайству МНС России о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года, разъяснил, что закрепленный в названном Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном комментируемым Кодексом. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Государство в лице своих налоговых и правоохранительных органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено статьей 169 ГК РФ, а также п. 11 ст. 7 Федерального закона "О налоговых органах Российской Федерации". Данная правовая позиция носит общий характер и касается всех норм, определяющих момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора. Данной позиции Конституционного Суда РФ следует Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 18 декабря 2001 г. N 1322/01. Обязанность по уплате налога или сбора должна быть исполнена надлежащим образом. Условиями надлежащего исполнения обязанности по уплате налога или сбора являются: - уплата налога или сбора в надлежащий срок; - уплата налога или сбора в денежной форме. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом законодательство о налогах и сборах допускает досрочную уплату налога или сбора. Законодательством о налогах и сборах установлена исключительно денежная форма исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов. Согласно бюджетному законодательству Российской Федерации формирование доходов бюджетов разных уровней бюджетной системы Российской Федерации осуществляется за счет денежных средств, зачисленных в доходы бюджетов. Следовательно, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в неденежной форме не допускается и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному и налоговому законодательству Российской Федерации. Должностные лица налоговых органов несут дисциплинарную ответственность за принятие к учету различных неденежных форм исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Порядок зачисления налогов и сборов в иностранной валюте на счета по учету доходов федерального бюджета и передачи органами федерального казначейства Минфина РФ налоговым органам информации о зачисленных суммах налогов и сборов в иностранной валюте был утвержден совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 19 мая 2000 г. N 52н/БГ-3-09/211. Уплата налогов и сборов осуществляется под контролем налоговых органов. Одним из средств такого контроля является ведение налоговыми органами карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - КЛС). МНС России своим Приказом от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 утвердило Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах таких карточек. КЛС является документом, в котором фиксируются: - исчисленные налогоплательщиками и начисленные налоговыми органами, иными уполномоченными органами к уплате (доплате) суммы налогов, сборов, установленных законодательством о налогах и сборах; - уплаченные и поступившие в бюджет суммы налогов и сборов; - отсроченные (рассроченные), приостановленные к взысканию и реструктурируемые суммы налогов, сборов и иных обязательных платежей; - начисленные за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов и уплаченные суммы пеней; - начисленные и уплаченные суммы процентов за пользование бюджетными средствами; - доначисленные (уменьшенные) по результатам налоговой проверки суммы налогов (сборов), пеней; - исчисленные налогоплательщиком к уменьшению суммы налогов и сборов; - возвраты или зачеты излишне уплаченных или взысканных сумм налогов и сборов; - возмещение налога на добавленную стоимость в порядке возврата или зачета; - начисленные и возмещенные налогоплательщикам суммы процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (сборов), а также за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость. Налоговые органы обязаны вести КЛС по каждому налогоплательщику и по каждому налогу или сбору, установленному законодательством о налогах и сборах. Если налогоплательщик также является налоговым агентом, то по такому налогоплательщику открывается дополнительная КЛС с указанием "Налоговый агент". Налоговые органы также обязаны вести реестры поступлений, возвратов, зачетов и выплат, вспомогательные книги, журналы и реестры, обеспечивающие полный учет поступающих в налоговые органы документов, подтверждающих правомерность проведения в КЛС начислений, проведение операций, перечисленных в настоящем пункте. КонсультантПлюс: примечание. Приказ Минфина РФ N 14н, МНС РФ N БГ-3-09/51 от 21.02.2001 "Об утверждении порядка обмена информацией между территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации в ходе исполнения федерального бюджета по доходам и налоговыми органами" утратил силу с 1 сентября 2003 года в связи с изданием Приказа Минфина РФ N 46н, МНС РФ N БГ-3-10/266 от 23.05.2003 "Об обмене информацией между управлениями федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации и управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации". Постановка на учет налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьями 83, 84, 144 и 335 НК РФ (см. комментарий к ним). После постановки на учет или снятия с учета налогоплательщиков налоговые органы передают в органы федерального казначейства информацию в соответствии с совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.02.2001 N 14н/БГ-3-09/51 "Об утверждении Порядка обмена информацией между территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации в ходе исполнения федерального бюджета по доходам и налоговыми органами" для осуществления функций, возложенных на них бюджетным законодательством. По каждому налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту КЛС открываются в налоговом органе по месту постановки на учет при наличии обязанности по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствии с законодательством о налогах и сборах. КЛС содержат сведения, относящиеся к служебной тайне налоговых органов. Документы и носители, содержащие такую информацию, подлежат защите в установленном порядке. Функциональные обязанности по ведению КЛС должны быть определены соответствующим приказом руководителя налогового органа. Указанным приказом должны быть определены структурные подразделения, отвечающие за своевременность и полноту проведения начислений, занесения информации из платежных документов в КЛС, своевременность проведения в КЛС решений об изменении сроков уплаты, правильность ведения учета доходов бюджетов и внебюджетных фондов, сохранность всех документов, подтверждающих факт начислений, уплат, возвратов и зачетов. Исчисление сумм налогов (сборов) и других обязательных платежей производится налогоплательщиками (плательщиками сборов), налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями или соответствующими органами, на которые законодательством возложена обязанность исчисления сумм платежей, подлежащих уплате. Начисление (доначисление, уменьшение) сумм налогов и сборов в КЛС проводится подразделениями налоговых органов, которые в соответствии с приказом руководителя налогового органа отвечают за своевременность и полноту проведения начислений в КЛС. Проведение в КЛС начисленных к уплате (доплате, уменьшению) сумм налога (сбора), пени и штрафов осуществляется на основании следующих документов: - налоговых деклараций (расчетов); - дубликатов патентов на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектом малого предпринимательства; - заявлений налогоплательщиков о дополнении и изменении налоговых деклараций с приложением уточненных (дополнительных) налоговых деклараций (расчетов); - решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок; - решений об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки; - судебных актов об изменении начисленных сумм; - решений вышестоящих налоговых органов по ранее принятым решениям нижестоящих налоговых органов по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок; - иных документов. Исчисленные к уплате суммы налогов и сборов проводятся в КЛС по мере поступления налоговых деклараций (расчетов) от налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов по установленному законодательством о налогах и сборах сроку того отчетного (налогового) периода, за который представлена налоговая декларация (расчет). Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной по установленной форме, и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи следует руководствоваться положениями Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. Исчисленные к уплате суммы налогов (сборов) по первоначальным декларациям (расчетам) проводятся по установленному законодательством сроку. Указанные начисления могут быть проведены в КЛС досрочно (до наступления установленного срока) при условии досрочной уплаты налогов (сборов) за этот же отчетный (налоговый) период. Исчисленные суммы налогов (сборов) по уточненным (дополнительным) налоговым декларациям (расчетам), которые являются вторичными по отношению к первоначальной налоговой декларации (расчету), проводятся в КЛС не позднее пяти рабочих дней со дня получения (регистрации в налоговом органе) указанных документов. В случае поступления первоначальной налоговой декларации (расчета) за соответствующий отчетный (налоговый) период в налоговый орган после установленного срока уплаты налога (сбора) за этот период, начисление сумм налогов (сборов) по указанной декларации проводится в КЛС не позднее пяти рабочих дней со дня ее получения (регистрации в налоговом органе). В случае если первоначальная налоговая декларация (расчет) за соответствующий отчетный (налоговый) период предполагает уменьшение подлежащих к уплате сумм налога, такой расчет проводится в КЛС не позднее пяти рабочих дней со дня регистрации в налоговом органе, по дате представления (регистрации) в налоговый орган. При этом следует иметь в виду, что, если в последующем налогоплательщиком (плательщиком сборов), налоговым агентом по этому же сроку будет представлена уточненная (дополнительная) налоговая декларация (расчет) к доплате или в ходе налоговой проверки будет выявлен факт занижения первоначально исчисленных к уплате сумм налогов (сборов), необходимо произвести доначисление пени не только за период со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога (сбора) по дату его фактической уплаты, но и за период со дня проведения в КЛС уменьшения начислений до установленного срока уплаты налога (сбора) включительно. Представленные в налоговый орган документы о суммах налога (сбора), подлежащих уплате, регистрируются работниками подразделений налогового органа, проводящими их принятие и камеральную проверку, в журнале регистрации принятых к учету налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов по налогу. Начисленные к уплате суммы налогов (сборов) проводятся в КЛС работниками отделов, осуществляющих проверку указанных начислений. По тем решениям налоговых органов по результатам налоговых проверок, по которым имеются вступившие в законную силу судебные акты, необходимые изменения проводятся в КЛС работниками налогового органа, проводящими налоговые проверки, в срок не позднее трех дней с даты поступления (регистрации в налоговом органе) указанного судебного акта. В КЛС проводятся уплаченные, зачтенные или возвращенные суммы налоговых платежей на основании следующих документов, поступающих из органов федерального казначейства, финансовых органов субъектов Российской Федерации и финансовых органов муниципальных образований: - копии платежных поручений налогоплательщика на бумажном носителе или полноформатные электронные платежные документы, имеющие юридическую силу, - в случае, если в регионе применяется система электронных платежей; - копии квитанций кредитных организаций об уплате, если налоговые платежи осуществляются наличными денежными средствами через их отделения; - копии инкассовых поручений налоговых органов на бумажном носителе или полноформатные электронные платежные документы, имеющие юридическую силу, - в случае, если в регионе применяется система электронных платежей; - копии мемориальных ордеров о частичной уплате; - почтовые извещения (документ, выдаваемый организацией связи, свидетельствующий о перечислении средств); - исполненные заключения налогового органа по форме N 21 о зачете или возврате платежей с приложением копий платежных документов финансовых органов; - иные платежные документы, подтверждающие погашение задолженности по платежам в бюджет (внебюджетные фонды). Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках 1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. 2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. 3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. 5. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога. 6. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. 7. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 настоящего Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках. 9. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. 10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. Комментарий к статье 46 Статья 46 НК РФ определяет порядок взыскания налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках. Здесь следует сделать некоторые замечания относительно используемого по тексту статьи понятия "счет (счета) в банках", которое для комментируемой статьи является фундаментальным. Понятие "счет" используется в данной статье в значении, определенном в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ (см. соответствующие комментарии), однако в названии статьи данное понятие сужено по субъектам - владельцам счета. Нормы ст. 46 НК РФ распространяются на счета в банках, владельцами которых являются только организации (налогоплательщики или налоговые агенты), и не распространяются на счета индивидуальных предпринимателей. Приходится констатировать наличие в комментируемой статье ошибки юридической техники: отсутствует прямое указание (например, в первом пункте комментируемой статьи), что для целей ст. 46 НК РФ под счетами в банках понимаются счета налогоплательщиков-организаций и налоговых агентов - организаций. Данная норма фактически (правда, в урезанном виде) включена в название ст. 46 НК РФ, что также представляется некорректным. В связи с этим представляется необходимым отметить, что для целей настоящего комментария при толковании норм ст. 46 НК РФ будут применяться следующие значения использованных в них терминов: счета в банках (счет в банке) - счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций (налогоплательщиков или налоговых агентов); налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты - организации, являющиеся в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами (см. комментарий к ст. ст. 19, 24 НК РФ). Также следует обратить внимание, что в названии статьи указаны не только налогоплательщики, но и плательщики сборов. Это не случайно, поскольку согласно п. 10 комментируемой статьи ее положения применяются при взыскании сбора. В связи с этим во всех случаях, когда в статье 46 НК РФ и, соответственно, в настоящем комментарии данной статьи использован только термин "налогоплательщик", читать следует: "налогоплательщик (плательщик сборов)" - если иное прямо не оговорено. Следует также отметить, что нормы статьи 46 НК РФ полностью распространяются на кредитные организации, участвующие в правоотношениях, в которых они являются с точки зрения их налогово-правового статуса налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами. Вместе с тем если кредитные организации с точки зрения их налогово-правового статуса участвуют в правоотношениях как банки, то, несмотря на норму абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ (см. соответствующие комментарии), согласно которой в случае неисполнения банком обязанности по исполнению решений о взыскании налогов и сборов в установленный срок в отношении этого банка могут быть использованы меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, тем не менее, судебная практика исходит из того, что взыскание в таком случае пеней с банков в бесспорном порядке, установленном статьей 46 НК РФ, применяться не должно. С учетом изложенного выше в соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный срок обязанность по уплате налога (сбора) исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках организаций, являющихся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами. Данная норма содержит общие условия применения взыскания налога, сбора или пени (далее - "взыскание недоимок и пеней") как налогово-правовой меры принудительного характера, связанной с исполнением обязанности по уплате налога и сбора. Так же, как название комментируемой статьи, эта на первый взгляд декларативная норма определяет сферу действия (по объектам) всей статьи 46 НК РФ. Это важно, поскольку в ряде норм статьи не указывается, о какой именно разновидности взыскания налога или сбора, а также пеней идет речь. Исходя из рассматриваемой нормы и названия, статья 46 НК РФ не распространяется на взыскание недоимок и пеней: - за счет любого имущества физических лиц, как являющихся индивидуальными предпринимателями, так и не являющихся таковыми (см. комментарий к ст. 48 НК РФ); - за счет имущества организаций, не являющегося денежными средствами на счетах в банках (безналичными денежными средствами), в том числе за счет наличных денежных средств этих организаций (см. комментарий к ст. 47 НК РФ). Комментируемая норма ст. 46 НК РФ определяет одну из стадий всей процедуры взыскания недоимок и пеней за счет имущества налогоплательщиков (плательщиков сборов), а также налоговых агентов. К сожалению, комментируемая норма не вводит каких-либо специфических оснований для реализации данной стадии процедуры взыскания недоимок с налогоплательщиков и налоговых агентов: специальная (по своему назначению) норма п. 1 ст. 46 НК РФ полностью совпадает с нормой абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ (с учетом нормы п. 5 ст. 45 НК РФ), согласно которой основанием для применения соответствующей процедуры является неуплата или неполная уплата налога (сбора) в установленный срок. Конечно, нормативное содержание комментируемой статьи существенно расширяет, и прежде всего нормами процедурного характера, нормы ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ст. 45 НК РФ), однако представляется, что правовое значение п. 1 ст. 46 НК РФ следовало бы существенно расширить за счет включения в него следующих положений: - указание на возможность взыскания недоимок не только при исполнении обязанности по уплате налогов, но и сборов (см. п. 10 ст. 46 НК РФ); - указание на возможность взыскания пеней (см. п. 9 ст. 46 НК РФ; см. также о понятии "недоимка" комментарий к абз. 12 п. 2 ст. 11 НК РФ, Титов А.С. "Недоимка как категория налогового права" // Финансовое право. N 1. 2002); - указание на бесспорный характер взыскания недоимок, а также пеней (см. комментарий к п. 2 ст. 46 НК РФ); - указание на органы, уполномоченные осуществлять взыскание в указанном порядке: налоговые и таможенные органы (см. комментарии к п. 2 и п. 11 ст. 46 НК РФ). Эти дополнения полностью соответствуют нормам комментируемой статьи, и вместе с тем их включение в п. 1 ст. 46 НК РФ позволило бы четко обозначить сферу ее действия путем изложения п. 1 ст. 46 НК РФ в следующей редакции, используемой исключительно для целей настоящего комментария: "1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора, пени) в установленный срок соответствующая обязанность исполняется принудительно путем обращения налоговым или таможенным органом в бесспорном порядке взыскания на денежные средства налогоплательщика (плательщика сбора) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках в соответствии с настоящей статьей". О взыскании в бесспорном порядке налогов (сборов, пеней) за счет денежных средств со счетов организаций таможенными органами см. комментарий к п. 11 ст. 46 НК РФ. Пунктом 2 статьи 46 НК РФ определяются основы процедуры взыскания недоимок и пеней за счет денежных средств на счетах организаций, состоящие в следующем: 1) взыскание недоимок и пеней в рассматриваемом случае осуществляется в бесспорном порядке (см. также комментарий к п. 4 ст. 46 НК РФ). Причем применение взыскания в бесспорном порядке должно осуществляться в полном соответствии с общими положениями, касающимися реализации этого порядка при взыскании недоимок и пеней с организаций (подробнее см. комментарии, соответственно, к п. 1 ст. 45 НК РФ и к п. 6 ст. 46 НК РФ), включая условия его применения при изменении юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком (плательщиком сборов) с третьими лицами, или изменении юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (плательщика сборов). Также следует обратить внимание, что принятие решения о взыскании налога, сбора, а также пени в бесспорном порядке со счетов организаций является в отличие от направления требования об уплате налога и сбора (см. комментарии к ст. ст. 69 - 71 НК РФ) не обязанностью, а правом налоговых органов (таможенных органов). В Постановлении Президиума ВАС РФ N 8479/01 от 20.03.2002 отмечается следующее: "пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса предусматривает право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки и пеней с юридического лица в течение 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога и пеней" (в этой связи см. также п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001). Подробнее о сроке принятия указанного решения см. комментарий к п. 3 ст. 46 НК РФ; 2) формальным основанием для взыскания недоимок и пеней является решение налогового органа (таможенного органа) о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках (подробнее об этом документе см. комментарий к п. 3 ст. 46 НК РФ); 3) взыскание недоимок и пеней осуществляется налоговым органом (или таможенным органом - см. п. 3 ст. 351 Таможенного кодекса Российской Федерации и комментарий к п. 11 ст. 46 НК РФ) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов указанного налогоплательщика или налогового агента. Основанием для направления соответствующего инкассового поручения является указанное выше решение налогового органа (таможенного органа). Инкассовое поручение (распоряжение) в соответствии с банковским законодательством является одной из разновидностей платежных документов, на основании которых осуществляются расчеты по инкассо. Именно использование этого платежного документа указывает на бесспорный характер рассматриваемой процедуры взыскания. В соответствии с п. 8.2 Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (далее - Положение Банка России N 2-П от 03.10.2002) расчеты по инкассо могут осуществляться на основании инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке). Подробнее о порядке оформления и использования инкассовых поручений при взыскании недоимок и пеней см. комментарий к п. п. 4 - 6 ст. 46 НК РФ. В статье 46 НК РФ не указывается, какой именно налоговый орган уполномочен принимать решение о взыскании недоимок и пеней со счета организации. По сути, если исходить из процедуры принятия решения о приостановлении операций по счетам в случае вынесения решения о взыскании недоимок (см. абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ и соответствующие комментарии), требование об уплате налогов и сборов, решение о взыскании недоимок и пеней со счета организации и решение о приостановлении операций по счетам принимаются в отношении одной и той же организации, принимаются одним и тем же налоговым органом - налоговым органом по месту учета соответствующей организации (п. 5 ст. 69 НК РФ). Решение о приостановлении операций по счету принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о взыскании недоимок и пеней (абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ). При этом решение о приостановлении операций по счету выносится налоговым органом, направившим требование об уплате налога (абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 69 НК РФ (см. соответствующие комментарии) требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета. Следовательно, решение о взыскании недоимок и пеней со счета организации принимается налоговым органом по месту учета соответствующей организации. КонсультантПлюс: примечание. Письмо ГТК РФ от 31.05.2000 N 01-06/14407 "О применении таможенными органами положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации с учетом изменений, внесенных Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" утратило силу с 1 января 2004 года в связи с изданием Приказа ГТК РФ от 30.09.2003 N 1087 "О признании утратившими силу некоторых правовых актов ГТК России по таможенным вопросам". П. 3 комментируемой статьи на первый взгляд определяет исключительно порядок принятия решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках. Однако при применении норм п. 3 ст. 46 НК РФ следует также иметь в виду, что соответствующее взыскание в правоприменительной практике рассматривается как одна из стадий всей процедуры взыскания недоимок и пеней за счет имущества налогоплательщиков (плательщиков сборов), а также налоговых агентов (см. комментарий к п. 7 настоящей статьи; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2003 по делу N А66-6329-02; п. 1 Методических рекомендаций, доведенных письмом ГТК России от 31 мая 2000 г. N 01-06/14407 "О применении таможенными органами положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации с учетом изменений, внесенных Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"; Приказ МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159 "Об утверждении порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке"). Единство процесса взыскания налогов и сборов как существенного элемента исполнения обязанности по уплате налогов и сборов призвано обеспечить соблюдение принципа справедливости при реализации установленной в статье 57 Конституции Российской Федерации и в п. 1 ст. 3 НК РФ нормы, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пункт 3 статьи 46 НК РФ наряду с п. 7 ст. 46 НК РФ (см. комментарий к этому пункту) имеет существенное значение при применении не только бесспорного порядка взыскания недоимок и пеней со счетов организаций, но и всей процедуры взыскания налогов и сборов при неуплате или неполной уплате налогов и сборов. Речь идет о норме п. 3 ст. 46 НК РФ, согласно которой "решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога". Эту же норму следует распространить на сборы и пени. Правовые последствия системного характера этой нормы состоят прежде всего в том, что рассматриваемая процедура взыскания (взыскание в бесспорном порядке за счет денежных средств на счетах организаций) может иметь место только после обеспечения налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту возможности добровольно осуществить соответствующие платежи в бюджет (во внебюджетные фонды). Данная возможность предоставляется налоговым органом (таможенным органом) путем направления налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту требования об уплате налога (о порядке направления и форме указного требования см. комментарий к ст. ст. 69 - 71 НК РФ). Необходимость соблюдения соответствующих процедур, предшествующих принудительному взысканию налога (сбора) или пени, отмечается и в правоприменительной практике. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2003 по делу N А42-8952/02-С4 применительно ко взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации отмечается, что при неуплате взноса плательщиком в срок, установленный в уведомлении, ему в течение трехмесячного срока (статья 70 НК РФ) налоговый орган обязан направить требование об уплате недоимки по взносам. В этой связи см. также Представление Генеральной прокуратуры Российской Федерации N 37-7/3-2000 от 26.06.2000 "Об устранении нарушений законности в налоговой сфере", Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 года по делу N А66-7161-02, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2003 года по делу N А56-8937/03. Однако следует отметить, что, к сожалению, формулировка рассматриваемой нормы п. 3 ст. 46 НК РФ не позволяет однозначно подтвердить сказанное ссылками на нормы НК РФ: комментируемые положения НК РФ устанавливают, что решение о взыскании в бесспорном порядке может быть вынесено только после истечения срока исполнения обязанности по уплате налога, и не устанавливают запрета на вынесение этого решения до истечения срока исполнения требования об уплате налога. Несмотря на такую неопределенность, все-таки представляется, что решение о взыскании недоимок в бесспорном порядке может быть принято только в том случае, если имели место последовательно следующие факты: - факт неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом налогов и сборов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (см. комментарии к ст. ст... - факт неуплаты налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом недоимки, а также пеней по истечении срока исполнения требования об уплате налога. То есть на основании изложенного выше под словами "после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога", несмотря на отсутствие прямых норм НК РФ, следует понимать истечение не только срока уплаты налога (сбора), установленного в соответствии с законодательством о налогах и сборах, но и истечение срока, установленного в направленном налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту требовании об уплате налога. Сказанное подтверждает и практика осуществления соответствующих действий налоговыми органами. В соответствии с п. 6 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159, срок для принятия решения налоговым органом о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках не должен превышать 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55 указывается, что "статья 45 НК РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ". Также остается только сожалеть об отсутствии не только прямых норм НК РФ, но и развитой судебной практики по вопросу о последствиях вынесения решения о взыскании после истечения срока уплаты налога и сбора, установленного в соответствии с налоговым законодательством, но до истечения срока исполнения требования об уплате налога. Хотя представляется, что такое решение о взыскании должно быть признано недействительным, поскольку в соответствии со ст. 13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица (в данном случае право собственности на денежные средства), может быть признан судом недействительным (см. Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2003 по делу N КА-А40/2274-03). В качестве примера правовой логики рассуждения суда в рассматриваемом случае также можно привести Постановление ФАС по Северо-Западному округу от 26 февраля 2003 года по делу N А66-6329-02, в котором отмечено следующее: "Суд первой инстанции установил, что налогоплательщик был лишен возможности добровольно исполнить требование об уплате налогов, взносов и пеней. Нормами статей 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирован строгий порядок возможности бесспорного взыскания недоимки по налогам и пеням. Пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Пункт 7 этой же статьи устанавливает, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 этого Кодекса. В данном случае налоговой инспекцией нарушены нормы этих положений, а следовательно не соблюдена процедура вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, что может служить основанием для признания этого решения недействительным... Решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, и оснований для его отмены нет". В Постановлении ФАС по Северо-Западному округу от 20.02.2002 по делу N 2809 прямо указывается на правомерность признания недействительным решения о взыскании, принятого до истечения срока исполнения требования об уплате налога. Представляется, что недействительным также должно быть признано решение о взыскании налога (сбора) или пени во внесудебном порядке за счет денежных средств со счетов организаций, принятое на основании требования об уплате налога, направленного с нарушением сроков, установленных ст. 70 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Полномочия налоговых органов (таможенных органов) по вынесению решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств на счетах организаций ограничены также пресекательным сроком: в соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ соответствующее решение должно быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Причем решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В случае если у налоговых органов имелись юридические препятствия для осуществления действий по взысканию (например, если суд, руководствуясь ст. 91 АПК РФ, запретил налоговому органу производить взыскание), срок, в течение которого действовало соответствующее препятствие (в приведенном примере - определение суда), не включается в установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке (см. п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Если налогоплательщику направлено уточненное требование об уплате налога (см. комментарий к ст. 71 НК РФ), то течение срока взыскания налога, установленного в п. 3 ст. 46 НК РФ, начинается с момента направления налогоплательщику такого требования (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2003 N А26-8286/02-27). В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ если указанный шестидесятидневный срок пропущен, то налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. В этой связи в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ отмечается, что "пункт 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим Положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу". При этом согласно п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (статья 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (6 месяцев). В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с момента истечения 10 дней (определенных в требовании) после дня окончания срока, установленного статьей 70 НК РФ для направления требования. При анализе норм НК РФ, регулирующих порядок принятия решения о взыскании налога, сбора, а также пени в случаях, определенных в ст. 46 НК РФ, следует также учитывать положения подзаконных нормативных актов. В соответствии с п. 6 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159, определяется следующее: - установленный пунктом 3 статьи 46 Кодекса 60-дневный срок для принятия решения налоговым органом о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках является предельным. Срок для принятия указанного решения не должен превышать 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога; - решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках заполняется в двух экземплярах. Первый экземпляр решения о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках (абз. 2 комментируемого пункта), второй экземпляр хранится в налоговом органе. В пункты 4 - 6 ст. 46 НК РФ включены нормы об оформлении, а также порядке направления и исполнения инкассового поручения (распоряжения) на перечисление налога (сбора) и пени (далее - "инкассовое поручение налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации"). В комментируемом пункте следует выделить следующие нормы: 1. В инкассовом поручении налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации следует указывать бюджет или внебюджетной фонд и счет, на который должны быть перечислены взыскиваемые суммы недоимок и пеней. 2. Инкассовое поручение налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Более того, в этом инкассовом поручении должны быть указаны те счета, с которых должно быть произведено взыскание (подробнее см. комментарий к абз. 1 п. 5 ст. 46 НК). Несмотря на то, что в соответствии с понятием "банк", используемым для целей налогового законодательства, банк рассматривается как единое юридическое лицо, то есть в это понятие включаются все филиалы и другие структурные подразделения соответствующей кредитной организации (см. комментарий к абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ), не может считаться соответствующим законодательству направление налоговым органом инкассового поручения в филиал кредитной организации, в котором отсутствует счет, указанный в инкассовом поручении налогового органа и открытый в другом филиале этой кредитной организации. 3. Инкассовое поручение подлежит безусловному исполнению соответствующим банком. Хотя расчеты по инкассо с использованием инкассовых поручений дают основание в соответствии с банковским законодательством для осуществления оплаты без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке), тем не менее законодатель посчитал необходимым особо подчеркнуть в рамках НК РФ (специальной нормой) бесспорный характер взыскания недоимок и пеней в порядке, установленном ст. 46 НК РФ. В комментируемой норме сделан акцент именно на безусловность исполнения банком инкассового поручения на взыскание налога. Безусловность исполнения в данном случае означает, что банк при осуществлении списания денежных средств со счета своего клиента (налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента) не учитывает возражения последнего, а только проверяет на соответствие банковскому законодательству соответствующее поручение с точки зрения его оформления. Так, например, банк не должен проверять соблюдение налоговым органом срока вынесения решения о взыскании, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2001 по делу N А56-4026/01). Порядок оформления инкассовых поручений с учетом комментируемых норм п. п. 4, 5 ст. 46 НК РФ определяется банковским законодательством, а также рядом подзаконных нормативных актов: см. Положение Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г.; Приказ МНС РФ N БГ-3-10/98, ГТК РФ N 197, Минфина РФ N 22н от 03.03.2003 "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации"; Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июля 1996 г. N 801 "О бесспорном списании пеней и штрафов, взимаемых таможенными органами Российской Федерации"). Следует обратить внимание, что банк может (точнее обязан) не исполнить соответствующее инкассовое поручение, в случае если это установлено другими нормами НК РФ. Так, например, представляется, что банк не может осуществить расходные операции по счету, в том числе на основании указанного инкассового поручения, если операции по этому счету приостановлены в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии). 4. При исполнении инкассового поручения о взыскании налога банк должен соблюдать очередность списания денежных средств со счета налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, установленную гражданским законодательством (см. ст. 855 ГК РФ и комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). В развитие норм п. 4 ст. 46 НК РФ пункт 5 устанавливает нормы, определяющие: 1. Состав счетов, с которых может быть произведено взыскание недоимок и пеней. В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов. Согласно абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ при определенных условиях не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента (подробнее см. ниже "Порядок обращения взыскания на денежные средства во вкладах"). При анализе данных норм следует обратиться к понятию "счет", рассмотренному в комментарии к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ (см. также общие замечания к ст. 46 НК РФ), из которого применительно к этим нормам следует отметить, что в абзацах 2 и 4 п. 5 ст. 46 НК РФ перечислены не все счета, не признаваемые счетами для целей налогового законодательства. При этом с указанных счетов также не может быть осуществлено взыскание, поскольку на них не распространяется действие ст. 46 НК РФ. Для применения рассматриваемых норм следует определить понятия отдельных разновидностей счетов, упомянутых в п. 5 ст. 46 НК РФ. При определении этих понятий рассмотрены будут только счета, подпадающие под понятие "счет" в значении абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку на другие счета нормы ст. 46 НК РФ не могут распространяться даже теоретически. Ссудные счета В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ при толковании понятия "ссудные счета", использованного в абз. 2 п. 5 комментируемой статьи, следует исходить из норм гражданского и банковского законодательства. В банковской практике под ссудными счетами понимаются балансовые счета банков, не являющиеся банковскими счетами, открываемые для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами (см. п. 3 раздела 3 Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, доведенных письмом Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", п. 1 информационного письма Банка России от 29 августа 2003 г. N 4 "Обобщение практики применения Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"). Из судебной практики можно добавить существенное следствие из сказанного: ссудные счета не могут использоваться для осуществления расчетов (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15 октября 2002 г. N 5880/02, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17 августа 1999 г. N КАС 99-199). Таким образом, счета, пусть даже именуемые ссудными, которые по своей правовой сущность могут быть отнесены к банковским счетам, не могут быть признаны ссудными счетами для целей ст. 46 НК РФ. И наоборот, счета, пусть и названные ссудными счетами, но не являющиеся банковскими счетами, не входят в предмет правового регулирования ст. 46 НК РФ уже потому, что не являются счетами для целей налогового законодательства. Бюджетные счета Статья 46 НК РФ распространяется на счета в банках, следовательно можно предположить, что под термином "бюджетные счета" законодатель понимал счета, открытые в кредитных организациях, а не лицевые счета в казначействе (ст. 254 Бюджетного кодекса Российской Федерации). На основании п. 1.7 Инструкции Госбанка СССР от 30 октября 1986 г. N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" бюджетные счета - это счета, открываемые предприятиям, организациям и учреждениям, которым выделяются средства за счет бюджетов для целевого их использования. Депозитный счет В соответствии с абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ депозитный счет - счет, открытый на основании договора депозита. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, в соответствии с п. 1 ст. 834 ГК РФ под договором депозита следует понимать договор банковского вклада, соответственно, депозитный счет - это счет, который открывается не на основании договора банковского счета, а на основании банковского вклада (депозита). В соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (глава 45 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами главы 44 ГК РФ ("Банковский вклад") или не вытекает из существа договора банковского вклада. Причем юридические лица не вправе перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам. Исходя из этого депозитный счет не может быть признан счетом для целей налогового законодательства (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ) и нормы ст. 46 на него не распространяются в соответствии с этими общими положениями (см. общие замечания к комментарию ст. 46 НК РФ). Специальное исключение депозитного счета из состава счетов, на которые может быть обращено взыскание в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, было прописано законодателем, видимо, для определения порядка обращения взыскания на денежные средства, возвращаемые организациям по договору банковского вклада (депозита). 2. Порядок обращения взыскания на денежные средства, возвращаемые организациям по депозитарному договору (договору банковского вклада) с так называемых депозитных счетов. Следует сразу оговориться, что этот порядок представляет собой не собственно процедуру взыскания недоимок и пеней со счетов организаций в банках, а процедуру обеспечения такого взыскания. Реализация этой процедуры основана на направлении налоговым органом в банк поручения на перечисление по истечении договора банковского вклада (депозитарного договора) денежных средств с вклада (депозитного счета) на расчетный (текущий) счет владельца вклада. Указанное поручение, таким образом, призвано ограничить в публичных интересах (исполнение обязанности по уплате налога) некоторые гражданские права организации - владельца вклада (депозита) и банка (в данном случае будет ограничена, например, свобода договора). Данная процедура в соответствии с абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ осуществляется только в случае, если соблюдены одновременно следующие условия: - вклад (депозит) в банке должен быть срочным, а не вкладом до востребования (см. п. 1 ст. 837 ГК РФ). И хотя это условие прямо не закреплено в абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ, однако представляется, что действие рассматриваемой нормы не должно распространяться на вклады, которые внесены на условиях их выдачи по первому требованию (вклад до востребования), а не на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад); - к моменту истечения срока действия депозитного договора не исполнено "поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога". Речь, видимо, идет об "инкассовом поручении (распоряжении) налогового органа на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента", указанном в п. 2 ст. 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Из этого следует, что до момента реализации рассматриваемой процедуры в банк, где открыт депозитный счет организации, должно быть направлено указанное инкассовое поручение. Следовательно, в этом банке у организации должны быть открыты и банковский счет, в отношении которого принято решение о взыскании недоимки и пени, и банковский вклад. В комментируемой норме не конкретизируется, на расчетный счет в каком банке должны быть перечислены денежные средства с депозита. Однако с учетом целей реализации рассматриваемой процедуры (обеспечение взыскания недоимок со счета в банке) представляется, что законодатель подразумевал, что они должны быть перечислены на тот счет, в отношении которого в банке имеется соответствующее инкассовое поручение налогового органа, иначе процедура теряла бы какой-либо, пусть и сомнительный, смысл. При реализации рассматриваемой процедуры возникает ряд существенных проблем, делающих ее трудно применимой на практике: - налоговый орган может направить в рассматриваемом случае поручение на перечисление по истечении договора банковского вклада (депозитарного договора) денежных средств с вклада (депозитного счета) на расчетный (текущий) счет владельца вклада. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 837 ГК РФ по договору банковского вклада любого вида (срочного вклада или вклада до востребования) банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором. То есть если договором банковского вклада между банком и организацией не будет предусмотрен прямой запрет на выдачу суммы вклада до истечения срока действия договора банковского вклада, то вкладчик, зная о получении банком указанного поручения, просто потребует выдачу ему вклада за один день до истечения договора банковского вклада. В результате рассматриваемая процедура будет не применима, поскольку банк в соответствии с гражданским законодательством должен будет выдать сумму вклада не на условиях, определенных в поручении налогового органа, то есть до истечения договора банковского вклада (депозитарного договора). Причем возврат вклада может быть осуществлен не на расчетный счет владельца вклада, а на расчетный счет третьего лица (например, в случае уступки вкладчиком третьему лицу своего права требования к банку о выплате вклада по договору уступки требования - см. Постановление Президиума ВАС РФ N 6041/97 от 29.02.2000); - с учетом того, что депозитный счет, открытый на основании банковского вклада, не может быть признан счетом в значении, определенном в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ (см. соответствующие комментарии), а, следовательно, банк, так же, как и владелец вклада, не обязан информировать налоговые органы о его открытии (см. комментарии к ст. 86 и п. 2 ст. 23), становится не совсем понятным, откуда налоговый орган может получить информацию об открытом депозитном счете (в этой связи см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2002 по делу N А19-7677/02-36-Ф02-3247/02-С1). 3. Состав счетов, с которых банк может осуществить списание денежных средств на основании полученного инкассового поручения. Состав этих счетов не определяется банком самостоятельно. Согласно абз. 1 п. 5 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. В соответствии со статьей 854 ГК РФ списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом. Следовательно, даже если в этом же банке открыты другие счета организации, на которых есть денежные средства, у банка нет оснований списать с них суммы недоимок и пеней при отсутствии указания на эти счета в соответствующем инкассовом поручении налогового органа, в том числе и при отсутствии денежных средств на счете, указанном в инкассовом поручении налогового органа. 4. Порядок взыскания налога со счетов в иностранной валюте. В соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату продажи валюты (порядок установления официального курса иностранных валют к рублю см. в Положении Банка России N 169-П от 19.12.2001 "Об установлении Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют к российскому рублю"). Продажа иностранной валюты осуществляется банком, которому направлено инкассовое поручение налогового органа. Основанием для продажи валюты банком в этом случае является направляемое руководителем (заместителем) налогового органа одновременно с инкассовым поручением поручение на продажу. На основании поручения на продажу иностранной валюты и в соответствии с буквальным толкованием абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ банк должен осуществить продажу взысканной с валютного счета иностранной валюты не позднее следующего дня после направления налоговым органом указанного поручения. Эта норма противоречит банковской практике и гражданскому законодательству: представляется, что срок исполнения указанного поручения должен истекать с момента его получения банком. В связи с рассмотренным порядком взыскания иностранной валюты с валютных счетов возникает вопрос о возможности его соблюдения при реализации процедуры взыскания денежных средств, возвращаемых банком по истечении договора банковского вклада в иностранной валюте (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ). Порядок оформления инкассовых поручений с учетом норм п. п. 4, 5 ст. 46 НК РФ определяется банковским законодательством, а также рядом подзаконных нормативных актов органов государственной власти: см. Положение Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г.; Приказ МНС РФ N БГ-3-10/98, ГТК РФ N 197, Минфина РФ N 22н от 03.03.2003 "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации"; Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июля 1996 г. N 801 "О бесспорном списании пеней и штрафов, взимаемых таможенными органами Российской Федерации"). Нарушение этого порядка является основанием для неисполнения банком соответствующего инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации. Пунктом 6 статьи 46 НК РФ определяются, исходя из различных ситуаций, сроки исполнения банком полученных инкассовых поручений на взыскание налога: 1. Если денежных средств на счету достаточно. А) при взыскании со счетов в валюте Российской Федерации - в течение 1-го операционного дня, следующего за днем получения соответствующего инкассового поручения; Б) при взыскании со счетов в иностранной валюте - в течение 2-х операционных дней, следующих за днем получения соответствующего инкассового поручения. 2. Если денежных средств на счету не достаточно: А) при взыскании со счетов в валюте Российской Федерации - в течение 1-го операционного дня, следующего за днем поступления средств на соответствующий счет; Б) при взыскании со счетов в иностранной валюте - в течение 2-х операционных дней, следующих за днем поступления средств на соответствующий счет. И в том и в другом случае должна соблюдаться очередность списания денежных средств со счета, установленная гражданским законодательством (см. комментарий к п. 4 ст. 46 НК РФ), то есть указанные сроки могут быть нарушены банком, если их соблюдение приведет к нарушению указанной очередности. Исчисление сроков на основе операционного дня имеет существенное значение для применения рассматриваемой нормы. О понятии "операционный день" и его применении при исчислении сроков осуществления операций по счетам см. комментарий к п. 2 ст. 60 НК РФ. На основании пункта 7 взыскание налога, сбора, а также пени с организаций в бесспорном порядке можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов (таможенных органов): сначала взыскание должно быть обращено на безналичные денежные средства организаций (ст. 46 НК РФ), и лишь при невозможности осуществления взыскания за счет этих средств оно может быть осуществлено за счет иного имущества соответствующих организаций (ст. 47 НК РФ). Несоблюдение указанной процедуры взыскания является основанием для признания недействительными соответствующих актов налоговых органов или актов таможенных органов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2003 г. по делу N А05-9543/02-494/11; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. по делу N А66-6074-02; Постановление ФАС Московского округа от 12 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2736-03 и т.д.). Бесспорный порядок взыскания недоимок и пеней, установленный ст. 47 НК РФ, применяется только в случаях, указанных в п. 7 ст. 46 НК РФ: - при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; - при отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; - при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. В судебной практике отмечается, что обязанность доказывать отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствие информации о счетах налогоплательщика (то есть доказывать наличие оснований для применения п. 7 ст. 46 НК РФ) лежит на налоговом органе. При этом следует проверять счета не только структурного подразделения, исполняющего обязанность налогоплательщика, но и счета самого юридического лица (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2003 г. по делу N А26-7031/02-29). Пункт 8 статьи 46 НК РФ устанавливает право налогового органа при осуществлении взыскания недоимок и пеней за счет безналичных денежных средств организаций на применение обеспечительной меры, связанной с приостановлением операций по соответствующим счетам. В соответствии с п. 7 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159, налоговый орган одновременно с вынесением решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках принимает решение о приостановлении операций налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по его счетам в банке. Использование указанной обеспечительной меры осуществляется в порядке и на условиях, установленных ст. 76 НК РФ (см. соответствующий комментарий). В соответствии с п. 2 ст. 30 НК РФ (см. соответствующий комментарий) таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных НК РФ, обладают полномочиями налоговых органов. Таможенным органам полномочия по взысканию недоимок и пеней в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, предоставлены пунктом 11. В новом Таможенном кодексе Российской Федерации (N 61-ФЗ от 28 мая 2003 года) порядок взыскания таможенных платежей за счет денежных средств, находящихся на счетах плательщика в банках (бесспорное взыскание), определяется статьей 351. Следует отметить, что органы государственных внебюджетных фондов не обладают полномочиями по взысканию недоимок и пеней за счет денежных средств организаций на счетах. В связи с этим см. Приказ МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/466 "Об утверждении методических указаний о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачету (возврату) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса)". Статья 47. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации 1. В случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 2. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации должно содержать: фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление; дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента; наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, на чье имущество обращается взыскание; резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации; дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации; дату выдачи указанного постановления. Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа. 3. Исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом - исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. 4. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении: наличных денежных средств; имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества. 5. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации. 7. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при взыскании налогов и сборов таможенными органами с учетом положений, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации. (п. 9 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) Комментарий к статье 47 Комментируемая статья посвящена определению порядка и условий взыскания налога (сбора, пени) за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации. При этом под иным имуществом понимается все имущество организации, в том числе имущественные права, за исключением денежных средств, находящихся на ее банковских счетах. Согласно п. 1 комментируемой статьи налоговый орган вправе обратить взыскание налога (сбора, пени) за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ (см. комментарий к ней), при отсутствии или недостаточности денежных средств на банковских счетах недоимщика. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится на основании решения руководителя (лица, его замещающего) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" <*> с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей. Порядок и условия взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов-исполнителей по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов были установлены Приказом МНС России и Минюста России от 25 июля 2000 г. N ВГ-3-10/265/215 <**>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 30. Ст. 3591. <**> Приказ МНС РФ и Минюста РФ от 25 июля 2000 г. N ВГ-3-10/265/215 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов". Зарегистрирован в Минюсте России 18 августа 2000 г. N 2362 // Российская газета от 30 августа 2000 г. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации должно содержать: - фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление; - дату принятия и номер решения руководителя (лица, его замещающего) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента; - наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, на чье имущество обращается взыскание; - резолютивную часть решения руководителя (лица, его замещающего) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации; - дату вступления в силу решения руководителя (лица, его замещающего) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации; - дату выдачи указанного постановления. Постановление о взыскании налога выносится в письменной форме, подписывается руководителем налогового органа (лицом, его замещающим) и заверяется гербовой печатью налогового органа. Постановление налогового органа направляется судебному приставу-исполнителю сопроводительным письмом, в котором указываются: - фамилии и инициалы лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации; - адрес фактического местонахождения организации и адреса ее структурных подразделений по данным налоговых органов; - расшифровка задолженности организации, указанной в постановлении налогового органа в разрезе налогов и бюджетов с указанием реквизитов счетов по учету доходов бюджетов всех уровней. В письме налогового органа также сообщается о том, что налоговым органом предприняты меры по взысканию налога, сбора и/или пеней в порядке, предусмотренном статьями 45 и 46 комментируемого Кодекса. При необходимости налоговый орган одновременно с постановлением налогового органа направляет судебному приставу-исполнителю заявление о наложении ареста на имущество должника одновременно с возбуждением исполнительного производства. В случае нарушения требований, предъявляемых комментируемой статьей к постановлению налогового органа, судебный пристав-исполнитель возвращает представленные документы в порядке, предусмотренном ст. 10 Федерального закона "Об исполнительном производстве". В постановлении о возвращении исполнительного документа судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для устранения нарушений. После устранения допущенных нарушений постановление налогового органа повторно направляется в службу судебных приставов. Судебный пристав-исполнитель не вправе требовать представления налоговым органом информации, не предусмотренной комментируемой статьей и п. 2.2 Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов. Судебный пристав-исполнитель в 3-дневный срок со дня поступления к нему постановления налогового органа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. Копии постановления о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после его вынесения направляются в налоговый орган и недоимщику. При аресте имущества недоимщика судебным приставом-исполнителем копии актов описи и ареста имущества должника в 3-дневный срок с момента наложения ареста направляются в налоговый орган, вынесший постановление. Исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении: - наличных денежных средств; - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; - другого имущества. Следует отметить, что перечень имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), данный в п. 4 комментируемой статьи, носит примерный характер. Применительно к каждому налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту), является ли имущество, на которое обращается взыскание, не участвующим непосредственно в производстве продукции (товаров), необходимо устанавливать отдельно. Так, для транспортных организаций, осуществляющих пассажирские перевозки легковым автотранспортом, такой транспорт будет являться оборудованием, т.е. на него взысканием может быть обращено только в четвертую очередь. Аналогичным образом должен быть решен вопрос при определении правового режима ценных бумаг, принадлежащих организации - профессиональному участнику рынка ценных бумаг, и т.п. Осуществляя официальное толкование НК РФ совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ отметил, что "...согласно пункту 4 статьи 47 НК РФ взыскание налога может производиться, в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке. При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями глав 9 и 29 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу" <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета от 6 июля 1999 г. Обращение взыскания налогов, сборов и пени по ним на иное имущество налогоплательщиков включает в себя совершение судебным приставом-исполнителем следующих исполнительных действий: - арест имущества, на которое обращается взыскание; - при необходимости, изъятие такого имущества у недоимщика и передача его на хранение; - реализация имущества; - зачисление вырученных средств в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. Реализация недвижимых вещей осуществляется с публичных торгов. Иное имущество реализуется в комиссионном порядке. Порядок реализации имущества, на которое обращается взыскание, установлен Постановлением Правительства РФ от 19 апреля 2002 г. N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" <*>. В соответствии с названным Постановлением функциями специализированной организации по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных актов или актов других органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество, а также по распоряжению и реализации конфискованного, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, исключительно наделен Российский фонд федерального имущества. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 17. Ст. 1877. Данным Постановлением установлено, что: - Российский фонд федерального имущества осуществляет реализацию имущества как на внутреннем, так и на внешнем рынке, имеет право на основании договоров привлекать к реализации имущества отобранных им на конкурсной основе юридических и физических лиц; - федеральные органы исполнительной власти передают в Российский фонд федерального имущества обращенное в собственность государства имущество для его учета, оценки и распоряжения им. Российскому фонду федерального имущества в качестве вознаграждения за реализуемые им функции отчисляются средства в размере 5% стоимости реализованного имущества, которые направляются на оплату услуг привлекаемых Фондом к реализации этого имущества поверенных, а также на создание единой информационной базы данных реализуемого имущества, оплату коммунальных услуг, аренды помещений и прочих расходов, связанных с обеспечением эффективного функционирования единой государственной системы реализации имущества. Расходы по совершению исполнительных действий и обращению имущества в собственность государства возмещаются отдельно в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае полного взыскания суммы задолженности перед бюджетом с организации-недоимщика судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства. В случае изменения суммы задолженности организации налоговый орган информирует об этом службу судебных приставов с приложением расшифровки уточненной суммы задолженности и иных подтверждающих документов. В случае отсутствия у организации имущества или доходов, на которые может быть обращено взыскание, и если принятые судебным приставом-исполнителем все предусмотренные законом меры по розыску имущества или доходов должника оказались безрезультатными, постановление налогового органа возвращается взыскателю. Возвращение исполнительного документа в налоговый орган не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в службу судебных приставов с соблюдением сроков, установленных ст. 14 Федерального закона "Об исполнительном производстве". Согласно п. 5 комментируемой статьи в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм. В своем Определении <*> от 17 октября 2001 года N 238-О Конституционный Суд РФ указал, что в случае, когда обращение взыскания на имущество плательщика-организации не окончилось погашением задолженности, взыскание может быть повторно обращено на иное имущество данного плательщика-организации. -------------------------------- <*> Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2002. N 2. С. 18. В п. 6 комментируемой статьи устанавливается запрет на приобретение должностными лицами налоговых органов имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, реализуемого в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации. Положения, предусмотренные комментируемой статьей, применяются также в следующих случаях: - при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора; - при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - организации; - при взыскании таможенных платежей. При взыскании таможенных платежей положения комментируемой статьи применяются с учетом положений, закрепленных в статьях 352 и 353 ТК РФ. Статья 48. Взыскание налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица 1. В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом или налоговым агентом - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя). 3. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. К исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации или гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. 6. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 7. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится последовательно в отношении: денежных средств на счетах в банке; наличных денежных средств; имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. 8. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. 9. Должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. Комментарий к статье 48 Комментируемая статья определяет порядок и условия взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица. В п. 1 комментируемой статьи устанавливается, что в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом или налоговым агентом - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Устанавливая судебный порядок обращения взыскания на имущество недоимщика - физического лица, законодатель последовательно реализует принцип неприкосновенности собственности, закрепленный в ст. 35 Конституции РФ, п. 3 которой предполагает, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как на основании решения суда. Именно реализация данного конституционного принципа обуславливает необходимость обращения налогового органа в суд для того, чтобы взыскать недоимку по налогу и/или сбору. При этом комментируемая статья не закрепляет материальных различий между индивидуальными предпринимателями и иными физическими лицами. Вместе с тем п. 2 комментируемой статьи проводит процессуальные различия между индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не имеющими данного статуса, основным из которых является подведомственность дел о взыскании налоговых недоимок. Так, если взыскание налоговых недоимок с индивидуальных предпринимателей находится в компетенции арбитражных судов, то решения о принудительном взыскании налогов, сборов и пени по ним в отношении иных физических лиц принимаются судами общей юрисдикции и мировыми судьями. Соответственно, рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством или гражданским процессуальным законодательством. Наряду с комментируемой статьей особенности рассмотрения исков о взыскании налогов, сборов и иных обязательных платежей с индивидуальных предпринимателей определены в гл. 26 АПК РФ <*>. -------------------------------- <*> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012. Основанием возбуждения арбитражного дела о взыскании налоговой недоимки с индивидуального предпринимателя служит исковое заявление. В соответствии со ст. 214 АПК РФ такое заявление должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 125 АПК РФ. В таком заявлении должны быть указаны: - наименование налога (сбора), подлежащего взысканию, размер и расчет его суммы; - нормы федерального закона и иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату налога (сбора); - сведения о направлении требования об уплате налога. К заявлению о взыскании налога (сбора) прилагаются документы, указанные в пунктах 1 - 5 статьи 126 АПК РФ, а также документ, удостоверяющий направление плательщику требования об уплате налога. Деятельность судов общей юрисдикции и мировых судей по рассмотрению и разрешению гражданских дел по взысканию налоговых недоимок регулируется Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации <*> (далее - ГПК РФ). -------------------------------- <*> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532. ГПК РФ предусматривает две формы рассмотрения таких дел: - приказное производство; - исковое производство. Порядок и условия вынесения судебных приказов определяются гл. 11 ГПК РФ. В соответствии со ст. 122 ГПК РФ судебный приказ может быть вынесен в том числе тогда, когда заявлено требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам. Судебным приказом признается судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника. Судебный приказ может быть вынесен только в том случае, когда между налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) и налоговым органом отсутствует спор о праве. В противном случае гражданское дело о взыскании налоговой недоимки рассматривается в порядке искового производства. Судебный приказ является одновременно исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных постановлений. Выдача судебных приказов находится в компетенции мировых судей. Заявление о вынесении судебного приказа подается в письменной форме. В нем должны быть указаны: - наименование суда, в который подается заявление; - наименование взыскателя, его место жительства или место нахождения; - наименование должника, его место жительства или место нахождения; - требование взыскателя и обстоятельства, на которых оно основано; - документы, подтверждающие обоснованность требования взыскателя; - перечень прилагаемых документов. Заявление о вынесении судебного приказа подписывается руководителем (лицом, его замещающим) налогового органа. Мировой судья отказывает в принятии заявления о вынесении судебного приказа по основаниям, предусмотренным статьями 134 и 135 ГПК РФ, и, кроме того, если: - место жительства или место нахождения недоимщика находится вне пределов Российской Федерации; - налоговым органом не представлены документы, подтверждающие заявленное требование; - из заявления и представленных документов усматривается наличие спора о праве. Об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа мировой судья в течение трех дней со дня поступления заявления выносит определение. Судебный приказ по существу заявленного требования выносится в течение пяти дней со дня поступления заявления о вынесении судебного приказа. Судебный приказ выносится без судебного разбирательства и вызова сторон для заслушивания их объяснений. В судебном приказе указываются: - номер производства и дата вынесения приказа; - наименование суда, фамилия и инициалы судьи, вынесшего приказ; - наименование, место жительства или место нахождения взыскателя; - наименование, место жительства или место нахождения должника; - закон, на основании которого удовлетворено требование; - размер денежных сумм, подлежащих взысканию; - размер пеней, если таковые причитаются; - сумма государственной пошлины, подлежащая взысканию с должника в доход соответствующего бюджета. Судебный приказ составляется на специальном бланке в двух экземплярах, которые подписываются мировым судьей. Один экземпляр судебного приказа остается в производстве суда. Для должника изготавливается копия судебного приказа. Судья высылает копию судебного приказа должнику, который в течение десяти дней со дня получения приказа имеет право представить возражения относительно его исполнения. Если такие возражения в установленный срок будут представлены, то мировой судья отменяет судебный приказ. В определении об отмене судебного приказа мировой судья разъясняет налоговому органу, что заявленное требование им может быть предъявлено в порядке искового производства. Копии определения суда об отмене судебного приказа направляются сторонам не позднее трех дней после дня его вынесения. Исковое производство по гражданским делам о взыскании налогов, сборов и иных обязательных платежей осуществляется в общем порядке, определенном в подразделе 2 раздела 2 ГПК РФ. В соответствии с п. 3 комментируемой статьи исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом следует отметить, что судебно-арбитражная практика исходит из того, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ (см. комментарий к ней), само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 комментируемой статьи <*>. -------------------------------- <*> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2003. N 14. Согласно п. 4 комментируемой статьи к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения иска. Арест имущества как средство обеспечения иска регулируется гл. 13 ГПК РФ и гл. 8 АПК РФ. Исполнение решений суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей, в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве", а в части исполнения решений судов общей юрисдикции и мировых судей - также раздела 7 ГПК РФ. Основанием возбуждения производства по исполнению решений суда о взыскании налогов, сборов и иных обязательных платежей с физических лиц является исполнительный лист, который действителен в течение трех лет с момента вступления такого решения в силу. Принудительное исполнение таких решений производится службой судебных приставов. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится последовательно в отношении: - денежных средств на счетах в банке; - наличных денежных средств; - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; - другого имущества недоимщика. В соответствии со ст. 446 ГПК РФ взыскание налогов, сборов и иных обязательных платежей не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее физическому лицу - недоимщику на праве собственности: - жилое помещение (его части), если для недоимщика и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем ему помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением; - земельные участки, на которых расположены объекты, указанные в абзаце втором настоящей части, а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением недоимщиком предпринимательской деятельности; - предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши; - имущество, необходимое для профессиональных занятий недоимщика, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда; - племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания; - семена, необходимые для очередного посева; - продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого недоимщика, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц; - топливо, необходимое семье недоимщика для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения; - средства транспорта и другое необходимое недоимщику в связи с его инвалидностью имущество; - призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден недоимщик. (Об исполнении решений суда о взыскании налогов, сборов и иных обязательных платежей также см. комментарий к статьям 46 и 47 НК РФ). Согласно п. 8 комментируемой статьи при взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. В соответствии с подп. 3 ст. 44 комментируемого Кодекса смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством, влечет прекращение обязанности по уплате налогов и сборов, при этом задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества. Порядок и условия погашения такой задолженности определены в ст. 1175 ГК РФ, посвященной ответственности наследников по долгам наследодателя. Согласно названной статье ГК РФ наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя, в т.ч. связанным с уплатой налогов и сборов, солидарно. При этом каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества. Наследник, принявший наследство в порядке наследственной трансмиссии (ст. 1156 ГК РФ), отвечает в пределах стоимости этого наследственного имущества по долгам наследодателя, которому это имущество принадлежало, и не отвечает этим имуществом по долгам наследника, от которого к нему перешло право на принятие наследства. Налоговые органы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков давности уплаты налогов и сборов, установленных законодательством о налогах и сборах. До принятия наследства требования налоговых органов могут быть предъявлены к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в порядке наследования к Российской Федерации. В п. 9 комментируемой статьи установлен запрет на приобретение имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица, реализуемого в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица, должностными лицами налоговых органов (таможенных органов). Положения комментируемой статьи применяются также в следующих случаях: - при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора; - при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. Статья 49. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации 1. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. 2. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации. 4. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу. (п. 5 введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) Комментарий к статье 49 В комментируемой статье устанавливаются особенности исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) при ликвидации организации-налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Юридическое лицо может быть ликвидировано: - по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано; - по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных гражданским законодательством. Требование о ликвидации юридического лица по вышеуказанным основаниям может быть предъявлено в суд государственным органом, в т.ч. налоговым, или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом. Решение суда по иску о ликвидации юридического лица в связи с неоднократными нарушениями закона принимается судом с учетом всех обстоятельств дела, включая оценку характера допущенных юридическим лицом нарушений и вызванных им последствий <*>. -------------------------------- <*> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 января 2000 г. N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2000. N 3. С. 27. Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица. При этом обязанности по проведению ликвидации юридического лица не могут возлагаться судом на государственный или муниципальный орган, в т.ч. налоговый, по иску которого судом было принято соответствующее решение <*>. -------------------------------- <*> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 января 2000 г. N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2000. N 3. С. 30. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, кроме казенных предприятий, либо действующее в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда, может быть ликвидировано также в соответствии со ст. 65 ГК РФ вследствие признания его несостоятельным (банкротом). Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения всех требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке признания его несостоятельным (банкротом). При наличии проверенных данных о фактическом прекращении таким юридическим лицом деятельности и отсутствии сведений о месте нахождения его органа и учредителей вопрос о ликвидации этого юридического лица должен решаться исключительно в соответствии с § 2 гл. 11 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ <*> "О несостоятельности (банкротстве)" <**>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 43. Ст. 4190. <**> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 января 2000 г. N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2000. N 3. С. 30. Ликвидация организации-налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) подлежит государственной регистрации, порядок и условия которой определены в гл. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" <*>. Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 <**> установлено, что уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим начиная с 1 июля 2002 г. государственную регистрацию юридических лиц, является Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальные подразделения (налоговые органы). -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3431. <**> Российская газета от 22 мая 2002 г. В соответствии со ст. 20 указанного Закона учредители (участники) юридического лица или его орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны в трехдневный срок в письменной форме уведомить об этом налоговый орган по месту нахождения ликвидируемого юридического лица с приложением решения о ликвидации юридического лица. Налоговый орган вносит в государственный реестр запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает указанное юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации. Учредители (участники) юридического лица или его орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, уведомляют налоговый орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса. Согласно ст. 21 указанного Федерального закона для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица в налоговый орган представляются следующие документы: - подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях; - ликвидационный баланс; - документ об уплате государственной пошлины. При ликвидации юридического лица в случае применения к нему процедуры банкротства в налоговый орган представляются: - определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства; - документ об уплате государственной пошлины. Государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется уполномоченным налоговым органом по месту нахождения ликвидируемого юридического лица. Ликвидационная комиссия (ликвидатор) уведомляет такой орган о завершении процесса ликвидации юридического лица не ранее чем через два месяца с момента помещения в печатных органах ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица. Документы, предусмотренные указанным Федеральным законом, представляются в уполномоченный налоговый орган после завершения процесса ликвидации юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. При этом уполномоченным налоговым органом в печатных органах публикуется информация о ликвидации юридического лица. В соответствии с п. 1 комментируемой статьи обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации возлагается на ликвидационную комиссию (ликвидатора) и исполняется за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. В п. 2 комментируемой статьи устанавливается, что если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ. Статья 56 ГК РФ предполагает самостоятельность ответственности организации по своим обязательствам, которая предполагает, что, если иное не установлено законом, юридическое лицо не отвечает по обязательствам своих учредителей (участников), а участники юридического лица не отвечают по его обязательствам. При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам <*>. Гражданское законодательство устанавливает субсидиарную ответственность учредителей (участников) следующих организаций: -------------------------------- <*> Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. N 8. С. 11. - полных товарищей в хозяйственных товариществах (ст. 69 ГК РФ); - обществ с дополнительной ответственностью (ст. 95 ГК РФ); - производственных и потребительских кооперативов (ст. 107 ГК РФ и ст. 116 ГК РФ); - казенных предприятий (ст. 115 ГК РФ); - учреждений (ст. 120 ГК РФ). В соответствии со статьями 87 и 96 ГК РФ участники обществ с ограниченной ответственностью и акционеры акционерных обществ несут солидарную ответственность по обязательствам таких обществ в пределах неоплаченной части их уставных капиталов. Пункт 3 комментируемой статьи закрепляет бланкетную норму, в соответствии с которой очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством. Соответствующая гражданско-правовая норма закреплена в ст. 64 ГК РФ, в которой установлено, что при ликвидации организации задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в четвертую очередь, после требований граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам, удовлетворения требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами банков, или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан. Указанная статья предполагает, что требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемой организации оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом. Если требования налогового органа будут заявлены после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, то они удовлетворяются из имущества ликвидируемой организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. Задолженность по налогам и сборам, не удовлетворенная из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации, считается погашенной, если отсутствует возможность предъявить соответствующие требования другим лицам (учредителям (участникам), органам юридического лица и др.). Погашенными считаются также требования налоговых органов, не признанные ликвидационной комиссией, если они не обращались с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда налоговому органу отказано. Пункт 4 комментируемой статьи посвящен зачету излишне уплаченных ликвидируемой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов. Так, если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (см. комментарий к ней), не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (см. комментарий к ней), не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица 1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей. 2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. 4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. 6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. 7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. 9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. 10. Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица. 12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства. (п. 12 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу. (п. 13 введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) Комментарий к статье 50 Комментируемая статья посвящена исполнению обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица, которая предполагает его прекращение с переходом прав и обязанностей к правопреемникам данного юридического лица. Согласно п. 1 комментируемой статьи обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. Например, в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" <*> антимонопольный орган вправе выдать предписание о принудительном разделении коммерческой организации или осуществляющей предпринимательскую деятельность некоммерческой организации, занимающих доминирующее положение, либо о выделении из их состава одной или нескольких организаций в случае систематического осуществления ими монополистической деятельности. Если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц. -------------------------------- <*> Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 16. Ст. 499. В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Например, в п. 1 ст. 17 названного Закона устанавливается, что слияние и присоединение коммерческих организаций, суммарная балансовая стоимость активов которых по последнему балансу превышает 200 тысяч установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, осуществляются с предварительного согласия антимонопольного органа. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Порядок и условия государственной регистрации юридических лиц, создаваемых путем реорганизации, если иное не установлено законом, определены гл. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" <*>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3431. В ст. 14 указанного Федерального закона устанавливается, что при государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, в уполномоченный налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, представляются следующие документы: - подписанное заявителем заявление о государственной регистрации каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме, утвержденной Правительством РФ. В заявлении подтверждается, что учредительные документы созданных путем реорганизации юридических лиц соответствуют установленным законодательством РФ требованиям к учредительным документам юридического лица данной организационно-правовой формы; что сведения, содержащиеся в этих учредительных документах и заявлении о государственной регистрации, достоверны; что передаточный акт или разделительный баланс содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов; что все кредиторы реорганизуемого лица уведомлены в письменной форме о реорганизации и в установленных законом случаях вопросы реорганизации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) органами местного самоуправления; - учредительные документы каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации (подлинники или нотариально удостоверенные копии); - решение о реорганизации юридического лица; - договор о слиянии или присоединении в случаях, предусмотренных федеральными законами; - передаточный акт или разделительный баланс; - документ об уплате государственной пошлины. В тех случаях, когда в учредительные документы юридического лица, создаваемого путем реорганизации, вносятся изменения, государственная регистрация таких изменений осуществляется в соответствии с правилами, установленными гл. 4 указанного Федерального закона. Государственная регистрация юридических лиц, создаваемых путем реорганизации, осуществляется налоговыми органами по месту нахождения реорганизуемых юридических лиц. В случае если место нахождения юридических лиц, создаваемых путем реорганизации, отличается от места нахождения реорганизуемого юридического лица, порядок взаимодействия уполномоченных налоговых органов определяется Правительством РФ. В тех случаях, когда реорганизация влечет за собой прекращение деятельности одного или нескольких юридических лиц, регистрирующий орган вносит в государственный реестр запись о прекращении деятельности таких юридических лиц по получении информации от соответствующего уполномоченного налогового органа о государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. В соответствии с гражданским законодательством реорганизация может осуществляться в следующих формах: - слияние; - присоединение; - разделение; - выделение; - преобразование. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность. В соответствии с п. 4 комментируемой статьи при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Реорганизация юридического лица в форме присоединения с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной. Согласно п. 5 комментируемой статьи при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. Реорганизация юридического лица в форме разделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность. В п. 6 комментируемой статьи устанавливается, что при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Реорганизация юридического лица в форме выделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной. Пункт 8 комментируемой статьи предполагает, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. При преобразовании одного юридического лица в другое, указывается в п. 9 комментируемой статьи, правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Как указывалось выше, переход прав и обязанностей от реорганизуемого юридического лица к его правопреемникам осуществляется в соответствии с передаточным актом или с разделительным балансом. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников (в т.ч. обязанности по уплате налогов и сборов), включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о реорганизации юридического лица, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица, в т.ч. налоговые органы и исполнительные органы государственных внебюджетных фондов. Кредитор реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, и возмещения убытков. Следует отметить, что данное правило, установленное п. 2 ст. 60 ГК РФ, в силу п. 3 комментируемой статьи к налоговым отношениям не применяется, поскольку реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает, что при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, которое предполагает, что для этих целей при реорганизации юридического лица составляется разделительный баланс. Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. Данная норма, установленная в п. 3 ст. 60 ГК РФ, применительно к налоговым отношениям продублирована в ч. 2 п. 7 комментируемой статьи, которая предполагает, что если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. В соответствии с п. 2 комментируемой статьи исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном комментируемым Кодексом для налогоплательщиков. Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (см. комментарий к ней). Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и/или внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и/или внебюджетными фондами. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (см. комментарий к ней). При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (см. комментарий к ней), не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. Правила комментируемой статьи применяются также в следующих случаях: - в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица; - при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства. Статья 51. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица 1. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. 2. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения. 4. Лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящей статьей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные настоящим Кодексом, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 51 Комментируемая статья посвящена исполнению обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица. Необходимость признания гражданина безвестно отсутствующим обусловлена тем, что если он отсутствует в месте своего жительства продолжительное время и не подает о себе вестей, то в интересах его семьи, кредиторов, в том числе бюджетов всех уровней, а также других лиц возникает потребность устранить возникшую неопределенность. Именно с этой целью в соответствии со ст. 42 ГК РФ такой гражданин может быть признан безвестно отсутствующим. Признание гражданина безвестно отсутствующим производится судом в порядке особого производства. Гражданин может быть признан безвестно отсутствующим, если в месте его жительства нет сведений о нем в течение одного года и принятые судом меры к получению таких сведений не дали результатов. Признание гражданина безвестно отсутствующим влечет определенные последствия: право собственности не прекращается и в случае необходимости его имущество на основании решения суда передается в доверительное управление. Из принадлежащего ему имущества выдаются средства на содержание лиц, имеющих на это право, удовлетворяются требования кредиторов, в том числе по налогам и сборам. Обязанность по уплате налогов и сборов гражданина, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. С таким лицом орган опеки и попечительства заключает договор доверительного управления имуществом. Органами опеки и попечительства в соответствии с п. 1 ст. 34 ГК РФ являются органы местного самоуправления. Доверительный управляющий имуществом безвестно отсутствующего обязан без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. Дееспособность физического лица связана с определенными качествами гражданина: способностью понимать значение своих действий, руководить ими и предвидеть последствия их совершения. Эти качества зависят не только от возраста, но и от состояния психики. Поэтому, если физическое лицо не может правильно оценивать значение своих действий или руководить ими вследствие психического расстройства, оно может быть признано судом недееспособным. Признание физического лица недееспособным осуществляется судом в порядке особого производства. Психическое состояние гражданина как единственное основание лишения его дееспособности должно быть подтверждено судебно-психиатрической экспертизой. Гражданину, признанному недееспособным, назначается опекун, который совершает от его имени сделки и несет ответственность как по этим сделкам, так и за вред, причиненный недееспособным. Сделки, совершенные гражданином, признанным недееспособным, в силу закона являются ничтожными. Но и для этих случаев закон установил исключение из названного общего правила: в интересах гражданина, признанного недееспособным, суд по требованию его опекуна может признать такую сделку действительной, если будет установлено, что такая сделка совершена к выгоде этого гражданина. Согласно п. 2 комментируемой статьи обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. Лица, на которых в соответствии с комментируемой статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном комментируемым Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей. Указанные лица при исполнении обязанностей, возложенных на них комментируемой статьей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные комментируемым Кодексом, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным. Если денежных средств физического лица, признанного судом недееспособным или безвестно отсутствующим, недостаточно (они отсутствуют) для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов, то налоговый орган вправе принять решение о приостановлении исполнения данных обязанностей. Лишение дееспособности не безвозвратно. Если отпадут основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным, суд выносит решение о признании его дееспособным и на основании решения отменяется установленная над ним опека. Явка лица, признанного безвестно отсутствующим, или обнаружение его места пребывания влечет отмену решения суда, и, соответственно, отменяется доверительное управление его имуществом. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения. Статья 52. Порядок исчисления налога Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 52 В комментируемой статье закреплен общий порядок исчисления налога. Он применяется ко всем налогам, взимаемым на территории Российской Федерации. Под исчислением налога понимается деятельность налогоплательщика и иных лиц, направленная на определение суммы. При исчислении суммы налога принимаются во внимание: налоговый период, налоговая база, налоговая ставка и налоговые льготы. Согласно ст. 55 НК РФ (см. комментарий к ней) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а налоговая ставка - величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (см. ст. 53 НК РФ и комментарий к ней). Общие условия и порядок исчисления налоговой базы закреплены в ст. 54 НК РФ (см. комментарий к ней). В соответствии с п. 1 указанной статьи налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, ответственным за организацию налогообложения. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. При этом перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения. Таким образом, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик, в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета. При исчислении налога сумму, полученную в результате применения налоговой ставки к налоговой базе, образовавшейся за налоговый период, необходимо уменьшить на сумму льгот по данному налогу, которыми пользуется налогоплательщик. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В силу п. 1 ст. 56 комментируемого Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из комментируемого Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ применению подлежат принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 16. Согласно ч. 1 комментируемой статьи налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (налог на имущество физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, налог на доходы физических лиц, земельный налог с физических лиц), обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Если в силу законодательства о налогах и сборах обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, то последний не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В данном уведомлении должны быть указаны: - размер налога, подлежащего уплате; - расчет налоговой базы; - срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, ответственным за организацию налогообложения. В настоящее время действует Приказ МНС РФ от 14 октября 1999 г. N АП-3-08/326 "Об утверждении форм налоговых уведомлений". Данным нормативным правовым актом утверждены следующие формы налоговых уведомлений: - на уплату налога на имущество физических лиц и налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; - на уплату подоходного налога с доходов физического лица; - на уплату земельного налога с физических лиц. Обязанность по обеспечению правильности заполнения и своевременности вручения налоговых уведомлений возложена на руководителей налоговых органов по субъектам Российской Федерации. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи" <*> заказные письма вручаются лично адресату. При отсутствии адресата в ячейке абонентского почтового шкафа или в почтовом абонентском ящике оставляется извещение с приглашением адресата на объект почтовой связи для получения почтового отправления. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с момента направления заказного письма. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 41. Ст. 4076. Статья 53. Налоговая база и налоговая ставка 1. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. В случаях, указанных в настоящем Кодексе, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации в порядке и пределах, определенных настоящим Кодексом. 2. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных настоящим Кодексом. Комментарий к статье 53 В комментируемой статье содержатся легальные определения двух основных элементов налогообложения - налоговой базы и налоговой ставки. При установлении налога налоговая база определяется для того, чтобы количественно выразить объект налогообложения <*>. Для того чтобы измерить объект налога, необходимо определить стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. -------------------------------- <*> Под объектом налогообложения понимаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу. Приведем несколько примеров. Так, в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой при расчете налога на прибыль организации признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. По налогу на добычу полезных ископаемых (ст. 338 НК РФ) налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. В последнем случае налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Примером дифференцированного подхода законодателя к определению налоговой базы является транспортный налог. В соответствии со ст. 359 НК РФ налоговая база по этому налогу определяется: 1) в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; 2) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах; 3) в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в пунктах 1 и 2 настоящего пункта, - как единица транспортного средства. В отношении налога на игорный бизнес (ст. 367 НК РФ) налоговая база определяется отдельно по каждому объекту налогообложения (игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы) и рассчитывается как общее количество соответствующих объектов налогообложения. Налоговая ставка определяется через понятие налоговой базы. Под налоговой ставкой понимают величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Иначе говоря, налоговая ставка - это размер налогового платежа на единицу налогообложения. В зависимости от измерения объекта налогообложения налоговая ставка может выражаться: а) в процентах к налоговой базе (такие ставки иначе называют адвалорными): например, НДС, налог на прибыль; б) в твердой денежной сумме (иногда такие ставки называют специфическими): например, налог на игорный бизнес, земельный налог; в) в смешанной форме, сочетающей денежную и процентную формы (комбинированные ставки): например, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. Применительно к отдельным налогам налоговая ставка может быть установлена в трех перечисленных формах одновременно. Примером может служить таможенная пошлина. Таможенный тариф Российской Федерации (утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830) <*> объединяет адвалорные, специфические и комбинированные ставки. Это подкрепляется ст. 4 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", в соответствии с которой в Российской Федерации применяются следующие виды ставок пошлин: -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2001. N 50 (приложение). - адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров; - специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров; - комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения. Налоговые ставки могут подразделяться также на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Пропорциональные ставки имеют постоянную величину вне зависимости от величины налоговой базы. Прогрессивные ставки - это налоговые ставки, размер которых увеличивается с увеличением налоговой базы. У регрессивных ставок, наоборот, величина ставки сокращается при увеличении налоговой базы. Комментируемая статья закрепляет полномочия государственной власти и местного самоуправления по установлению налоговой базы и налоговых ставок. Распределение полномочий произведено в зависимости от вида налогов - федеральные, региональные и местные. 1. Федеральные налоги. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Общие вопросы исчисления налоговой базы урегулированы в ст. 54 НК РФ. Кроме того, во второй части НК РФ в разделах, посвященных конкретным налогам, а также в федеральных законах о налогах и сборах содержатся статьи, в которых установлены особенности определения налоговой базы по конкретному налогу. Налоговые ставки по федеральным налогам определяются НК РФ. Однако в отдельных случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, установленных НК РФ и иными актами законодательства РФ о налогах и сборах. Например, в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РФ "О таможенном тарифе" ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством РФ в пределах, установленных данным Законом. В соответствии с этой нормой Правительство РФ принимает постановление, которым утверждается Таможенный тариф РФ. 2. Региональные налоги. Налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки региональных налогов и сборов устанавливаются законами субъектов РФ в пределах, установленных НК РФ. Так, например, в соответствии со ст. 369 НК РФ налоговые ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в следующих пределах: 1) за один игровой стол - от 25000 до 125000 рублей; 2) за один игровой автомат - от 1500 до 7500 рублей; 3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы - от 25000 до 125000 рублей. При этом в том случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов Российской Федерации, ставки налогов устанавливаются в следующих размерах, закрепленных в упомянутой статье НК РФ: 1) за один игровой стол - 25000 рублей; 2) за один игровой автомат - 1500 рублей; 3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы - 25000 рублей. 3. Местные налоги. Налоговая база и порядок ее определения по местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки местных налогов устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ и иными актами законодательства РФ о налогах и сборах. Так, например, в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <*> ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. При этом ставки налога устанавливаются в следующих пределах, закрепленных в цитируемой статье Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц". -------------------------------- <*> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 362. Стоимость имущества Ставка налога До 300 тыс. рублей От 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей Свыше 500 тыс. рублей До 0,1 процента От 0,1 до 0,3 процента От 0,3 до 2,0 процента Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы 1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). 2. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 3. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. Комментарий к статье 54 Комментируемая статья определяет общие правила исчисления налоговой базы. Ее положения применимы ко всем налогам и конкретизируются в отдельных главах части 2 комментируемого Кодекса применительно к тем налогам, которым посвящены данные главы. Налоговая база является существенным элементом юридического состава налога. Без ее определения в соответствующей главе части 2 комментируемого Кодекса или ином акте законодательства о налогах и сборах конкретный налог не считается установленным. Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ (см. комментарий к ней) налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Порядок исчисления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части 2 комментируемого Кодекса, по региональным налогам - в актах законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации с учетом положений комментируемого Кодекса, а по местным налогам - в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления с учетом положений комментируемого Кодекса и актов законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации. В п. 1 комментируемой статьи закреплены общие принципы исчисления налоговой базы налогоплательщиками-организациями, в п. 2 - общие принципы исчисления налоговой базы индивидуальными предпринимателями, а в п. 3 - иными физическими лицами. Согласно положениям комментируемой статьи налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода, под которым понимается отрезок времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (см. ст. 55 НК РФ и комментарий к ней). Налогоплательщиками-организациями налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Условия и порядок ведения бухгалтерского учета определены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), а также положениями о бухгалтерском учете, утверждаемыми Минфином России. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Его объектами являются имущество организаций, обязательства и операции, осуществляемые в процессе их хозяйственной деятельности. Основными задачами бухгалтерского учета являются: - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; - обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Согласно п. 1 ст. 8 указанного Федерального закона бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование документа; - дату составления документа; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи указанных лиц. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами предварительного расследования, прокуратуры, судами и налоговыми органами на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Согласно п. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. В соответствии с абз. 2 п. 1 комментируемой статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. При этом перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения. Если в ходе выездной налоговой проверки устанавливаются факты занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, то производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Такой порядок был установлен совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей". В соответствии с названным Приказом учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода). Документирование фактов предпринимательской деятельности, ведение Книги учета осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или иных языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык. Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в образовательной, культурной, спортивной сферах и в сфере здравоохранения, обязаны также указывать в Книге учета фамилию, имя, отчество, адрес места жительства, паспортные данные, идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии) физических лиц, которым оказываются соответствующие услуги. При необходимости, с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае, если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Если индивидуальным предпринимателем принято решение о разработке новой формы Книги учета, то учет в ней товарно-материальных ценностей (имущества) и его реализация ведется как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг). Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители. Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают Книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. При хранении Книги учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления. Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: - наименование документа (формы); - дату составления документа; - при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; - содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); - личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники. При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек, или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. Статья 55. Налоговый период 1. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. 3. Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. 4. Правила, предусмотренные пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. 5. Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Комментарий к статье 55 Налоговый период является одним из существенных элементов юридического состава налога. Без его определения в соответствующей главе части 2 комментируемого Кодекса или ином акте законодательства о налогах и сборах налог не считается установленным. Под налоговым периодом понимается отрезок времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Как правило, налоговый период признается равным одному году, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря. Однако в некоторых главах части 2 комментируемого Кодекса по конкретным налогам может предусматриваться и иная продолжительность налогового периода. Пункты 2 - 5 комментируемой статьи посвящены тем случаям, когда фактический период налогооблагаемой деятельности или нахождения налогооблагаемого имущества у налогоплательщика не совпадает с установленной комментируемым Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах продолжительностью налогового периода: - если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца соответствующего года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации; - при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания; - если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Данное правило не применяется в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций; - если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Данное правило не применяется в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций; - если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше окончания календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Данное правило не применяется в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций; (Рассмотренные правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.) - если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Статья 56. Установление и использование льгот по налогам и сборам 1. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 2. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 56 В комментируемой статье устанавливаются порядок и условия предоставления налогоплательщикам и плательщикам сборов (далее - налогоплательщикам) льгот по уплате федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. В комментируемой статье предусмотрены следующие общие принципы предоставления налоговых льгот: - не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Данный принцип направлен на обеспечение гарантированного Конституцией РФ равенства форм собственности. Она также уравнивает в правах российских и зарубежных инвесторов в отношении получения налоговых льгот; - нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Реализация данного принципа способствует созданию равных условий для всех налогоплательщиков, и по заложенной в него идее он должен препятствовать искусственному созданию "индивидуально облегченных" условий хозяйствования для конкретных налогоплательщиков; - налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах; - законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком при установлении региональных налогов; - представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком при установлении местных налогов; - льготы по налогам могут быть предоставлены только и исключительно актами законодательства о налогах и сборах. На практике реализация данного принципа означает, что налоговые льготы не могут быть предоставлены, например, законодательством об иностранных инвестициях, образовании, культуре и т.п. Вместе с тем согласно п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Основными целями предоставления льгот по налогам и сборам могут являться: - реализация федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, отнесенных к числу приоритетных; - стимулирование использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест; - повышение уровня социальной защиты населения; - обеспечение полноты и своевременности поступлений сумм налогов и сборов в бюджеты соответствующих уровней. Налогоплательщикам могут предоставляться льготы по налогам и сборам в следующих формах: - необлагаемый минимум объекта налога (сбора); - изъятие из обложения определенных объектов налога (сбора); - освобождение от уплаты налога (сбора); - понижение налоговых ставок; - вычет из суммы налога (сбора), подлежащей к уплате; - иные, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщики вправе: - использовать льготы по налогам и сборам на основании и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; - отказаться от использования льгот по налогам и сборам либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При использовании права на налоговые льготы налогоплательщик представляет в соответствии с законодательством о налогах и сборах в налоговый или финансовый орган сведения о сумме, на которую уменьшена величина платежа в результате использования льгот. Статья 57. Сроки уплаты налогов и сборов 1. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. 2. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом. 3. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются настоящим Кодексом применительно к каждому такому действию. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 57 1. Одной из обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) является обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. Согласно п. 1 ст. 17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) срок уплаты налога и сбора относится к тем элементам налогообложения, без определения которых налог и сбор не могут считаться установленными. Акты законодательства о налогах и сборах устанавливают сроки уплаты налогов и сборов применительно к конкретному налогу или сбору. Как правило, срок уплаты налога привязывается к моменту завершения соответствующего налогового периода или какой-то части налогового периода, т.е. к моменту завершения отчетного периода, в случаях когда налог уплачивается авансом. Так, например, согласно ст. 344 части второй НК РФ сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с п. 3 ст. 243 части второй НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики-работодатели производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Действующий Таможенный кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) в п. 1 ст. 329 устанавливает следующие сроки уплаты таможенных пошлин, налогов. При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено действующим ТК РФ. Комментируемая статья предусматривает возможность изменения установленного срока уплаты налога и сбора в порядке, предусмотренном НК РФ. Например, в соответствии с п. 4 ст. 55 части первой НК РФ в случаях, предусмотренных данным пунктом, при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Согласно гл. 9 части первой НК РФ сроки отсрочки или рассрочки уплаты налога и сбора, налогового кредита, а также инвестиционного налогового кредита в каждом конкретном случае определяют государственные органы, перечисленные в ст. 63 части первой НК РФ. К сожалению, судебная практика относительно применения статьи 57 Налогового кодекса Российской Федерации невелика. Тем не менее ссылки на указанную статью встречаются, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.06.2001 N А29-2280/01А по кассационной жалобе Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Печоре на решение от 17.04.2001 по делу N А29-2280/01А Арбитражного суда Республики Коми относительно взыскания пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость, а также в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.2001 N А44-1315/01-С15 по кассационной жалобе ОАО "Трансвит" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 30.07.2001 по делу N А44-1315/01-С15 относительно уплаты задолженности по налогам и пеням. 2. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и ст. 48 части первой НК РФ, а также путем взыскания налога за счет другого имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 части первой НК РФ. Принудительное взыскание пеней с физических лиц производится в судебном порядке, а с организаций - в бесспорном порядке. При уплате налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик уплачивает пени. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. За каждый день просрочки пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога и сбора. Пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены его операции в банке или был наложен арест на его имущество. В случае подачи налогоплательщиком заявления о предоставлении ему отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате, не приостанавливается. Пени могут быть уплачены как одновременно с уплатой сумм налога и сбора, так и после уплаты этих сумм в полном объеме. 3. Пункт 3 ст. 57 устанавливает общее правило определения сроков уплаты налогов и сборов. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, предусмотрен ст. 6.1. части первой НК РФ. В налоговом праве сроки представляют собой моменты или периоды времени, с которыми нормы налогового права связывают наступление правовых последствий. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями и днями. Кроме того, срок может определяться указанием на событие, которое должно наступить или произойти. В данном случае в качестве примера можно привести налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Также срок может определяться указанием на действие, которое должно быть совершено, например, направление налогоплательщику требования об уплате налога определяет момент начала исчисления срока исполнения обязанности по уплате налога. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений должны быть установлены применительно к каждому такому действию. 4. Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает особое правило для тех случаев, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом. В этом случае обязанность по уплате налогов и сборов возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Данное положение обеспечивает защиту прав налогоплательщика. Законодатель подчеркивает, что, если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, никто не вправе требовать от налогоплательщика уплаты налога до того, как тот узнал из налогового уведомления о сумме налога, подлежащего уплате. В Российской Федерации налоговыми органами являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, а также его подразделения в Российской Федерации. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы внебюджетных фондов. При перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов. В случаях когда на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы также пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. К органам государственных внебюджетных фондов относятся Пенсионный фонд и его территориальные органы, Фонд социального страхования Российской Федерации и его территориальные подразделения, Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Указанные органы в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании таких актов руководствуется также таможенным законодательством. В случае если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, последний в срок не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Формы налоговых уведомлений утверждены приказами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Приказом МНС РФ от 15.03.2004 N БГ-3-04/198@ "О формах налоговых уведомлений" утверждены формы налоговых уведомлений на уплату налога на имущество физических лиц; налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; земельного и транспортного налогов; форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу утверждена Приказом МНС РФ от 31.12.2002 N БГ-3-05/757, Приказом МНС РФ от 14.10.99 N АП-3-08/326 "Об утверждении форм налоговых уведомлений" утверждены формы налоговых уведомлений на уплату налога с доходов физических лиц, а также на уплату земельного налога с физических лиц. В налоговом уведомлении обязательно указываются: размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, срок уплаты налога. Уведомление может быть передано руководителю организации или физическому лицу либо их законным или уполномоченным представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, оно направляется им по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Статья 58. Порядок уплаты налогов и сборов 1. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. 2. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 4. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается настоящим Кодексом. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом. 5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка уплаты сборов. Комментарий к статье 58 В комментируемой статье устанавливается общий порядок уплаты налогов и сборов. Она содержит в себе общую норму, которая применяется ко всем налогам и сборам. Вместе с тем актами налогового законодательства, устанавливающими конкретные налоги и сборы, могут предусматриваться особенности их уплаты. Согласно п. 1 комментируемой статьи по общему правилу уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога, определяемой по итогам налогового периода. Комментируемым Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах может быть предусмотрена уплата налогов несколькими частями (например, по итогам отчетного периода). Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Сроки уплаты являются одним из существенных элементов юридического состава налога. Если они не определены, то налог не считается установленным. Сроки уплаты федеральных налогов устанавливаются частью второй комментируемого Кодекса, сроки уплаты региональных налогов - законами субъектов Российской Федерации, сроки уплаты местных налогов - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Сроки уплаты налогов и сборов могут быть изменены в соответствии с правилами, установленными в главе 9 комментируемого Кодекса. Сроки уплаты налогов могут устанавливаться в двух формах: - сроки-моменты; - сроки-периоды. Момент времени - это срок, определенный путем указания точной даты (например, 20 число месяца, следующего за отчетным, и т.п.). Период времени - это срок, определенный не точной датой, а месяцами, неделями, днями. В этом случае отсчет срока ведется со дня, следующего за календарной датой или наступлением события, которым определено начало течения данного срока (например, дата получения требования об уплате налога и т.п.). Окончание срока, определенного путем указания точной даты, приходится на данную дату. Окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на соответствующее число последнего месяца срока. Срок, исчисляемый неделями, заканчивается в последний день соответствующей недели. Отдельно необходимо остановиться на тех случаях, когда окончание срока уплаты налога или сбора приходится на нерабочий день. Нерабочими днями являются выходные и праздничные дни, а также иные дни, которые в установленном порядке признаны соответствующими органами нерабочими. Выходные дни бывают общими - суббота, воскресенье, только воскресенье при шестидневной неделе либо иные дни недели, установленные для отдельных организаций с учетом специфики их работы. Например, выходным днем может быть понедельник или иной день недели. Если срок заканчивается в выходной день, то днем окончания срока будет ближайший следующий за выходным (выходными) день. Так, 14 августа в 2004 г. было субботой. При пятидневной рабочей неделе, если окончание срока пришлось на 14 августа 2004 г., днем его окончания следует считать 16 августа 2004 г. В случае когда налогоплательщик, налоговый агент, налоговый орган или банк работают в субботу, то суббота не исключается из течения срока. При окончании срока в воскресенье (выходной) его окончание приходится на понедельник. Под праздничными понимаются дни, признанные такими в установленном законом порядке. В России это 1, 2 января; 7 января; 23 февраля; 8 марта; 1, 2, 9 мая; 12 июня; 7 ноября. При совпадении праздничных и выходных дней количество нерабочих дней удлиняется на число совпавших с праздничными выходных дней. Уплата налога или сбора, для совершения которой установлен определенный день, должна быть совершена в этот день. Исключение из этого правила предусмотрено для случаев, когда уплата налога или сбора должна быть осуществлена через банк, налоговый орган или иную организацию, рабочий день которой ограничен определенным часом. Однако если указанные организации по не зависящим от налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) причинам нарушают установленный для них режим работы и уплата налога (сбора) не могла быть своевременно осуществлена по этой причине, то налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) вправе считать срок неистекшим до того периода, когда соответствующая организация возобновит нормальную работу. Согласно п. 3 комментируемой статьи уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Анализ действующего гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах позволяет прийти к выводу, что в наличной форме налоги и сборы могут уплачиваться только физическими лицами. В соответствии с комментируемым Кодексом, Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", письмом Госналогслужбы Российской Федерации от 13 августа 1994 г. N ВГ-4-13/94н, Министерства финансов Российской Федерации от 13 августа 1994 г. N 104 и Банка России от 16 августа 1994 г. N 104 "Порядок применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", письмом ЦБ РФ и МНС РФ от 12 ноября 2002 г. N 151-Т, ФС-18-10/2 "Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сборов", а также в целях соблюдения установленной пунктом 2 статьи 855 ГК РФ очередности списания денежных средств с банковского счета налогоплательщики-организации уплачивают налоги и сборы самостоятельно в безналичной форме со своих банковских счетов, открытых в кредитных организациях, филиалах кредитных организаций, учреждениях Банка России (далее - банки), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Уплата налогов и сборов минуя банковские счета налогоплательщиков-организаций не допускается, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Физические лица, уплачивая налоги и сборы в наличной форме, вносят сумму налога в кассу банка. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги и сборы через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. В соответствии с п. 4 комментируемой статьи конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается частью второй комментируемого Кодекса. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с комментируемым Кодексом. Статья 59. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам 1. Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 59 Комментируемая статья устанавливает правовой режим списания долгов по налогам и сборам, к которым относятся прежде всего: - недоимка, то есть сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 11 НК РФ); - пеня, то есть денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК). На практике случаи наличия безнадежных долгов по налогам и сборам далеко не единичны. Они могут возникать, когда взыскание задолженности по налогам и сборам оказывается невозможным по соображениям экономического, социального или юридического характера (например, смерть налогоплательщика, кроме установленных в законодательстве случаев погашения задолженности по отдельным налогам за счет наследственного имущества; ликвидация налогоплательщика - юридического лица, в том числе в силу банкротства). Единого порядка списания безнадежных долгов по налогам и сборам не установлено. Он дифференцируется в зависимости от вида налогов и сборов. По федеральным налогам и сборам (их перечень установлен в ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"; см. также комментарий к ст. 13 НК РФ) порядок списания безнадежных долгов устанавливается Правительством РФ, по региональным и местным налогам и сборам (их перечень установлен соответственно в ст. ст. 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"; см. также комментарии к ст. ст. 14 и 15 НК РФ) такой порядок устанавливается компетентными исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. В Постановлении Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 <*> применительно к федеральным налогам и сборам установлен порядок: -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2001. N 8. Ст. 752. - признания долгов по налогам и сборам безнадежными к взысканию; - собственно списания безнадежных долгов по налогам и сборам. Недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам признаются безнадежными к взысканию и списываются в случае: а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника; в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству. Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности (кроме задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации) принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается: федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела, по представлению региональных таможенных управлений и таможен, непосредственно подчиненных упомянутому федеральному органу исполнительной власти, - если размер задолженности составляет менее 20 млн. рублей; федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела, по согласованию с Министерством финансов РФ - если размер задолженности составляет более 20 млн. рублей. Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности по федеральным налогам и сборам принимается при наличии следующих документов: а) выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица; б) копия определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (в случае признания должника банкротом), заверенная гербовой печатью соответствующего арбитражного суда; в) копия свидетельства о смерти физического лица или копия судебного решения об объявлении физического лица умершим; г) документ, подтверждающий переход наследственного имущества физического лица, умершего или объявленного судом умершим, к государству; д) иные документы, определяемые компетентными органами. В Постановлении Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления рекомендовано решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам применительно к порядку, определенному Правительством РФ. Статья 60. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов 1. Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога (далее - поручение на перечисление налога) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. 3. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную настоящим Кодексом. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 настоящего Кодекса, а за счет иного имущества - в судебном порядке. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. 5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении обязанности банков по исполнению поручений на перечисление сборов и решений о взыскании сборов. Комментарий к статье 60 Статья 60 НК РФ определяет правовое содержание одной из основных публично-правовых функций банков как участников налоговых правоотношений с особым статусом. Специфика этих функций банков, например, по сравнению с общей для всех налогоплательщиков публично-правовой обязанностью платить законно установленные налоги обусловлена их непосредственным участием во всех расчетных отношениях. Другие публично-правовые функции банков подобного рода определяются в статьях 46, 60, 76, 86, 173 НК РФ (см. общие замечания к комментарию ст. 132 НК РФ). Публично-правовой характер этих функций, реализуемых банками при участии в гражданско-правовых отношениях со своими клиентами (в расчетных отношениях и в других отношениях по банковскому счету), связан с тем, что их реализация не зависит от договоренностей сторон, соответствующих гражданско-правовых отношений. Не останавливаясь подробно на системном анализе всех публично-правовых функций банков, не связанных с реализацией ими правового статуса налогоплательщика (плательщика сборов), представляется целесообразным обратить внимание, что актуальным направлением при исследовании и последующем реформировании законодательства Российской Федерации в целях повышения его эффективности является выявление и устранение дублирования схожих функций в различных отраслях и институтах российского законодательства. Например, следует более четко исключить дублирование обязанностей банков при реализации функций, закрепленных как в налоговом законодательстве, так и в законодательстве о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, и связанных с информированием соответствующих органов государственной власти о финансовых операциях клиентов банка. Применительно к обязанностям, установленным статьей 60 НК РФ, следует сразу оговориться, что при применении норм комментируемой статьи и в рамках настоящего комментария следует учитывать, что в соответствии с названием ст. 60 НК РФ и нормой п. 5 ст. 60 НК РФ правила этой статьи распространяются на обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов не только налогоплательщиков и налоговых агентов, но и плательщиков сборов, а также соответствующих поручений налоговых органов о взыскании недоимок и пеней по сборам. Нормы пункта 1 статьи 60 НК РФ определяют сферу действия комментируемой статьи. Нормы статьи 60 НК РФ распространяются на обязательное исполнение банком в соответствии с гражданским и банковским законодательством следующих платежных документов: - поручение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на перечисление налога или сбора (далее - поручение на перечисление налога или сбора); - инкассовое поручение (распоряжение) налоговых органов о перечислении налога и пени в порядке взыскания недоимок и пеней (далее - инкассовое поручение на перечисление недоимок и пеней со счета организации). В комментируемой статье применительно к взысканию недоимок и пеней устанавливается обязанность банка исполнять решение налогового органа о соответствующем взыскании, а не соответствующее инкассовое поручение (распоряжение), направленное на основании этого решения (см. комментарий к ст. 46 НК РФ). Это представляется некорректным. Решение о взыскании недоимок и пеней за счет денежных средств со счета организации принимается налоговым органом не в отношении банка, а в отношении соответствующего налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, у которого есть счет в этом банке (см. приложение N 1 к Приказу МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159). Для банка основанием для списания денежных средств в порядке взыскания недоимок и пеней за счет денежных средств со счетов организации является расчетный документ. В данном случае согласно п. 2 и п. 4 ст. 46 НК РФ это соответствующее инкассовое поручение налогового органа. Согласно п. 2.1 и п. 2.2 Положения Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г. банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов, которые представляют собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или, в установленных случаях, электронного платежного документа: - распоряжение плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств; - распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем). КонсультантПлюс: примечание. <Письмо> ГТК РФ от 31.05.2000 N 01-06/14407 "О применении таможенными органами положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации с учетом изменений, внесенных Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" утратило силу с 1 января 2004 года в связи с изданием Приказа ГТК РФ от 30.09.2003 N 1087 "О признании утратившими силу некоторых правовых актов ГТК России по таможенным вопросам". И хотя инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление сумм недоимок и пеней в соответствующий бюджет может быть направлено налоговым органом в банк только на основании соответствующего решения о взыскании (см. п. 2 ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии), однако НК РФ не содержит обязанности банка проверять законность такого решения: банк исследует только соответствие оформления инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации гражданскому, банковскому и налоговому законодательству, а также банковским правилам (см. комментарий к п. 4 ст. 46 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2001 по делу N А56-4026/01, п. 8.4 Положения Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г.) и в случае нарушения порядка его оформления получает только право на неисполнение в установленном порядке этого поручения (см. п. 1 ст. 875 ГК РФ), не оспаривая правомерность решения налогового органа, на основании которого поручение было направлено. Также важно отметить, что указанное решение налогового органа о взыскании банку не направляется, на него лишь делается ссылка в соответствующем инкассовом поручении налогового органа (см. комментарий к п. 3 ст. 46 НК РФ; п. 6 Порядка, утвержденного Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159; абз. 16 п. 1 приложения к письму ГТК России от 31 мая 2000 г. N 01-06/14407). В связи с этим представляется более корректным при применении норм ст. 60 НК РФ говорить об исполнении банком не решения налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках (решение налогового органа о взыскании недоимок и пеней), а платежного документа - инкассового поручения (распоряжения), поскольку это соответствует той посреднической по своей сути роли, которую выполняют банки, участвующие в соответствующих налоговых правоотношениях. Следует отметить, что в судебной практике встречаются позиции, не учитывающие рассмотренные выше особенности соотношения норм налогового и банковского законодательств (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 1 августа 2002 г. по делу N КА-А40/4922-02). Говоря о сфере действия комментируемой статьи, следует обратить внимание, что ее нормы обходят молчанием ряд других направляемых банкам платежных документов, через исполнение которых реализуются некоторые специфические публично-правовые функции банков в сфере налогообложения. К таким платежным документам можно отнести следующие: - поручение налогового органа банку на продажу иностранной валюты при взыскании с валютного счета организации (см. абз. п. ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии); - поручение на перечисление денежных средств с депозитарного счета на расчетный счет при осуществлении процедуры взыскания недоимок и пеней со счетов организаций (см. абз. п. ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии, а также подпункт "в" п. 3.2 Положения Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г.). Нормы, касающиеся порядка исполнения указных поручений, содержатся в статьях НК РФ, регулирующих порядок исполнения банками соответствующих функций (п. 5 ст. 46 НК РФ). И хотя некоторые нормы ст. 46 НК РФ и соответствующие нормы ст. 60 НК РФ, определяющие порядок исполнения банком поручения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на перечисление налога (сбора) и инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении сумм недоимок и пени, по сути, дублируют друг друга, однако их повтор в ст. 60 НК РФ представляется достаточно корректным. Более того, целесообразно было бы включить исполнение банком всех указанных выше платежных (расчетных) документов в сферу действия норм ст. 60 НК РФ. Особенно это становится актуальным для однозначного решения вопроса о возможности взимания платы за осуществление банком соответствующих операций (см. комментарий к п. 2 ст. 60 НК РФ), а также для эффективного применения мер воздействия, предусмотренных абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ (см. соответствующий комментарий). То есть надо либо в п. 1 ст. 60 НК РФ перечислять все расчетные документы, на которые распространяются нормы ст. 60 НК РФ, либо по тексту статьи заменить слова "решение о взыскании" словами "расчетные документы, направляемые в банк на основании решения о взыскании" (в соответствующих падежах) и далее по тексту. Последнее позволит автоматически включить все указанные выше документы в сферу действия норм ст. 60 НК РФ. В настоящее время такое включение представляется неправомерным. Также следует отметить, что исходя из формулировок ст. 60 НК РФ под налогоплательщиками (плательщиками сборов) и налоговыми агентами понимаются применительно к поручению на перечисление налога или сбора как организации, так и физические лица, а применительно к решению о взыскании (инкассовому поручению налогового органа о перечислении недоимок и пеней) - только организации (см. общие замечания к комментарию ст. 46 НК РФ). Кроме вышеизложенной нормы п. 1 ст. 60 НК РФ устанавливает принцип определения очередности исполнения указанных поручений, использованный и в ряде других норм НК РФ (см. п. п. 4, 6 ст. 46, п. 3 ст. 49, абз. 2 п. 1 ст. 76, п. 6 ст. 114, ст. 134 НК РФ и соответствующие комментарии). Очередь исполнения поручения на перечисление налога или сбора и инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации определяется в соответствии с правилами, установленными гражданским законодательством. В статье 855 ГК РФ определено следующее. При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 855 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности: в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору; в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования; в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди; в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований; в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов. То есть списание денежных средств со счета налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на основании указанных выше поручений должно было бы осуществляться в четвертую очередь после перечисления или выдачи денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту). В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" положение абзаца четвертого пункта 2 признано не соответствующим Конституции РФ по следующим основаниям. Президиум Верховного Суда Российской Федерации, ставя вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации пункта 2 статьи 855 ГК РФ, утверждал, что предусмотренное им преимущественное удовлетворение требований по оплате труда перед обязательствами по налоговым платежам при списании денежных средств со счета клиента банка противоречит ст. 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющей обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Пунктом 2 статьи 855 ГК РФ до внесения в него изменений (см. Федеральный закон от 12.08.1996 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в пункт 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации"; Федеральный закон от 24.10.1997 N 133-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в пункт 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации") законодателем была выдержана определенная логика, в соответствии с которой прежде всего необходимо осуществлять списание по требованиям кредиторов клиента, носящим бесспорный характер, который подтвержден судебными решениями либо вытекает из норм, установленных специальными законами, в частности законами о налогах, а затем производить списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности. Таким образом, приоритет отдавался основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо алиментов и также подтвержденным исполнительными документами требованиям работающих по трудовому договору (контракту) и требованиям о выплате вознаграждения по авторским договорам. Следующими по значимости признавались требования, также носящие бесспорный характер, однако в отличие от названных это были требования государства как кредитора в налоговом обязательстве. При этом по смыслу нормы предполагалось списание только сумм налогов и платежей во внебюджетные фонды, не уплаченных в установленные законом сроки (т.е. недоимок), которое производится по решениям налоговых органов, а не перечисление соответствующих сумм по инициативе плательщиков налога. Иное истолкование приводило бы к приоритету добровольных перечислений по налогам, срок уплаты которых еще не истек, перед списанием денежных средств по исполнительным документам других кредиторов должника, предусмотренным в абзаце пятом первоначальной (соответственно - в абзаце шестом действующей) редакции п. 2 ст. 855 ГК РФ. Списание со счета клиента банка неуплаченного налога, так же как и списание денежных средств по исполнительным документам, в отличие от добровольных перечислений налоговых платежей является обязательным. Это вытекает из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 20-П от 17 декабря 1996 года "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", согласно которому обязательный и принудительный характер налога обусловливает бесспорный характер взысканий с юридических лиц сумм не внесенных в срок налогов (недоимки) и пени в случае задержки уплаты налога. Федеральный закон от 12.08.1996 N 110-ФЗ дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новым положением, в соответствии с которым приоритетное значение перед списанием со счета клиента банка денежных средств в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам самого владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования. Вместе с тем, имея целью создать преимущества по выплате заработной платы, законодатель, вводя указанную норму, допустил возможность выбора для клиента-должника между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пени и штрафов. Кроме того, правила п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции не исключают возможность прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет. Таким образом, достижение декларируемой законодателем цели с помощью предпринятого им регулирования не было и не могло быть обеспечено, поскольку оно, по существу, не исключает произвольное определение очередности выплат, что не согласуется с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). При этом новая очередность, предусмотренная п. 2 ст. 855 ГК РФ, даже если бы она облегчала положение с задолженностью по заработной плате работникам коммерческих организаций, создает трудности с формированием доходной части бюджета, что может привести к задолженности по заработной плате работникам бюджетной сферы. В условиях кризиса неплатежей установление законодателем приоритета для той или иной группы граждан, будь то работники коммерческих и иных организаций или работники бюджетной сферы, при том, что платежи, отнесенные к каждой следующей очереди, должны производиться лишь после полного погашения всех предшествующих требований без какой-либо пропорциональности, противоречит принципу равенства всех перед законом. Дополнения и изменения п. 2 ст. 855 ГК РФ не соответствуют, таким образом, критериям справедливости, особенно в условиях, когда недостаточность средств на счетах предприятий и организаций не является исключением. Кризисные явления в российской экономике, дефицит финансовых средств актуализировали положения п. 2 ст. 855 ГК РФ, рассчитанные на сравнительно редкие ситуации, что повышает требования к законодательному регулированию указанных отношений. Внешне отказавшись от приоритета обязательных бюджетных платежей, законодатель нарушил логику построения п. 2 ст. 855 ГК Российской Федерации, создав не только неравенство при реализации прав и законных интересов различных групп граждан, но и конкуренцию конституционных обязанностей по выплате заработной платы и уплате налогов, поскольку четко не определил порядок и условия их исполнения. Установленная данной нормой очередность перечисления денежных средств может приводить к нарушению конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) и формирует правовые условия для легального отказа от ее выполнения. Между тем налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а, следовательно, также выплат заработной платы работникам бюджетной сферы. Поэтому конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также статье 55 (часть 2) Конституции Российской Федерации. Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации признал не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статье 19 (часть 1) положение абзаца четвертого пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, исходя из того, что установленное в абзаце пятом этого пункта обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер. Федеральными законами о бюджете на соответствующие годы (от 26.03.1998 N 42-ФЗ (ст. 17), от 22.02.1999 N 36-ФЗ (ст. 23), от 31.12.1999 N 227-ФЗ (ст. 35), от 30.12.2001 N 194-ФЗ (ст. 37) и от 24.12.2002 N 176-ФЗ (ст. 32); см. также ст. 31 Федерального закона "О бюджете на 2004 г.") установлено, что в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения изменений в пункт 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1997 года N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации в первую и во вторую очередь. 1) Пунктом 2 статьи 60 НК РФ устанавливаются общие требования к сроку исполнения банком поручений на перечисление налога или сбора и инкассовых поручений налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации. Указанные поручения должны быть исполнены банком в течение одного операционного дня. В соответствии с п. 1.3 раздела 1 части 3 Положения Банка России N 205-П от 05.12.2002 "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" кредитная организация самостоятельно определяет продолжительность операционного дня (времени), представляющего собой часть рабочего дня (календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства Российской Федерации). В течение операционного дня производится обслуживание клиентов, прием документов (в том числе расчетных документов) для отражения в учете (кроме консультационной работы, которая может проводиться в течение всего рабочего времени). Конкретное время начала, конца операционного дня (времени) определяется кредитной организацией и доводится до сведения обслуживаемой клиентуры. Платежные (расчетные) документы, полученные банком по окончании операционного дня, относятся на следующий операционный день (обычно следующий календарный день), соответственно, сроки, установленные в налоговом законодательстве на основе операционного дня банка, начинают течь с этого, следующего дня (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2002 по делу N А26-6253/01-02-03/385). Срок для исполнения поручений на перечисление налога или сбора и инкассовых поручений налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации, установленный п. 2 ст. 60 НК РФ, является общим. Специальные нормы НК РФ могут предусматривать иные сроки исполнения банком расчетных документов (см., например, п. 6 ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии). 2) Пунктом 2 статьи 60 НК РФ устанавливается еще одна очень важная норма, согласно которой плата за обслуживание по операциям, указанным в комментируемом пункте, банком не взимается. Анализ этой нормы имеет существенное значение при изучении всей совокупности публично-правовых функций банков при их участии в гражданско-правовых отношениях со своими клиентами, поскольку он позволяет сформулировать один из характерных признаков соответствующих обязанностей банков - безвозмездность. Важно особо подчеркнуть, что прямой запрет на взимание платы банками предусмотрен только для осуществления ими операций, указанных в п. 2 ст. 60 НК РФ. То есть с учетом отсутствия указания на весь перечень расчетных документов, которые могут быть направлены налоговым органом в банк, на основании решения о взыскании (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ) плата может взиматься банками только за осуществление операций, связанных с исполнением поручений на перечисление налога или сбора и инкассовых поручений налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации. В отношении операций по иным расчетным документам, поскольку иное не оговорено налоговым законодательством, банки могут руководствоваться гражданским и банковским законодательством, банковскими правилами и соответствующими договорами банковского счета (ст. 851 ГК РФ). Норма пункта 3 статьи 60 НК РФ устанавливает, по сути, только одно основание для задержки банками исполнения поручения на перечисление налога (сбора) или инкассовых поручений налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации, точнее, для несоблюдения банками сроков, установленных в соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ, - отсутствие денежных средств на счете соответствующего налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. В соответствии с комментируемой нормой при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). В соответствии с п. 3 ст. 864 ГК РФ поручение плательщика исполняется банком при наличии средств на счете плательщика, если иное не предусмотрено договором между плательщиком и банком (речь идет, например, о кредитовании счета - ст. 850 ГК РФ). Словосочетание "при наличии денежных средств на счете" в комментируемой норме НК РФ и аналогичное в п. 3 ст. 864 ГК РФ представляется возможным толковать как наличие денежных средств, достаточных для исполнения соответствующего расчетного документа. Согласно Общей части Положения Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 3 октября 2002 г. списание денежных средств со счета осуществляется на основании расчетных документов, составленных в соответствии с требованиями настоящего Положения, в пределах имеющихся на счете денежных средств, если иное не предусмотрено в договорах, заключаемых между Банком России или кредитными организациями и их клиентами. Пунктом 3.5 указанного Положения Банка России установлено, что платежные поручения принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. А согласно пунктам 3.6, 8.9 названного Положения Банка России при отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика, а также если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств, платежные поручения и инкассовые поручения (распоряжения) помещаются в картотеку по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". При этом на лицевой стороне в правом верхнем углу всех экземпляров платежного поручения проставляется отметка в произвольной форме о помещении в картотеку с указанием даты. Оплата платежных поручений производится по мере поступления средств в очередности, установленной законодательством (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). В случае если договором банковского счета предусмотрена возможность кредитования счета (ст. 850 ГК РФ), то вопрос об использовании соответствующего механизма при исполнении поручений на перечисление налога (сбора) или инкассовых поручений налоговых органов на перечисление недоимок и пеней со счета организации решается в соответствии с условиями указного договора банковского счета, поскольку публично-правовые нормы не устанавливают иного. В соответствии с абз.1 п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных статьей 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную Налоговым кодексом Российской Федерации. Статья 60 НК РФ устанавливает следующие обязанности банков. 1) Банк обязан соблюдать очередность, установленную гражданским законодательством для списания денежных средств с банковского счета при исполнении поручения на перечисление налога (сбора) или инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации (п. 1 ст. 60 НК РФ). 2) Банк обязан исполнить поручение на перечисление налога (сбора) в течение срока, определенного в соответствии с НК РФ (п. п. 2, 3 ст. 60 НК РФ). 3) Банк обязан исполнить инкассовое поручение налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации в течение срока, определенного в соответствии с НК РФ (п. п. 2, 3 ст. 60 НК РФ). 4) Банк обязан не взимать плату за обслуживание по операциям, связанным с исполнением поручения на перечисление налога (сбора) и инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации (п. 2 ст. 60 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает ответственность за следующие налоговые правонарушения, связанные с исполнением банками указанных обязанностей: А) ответственность за нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора может наступить в случае неисполнения банком обязанности (2) (см. комментарий к ст. 133 НК РФ); Б) ответственность за неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени (точнее, соответствующего инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации) может наступить в случае нарушения срока исполнения, неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности (3) (см. комментарий к ст. 133 НК РФ). Ответственность за налоговые правонарушения в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения других указанных выше обязанностей (1 и 4) НК РФ не установлена. Представляется, что это связано с особым, прежде всего не налоговым (не публично-правовым), характером соответствующих обязанностей, соответствующих отношений. Это гражданские, банковские общественные отношения. Соответствующие обязанности направлены на обеспечение соблюдения определенных гражданских и конституционных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов и иных лиц путем ограничения свободы договора (в случае с обязанностью (4)) и ущемления публичных интересов (выполнение доходной части бюджетов) в пользу иных интересов (в случае с обязанностью (1)). В связи с этим и ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение этих обязанностей должна носить соответствующий отраслевой характер: гражданско-правовая ответственность (например, в случае нарушения очередности списания денежных средств со счета к банку может быть применена ответственность в соответствии с ГК РФ (гл. 25), в частности взыскание убытков в соответствии со ст. 393 ГК РФ); банковская ответственность (отзыв Банком России лицензии кредитной организации на осуществление банковских операций). Следует подробно остановиться на такой мере специальной ответственности банков, как отзыв лицензии на осуществление банковских операций, поскольку согласно абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ неоднократное нарушение указанных обязанностей (то есть всех указанных выше обязанностей) в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. Эта норма, к сожалению, сформулирована крайне неудачно. Во-первых, лицензия выдается Банком России не на осуществление банковской деятельности, а на осуществление банковских операций (см. ст. 1 Закона о банковской деятельности, п. 8 ст. 4 Закона о Банке России, вступившую в силу 02.03.2004 Инструкцию Банка России N 109-И от 14.01.2004 "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций", заменившую Инструкцию Банка России N 75-И от 23.07.1998 "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности"). Указанная неточность в терминологии с точки зрения юридической техники и правого содержания соответствующих понятий имеет существенное значение. Поэтому при применении комментируемой нормы представляется на основании п. 1 ст. 11 НК РФ использовать терминологию банковского законодательства. Во-вторых, процедура аннулирования лицензии кредитной организации на осуществление банковских операций, на которую ссылается норма абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ, установлена Законом о банковской деятельности исключительно в случае ликвидации соответствующей кредитной организации по решению ее учредителей (участников). Согласно ч. 8 ст. 23 Закона о банковской деятельности в случае прекращения деятельности кредитной организации на основании решения ее учредителей (участников) Банк России на основании ходатайства кредитной организации принимает решение об аннулировании лицензии на осуществление банковских операций. Порядок представления кредитной организацией указанного ходатайства регулируется нормативными актами Банка России (см. указание Банка России N 749-У "О порядке представления в Банк России ходатайства кредитной организации об аннулировании лицензии на осуществление банковских операций при прекращении деятельности в порядке ликвидации кредитной организации на основании решения ее учредителей (участников)"). Других случаев аннулирования лицензии кредитной организации на осуществление банковской деятельности банковским законодательством не установлено. Другой процедурой, связанной с прекращением действия лицензии на осуществление банковских операций, а следовательно, принудительной ликвидацией кредитной организации (см. ч. 7 ст. 20 и ст. 23.1 Закона о банковской деятельности), является отзыв указанной лицензии (см. ст. 20 Закона о банковской деятельности и Положение Банка России N 264 от 02.04.1996 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у кредитных организаций в Российской Федерации"). Представляется, что при применении абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ речь может идти только о реализации процедуры отзыва у соответствующего банка (кредитной организации) лицензии на осуществление банковских операций. В-третьих, возникает правовая коллизия между комментируемой нормой, предоставляющей полномочие налоговым органам инициировать процедуру отзыва ("аннулирования") Банком России у соответствующей кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, и нормами Закона о банковской деятельности, не предусматривающими возможность такого отзыва на основании ходатайства налоговых органов. В соответствии с ч. 4 ст. 20 Закона о банковской деятельности лицензия на осуществление банковских операций может быть отозвана у банка только по основаниям, указанным в Законе о банковской деятельности. К таким основаниям применительно к случаю, указанному в абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ, можно отнести только следующее основание, предусмотренное п. 6 ч. 1 ст. 20 Закона о банковской деятельности: неисполнение федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, а также нормативных актов Банка России, если в течение одного года к кредитной организации неоднократно применялись меры, предусмотренные Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (Законом о Банке России). В этом случае Банк России не обязан, а лишь имеет право отозвать лицензию на осуществление банковских операций <*>. -------------------------------- <*> Следует особо подчеркнуть, что в качестве основания для отзыва лицензии не может быть признано основание, предусмотренное п. 7 ч. 1 ст. 20 Закона о банковской деятельности, - неоднократное в течение одного года виновное неисполнение содержащихся в исполнительных документах судов, арбитражных судов требований о взыскании денежных средств со счетов (с вкладов) клиентов кредитной организации при наличии денежных средств на счетах (во вкладах) указанных лиц, поскольку решение налогового органа о взыскании недоимок и пеней со счетов организаций и уж тем более поручение на перечисление налога (сбора) под признаки данного основания не попадают. В соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона о банковской деятельности правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, Законом о банковской деятельности, Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", другими федеральными законами, нормативными актами Банка России. Нормы статьи 60 НК РФ, устанавливая сроки исполнения соответствующих расчетных документов, определяют специальные правила осуществления банковских операций - ведение банковских счетов и осуществление расчетов (см. п. п. 3, 4 ч. 1 ст. 5 Закона о банковской деятельности), поэтому НК РФ в соответствующей части можно отнести к федеральным законам, регулирующим банковскую деятельность. Однако даже если последнее утверждение будет оспорено, более существенным признаком является применение Банком России к соответствующей кредитной организации мер, предусмотренных ст. 74 Закона о Банке России. В соответствии со ст. 74 Закона о Банке России: в случаях нарушения кредитной организацией федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и предписаний Банка России Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, взыскивать штраф в размере до 0,1 процента минимального размера уставного капитала либо ограничивать проведение кредитной организацией отдельных операций на срок до шести месяцев (ч. 1 ст. 74 Закона о Банке России); в случае неисполнения в установленный Банком России срок предписаний Банка России об устранении нарушений, выявленных в деятельности кредитной организации, а также в случае, если эти нарушения или совершаемые кредитной организацией банковские операции или сделки создали реальную угрозу интересам ее кредиторов (вкладчиков), Банк России вправе: 1) взыскать с кредитной организации штраф в размере до 1 процента размера оплаченного уставного капитала, но не более 1 процента минимального размера уставного капитала; 2) потребовать от кредитной организации: осуществления мероприятий по финансовому оздоровлению кредитной организации, в том числе изменения структуры ее активов; замены руководителей кредитной организации, перечень должностей которых указан в статье 60 настоящего Федерального закона; осуществления реорганизации кредитной организации; 3) изменить на срок до шести месяцев установленные для кредитной организации обязательные нормативы; 4) ввести запрет на осуществление кредитной организацией отдельных банковских операций, предусмотренных выданной ей лицензией на осуществление банковских операций, на срок до одного года, а также на открытие ею филиалов на срок до одного года; 5) назначить временную администрацию по управлению кредитной организацией на срок до шести месяцев. Порядок назначения и деятельности временной администрации устанавливается федеральными законами и издаваемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России; 6) ввести запрет на осуществление реорганизации кредитной организации, если в результате ее проведения возникнут основания для применения мер по предупреждению банкротства кредитной организации, предусмотренные Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций"; 7) предложить учредителям (участникам) кредитной организации, которые самостоятельно или в силу существующего между ними соглашения, либо участия в капитале друг друга, либо иных способов прямого или косвенного взаимодействия имеют возможность оказывать влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации, предпринять действия, направленные на увеличение собственных средств (капитала) кредитной организации до размера, обеспечивающего соблюдение ею обязательных нормативов. Если у Банка России в течение одного года два и более раза возникли основания для применения указанных выше мер, у него появляется право на отзыв у соответствующей кредитной организации лицензии на осуществление банковской деятельности (п. 6 ч. 1 ст. 20 Закона о банковской деятельности). Таким образом, на основании ст. 20 Закона о банковской деятельности и ст. 74 Закона о Банке России, если банк нарушил требования ст. 60 НК РФ, то у налогового органа появляется право обратиться к Банку России (передав ему соответствующую информацию о нарушении) с ходатайством о применении к кредитной организации мер, предусмотренных ст. 74 Закона о Банке России, и в случае применения таких мер два и более раза в течение одного года у Банка России появляется основание для отзыва в соответствии со ст. 20 Закона о банковской деятельности у этой кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций. Следовательно, реализация процедуры "аннулирования" лицензии банка на осуществление банковских операций, установленной абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ, без учета приведенного выше толкования приведет к прямому нарушению специальных норм банковского законодательства. Отдельного анализа требуют нормы абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ, поскольку они определяют порядок применения к банкам, выполняющим рассмотренные выше обязанности, мер, используемых в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) или налоговых агентов. Абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ устанавливает следующие нормы. 1) Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога (сбора) и уплатить соответствующие пени. Формулировка этих обязанностей в первом предложении абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ дает дополнительные основания утверждать, что ст. 60 или по крайней мере абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ распространяется только на исполнение банком поручения на перечисление налога (сбора) и инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). То есть нормы абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ не распространяются на случаи неисполнения либо ненадлежащего исполнения банком поручения налогового органа на продажу иностранной валюты при взыскании с валютного счета организации (см. абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии) или поручения на перечисление денежных средств с депозитарного счета клиента банка на его расчетный счет при осуществлении процедуры взыскания недоимок и пеней со счетов организаций (см. абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии). Применительно к обязанности "уплатить соответствующие пени" речь идет об исполнении банком инкассовых поручений налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации, а применительно к обязанности "перечислить сумму налога (сбора)" речь может идти как об исполнении поручения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на перечисление налога (сбора), так и об исполнении инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации. То есть обязанность "уплатить соответствующие пени" должна толковаться как обязанность перечислить суммы пеней на основании соответствующего инкассового поручения (распоряжения) налогового органа и не может рассматриваться как обязанность уплатить какие-либо пени из собственных средств банка (в этой связи см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 30 сентября 2003 г. N 6306/02). В данном случае к банкам неприменим такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как пеня (см. также комментарии к ст. ст. 72, 75 НК РФ). Кроме того, нужно учитывать, что под "соответствующими пенями" следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по правилам ст. 75 НК РФ до того момента, когда в соответствии с нормами НК РФ обязанность по уплате налога должна считаться исполненной (см. п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001). 2) В случае неисполнения банком обязанности по перечислению сумм налогов (сборов), а также пеней в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке. В настоящее время отсутствуют подзаконные нормативные акты, разъясняющие порядок применения норм ст. 46 НК РФ применительно к взысканию с банков в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ неперечисленных сумм налогов (сборов) и пеней в соответствии с поручением клиента этого банка на перечисление налога (сбора) или в соответствии с инкассовым поручением налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета клиента этого банка. Однако поскольку иное не установлено налоговым законодательством, взыскание с банков за счет денежных средств на их счетах в других банках указанных сумм должно осуществляться с соблюдением всех без исключения процедур в рамках порядка обращения бесспорного взыскания на денежные средства на счетах, установленного статьей 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Сказанное относится: к объекту взыскания - денежные средства на счетах (в значении понятия "счет", рассмотренного в комментарии к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ); к срокам осуществления различных процедур взыскания; к последовательности действий, связанных со взысканием, и к оформлению этих действий (требование об уплате (перечислении), решение о взыскании, инкассовое поручение налогового органа на перечисление недоимок и пеней с корреспондентского счета банка в другой кредитной организации) и т.д. Следует обратить особое внимание, что пени, налагаемые на банк в случае просрочки перечисления указанных сумм, в соответствии со ст. ст. 133, 135 НК РФ не могут быть взысканы в бесспорном порядке, установленном ст. 46 НК РФ (см. комментарий к ст. 136 НК РФ и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 06.12.2001 N 257-О). Они подлежат взысканию в том же порядке, что и налоговые санкции (см. п. 7 ст. 114 НК РФ и соответствующие комментарии, а также комментарий к п. 2 ст. 136 НК РФ). Судебная практика исходит из того, что если у налогового органа имеется информация об отсутствии денежных средств на корреспондентских счетах банка, с которых могут быть взысканы в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ неперечисленные им суммы налогов (сборов), пеней, и даже если у налогового органа нет такой информации (см. Постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2001 г. по делу N КА-А40/1652-01), то соответствующий налоговый орган не обязан сначала реализовать порядок, предусмотренный ст. 46 НК РФ, а лишь потом судебный порядок, а может сразу обратиться в суд за взысканием в соответствующем порядке (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2000 г. по делу N КА-А40/1244-00). Таким образом, на основании п. 4 ст. 60 НК РФ к банку, не исполнившему поручение на перечисление налога (сбора) или инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации, могут быть одновременно применены следующие меры: - взыскание неперечисленных сумм налогов (сборов), а также пеней (абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ); - меры ответственности, установленные статьями 133 и 135 НК РФ. А в случае повторения подобных нарушений два и более раза в течение календарного года налоговый орган может обратиться в Центральный банк Российской Федерации с "ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности" (хотя последнее в действующей редакции абз. 3 п. 4 ст. 60 НК РФ в соответствии с изложенными выше доводами на практике представляется нереализуемым по целому ряду оснований). То есть нормы п. 4 ст. 60 НК РФ призваны, с одной стороны, обеспечить перечисление налога (сбора), а также пеней в соответствующий бюджет, а с другой - не допустить участие ненадежных субъектов (банков) в качестве посредника в расчетных отношениях в системе уплаты налогов и сборов. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует (см. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, см. также письмо МНС России от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@). Глава 9. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. 2. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном настоящей главой, и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, законами субъектов Российской Федерации о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности), если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. 4. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. 5. Изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 настоящего Кодекса, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, пени производится в порядке, предусмотренном настоящей главой. (п. 6 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 7. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются также в отношении изменения срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные настоящей главой. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 61 В комментируемой статье законодатель определяет общие условия изменения срока уплаты налога. Установленный в главе 9 НК РФ порядок изменения срока уплаты распространяется как на налоги (в том числе налоги, предусмотренные специальными налоговыми режимами), так и на сборы, пени. Особо оговаривается, что правила изменения срока уплаты налога распространяются и на налоги, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренными НК РФ в отношении изменения срока уплаты налога, сбора и пени. Под изменением срока уплаты налога и сбора в налоговом праве понимают перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Срок уплаты налога может быть изменен как в отношении всей суммы налога, подлежащей уплате, так и ее части с начислением процентов на сумму задолженности (то есть на неуплаченную сумму налога). Изменение срока уплаты налога и сбора может осуществляться только в следующих формах: 1) отсрочка; 2) рассрочка; 3) налоговый кредит; 4) инвестиционный налоговый кредит. Отсрочка и рассрочка - это наиболее простые (по сравнению с налоговым кредитом и инвестиционным налоговым кредитом). Отсрочка предполагает, что по истечении срока, на который предоставлена отсрочка, сумма задолженности уплачивается налогоплательщиком единовременно и в полном объеме. В случае предоставления рассрочки сумма задолженности погашается поэтапно в течение периода, на который рассрочка была предоставлена. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки установлены в ст. 64 НК РФ. Налоговый кредит (ст. 65 НК РФ) представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка налогоплательщику финансирования из бюджета или оплаты выполненного им государственного заказа; 3) угроза банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога. Инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ) представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований (ст. 67 НК РФ): 1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; 2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. Важное значение имеет норма, содержащаяся в п. 4 комментируемой статьи. В соответствии с этой нормой изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Это важно учитывать, например, при исчислении сроков, квалификации налоговых правонарушений и т.д. Изменение срока уплаты налога означает только частичное изменение уже существующей налоговой обязанности. Предоставление налогоплательщику отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита означает изменение порядка исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов. Изменен может быть порядок исполнения как уже существующей (просроченной) обязанности (то есть обязанности, срок исполнения которой уже наступил), так и будущей обязанности (то есть обязанности, которая только еще возникнет в будущем). Изменены могут быть любые установленные сроки, в том числе сроки уплаты авансовых платежей. Решение об изменении сроков уплаты налогов и сборов принимается органами, уполномоченными на то НК РФ (ст. 63). Решение принимается уполномоченным органом по мотивированному заявлению налогоплательщика. Как правило, изменение срока уплаты налогов и сборов допускается при условии обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, срок уплаты которых был изменен. Способами обеспечения законодатель называет залог (ст. 73 НК РФ) и поручительство (ст. 74 НК РФ). Допускается возможность изменения срока уплаты налогов и сборов без принятия обеспечительных мер. Однако такие случаи должны быть предусмотрены непосредственно в НК РФ. Налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки уплаты налогов являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ). Перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок означает предоставление кредита за счет соответствующего бюджета. И в этом смысле является формой расходов бюджетов, что нашло свое отражение в ст. 69 Бюджетного кодекса РФ. В этой связи важное дополнение было внесено в комментируемую статью Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ <*>. Отныне изменение срока уплаты налога и сбора возможно только в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов, определенных: -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711. а) федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет; б) законами субъектов РФ о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов РФ; в) правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. Так, например, в соответствии со ст. 72 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" <*> предоставление в 2004 году налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов осуществляется в пределах финансового года в сумме не более 1,5 млрд. рублей и в порядке, определяемом Правительством РФ. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2003. N 52 (часть 1). Ст. 5038. Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога 1. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (далее - заинтересованное лицо): 1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; 2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах; 3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство. 2. При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном настоящим Кодексом. Комментарий к статье 62 В комментируемой статье содержится перечень обстоятельств, возникновение которых исключает возможность изменения срока уплаты налога, то есть принятия решения о предоставлении заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. В том случае, если перечисленные в данной статье НК РФ обстоятельства возникли или были выявлены после принятия решения об изменении срока уплаты налога или сбора, такое решение подлежит обязательной отмене. В ст. 68 НК РФ закреплены различия в порядке отмены решения об изменении срока уплаты налога и сбора в зависимости от конкретной формы изменения срока (отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита). Орган, уполномоченный принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, в трехдневный срок письменно уведомляет об отмене ранее вынесенного решения заинтересованное лицо, а также налоговый орган по месту учета этого лица. Законодатель наделяет заинтересованное лицо правом обжаловать решение об отказе в изменении срока уплаты налога и сбора или об отмене ранее вынесенного решения. Данное положение воспроизводится также в п. 9 ст. 64 и п. 6 ст. 68 НК РФ. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц определен в гл. 19 НК РФ. В данном случае обжалование состоит в оспаривании налогоплательщиком (заинтересованным лицом) наличия обстоятельств, с которыми НК РФ (п. 1 ст. 62) связывает обязанность уполномоченного органа отказать в изменении срока уплаты налога или сбора или отменить решение, ранее принятое по этому вопросу. Иными словами, оспаривается наличие следующих обстоятельств: 1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; 2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах; 3) имеются достаточные основания полагать, что заинтересованное лицо воспользуется изменением сроков уплаты налогов и сборов для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство. Следует отметить, что обстоятельства, упомянутые в пункте 3, являются юридически не определенными. При возникновении спора уполномоченный орган, ссылающийся на них как на мотив отказа в изменении срока уплаты налога, должен доказать факт наступления именно таких обстоятельств. Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 1. Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (далее - уполномоченные органы), являются: 1) по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 настоящего пункта и пунктом 2 настоящей статьи); 2) по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи); 3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, или уполномоченные ею иные таможенные органы; 4) по государственной пошлине - органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной пошлине принимать решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины; 5) по единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов. 2. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. 3. Если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в: бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации; местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований. Комментарий к статье 63 В комментируемой статье определяются органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов. Распределение компетенции уполномоченных органов законодатель осуществил в зависимости от вида налога и сбора. По общему правилу решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов принимаются: по федеральным налогам и сборам - Федеральной налоговой службой, то есть федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов; по региональным и местным налогам - налоговым органом по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований. Следует отметить, что такое распределение компетенции между уполномоченными органами было установлено Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ, принятым в связи с реформой государственного управления в России. До этого соответствующие решения принимались финансовыми органами. Из этого общего правила законодатель закрепляет ряд исключений. 1. Особый порядок изменения сроков уплаты предусматривается для некоторых федеральных налогов и сборов: а) налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Речь идет о налоговой составляющей таможенных платежей - таможенной пошлине, а также о налоге на добавленную стоимость и акцизах, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 318 Таможенного кодекса РФ). В отношении перечисленных федеральных налогов решение об изменении сроков уплаты принимает Федеральная таможенная служба или уполномоченные ею иные таможенные органы. Федеральная таможенная служба образовалась в результате преобразования из Государственного таможенного комитета РФ (п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"). Федеральная таможенная служба находится в ведении Министерства экономической политики и торговли РФ. К иным таможенным органам в соответствии со ст. 402 Таможенного кодекса РФ относятся региональные таможенные управления и таможенные посты. Порядок изменения срока уплаты таможенных пошлин и иных таможенных платежей налогового характера установлен в главе 30 Таможенного кодекса РФ. В соответствии со ст. 333 ТК РФ федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, или определяемые ею иные таможенные органы по заявлению плательщика в письменной форме могут изменить срок уплаты таможенных пошлин, налогов. Статьей 334 ТК РФ предусматривается, что отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) причинение плательщику таможенных платежей ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) товары, перемещаемые через таможенную границу, являются товарами, подвергающимися быстрой порче; 4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям. В предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов может быть отказано исключительно при наличии оснований, предусмотренных статьей 335 ТК РФ: "Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов не предоставляется, если в отношении лица, претендующего на предоставление указанной отсрочки или рассрочки: 1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушениями таможенного законодательства Российской Федерации; 2) возбуждена процедура банкротства". Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей может предоставляться по одному или нескольким видам таможенных платежей, а также в отношении всей суммы, подлежащей уплате, либо ее части. Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей предоставляется на срок от одного до шести месяцев при условии обеспечения уплаты таможенных платежей в порядке, предусмотренном главой 31 ТК РФ. За предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности по уплате таможенных платежей, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей (ст. 336 ТК РФ); б) государственная пошлина. Порядок изменения сроков уплаты государственной пошлины определен в Законе РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" <*>. Так, в соответствии с п. 2 ст. 5 названного Закона суд или судья, исходя из имущественного положения гражданина, вправе освободить его от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер. Арбитражный суд, исходя из имущественного положения сторон, может отсрочить или рассрочить уплату государственной пошлины (п. 3 ст. 5). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 19. Для решения вопроса о предоставлении плательщикам государственной пошлины льгот по ее уплате арбитражный суд, рассматривающий соответствующее ходатайство стороны, должен располагать достоверной информацией о расчетных и иных счетах, наименованиях и адресах банков и других кредитных организаций, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица). Такие данные могут быть подтверждены налоговыми органами, располагающими необходимой информацией. В целях предотвращения необоснованного предоставления льгот по уплате государственной пошлины лицам, обращающимся с соответствующими ходатайствами в арбитражные суды при подаче ими исковых и иных заявлений, апелляционных и кассационных жалоб, налоговые инспекции должны подтверждать по просьбе владельцев счетов (налогоплательщиков) данные о наличии у них счетов в банках и кредитных организациях для представления их в арбитражные суды (письмо Госналогслужбы России от 09.04.1997 N ВК-6-11/16н); в) единый социальный налог. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются Федеральной налоговой службой по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования). 2. Особый порядок изменения сроков уплаты предусмотрен также для тех федеральных и региональных налогов, которые подлежат зачислению в бюджеты различных уровней. Если федеральные налоги и сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, то решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа принимает Федеральная налоговая служба, при этом в части сумм, подлежащих зачислению в региональный и местный бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ, муниципальных образований. Если региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, решения об отсрочке (рассрочке) платежей принимаются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в: бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации; местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований. Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора 1. Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей статьей, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога; 4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации; 6) основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом Российской Федерации. (пп. 6 в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) 3. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам. 4. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 3, 4 и 5 пункта 2 настоящей статьи, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи, на сумму задолженности проценты не начисляются. 5. Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. 6. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения. 7. При отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 настоящего Кодекса, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 8. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса. 9. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При наличии оснований, указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. 10. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица. 11. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. 12. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов. 13. Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 64 В комментируемой статье определены правовые основы предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов. При этом применительно к сборам нормы, содержащиеся в ст. 64 НК РФ, применяются, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Отсрочка и рассрочка - это две из четырех форм, в которых действующее законодательство о налогах и сборах допускает изменение сроков уплаты налогов и сборов (две другие формы - налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит). Отсрочка предполагает, что по истечении срока, на который предоставлена отсрочка, сумма задолженности уплачивается налогоплательщиком единовременно и в полном объеме. В случае предоставления рассрочки сумма задолженности погашается поэтапно в течение периода, на который была предоставлена рассрочка. График погашения задолженности по рассрочке утверждается, как правило, при принятии решения об изменении срока уплаты налогов и сборов. Отсрочка или рассрочка по уплате налогов и сборов может быть предоставлена на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. При этом отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам. В п. 2 комментируемой статьи перечислены основания, при наличии хотя бы одного из которых заинтересованному лицу могут быть предоставлены отсрочка или рассрочка по уплате налога. При этом оговаривается (п. 12 ст. 64 НК РФ), что законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов. 1. Причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы - чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства (ст. 202 Гражданского кодекса РФ), вследствие которых налогоплательщик не в состоянии уплатить налоги или сборы в установленные сроки. К обстоятельствам непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства) не могут быть отнесены, например, отсутствие у налогоплательщика необходимых денежных средств, наличие у него трудностей со сбытом продукции, во взаимоотношениях с контрагентами и т.п. Законодатель упоминает две разновидности обстоятельств непреодолимой силы: - стихийные бедствия (землетрясения, наводнения и т.п.); - технологические катастрофы (аварии и т.п.). В соответствии с п. 10.1 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет <*> (утвержден Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н <**>), в случае обращения с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки по причине ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы в уполномоченный орган должны быть представлены следующие документы: -------------------------------- <*> Далее - Порядок. <**> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. N 48. а) документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований; б) справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на то органом. Последний документ необходим для того, чтобы можно было проконтролировать соблюдение условия, в соответствии с которым общий объем отсроченной задолженности по платежам в федеральный бюджет не должен превышать суммы ущерба, причиненного налогоплательщику в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (п. 8 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н). 2. Задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. На эти обстоятельства в целях получения отсрочки или рассрочки уплаты налогов и сборов могут ссылаться налогоплательщики, имеющие право на получение бюджетных средств (бюджетные учреждения, получатели субвенций и субсидий, лица, выполняющие государственный заказ по договору с органом государственной власти, и т.д.). В случае обращения с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки по причине задержки финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного государственного заказа налогоплательщик представляет документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований (п. 10.2 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н). При этом общий объем отсроченной задолженности по платежам в федеральный бюджет не должен превышать суммы недофинансирования или неоплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа. 3. Угроза банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога. Для получения отсрочки или рассрочки уплаты налога по этому основанию в уполномоченный орган должны быть представлены следующие документы: а) пояснительная записка налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм; б) сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения за отсрочкой или рассрочкой; в) сведения о предоставленных отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах по основаниям, определенным в подпункте 3 пункта 2 статьи 64 Налогового кодекса РФ, в региональный и местный бюджеты; г) документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным на это органом. Правила дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов были утверждены распоряжением Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 13.04.2001 N 111-р <*>. -------------------------------- <*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 26. В целях получения заключения заинтересованная организация представляет следующие документы: - формы 1, 2, 4 бухгалтерской отчетности, форму 5-з статистической отчетности за последний год и за последний отчетный период текущего года; - справку налогового органа о величине налогов организации, подлежащих единовременной уплате, и о величине начисленных и уплаченных налогов за последний отчетный период текущего года. В случае необходимости у организации-заявителя может быть запрошена иная информация, необходимая для подготовки заключения. Заключение о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты сумм налогов может быть дано, если выполняются следующие условия: - у организации имеются в наличии собственные оборотные средства и разность между величинами собственного капитала (строка 490 формы 1 бухгалтерской отчетности) и внеоборотных активов (строка 190 формы 1 бухгалтерской отчетности) меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате; - величина прибыли, полученной организацией после налогообложения за последний отчетный период, меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате; - в отношении организации-заявителя не возбуждено производство по делу о банкротстве. В остальных случаях даются заключения: - об отсутствии возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты сумм налогов; - о возможности наступления банкротства по другим основаниям, не связанным с единовременной уплатой сумм налогов. 4. Имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога. В комментируемой статье НК РФ, очевидно, речь идет о такой ситуации, когда стоимость имущества физического лица (кроме имущества, на которое в соответствии с действующим законодательством не может быть обращено взыскание) не покрывает сумму требования об уплате налогов и сборов, которое предъявлено или может быть предъявлено данному физическому лицу. 5. Сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг. В этом случае заинтересованное лицо представляет в уполномоченный орган документ, подтверждающий тот факт, что производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носят сезонный характер. Определение сезонного производства содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ: "производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года". Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утверждается Правительством РФ. Ныне действующий Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 <*>, включает: -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 15. Ст. 1827. а) сельское хозяйство: растениеводство; механизированные работы в полевых условиях; заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья; звероводство; б) перерабатывающую промышленность: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности; сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности; в) рыбное хозяйство: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях; искусственное воспроизводство рыбных запасов; выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала; добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих; г) нефтедобывающую и газовую промышленность: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; д) торфяную промышленность: добыча, сушка и уборка торфа; ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях; е) медицинскую промышленность: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья; ж) лесную, деревообрабатывающую и целлюлозно-бумажную промышленность: заготовка и вывозка древесины; сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды; заготовка живицы, пневого осмола и бересты; з) легкую промышленность: сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности; и) лесное хозяйство: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках; полевые лесоустроительные работы; заготовка дикорастущих лесных продуктов; к) охотничье хозяйство: охотничий промысел и заготовка продукции охоты; охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение; полевые охотоустроительные работы; л) водное хозяйство: дноуглубительные и берегоукрепительные работы; м) геолого-разведочные работы: полевые экспедиционные работы; н) промышленность нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек; о) промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений; добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения); п) речной и морской транспорт: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации; р) все отрасли экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности. 6. Перемещение товаров через таможенную границу. Основания для предоставления отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей устанавливаются Таможенным кодексом РФ. В соответствии со ст. 334 ТК РФ отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей предоставляется плательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) товары, перемещаемые через таможенную границу, являются товарами, подвергающимися быстрой порче; 4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям. Как видно, первые два из перечисленных в ст. 334 Таможенного кодекса РФ основания совпадают с основаниями, изложенными в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ. Два последних основания тесным образом связаны с внешнеторговой сферой. Так, предоставление отсрочки или рассрочки по уплате таможенных платежей в отношении товаров, подвергающихся быстрой порче, может существенно сократить время на осуществление таможенных процедур, что имеет существенное значение для торговли скоропортящимися товарами. Закрепление в ТК РФ в качестве одного из оснований изменения срока уплаты таможенных платежей осуществление плательщиком поставок по межправительственным соглашениям призвано создать благоприятный (льготный) правовой режим для участников внешнеэкономической деятельности, осуществляющих внешнеторговые операции в рамках межправительственных отношений. Следует отметить, что наряду с основаниями изменения сроков уплаты таможенных платежей, ТК РФ закрепляет (ст. 335) и обстоятельства, исключающие предоставление отсрочки или рассрочки: 1) если в отношении заинтересованного лица возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением таможенного законодательства РФ; 2) если в отношении заинтересованного лица возбуждена процедура банкротства. В зависимости от конкретного основания предоставления отсрочки или рассрочки решается вопрос о начислении процентов. Не начисляются проценты на сумму задолженности, если отсрочка или рассрочка предоставлена в связи с причинением ущерба в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в связи с задержкой финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. Если основанием срока уплаты налога или сбора являются: угроза банкротства, невозможность единовременной уплаты налога по причине имущественного положения физического лица или сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ и услуг, - на сумму задолженности начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций (ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <*>). Ставки рефинансирования, устанавливаемые Советом директоров Банка России, оперативно доводятся до сведения кредитных организаций и иных заинтересованных лиц телеграммами Банка России. Так, например, в телеграмме ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У содержится информация о том, что начиная с 15 июня 2004 года ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 13% годовых <**>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790. <**> Вестник Банка России. 2004. N 34. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России в период действия отсрочки или рассрочки проценты за предоставление отсрочки или рассрочки подлежат перерасчету исходя из фактического числа дней действия установленных ставок рефинансирования. Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами был разработан МНС России (письмо МНС России от 12.05.1999 N АС-6-09/398@) <*>. -------------------------------- <*> СПС "КонсультантПлюс". Порядок расчета процентов за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей определен в ст. 336 ТК РФ: "За предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов, а также в иных случаях, предусмотренных подразделом 2 раздела II настоящего Кодекса, взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов". В комментируемой статье определен также порядок подачи заинтересованным лицом заявления об изменении срока уплаты налога. Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований, перечисленных в п. 2 ст. 64 НК РФ, подается в соответствующий уполномоченный орган. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, определены в ст. 63 НК РФ. Нижеприводимая типовая форма заявления содержится в приложении N 6 к Приказу Минфина России от 30.09.1999 N 64н. ЗАЯВЛЕНИЕ О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ОТСРОЧКИ, РАССРОЧКИ, НАЛОГОВОГО КРЕДИТА, ИНВЕСТИЦИОННОГО НАЛОГОВОГО КРЕДИТА __________________________________________________________________ (полное наименование организации и ее ИНН и юридический адрес) прошу изменить срок уплаты _______________________________________ (наименование федерального(ых) налога(ов), ________________________ в сумме ______________ на срок __________ сбора(ов), а также пени) по основанию(ям) и на условиях, оговоренных(ым) подпунктом(ами) __ ____________ пункта(ов) ________ статьи(ей) ________________ части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Подпись руководителя организации Печать Вместе с заявлением в уполномоченный орган направляются: а) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 НК РФ; б) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в рамках реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения; в) обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности; г) копия устава (положения) организации; д) баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства; е) документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство. В обязательстве налогоплательщика (типовая форма приводится в приложении N 7 к Приказу Минфина от 30.09.1999 N 64н), подписанном руководителем организации и скрепленном печатью организации, налогоплательщик обязуется неукоснительно выполнять все условия, в соответствии с которыми ему была предоставлена отсрочка (рассрочка), а именно: 1) своевременно и в полном размере уплачивать текущие налоги и сборы во все уровни бюджета; 2) при наступлении сроков возврата сумм отсроченной (рассроченной) задолженности своевременно и в полном размере производить погашение причитающихся сумм задолженности; 3) в случае наступления оснований, исключающих изменение срока исполнения налогового обязательства, перечисленных в п. 1 ст. 62 НК РФ, незамедлительно ставить об этом в известность налоговый орган по месту учета налогоплательщика и иные уполномоченные органы; 4) выполнять положения Федерального закона о бюджете на соответствующий год, касающиеся вопросов предоставления и возврата отсрочки (рассрочки). В зависимости от основания обращения налогоплательщика об изменении срока уплаты налогов и сборов в уполномоченный орган представляются дополнительные документы, уже упомянутые выше (документ, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы, документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, и т.д.). Уполномоченный орган по согласованию с финансовыми органами или органами внебюджетных фондов (механизм такого согласования установлен в ст. 63 НК РФ) принимает решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) или об отказе в ее предоставлении. Такое решение должно быть принято в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. В тех случаях, когда с учетом срока получения ответа на такой запрос решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) не может быть принято в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика, такое заявление подлежит возврату налогоплательщику по причине неполного представления требуемых документов (п. 5 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н). Основные реквизиты решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога или сбора перечислены в п. 8 ст. 64 НК РФ: - сумма задолженности; - налог (сбор), по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка; - сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов; - указание на документы об имуществе, которое является предметом залога, или поручительство. Типовая форма приказа о предоставлении отсрочки (рассрочки) приводится в приложении N 1 к Порядку, утвержденному Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н. Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) вступает в действие со дня, который установлен в самом решении. При этом, как отмечается в п. 8 ст. 64 НК РФ, причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу решения об отсрочке (рассрочке) включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу. В случае когда отсрочка (рассрочка) предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в силу только после заключения договора о залоге имущества. Копия решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в трехдневный срок со дня принятия такого решения направляется уполномоченным органом заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту его учета. Заинтересованное лицо может ходатайствовать перед уполномоченным органом о временном приостановлении уплаты задолженности. В случае принятия уполномоченным органом положительного решения по данному ходатайству уплата задолженности приостанавливается на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки). Принятое положительное решение в пятидневный срок направляется налогоплательщику и налоговому органу по месту учета налогоплательщика. При этом в случае отказа в предоставлении отсрочки (рассрочки) пеня начисляется за весь период приостановления уплаты налога или сбора. При положительном решении период приостановления уплаты задолженности засчитывается в срок предоставленной отсрочки (рассрочки) (п. 6 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н). Если уполномоченный орган принимает отрицательное решение по заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки), он обязательно должен мотивировать такое решение. Решение об отказе в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном действующим законодательством. При этом при наличии таких оснований, как обстоятельства непреодолимой силы, задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 7 ст. 64 НК РФ орган, в компетенцию которого входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, не вправе отказать в отсрочке или рассрочке по уплате налога, основанием для предоставления которых является причинение ущерба в результате стихийного бедствия, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, если только не имеют место обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога. К таким обстоятельствам законодатель относит (ст. 62 НК РФ): 1) возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; 2) производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах; 3) наличие достаточных оснований полагать, что заинтересованное лицо воспользуется изменением сроков уплаты налогов и сборов для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство. При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога указанных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное ранее решение подлежит отмене. Копия решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица. Статья 65. Порядок и условия предоставления налогового кредита 1. Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса. (п. 1 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам. 3. Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. 4. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные статьей 64 настоящего Кодекса. 5. Если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в подпункте 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период договора о налоговом кредите. Если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса, проценты на сумму задолженности не начисляются. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 65 В комментируемой статье закреплены порядок и условия предоставления налогового кредита, который представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии одного из следующих оснований: - причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; - задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; - угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога; - если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; - если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации. Приведенный перечень оснований предоставления налоговых кредитов закреплен в п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к ней). Основания для предоставления налоговых кредитов по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом Российской Федерации. Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам. Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 64 НК РФ (см. комментарий к ней). В соответствии с Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет" решения о предоставлении налоговых кредитов по федеральным налогам принимаются Министром финансов Российской Федерации. Проекты указанных решений согласовываются с первым заместителем Министра финансов Российской Федерации, а при его отсутствии - с лицом его замещающим. Ответственность за правильность подготовки проектов решений по предоставлению налоговых кредитов по федеральным налогам и сборам несут руководители Департамента отраслевого финансирования, Департамента оборонного комплекса и правоохранительных органов, Департамента межбюджетных отношений (по торговым организациям и организациям потребительской кооперации), Департамента бюджетной политики (по организациям социальной сферы, науки и культуры), Департамента макроэкономической политики и банковской деятельности, Департамента страхового надзора (по страховым организациям), Департамента налоговой политики. Решение о предоставлении налогового кредита по региональным налогам принимается финансовыми органами (иными уполномоченными исполнительными органами государственной власти) соответствующего субъекта Российской Федерации, а по местным налогам - финансовыми органами (иными уполномоченными органами местного самоуправления) соответствующего муниципального образования. Поступающие в Министерство финансов Российской Федерации заявления налогоплательщиков об изменении срока уплаты налогов, а также пени по ним в форме налогового кредита направляются на рассмотрение в зависимости от вида деятельности налогоплательщика в один из следующих департаментов Министерства финансов Российской Федерации: Департамент отраслевого финансирования, Департамент оборонного комплекса и правоохранительных органов, Департамент межбюджетных отношений, Департамент бюджетной политики, Департамент макроэкономической политики и банковской деятельности, Департамент страхового надзора, Департамент налоговой политики. Соответствующий департамент рассматривает заявления, а также другие необходимые для принятия решения документы, представленные налогоплательщиком, и в двухнедельный срок со дня их поступления в Министерство финансов Российской Федерации подготавливает проекты решений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита или готовит решения об отказе в их предоставлении. При обращении налогоплательщиков с просьбой о предоставлении налогового кредита, вид деятельности которых не обозначен или не относится к компетенции департаментов, перечисленных выше, Департамент налоговой политики уточняет вид деятельности этих налогоплательщиков, а в случае невозможности определения их вида деятельности берет на себя обязанность по рассмотрению таких просьб. Подготовленные проекты решений о предоставлении налогового кредита по федеральным налогам, оформленные в виде докладных на имя Министра финансов Российской Федерации с приложением проектов договоров о предоставлении налогового кредита, завизированные руководителями соответствующих департаментов, передаются для визирования в Департамент налоговой политики и Департамент бюджетной политики, которые в трехдневный срок каждый рассматривают эти проекты и в случае согласия визируют их или отказывают в визировании с обоснованием причин отказа. Проекты решений о предоставлении налогового кредита по федеральным налогам, завизированные руководителями Департамента налоговой политики и Департамента бюджетной политики, рассматриваются и визируются в соответствии с распределением обязанностей заместителем Министра финансов Российской Федерации и после согласования с первым заместителем Министра финансов Российской Федерации представляются на подпись Министру финансов Российской Федерации. Непосредственно перед представлением на подпись Министру финансов Российской Федерации проекты договоров налоговых кредитов проходят в срок не свыше трех дней юридическую экспертизу в Правовом департаменте. Принятые решения, как положительные, так и отрицательные, в пятидневный срок направляются налогоплательщикам, а также налоговым органам по месту учета налогоплательщиков. Копии положительных решений в те же сроки направляются в Департамент бюджетной политики. При этом в случае положительного решения налоговому органу по месту учета налогоплательщика также направляется письмо с просьбой сообщать Министерству финансов Российской Федерации информацию о выполнении налогоплательщиком условий предоставленного налогового кредита. В случае принятия отрицательного решения направляется письмо налогоплательщику и налоговому органу по месту учета налогоплательщика, составленное в произвольной форме, с указанием причин, послуживших основанием отказа в предоставлении налогового кредита. Общий срок рассмотрения и принятия решения о предоставлении или об отказе в предоставлении налогового кредита в Министерстве финансов Российской Федерации согласно комментируемой статье не должен превышать одного месяца с момента поступления заявления налогоплательщика. В случае неполного представления документов, необходимых для принятия решения, или представления документов, оформленных ненадлежащим образом, соответствующий департамент запрашивает дополнительную информацию, представляемую в трехдневный срок. В тех случаях, когда с учетом срока получения ответа на такой запрос решение о предоставлении налогового кредита не может быть принято в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика, заявление подлежит возврату налогоплательщику по причине неполного представления требуемых документов. Схожий порядок установлен и для рассмотрения заявлений о предоставлении налоговых кредитов иными уполномоченными органами исполнительной власти и местного самоуправления. Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Договор о налоговом кредите должен предусматривать: - сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит); - срок действия договора; - начисляемые на сумму задолженности проценты; - порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов; - сведения об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительстве; - ответственность сторон. В случае предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подпунктах 1 или 2 п. 2 ст. 64 комментируемого Кодекса, общий объем отсроченной задолженности по налогам и сборам, а также пеням по ним не должен превышать суммы ущерба, причиненного налогоплательщику в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим налогоплательщиком государственного заказа. В случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты налогов, а также пени по ним в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы: - заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита; - справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 НК РФ (см. комментарий к ней); - справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в рамках реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения; - обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия налогового кредита соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности; - копии учредительных документов организации; - баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства; - документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство, а также заверенные в установленном порядке копии договора залога имущества либо поручительства, заключаемого в порядке, предусмотренном статьями 73 и 74 НК РФ (см. комментарий к ним). При обращении налогоплательщика с просьбой предоставить налоговый кредит на него может возлагаться обязанность представить следующие документы дополнительно. В случае обращения о предоставлении налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к нему), а именно причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, представляются следующие документы: - документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований; - справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом. В случае обращения о предоставлении налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к нему), а именно задержки финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, представляется документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований. В случае обращения о предоставлении налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к нему), а именно угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога, представляются следующие документы: - пояснительная записка налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм; - сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения за отсрочкой, рассрочкой, налоговым кредитом; - сведения о предоставленных отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах по основаниям, определенным в подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ, в бюджеты других уровней; - документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным на это органом. В случае обращения о предоставлении налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к нему), а именно если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер, представляется документ, подтверждающий тот факт, что организация осуществляет деятельность, поименованную в утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения" <*> Перечне сезонных отраслей и видов деятельности. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 15. Ст. 1827. Взимание процентов за предоставленный налоговый кредит осуществляется в следующем порядке: - по основаниям, определенным в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к ним), проценты не начисляются; - по основаниям, определенным в подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ (см. комментарий к нему), проценты начисляются в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период договора о налоговом кредите. В целях контроля за соблюдением налогоплательщиками условий, на которых с ними были заключены договоры о предоставлении налогового кредита, исполнительные органы государственной власти и местного самоуправления, уполномоченные заключать такие договоры, реализуют следующие функции: - ведут учет предоставленных налоговых кредитов, составляя реестры налогоплательщиков, которым были предоставлены налоговые кредиты; - осуществляют контроль за своевременным погашением налоговых кредитов; - при выявлении обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 62 НК РФ (см. комментарий к нему), и в случае нарушения налогоплательщиками условий предоставления налогового кредита, а также положений закона (решения) о бюджете на соответствующий финансовый год, касающихся вопросов налогового кредита и использования бюджетных средств, полученных из соответствующего бюджета на возвратной основе, принимают решения о досрочном прекращении заключенных договоров о налоговом кредите. О принятом решении в пятидневный срок сообщается налогоплательщику и налоговому органу по месту учета налогоплательщика; - подготавливают в десятидневный срок с момента получения сообщения о досрочном погашении предоставленного налогового кредита решения об окончании действия налогового кредита. Решение об окончании действия налогового кредита направляется налоговому органу по месту учета налогоплательщика и налогоплательщику в трехдневный срок со дня его принятия; - при неполучении от налогового органа по месту учета налогоплательщика по прошествии двух недель после окончания срока действия договора о налоговом кредите информации о погашении отсроченной задолженности направляют соответствующий запрос в налоговый орган по месту учета налогоплательщика; - предъявляют исковые требования в суды по вопросам заключения или расторжения договоров налогового кредита. Налоговые органы осуществляют учет налоговых кредитов, предоставленных уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления, в соответствии с Приказом МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". Согласно с разделом XI указанных Рекомендаций учет предоставленных налоговых кредитов осуществляется в карточках лицевых счетов налогоплательщиков (далее - КЛС). В случае принятия уполномоченным органом решения о предоставлении налогового кредита изменяется срок уплаты задолженности, возникшей до принятия упомянутых решений. При этом в КЛС делается запись "отсрочена (рассрочена) уплата налога (задолженность по налогу) в соответствии с решением (дата, номер решения)", указывается дата завершения налогового кредита, порядок уплаты и размер взимаемых процентов, сроки погашения налогового кредита по каждому налогу в соответствии с установленным графиком. Действие налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего договора либо в случае досрочного погашения всей причитающейся суммы задолженности и соответствующих процентов до истечения установленного срока. Налоговые органы обязаны контролировать - по каждому решению уполномоченного органа - выполнение налогоплательщиком обязательств по погашению налогового кредита. При выявлении нарушения налогоплательщиком условий действия налогового кредита налоговый орган обязан в течение 3-х дней проинформировать соответствующий уполномоченный орган для принятия решения об отмене ранее принятых решений о предоставлении отсрочки, рассрочки и о досрочном прекращении заключенных договоров. Для организации учета налоговых кредитов по каждому решению уполномоченных органов открывается отдельная КЛС, в которую переносятся суммы задолженности по налогу, в части которых предоставлен налоговый кредит. В разделе I КЛС указывается дата и номер решения уполномоченного органа. При этом сальдо начислений при предоставлении налоговых кредитов в соответствии с положениями гл. 9 комментируемого Кодекса уменьшается на сумму, перенесенную в отдельную КЛС. Особенности ведения КЛС по налоговым кредитам заключаются в том, что в КЛС указывается дата начала и дата окончания действия налогового кредита. В графе "начислено" указываются суммы задолженности, подлежащие уплате в соответствии с установленным графиком. В графе "срок уплаты" указываются даты погашения сумм задолженности в соответствии с установленным графиком. В графе "поступило" указываются суммы, поступившие в погашение задолженности на основании платежных документов налогоплательщика или решений налогового органа о зачете переплаты в погашение отсроченных или рассроченных сумм задолженности. Расчет сальдо недоимки по налогу осуществляется по формуле: "сальдо недоимки на начало года" минус "поступило в погашение недоимки в отчетном году". В КЛС должна быть зафиксирована ставка процента за пользование бюджетными средствами, установленная соответствующим решением уполномоченного органа, а также указаны ставка рефинансирования Банка России и количество дней, за которые производится начисление процентов. Для обеспечения контроля полноты и своевременности уплаты погашаемой задолженности на день, следующий за установленным сроком погашения задолженности в соответствии с установленным графиком, рассчитывается сальдо уплаты по графику, определяемое как разница между начисленными по графику и фактически уплаченными суммами задолженности. Сальдо расчетов по графику записывается второй строкой после сальдо непогашенной недоимки. Для обеспечения учета общего состояния расчетов с бюджетом (внебюджетным фондом) конкретного налогоплательщика открывается сводная КЛС, в которой суммируются данные КЛС по текущим начислениям и КЛС по всем видам налоговых кредитов и иных форм отсрочек и рассрочек. В разделе I такой КЛС должно быть указано "Сводная". Статья 66. Инвестиционный налоговый кредит 1. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, принимается финансовым органом субъекта Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет. 2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору. 3. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 66 Наиболее специфичной формой изменения срока уплаты налога является инвестиционный налоговый кредит, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. При этом срок уплаты налога может быть перенесен на значительный срок. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на период от одного года до пяти лет. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Уменьшение производится по каждому платежу за каждый отчетный период до тех пор, пока общая сумма таких уменьшений (накопленная сумма кредита) не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Круг оснований, по которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, в корне отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику по следующим основаниям: - проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. По данному основанию кредит предоставляется в размере 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей (см. подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 67 комментируемого Кодекса); - осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов (подп. 2 п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 67 комментируемого Кодекса); - выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. В последних двух случаях сумма кредита определяется соглашением между заинтересованной стороной и уполномоченным органом (подпункты 3 п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 67 комментируемого Кодекса). В отличие от иных форм изменения срока уплаты налога инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по одному из федеральных налогов - налогу на прибыль (доход) организации. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в федеральный бюджет, принимается Министерством финансов Российской Федерации, а в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, - финансовым органом субъекта Российской Федерации. Что касается региональных и местных налогов, то здесь ограничений не существует и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них. Следует также отметить, что законодательным органам государственной власти субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления предоставлено право расширить перечень оснований, по которым может быть заключен договор об инвестиционном налоговом кредите в части региональных и местных налогов. Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита - это обязательное начисление процентов на сумму кредита, независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ (см. п. 6 ст. 67 НК РФ и комментарий к нему). Из п. 6 ст. 67 НК РФ следует, что инвестиционный налоговый кредит, так же как и налоговый кредит, предоставляется организации только при условии заключения с ней договора о залоге имущества или оформления поручительства. Без такого обеспечения инвестиционный налоговый кредит предоставлен быть не может. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите. Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода. Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита 1. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; 2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. 2. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется: 1) по основаниям, указанным в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, - на сумму кредита, составляющую 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей; 2) по основаниям, указанным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. 3. Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией. 4. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается органом исполнительной власти, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. 5. Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям. 6. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи). Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора. 7. Законом субъекта Российской Федерации и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита. Комментарий к статье 67 В комментируемой статье определяются порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита. В п. 1 комментируемой статьи закреплен перечень оснований предоставления инвестиционного налогового кредита. Для налога на прибыль (доход) организаций данный перечень является исчерпывающим, а для региональных и местных налогов - открытым, поскольку законодательным органам государственной власти субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления предоставлено право самостоятельно устанавливать основания заключения договоров об инвестиционных налоговых кредитах по региональным и местным налогам. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии одного из следующих оснований: - проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; - осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; - выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. В п. 2 комментируемой статьи закреплен порядок определения суммы инвестиционного налогового кредита. Так, по основаниям, указанным в подп. 1 п. 1 комментируемой статьи, инвестиционный налоговый кредит предоставляется на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей. По основаниям, указанным в подпунктах 2 и 3 п. 1 комментируемой статьи, сумма инвестиционного налогового кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. В соответствии с Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет" решения о предоставлении инвестиционных налоговых кредитов по налогу на прибыль (доходы) организации в части, поступающей в федеральный бюджет, принимаются Министром финансов Российской Федерации. Проекты указанных решений согласовываются с первым заместителем Министра финансов Российской Федерации, а при его отсутствии - с лицом его замещающим. Ответственность за правильность подготовки проектов решений по предоставлению инвестиционных налоговых кредитов по данному налогу несут руководители Департамента отраслевого финансирования, Департамента оборонного комплекса и правоохранительных органов, Департамента межбюджетных отношений (по торговым организациям и организациям потребительской кооперации), Департамента бюджетной политики (по организациям социальной сферы, науки и культуры), Департамента макроэкономической политики и банковской деятельности, Департамента страхового надзора (по страховым организациям), Департамента налоговой политики. Решение о предоставлении инвестиционных налоговых кредитов по региональным налогам, а также по налогу на прибыль (доходы) организаций в части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации, принимается финансовыми органами соответствующего субъекта Российской Федерации, а по местным налогам - финансовыми органами (иными уполномоченными органами местного самоуправления) соответствующего муниципального образования. Поступающие в Министерство финансов Российской Федерации заявления налогоплательщиков об изменении срока уплаты налогов, а также пени по ним в форме инвестиционного налогового кредита направляются на рассмотрение в зависимости от вида деятельности налогоплательщика в один из следующих департаментов Министерства финансов Российской Федерации: Департамент отраслевого финансирования, Департамент оборонного комплекса и правоохранительных органов, Департамент межбюджетных отношений, Департамент бюджетной политики, Департамент макроэкономической политики и банковской деятельности, Департамент страхового надзора, Департамент налоговой политики. Соответствующий департамент рассматривает заявления, а также другие необходимые для принятия решения документы, представленные налогоплательщиком, и в двухнедельный срок со дня их поступления в Министерство финансов Российской Федерации подготавливает проекты решений о предоставлении инвестиционного налогового кредита или готовит решения об отказе в его предоставлении. При обращении налогоплательщиков с просьбой о предоставлении инвестиционного налогового кредита, вид деятельности которых не обозначен или не относится к компетенции департаментов, перечисленных выше, Департамент налоговой политики уточняет вид деятельности этих налогоплательщиков, а в случае невозможности определения их вида деятельности берет на себя обязанность по рассмотрению таких просьб. Подготовленные проекты решений о предоставлении инвестиционного налогового кредита, оформленные в виде докладных на имя Министра финансов Российской Федерации с приложением проектов договоров о предоставлении инвестиционного налогового кредита, завизированные руководителями соответствующих департаментов, передаются для визирования в Департамент налоговой политики и Департамент бюджетной политики, которые в трехдневный срок каждый рассматривают эти проекты и в случае согласия визируют их или отказывают в визировании с обоснованием причин отказа. Проекты решений о предоставлении инвестиционного налогового кредита, завизированные руководителями Департамента налоговой политики и Департамента бюджетной политики, рассматриваются и визируются в соответствии с распределением обязанностей заместителем Министра финансов Российской Федерации и после согласования с первым заместителем Министра финансов Российской Федерации представляются на подпись Министру финансов Российской Федерации. Непосредственно перед представлением на подпись Министру финансов Российской Федерации проекты договоров об инвестиционном налоговом кредите проходят в срок не свыше трех дней юридическую экспертизу в Правовом департаменте. Принятые решения, как положительные, так и отрицательные, в пятидневный срок направляются налогоплательщикам, а также налоговым органам по месту учета налогоплательщиков. Копии положительных решений в те же сроки направляются в Департамент бюджетной политики. При этом в случае положительного решения налоговому органу по месту учета налогоплательщика также направляется письмо с просьбой сообщать Министерству финансов Российской Федерации информацию о выполнении налогоплательщиком условий предоставленного инвестиционного налогового кредита. В случае принятия отрицательного решения направляется письмо налогоплательщику и налоговому органу по месту учета налогоплательщика, составленное в произвольной форме, с указанием причин, послуживших основанием отказа в предоставлении инвестиционного налогового кредита. Общий срок рассмотрения и принятия решения о предоставлении или об отказе в предоставлении инвестиционного налогового кредита в Министерстве финансов Российской Федерации и иных уполномоченных органах согласно комментируемой статье не должен превышать одного месяца с момента поступления заявления налогоплательщика. В случае неполного представления документов, необходимых для принятия решения, или представления документов, оформленных ненадлежащим образом, финансовый орган запрашивает дополнительную информацию. В тех случаях, когда с учетом срока получения ответа на такой запрос решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита не может быть принято в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика, заявление подлежит возврату налогоплательщику по причине неполного представления требуемых документов. Схожий порядок принятия решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита установлен в отношении региональных и местных налогов, а также части налога на прибыль (доходы) организации, зачисляемой в бюджет субъекта Российской Федерации. В случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты налогов, а также пени по ним в форме инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы: - заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении инвестиционного налогового кредита; - справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 НК РФ (см. комментарий к ней); - справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в рамках реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения; - обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия инвестиционного налогового кредита соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности; - копии учредительных документов организации; - баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства; - документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительстве, а также заверенные в установленном порядке копии договора залога имущества либо поручительства, заключаемые в порядке, предусмотренном статьями 73 и 74 НК РФ (см. комментарий к ним). При обращении налогоплательщика с просьбой предоставить инвестиционный налоговый кредит на него может возлагаться обязанность представить следующие документы дополнительно. В случае обращения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 1 п. 1 комментируемой статьи, а именно проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, представляются следующие документы: - документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели; - документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, используемого исключительно на вышеперечисленные цели; - справка финансового органа о предоставленных инвестиционных налоговых кредитах по налогу на прибыль (доход) организации в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет, а также по региональным и местным налогам и сборам; - документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве; - обоснование (бизнес-план) инвестиционного проекта. При представлении документов в Министерство финансов Российской Федерации бизнес-план подготавливается по форме, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 1997 г. N 1470 "Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации" <*>, с экспертным заключением Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации о качестве проекта и целесообразности его реализации. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 3. Ст. 345. В случае обращения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 2 п. 1 комментируемой статьи, а именно осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов, представляются следующие документы: - документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели; - документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве; - справка финансового органа о предоставленных инвестиционных налоговых кредитах по налогу на прибыль (доход) организации в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет, а также по региональным и местным налогам и сборам; - обоснование (бизнес-план) инвестиционного проекта. При представлении документов в Министерство финансов Российской Федерации бизнес-план подготавливается по форме, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 1997 г. N 1470 "Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации", с экспертным заключением Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации о качестве проекта и целесообразности его реализации. В случае предоставления инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 3 п. 1 комментируемой статьи, а именно выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению, представляются следующие документы: - документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели; - документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве; - справка финансового органа о предоставленных инвестиционных налоговых кредитах по налогу на прибыль (доход) организации в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, а также по региональным и местным налогам и сборам; - обоснование (бизнес-план) инвестиционного проекта. При представлении документов в Министерство финансов Российской Федерации бизнес-план подготавливается по форме, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 1997 г. N 1470 "Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации", с экспертным заключением Министерства экономики Российской Федерации о качестве проекта и целесообразности его реализации. Обоснование (бизнес-план) для получения инвестиционного налогового кредита по одному из оснований не может быть использовано для заключения договоров по другим основаниям. В случае предоставления инвестиционного налогового кредита проценты устанавливаются по ставке не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Критерием для определения размера процента, взимаемого за пользование инвестиционным налоговым кредитом, служит срок, на который предоставляется такой кредит, а именно: в течение первых двух лет - 1/2 ставки, в последующие годы - 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В целях контроля за соблюдением налогоплательщиками условий, на которых с ними были заключены договоры о предоставлении налогового кредита, исполнительные органы государственной власти и местного самоуправления, уполномоченные заключать такие договоры, реализуют следующие функции: - ведут учет предоставленных инвестиционных налоговых кредитов, составляя реестры налогоплательщиков, которым были предоставлены налоговые кредиты; - осуществляют контроль за своевременным погашением инвестиционных налоговых кредитов; - при выявлении обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 62 НК РФ (см. комментарий к нему), и в случае нарушения налогоплательщиками условий предоставления инвестиционного налогового кредита, а также положений закона (решения) о бюджете на соответствующий финансовый год, касающихся вопросов налогового кредита и использования бюджетных средств, полученных из соответствующего бюджета на возвратной основе, принимают решения о досрочном прекращении заключенных договоров о налоговом кредите. О принятом решении в пятидневный срок сообщается налогоплательщику и налоговому органу по месту учета налогоплательщика; - подготавливают в десятидневный срок с момента получения сообщения о досрочном погашении предоставленного инвестиционного налогового кредита решения об окончании действия налогового кредита. Решение об окончании действия налогового кредита направляется налоговому органу по месту учета налогоплательщика и налогоплательщику в трехдневный срок со дня его принятия; - при неполучении от налогового органа по месту учета налогоплательщика по прошествии двух недель после окончания срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите информации о погашении отсроченной задолженности направляют соответствующий запрос в налоговый орган по месту учета налогоплательщика; - организуют проверки полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками условий заключенных договоров об инвестиционных налоговых кредитах; - предъявляют исковые требования в суды по вопросам заключения или расторжения договоров об инвестиционном налоговом кредите. Налоговые органы осуществляют учет инвестиционных налоговых кредитов, предоставленных уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления, в соответствии с Приказом МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". Согласно разделу XI указанных Рекомендаций учет предоставленных инвестиционных налоговых кредитов осуществляется в карточках лицевых счетов налогоплательщиков (далее - КЛС). В случае принятия уполномоченным органом решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита изменяется срок уплаты задолженности, возникшей до принятия упомянутых решений. При этом в КЛС делается запись "отсрочена (рассрочена) уплата налога (задолженность по налогу) в соответствии с решением (дата, номер решения)", указывается дата завершения налогового кредита, порядок уплаты и размер взимаемых процентов, сроки погашения налогового кредита по каждому налогу в соответствии с установленным графиком. Действие инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего договора либо в случае досрочного погашения всей причитающейся суммы задолженности и соответствующих процентов - до истечения установленного срока. Налоговые органы обязаны контролировать - по каждому решению уполномоченного органа - выполнение налогоплательщиком обязательств по погашению инвестиционного налогового кредита. При выявлении нарушения налогоплательщиком условий действия инвестиционного налогового кредита налоговый орган обязан в течение 3-х дней проинформировать соответствующий уполномоченный орган для принятия решения об отмене ранее принятых решений о досрочном прекращении заключенных договоров. Для организации учета инвестиционных налоговых кредитов по каждому решению уполномоченных органов открывается отдельная КЛС, в которую переносятся суммы задолженности по налогу, в части которых предоставлен налоговый кредит. В разделе I КЛС указывается дата и номер решения уполномоченного органа. При этом сальдо начислений при предоставлении инвестиционных налоговых кредитов в соответствии с положениями гл. 9 комментируемого Кодекса уменьшается на сумму, перенесенную в отдельную КЛС. Особенности ведения КЛС по инвестиционным налоговым кредитам заключаются в том, что в КЛС указывается дата начала и дата окончания действия инвестиционного налогового кредита. В графе "начислено" указываются суммы задолженности, подлежащие уплате в соответствии с установленным графиком. В графе "срок уплаты" указываются даты погашения сумм задолженности в соответствии с установленным графиком. В графе "поступило" указываются суммы, поступившие в погашение задолженности на основании платежных документов налогоплательщика или решений налогового органа о зачете переплаты в погашение отсроченных или рассроченных сумм задолженности. Расчет сальдо недоимки по налогу осуществляется по формуле: "сальдо недоимки на начало года" минус "поступило в погашение недоимки в отчетном году". В КЛС должна быть зафиксирована ставка процента за пользование бюджетными средствами, установленная соответствующим решением уполномоченного органа, а также указаны ставка рефинансирования Банка России и количество дней, за которые производится начисление процентов. Для обеспечения контроля полноты и своевременности уплаты погашаемой задолженности на день, следующий за установленным сроком погашения задолженности в соответствии с установленным графиком, рассчитывается сальдо уплаты по графику, определяемое как разница между начисленными по графику и фактически уплаченными суммами задолженности. Сальдо расчетов по графику записывается второй строкой после сальдо непогашенной недоимки. Для обеспечения учета общего состояния расчетов с бюджетом (внебюджетным фондом) конкретного налогоплательщика открывается сводная КЛС, в которой суммируются данные КЛС по текущим начислениям и КЛС по всем видам налоговых кредитов и иных форм отсрочек и рассрочек. В разделе I такой КЛС должно быть указано "Сводная". Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита 1. Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или договора либо может быть прекращено до истечения такого срока в случаях, предусмотренных настоящей статьей. 2. Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора. 4. При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами. 5. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц. 6. Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. 8. Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора. 9. Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 67 настоящего Кодекса, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 68 В комментируемой статье определены основания и порядок прекращения действия рассмотренных выше форм изменения срока уплаты налога. Согласно комментируемой статье основаниями прекращения действия отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов являются: истечение срока действия соответствующего решения или договора (п. 1 комментируемой статьи); уплата налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока (п. 2 комментируемой статьи); решение уполномоченного органа (Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации, финансовые органы муниципальных образований) о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки в связи с нарушением налогоплательщиком условий предоставления данных форм изменения срока уплаты налога (п. 3 комментируемой статьи); соглашение налогоплательщика и уполномоченного органа о досрочном прекращении действия налогового кредита и инвестиционного налогового кредита (п. 7 комментируемой статьи); решение суда о досрочном прекращении действия налогового кредита и инвестиционного налогового кредита (п. 7 комментируемой статьи). В пунктах 4 - 6 комментируемой статьи определен порядок прекращения действия отсрочки, рассрочки в связи с нарушением налогоплательщиком условий предоставления данных форм изменения срока уплаты налога. Согласно п. 4 комментируемой статьи при досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи" <*> заказные письма вручаются лично адресату. При отсутствии адресата в ячейке абонентского почтового шкафа или в почтовом абонентском ящике оставляется извещение с приглашением адресата на объект почтовой связи для получения почтового отправления. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с момента направления заказного письма. Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 41. Ст. 4076. При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки в связи с нарушением налогоплательщиком условий предоставления данных форм изменения срока уплаты налога оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами. В п. 6 комментируемой статьи закреплено право налогоплательщика (плательщика сборов) на обжалование в судебном порядке решения уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки. Физические лица обжалуют такие решения в судах общей юрисдикции в порядке, установленном гл. 25 ГПК РФ. Обжалование рассматриваемых решений организациями и индивидуальными предпринимателями осуществляется в арбитражных судах в соответствии с гл. 24 АПК РФ. Порядок досрочного прекращения действия налогового кредита и инвестиционного налогового кредита определяется соглашением сторон, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 8 - 9 комментируемой статьи. Согласно п. 8 комментируемой статьи, если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все не уплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора. Согласно п. 9 если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подп. 3 п. 1 ст. 67 НК РФ (см. комментарий к нему), нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Глава 10. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Статья 69. Требование об уплате налога и сбора 1. Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 6. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. 8. Правила настоящей статьи применяются также в отношении требования об уплате сбора. 9. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. (п. 9 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 69 В соответствии с п. 1 комментируемой статьи требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Необходимым условием направления налогоплательщику требования об уплате налога является наличие у него недоимки, под которой следует понимать сумму налога, недовнесенную налогоплательщиком в установленный для самостоятельной уплаты налога срок. Недоимка также может образоваться в результате неправильного исчисления налога. Неправильность исчисления налога может быть установлена в результате налоговой проверки, проводимой налоговым органом (о сроках направления требования об уплате налога см. ст. 70 НК РФ и комментарий к ней). Согласно п. 3 комментируемой статьи требование об уплате налога направляется налогоплательщику, независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, уголовной или административной ответственности. Содержание и форма требования об уплате налога определяются в п. 4 и п. 5 комментируемой статьи. Так, форма требования утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", зарегистрированным в Минюсте РФ 26 сентября 2002 г., регистрационный N 3817 <*>. -------------------------------- <*> Российская газета от 2 октября 2002 г. N 186. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения: - об основаниях взимания налога; - ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог; - о сумме задолженности по налогу; - о размере пеней, начисленных на момент направления требования; - о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; - о сроке исполнения требования; - о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога направляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика (см. ст. 83 НК РФ и комментарий к ней). На налоговом органе лежит обязанность передать требование об уплате налога руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Неисполнение данной обязанности влечет признание требования не полученным налогоплательщиком. Если указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом. При этом требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Действующие в настоящее время Правила оказания услуг почтовой связи были утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725 <*> и вступили в силу с 1 января 2001 года. Указанные Правила, разработанные на основе актов Всемирного почтового союза, Федеральных законов "О связи", "О почтовой связи", Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей", регулируют отношения между операторами почтовой связи, оказывающими услуги почтовой связи общего пользования, и пользователями этих услуг и определяют порядок оказания услуг почтовой связи, права и обязанности операторов почтовой связи и пользователей. В соответствии с ними под заказным почтовым отправлением понимается почтовое отправление (письмо, почтовая карточка, бандероль, секограмма, мелкий пакет и мешок "М"), принимаемое без оценки стоимости вложения с выдачей отправителю квитанции и вручаемое адресату под расписку. При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом <**>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 41. Ст. 4076. <**> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 14. Правила, установленные в комментируемой статье, применяются также в отношении требований: - об уплате таможенных платежей; - об уплате сборов; - о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. Требование об уплате налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, направляется налогоплательщику таможенным органом в порядке, установленном комментируемым Кодексом с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ. Условия и порядок направления требований об уплате таможенных платежей определены в ст. 350 ТК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи такое требование должно содержать сведения о сумме подлежащих уплате таможенных платежей, размере пеней и (или) процентов, начисленных на день выставления требования, сроке уплаты таможенных платежей в соответствии с таможенным законодательством РФ, сроке исполнения требования, а также о мерах по принудительному взысканию таможенных платежей и обеспечению их взыскания, которые применяются в случае неисполнения требования плательщиком, и об основаниях выставления требования. Форма требования об уплате таможенных платежей устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (ГТК России). Требование об уплате таможенных платежей должно быть направлено плательщику не позднее 10 дней со дня обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты таможенных платежей. Срок исполнения требования об уплате таможенных платежей составляет не менее 10 рабочих дней и не более 20 дней со дня получения требования. В случае неисполнения требования таможенные органы принимают меры по принудительному взысканию таможенных платежей. Статья 70. Сроки направления требования об уплате налога и сбора Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Правила настоящей статьи применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. (часть четвертая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 70 Комментируемая статья устанавливает следующие сроки направления требований об уплате налога: - по общему правилу требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога; - требование, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Необходимо отметить, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <*> исходит из того, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного комментируемой статьей, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (см. ст. 48 НК РФ и комментарий к ней). -------------------------------- <*> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2003. N 14. Правила, установленные в комментируемой статье, применяются также в отношении требований: - об уплате сборов; - о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. Статья 71. Последствия изменения обязанности по уплате налога и сбора В случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование. Комментарий к статье 71 В комментируемой статье устанавливается обязанность налогового органа направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование в случае, когда обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась. Недостатком комментируемого Кодекса является то, что в нем не определяют правовые последствия неисполнения налоговым органом указанной обязанности, что негативно может отразиться на правах и законных интересах налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Глава 11. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов 1. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. 2. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются настоящей главой. Абзац утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. 3. Правила, предусмотренные настоящей главой, за исключением статей 76 и 77 настоящего Кодекса, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. (п. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 72 Комментируемая глава закрепляет новый для отечественного законодательства о налогах и сборах институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Данный институт заимствован из гражданского законодательства, для которого он является традиционным. О заимствовании института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов из гражданского законодательства свидетельствуют такие способы, как залог имущества и поручительство, к которым гражданское законодательство применяется в субсидиарном порядке. Вместе с тем рассматриваемый институт дополнен рядом мер, носящих административно-правовой характер (например, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика). Пункт 1 комментируемой статьи содержит исчерпывающий перечень способов исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Применение иных мер не допускается. Залог имущества и поручительство применяется только в тех случаях, когда было принято решение об изменении срока уплаты налога или сбора. Основанием их применения служит договор, заключаемый с налоговым органом. Пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика могут применяться и в любых случаях, когда налог или сбор безосновательно не был уплачен своевременно. Эти способы применяются на основании постановления налогового органа, если комментируемой главой не предусмотрен судебный порядок их применения. Правила, предусмотренные комментируемой главой, за исключением положений, посвященных приостановлению операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя и аресту имущества, применяются также при обеспечении исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. При этом исполнительные органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Статья 73. Залог имущества 1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом. 2. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. 5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. 6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. 7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Комментарий к статье 73 Комментируемая статья посвящена такому способу обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как залог. Институт залога привнесен в законодательство о налогах и сборах из гражданского законодательства. В гражданском праве залог является одним из древнейших способов обеспечения исполнения обязательств. Упоминания о нем содержатся в древнейших памятниках права (например, в Законах XII таблиц). Согласно п. 1 комментируемой статьи обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. Кроме комментируемой статьи и общих норм, регулирующих залоговые отношения, нашедших свое закрепление в § 3 гл. 23 ГК РФ, существует и ряд специальных нормативных актов. К ним относятся Закон РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге", нормы которого действуют в части, не противоречащей ГК РФ; Федеральный закон от 16 июля 1998 г. "Об ипотеке (залоге недвижимости)"; иные правовые акты. В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом. Очередность требования, обеспеченного залогом, адресованного к юридическому лицу, определена п. 1 ст. 64 ГК РФ "Удовлетворение требований кредитора", а адресованного к индивидуальному предпринимателю - п. 3 ст. 25 ГК РФ "Несостоятельность (банкротство) индивидуального предпринимателя". Разновидностью залога является ипотека, которая рассматривается как залог недвижимого имущества. Предметом договора ипотеки могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, квартиры и другие объекты недвижимости. 16 июля 1998 г. вступил в действие Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)", являющийся основным источником гражданско-правовых норм, регулирующих отношения ипотеки. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики (плательщики сборов), так и третьи лица. В зависимости от того, кто является залогодателем, договоры залога делятся на основные и поддерживающие. Для первых характерно, что залогодателем является сам налогоплательщик. При втором типе договора залогодателем является третье лицо, которое не несет обязанности по уплате налога или сбора, но которое поддерживает налогоплательщика (плательщика сборов), предоставляя имущество для залога, обеспечивая исполнение тем своей обязанности. Пункт 2 ст. 335 ГК РФ предусматривает, что вещь, переданная в залог, должна принадлежать залогодателю либо по праву собственности, либо залогодатель имеет ее на праве хозяйственного ведения. Залогодателем может быть как юридическое, так и физическое лицо при достижении им 18 лет. Несовершеннолетние могут закладывать свое имущество с согласия законных представителей. В ч. 2 п. 2 ст. 335 ГК РФ упоминается только о двух категориях залогодателей: о собственнике имущества и о лице, имеющем на него право хозяйственного ведения. Она умалчивает, следовательно, о субъекте права оперативного управления имуществом. Более того, употребляемый в ее тексте союз "либо" позволяет сделать вывод, что она исключает его из круга возможных залогодателей. Это противоречит нескольким более общим нормам гражданского права. Закон устанавливает, что казенное предприятие, которое является субъектом права оперативного управления, "вправе отчуждать и иным образом распоряжаться закрепленным за ним имуществом" (п. 1 ст. 297 ГК). Такое распоряжение включает в себя и заключение договора залога. Конечно, оно осуществляется с согласия собственника. Однако стороной в договоре залога является само казенное предприятие, а не собственник, давший согласие. Молчание ч. 2 п. 2 ст. 335 ГК РФ о субъекте права оперативного управления противоречит также и п. 2 ст. 298 ГК РФ. Последний устанавливает, что если в соответствии с учредительными документами учреждению (которое согласно п. 1 ст. 296 ГК РФ является субъектом права оперативного управления) предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество находятся в самостоятельном распоряжении учреждения. Отсюда следует, что оно вправе самостоятельно заключать также и договор залога этих объектов. Следовательно, статья 335 ГК РФ отходит от самой концепции права оперативного управления. Это противоречие не является расхождением общей и специальной норм. Здесь имеет место отступление от основ, на которых строится гражданское право в целом. Поэтому договоры залога, заключаемые казенными предприятиями, а также договоры залога, заключаемые учреждениями в отношении названных объектов, регулируются не ч. 2 п. 2 ст. 335 ГК РФ, а ст. ст. 297 и 298 ГК РФ. В области залога для субъекта права оперативного управления существует, однако, и ограничение. Пункт 1 ст. 298 ГК РФ предусматривает, что учреждение не вправе распоряжаться закрепленным за ним имуществом, а также имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. В отношении этого имущества учреждение не вправе быть стороной в договоре залога. Запрет распоряжения носит абсолютный характер. Поэтому учреждение даже с разрешения собственника не может быть стороной в договоре залога подобного имущества. Согласно действующему гражданскому законодательству существуют собственники, которым запрещается выступать в качестве залогодателей принадлежащего им имущества. Все они относятся к числу юридических лиц. Первую группу образуют все виды инвестиционных фондов. Положение об инвестиционных фондах, утвержденное Указом Президента РФ от 7 октября 1992 г. "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий", устанавливает, что "инвестиционный фонд не имеет права... совершать залоговые сделки". Эта же норма повторена в утвержденных тем же Указом "Примерном уставе инвестиционного фонда", "Примерном договоре с управляющим об управлении инвестиционным фондом" и в "Типовом проспекте эмиссии инвестиционного фонда". Вторая группа - это специализированные инвестиционные фонды приватизации, аккумулирующие приватизационные чеки граждан. Положение об этих фондах, также утвержденное названным Указом Президента РФ, содержит такой же запрет участия в залоговых сделках. Третья группа - это государственные научные центры Российской Федерации. Они являются государственными предприятиями. Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 25 декабря 1993 г. N 1347 "О первоочередных мерах по обеспечению деятельности государственных научных центров Российской Федерации" устанавливает, что государственное имущество, передаваемое этим центрам, не может быть предметом залога. Часть 2 п. 2 ст. 335 ГК РФ устанавливает, что лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе ее заложить без согласия собственника в случаях, установленных п. 2 ст. 295 ГК РФ. Этот пункт дает унитарному предприятию право распоряжаться самостоятельно лишь движимым имуществом. Что касается недвижимости, то п. 2 ст. 295 ГК РФ устанавливает, что унитарное предприятие не вправе отдавать в залог принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество "без согласия собственника". В особом положении в сфере залога находятся опекуны и попечители. Установлено, что опекун не вправе без предварительного разрешения органа опеки и попечительства совершать, а попечитель - давать согласие на совершение сделок по сдаче в залог имущества подопечного (п. 2 ст. 37 ГК РФ). Согласно ч. 2 п. 3 ст. 335 ГК РФ допускается залог права аренды и залог иного права на чужую вещь и устанавливается правило передачи с согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения. Регулирование залога права аренды нашло закрепление в Законе об ипотеке. Так, п. 4 ст. 6 Закона установлено, что право аренды может быть предметом ипотеки с согласия арендатора, если федеральным законом или по соглашению сторон не предусмотрено иное. Согласно п. 4 комментируемой статьи предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Предмету залога посвящена ст. 336 ГК РФ. Общее направление данной статьи, вводящей в сферу залоговых операций все вещи, за исключением изъятых из оборота, соответствует требованиям рыночной экономики. Однако оно недостаточно учитывает, что ст. 129 ГК РФ помимо объектов, изъятых из оборота, предусматривает также существование объектов, ограниченно оборотоспособных (т.е. вещей, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению). Статья 336 ГК РФ не исключает их из отношений залога. Однако возникает своего рода "серая зона" в случаях, когда залогодатель отвечает этим условиям, а залогодержатель - нет. Гражданское законодательство не дает ответов на все те вопросы, которые могут возникнуть в связи с договорами залога подобных вещей. Закон об ипотеке устанавливает ряд правил, касающихся предмета договора об ипотеке. Он опирается при этом на п. 1 ст. 130 ГК РФ, определяя, что таким предметом может быть только недвижимое имущество, перечисленное в названном пункте. Правила Закона применяются также к залогу не завершенного строительством недвижимого имущества, правам арендатора по договору аренды недвижимого имущества, недвижимости, находящейся в общей собственности. В Законе перечисляются категории объектов, которые не могут быть предметами договоров об ипотеке. Сюда включены земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, сельскохозяйственные угодья из состава земель сельскохозяйственных организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, имущество, изъятое из оборота, имущество, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание, а также имущество, в отношении которого в установленном федеральным законом порядке предусмотрена обязательная приватизация либо приватизация которого запрещена. К этому списку примыкает также часть недвижимого имущества, раздел которого невозможен без изменения его назначения. Часть неделимого имущества не может быть самостоятельным предметом ипотеки. Однако это ограничение не касается квартир в многоквартирных жилых домах. Последние могут быть предметом договора об ипотеке. Закон об ипотеке учитывает, что в большинстве случаев вещи, представляющие собой недвижимость, но не являющиеся земельными участками, так или иначе связаны с землей. Соответственно, в ч. 2 ст. 69 Закона об ипотеке устанавливается, что здания, в том числе и жилые помещения, иные сооружения, непосредственно связанные с землей, могут быть предметом ипотеки только с одновременной ипотекой земельного участка, на котором находится данное сооружение. Допускается также залог сооружения вместе с ипотекой не всего участка, а только его части, которая функционально обеспечивает заложенный объект. Частью 3 ст. 69 Закона об ипотеке регулируются отношения, предметом ипотеки при которых является сооружение, находящееся на земельном участке, принадлежащем залогодателю на праве постоянного пользования. Правило устанавливает, что залог не распространяется на принадлежащее залогодателю право постоянного пользования земельным участком, однако устанавливает, что при обращении взыскания на такое предприятие, здание, сооружение лицо приобретает имущество, приобретает и право пользования земельным участком. В том же объеме и на тех же условиях, которые существовали для прежнего владельца. Гражданское законодательство предполагает, что залогодержатель имеет право удовлетворить свои требования в полном объеме. Следовательно, в случае заключения договора залога исполнение обязанности по уплате налога или сбора, срок исполнения которой был изменен, обеспечивается в полном объеме. Данное правило имеет целью восстановить положение, существовавшее до правонарушения и, соответственно, объем требований залогодержателя определяется к моменту фактического удовлетворения его требований. Например, при обращении взыскания на заложенное имущество, обеспечивавшего налоговый кредит, взысканию подлежит сумма налога и проценты, увеличивающие сумму основного долга. Взысканию также могут подлежать и пени, начисленные за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога. Возмещаются также и расходы, понесенные налоговым органом в связи с содержанием заложенной вещи и расходов по взысканию. Согласно п. 5 комментируемой статьи при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. В силу гражданского законодательства при ипотеке и залоге товаров в обороте предмет залога не может быть передан залогодержателю. Одним из способов обеспечения сохранности заложенного имущества является твердый залог, когда предмет залога остается у залогодателя, но с наложением знаков, свидетельствующих о залоге. Другой вариант заключается в том, что вещь, передаваемая в залог, остается у залогодателя под замком и печатью налогового органа. В п. 3 ст. 338 ГК РФ устанавливается правило, по которому предмет залога может быть передан залогодателем третьему лицу во временное владение или пользование. Такой залог рассматривается оставленным у залогодателя и к нему применимы все последствия залога, оставленного у залогодателя. Согласно п. 4 ст. 338 ГК РФ при залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, ценная бумага передается залогодержателю либо в депозит нотариуса. Порядок заключения договора о залоге, его форму и регистрацию определяет ст. 339 ГК РФ "Договор о залоге, его форма и регистрация". Пункт 1 указанной статьи установил существенные условия договора о залоге, к которым относятся предмет залога, его денежная оценка, существо обязательства, содержание, объем и сроки исполнения основного обязательства, обеспеченного залогом. В договоре должно быть зафиксировано местонахождение имущества с указанием у кого находится это имущество. В Постановлении Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 указано, что в случае, если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным и, следовательно, не порождает никаких правовых последствий. Для залога недвижимости устанавливаются специальные требования. Так, ст. 9 Закона об ипотеке установлено, что в договоре должно быть указано, помимо предмета ипотеки, его оценки, существа обязательства, размера и срока исполнения обязательства, также указание местонахождения недвижимости и идентификационное ее описание. Помимо этого должно быть зафиксировано право, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю, и наименование органа государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, зарегистрировавшего право залогодателя. Если предметом ипотеки является право аренды, должны быть указаны арендованное имущество и срок аренды. Оценка недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки, производится по соглашению сторон с соблюдением требований ст. 67 Закона об ипотеке. Сторонам предоставлено право поручить оценку предмета ипотеки профессиональной организации в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если сумма обеспеченного ипотекой обязательства подлежит определению в будущем, в договоре об ипотеке должны быть указаны порядок и иные условия ее определения. В случае если основное обязательство предполагает исполнение его по частям, в обеспеченной им ипотеке должны быть указаны сроки (периодичность) платежей, их размер. Для договора о залоге устанавливается обязательная письменная форма. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество подлежит обязательному нотариальному удостоверению. Нотариальная форма для договора ипотеки недостаточна, для него также предусмотрена обязательная государственная регистрация. Несоблюдение формы договора залога влечет его недействительность. Отличительной чертой договора залога является его гласность. Это означает, что существование отношений залога в принципе должно быть очевидным для окружающих. В случаях когда предмет залога передается залогодержателю, гласность залога обеспечивается фактом его нахождения во владении последнего. Когда же предмет залога остается у залогодателя, средством обеспечения гласности является государственная регистрация. В соответствии с Законом о регистрации прав на недвижимое имущество предусмотрена регистрация любого недвижимого имущества и сделок с ним, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Сведения об ипотеке подлежат внесению в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество по месту нахождения имущества, являющегося предметом ипотеки. Залог считается зарегистрированным с момента внесения сведений об этом в соответствующий реестр и присвоения соответствующего номера. Договор об ипотеке считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации. Если иное не предусмотрено договором, права залогодержателя на вещь, являющуюся предметом залога, распространяются на ее принадлежности. Залоговое право распространяется на любые плоды, а также на продукцию и доходы только в случаях, предусмотренных договором. Иначе решен этот вопрос для такой специфической категории, как права требования и исключительные права, приобретенные в период ипотеки предприятия. Согласно части 2 п. 1 ст. 340 ГК РФ на такие плоды распространяется право залога, если только иное не предусмотрено договором или законом. Пункт 3 ст. 340 ГК РФ определяет, что ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части участка, функционально обеспечивающей заложенный объект, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка, его соответствующей части. Данное правило нашло отражение в ст. 69 Закона об ипотеке с одним исключением, в соответствии с которым на принадлежащее залогодателю право постоянного пользования земельным участком, на котором находится сооружение, право залога не распространяется. И соответственно, иное решение вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество, которое предусматривает, что лицо, которое приобретает это имущество в собственность, приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимого имущества. При ипотеке земельного участка право залога не распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения, если в договоре не предусмотрено иное. В случае отсутствия такого условия предусмотрено сохранение права залогодателя на земельный участок в виде сервитута. Условия о сервитуте определяются соглашением сторон или судом. Данное правило нашло закрепление в п. 1 ст. 64 Закона об ипотеке. Пунктом 5 ст. 340 ГК РФ установлен правовой режим земельного участка, на котором находятся здания и сооружения, принадлежащие третьим лицам, в соответствии с которым при обращении взыскания и продажи с публичных торгов к приобретателю участка переходят права и обязанности, которые в отношении этого лица имел залогодатель. В соответствии со ст. 341 ГК РФ договоры о залоге могут быть консенсуальными и реальными. Договор является реальным, если он предусматривает передачу имущества налоговому органу. При осуществлении залоговых операций на практике следует иметь в виду, что теперь договор залога, предусматривающий передачу имущества залогодержателю, не является обеспечением исполнения обязанности по уплате налога или сбора до того момента, когда вещь передана залогодержателю. Если договор о залоге не предусматривает передачи вещи залогодержателю, он является консенсуальным (от латинского слова "consensus" - "соглашение"), т.е. возникает в момент достижения соглашения. При этом следует иметь в виду противоречие между п. 1 ст. 338 ГК и п. 1 ст. 339 ГК. Первый устанавливает, что если договор ничего не говорит о том, где остается имущество, то оно остается у залогодателя, а второй требует, чтобы в договоре содержалось указание, у какой из сторон будет находиться заложенное имущество. В п. 1 ст. 342 ГК РФ закрепляется принцип множественности залога имущества, уже находящегося в залоге. Требования последующих залогодержателей удовлетворяются из стоимости этого имущества в соответствии с очередностью. Однако ч. 2 п. 4 комментируемой статьи установлено, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. Иными словами, налоговый орган не примет в залог уже заложенное имущество. В то же время имущество, заложенное в налоговом органе, не может быть предметом последующего залога. Содержание и страхование заложенного имущества осуществляются в соответствии с п. 1 ст. 343 ГК РФ. Обязанность надлежащего хранения и содержания имущества возлагается на ту сторону залоговых отношений, которая владеет заложенным имуществом. Кроме исполнения этих обязанностей сторона, владеющая заложенным имуществом, должна застраховать заложенное имущество, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Страхование имущества может быть в полном объеме. Допускается страхование на сумму не ниже размера обеспеченного залогом требования. Залогодатель, передавший объект залога залогодержателю, также получил право проверять документарно и фактически заложенное имущество. ГК РФ расширил круг обязанностей налоговых органов, у которых находится заложенное имущество. Они обязаны не только предоставлять всю документацию залогодателю, но и допускать его в помещения, где расположено заложенное имущество. Согласно ст. 344 ГК РФ залогодатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге. Налоговый орган отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ, т.е. сможет обосновать то, что им были предприняты все необходимые меры, направленные на обеспечение сохранности заложенного имущества. Налоговый орган как залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю. Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату. Договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога. Залогодатель, являющийся налогоплательщиком или плательщиком сборов, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязанности по уплате налога или сбора. Замена предмета залога допускается с согласия налогового органа, если законом или договором не предусмотрено иное. Если предмет залога погиб или поврежден либо право собственности на него или право хозяйственного ведения прекращено по основаниям, установленным законом, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное. Согласно п. 1 ст. 346 ГК РФ залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы. Согласно п. 6 комментируемой статьи, если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия налогового органа. Соглашение, ограничивающее право залогодателя завещать заложенное имущество, ничтожно. Налоговый орган вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя. Налоговый орган, у которого находилось или должно было находиться заложенное имущество, вправе истребовать его из чужого незаконного владения, в том числе из владения залогодателя в порядке виндикационного иска. В случаях когда по условиям договора залога налоговому органу предоставлено право пользоваться переданным ему предметом залога, он может требовать от других лиц, в том числе и от залогодателя, устранения всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения и не были соединены с лишением владения. Согласно п. 3 комментируемой статьи при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 334 и п. 1 ст. 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на заложенное имущество является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком или плательщиком сборов обеспеченной залогом обязанности. Порядок обращения взыскания на заложенное имущество установлен ст. 349 ГК РФ. Правовые нормы, содержащиеся в указанной статье, предусматривают, что дела об обращении взыскания на заложенное имущество подведомственны судам при условии, что отсутствует соглашение об обращении взыскания на такое имущество во внесудебном порядке. В основе данных норм лежит закрепленный в ст. 421 ГК РФ принцип свободы договора, из которого сделан вывод о допустимости договорного решения вопроса об обращении взыскания на имущество по обязательствам собственника. В данном случае стороны в отношениях залога получили право в договоре устанавливать, что взыскание на заложенное имущество может быть обращено без обращения в суд. Согласно п. 1 ст. 349 ГК РФ требования налогового органа удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением. Требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок. Взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда: - для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа; - предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества; - залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно. Реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со статьей 349 настоящего Кодекса обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве, если законом не установлен иной порядок. По просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Отсрочка не затрагивает обязанности по уплате налога или сбора, обеспеченной залогом этого имущества, и не освобождает налогоплательщика от уплаты пеней. Начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке либо соглашением залогодержателя с залогодателем в остальных случаях. Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену. При объявлении торгов несостоявшимися налоговый орган вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество в государственную или муниципальную собственность и зачесть в счет покупной цены сумму налога или сбора, обеспеченную залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи. Согласно Закону об ипотеке в случае объявления повторных публичных торгов по продаже недвижимого имущества залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25 процентов ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества. При объявлении несостоявшимися повторных торгов налоговый орган вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах. Если налоговый орган не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для исполнения обязанности по уплате налога или сбора, налоговый орган имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества налогоплательщика (плательщика сбора), не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченной залогом обязанности по уплате налога или сбора, разница возвращается залогодателю. Налогоплательщик (плательщик сбора) и залогодатель, являющийся третьим лицом, вправе в любое время до продажи предмета залога прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченную залогом обязанность по уплате налога или сбора или ту ее часть, исполнение которой просрочено. Соглашение, ограничивающее это право, ничтожно. Налоговый орган вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов в следующих случаях: - если предмет залога выбыл из владения залогодателя, у которого он был оставлен, не в соответствии с условиями договора о залоге; - нарушения залогодателем правил о замене предмета залога; - утраты предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 345 ГК РФ. Налоговый орган вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов, а если его требование не будет удовлетворено - обратить взыскание на предмет залога в случаях: - нарушения залогодателем правила о недопущении последующего залога; - невыполнения залогодателем обязанностей, предусмотренных подпунктами 1 и 2 п. 1 и п. 2 ст. 343 ГК РФ; - нарушения залогодателем правил о распоряжении заложенным имуществом. Залог прекращается: - с прекращением обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов; - по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ; - в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 345 ГК РФ; - в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной. О прекращении ипотеки должна быть сделана отметка в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество, в котором зарегистрирован договор об ипотеке. При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов либо по требованию залогодателя в соответствии с п. 3 ст. 343 ГК РФ налоговый орган, во владении которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю. В случае перехода права собственности на заложенное имущество или права хозяйственного ведения им от залогодателя к другому лицу в результате возмездного или безвозмездного отчуждения этого имущества либо в порядке универсального правопреемства право залога сохраняет силу. Правопреемник залогодателя становится на место залогодателя и несет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем не установлено иное. Если имущество залогодателя, являющееся предметом залога, перешло в порядке правопреемства к нескольким лицам, каждый из правопреемников (приобретателей имущества) несет вытекающие из залога последствия неисполнения обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов соразмерно перешедшей к нему части указанного имущества. Однако, если предмет залога неделим или по иным основаниям остается в общей собственности правопреемников, они становятся солидарными залогодателями. Если право собственности залогодателя на имущество, являющееся предметом залога, прекращается по основаниям и в порядке, которые установлены законом, вследствие изъятия (выкупа) для государственных или муниципальных нужд, реквизиции или национализации и залогодателю предоставляется другое имущество или соответствующее возмещение, право залога распространяется на предоставленное взамен имущество либо, соответственно, налоговый орган приобретает право преимущественного удовлетворения своих требований из суммы причитающегося залогодателю возмещения. Налоговый орган вправе также потребовать досрочного исполнения обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов. В случаях когда имущество, являющееся предметом залога, изымается у залогодателя в установленном законом порядке на том основании, что в действительности собственником этого имущества является другое лицо, либо в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения, залог в отношении этого имущества прекращается. В этих случаях налоговый орган вправе требовать досрочного исполнения обеспеченной залогом обязанности по уплате налогов и сборов. Статья 74. Поручительство 1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. 2. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. 3. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. 5. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. 6. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 6. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении поручительства при уплате сборов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 74 1. Согласно п. 1 ст. 72 Налогового кодекса Российской Федерации одним из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов является поручительство. Институт поручительства подробно разработан в рамках гражданского права, поэтому комментируемая статья ориентируется на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений. Обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством только при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов не может быть обеспечено поручительством. Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление от 27.03.2003 N КА-А41/1649-03) по кассационной жалобе ответчика ООО "СПО "Росстрой" на Постановление от 23.01.2003 по делу N А41-К2-9493/02 Арбитражного суда Московской области по иску прокурора Московской области о признании обязанности по уплате налогов неисполненной к ООО "СПО "Росстрой", удовлетворяя иск о признании неисполненной обязанности по уплате налогов, исходил из того, что договор поручительства на уплату налогов не соответствует требованиям ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку компетентным органом не принималось решение об изменении срока уплаты налога. 2. По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Рассмотренное определение понятия "поручительство" соответствует аналогичному определению, которое содержится в ст. 361 Гражданского кодекса Российской Федерации. Отличие состоит в том, что Гражданский кодекс допускает возможность использования института поручительства за частичное исполнение обязательства. Судебная коллегия Федерального арбитражного суда Поволжского округа в своем Постановлении от 11.01.2002 N А55-10217/01-28 по кассационной жалобе Самарской таможни на решение от 04.09.2001 и Постановление апелляционной инстанции от 01.10.2001 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-10217/01-28 по иску Самарской таможни к Администрации Самарской области, соответчик ЗАО "Завод ЖБИ-5", о ненадлежащем исполнении обязательств по договору и применении мер ответственности на сумму 1602631 руб. 21 коп. установила следующее. Арбитражным судом Самарской области правомерно сделан вывод о том, что в силу ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. В пунктах 2, 3, 6 ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации установлены порядок и обязательства, а также меры по обеспечению исполнения обязанностей по уплате налога. В данной норме также предусмотрено применение положений гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 363 Гражданского кодекса Российской Федерации поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, если иное не предусмотрено договором поручительства. По договору поручительства N 17/99 от 22.01.99 Администрация Самарской области выступает поручителем только по сумме таможенных платежей, составляющей 19722835 руб. 39 коп. Поскольку данная сумма задолженности перед Самарской таможней погашена, следовательно обязательства по договору поручительства прекращены. На основании вышеизложенного Судебная коллегия Федерального арбитражного суда Поволжского округа оставила без изменения решение от 04.09.2001 и Постановление апелляционной инстанции от 01.10.2001 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-10217/01-28, а кассационную жалобу без изменений. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем. К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 362 Гражданского кодекса Российской Федерации договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора. В комментируемой статье вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не прописан. Согласно первоначальной редакции п. 6 ст. 74 договор поручительства подлежал регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех рабочих дней со дня его заключения. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" от 09.07.1999 N 154 ФЗ отменил действие указанного положения. Таким образом, была отменена лишь необходимость регистрации договора поручительства, вместе с тем порядок его заключения не изменился и поэтому заключать его следует с налоговым органом по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица. 3. При неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченной поручительством налоговой обязанности ответственность налогоплательщика и поручителя возникает одновременно. В отличие от части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, допускающей возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, комментируемая статья предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. 4. Согласно п. 1 ст. 365 Гражданского кодекса Российской Федерации к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. 5. В качестве поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. 6. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, а - именно ст. 361 - 367 Гражданского кодекса Российской Федерации. Это положение свидетельствует о том, что институт поручительства заимствован из гражданского законодательства. В соответствии с п. 6 комментируемой статьи и по смыслу ст. 364 Гражданского кодекса Российской Федерации поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность. Комментируемая статья Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает случаи прекращения поручительства. В силу п. 6 комментируемой статьи поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации, применимы в налоговых правоотношениях. Например, перевод на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника, или прекращение поручительства в случае, если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем. Согласно п. 1 ст. 367 Гражданского кодекса Российской Федерации поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства. 7. Согласно п. 7 комментируемой статьи ее действие распространяется также и в отношении поручительства при уплате сборов. Статья 75. Пеня 1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. 6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 настоящего Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке. Комментарий к статье 75 По смыслу комментируемой статьи пени подлежат уплате налогоплательщиком или плательщиком сборов в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный комментируемым Кодексом и иными актами налогового законодательства срок суммы налога или сбора. Пени уплачиваются помимо сумм недоимки, независимо от применения иных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В российском законодательстве термин "пеня" имеет несколько значений. ГК РФ понимает под пеней разновидность неустойки, при которой сумма неустойки возрастает пропорционально сроку задолженности. Пеня в гражданском праве выступает в качестве длящейся неустойки, которая подлежит взысканию за каждый период (день) просрочки обязательства, не исполненного в установленный срок <*>. Комментируемая статья под пеней признает один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, состоящий во взыскании установленной денежной суммы, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таможенный кодекс Российской Федерации относит пени к числу мер, направленных на принудительное взыскание таможенных платежей. Согласно п. 1 ст. 349 Таможенного кодекса Российской Федерации пени подлежат уплате плательщиком в случае образования у него недоимки и уплачиваются помимо суммы налога или сбора, независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства. -------------------------------- <*> Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть первая / Под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат, 2002. С. 197. Сравнение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах позволяет выделить следующие общие черты, характеризующие общеправовое понятие "пеня": 1) пеня - это денежная сумма; 2) основанием уплаты пени служит пропуск установленного для исполнения имущественной обязанности срока; 3) целью взыскания пени является обеспечение исполнения имущественных обязанностей. Из смысла п. 1 комментируемой статьи следует, что она закрепляет общую норму, применимую ко всем отношениям, связанным с уплатой налогов и сборов. Вместе с тем ст. 349 Таможенного кодекса Российской Федерации закрепляет специальную по сравнению с комментируемой статьей правовую норму, применимую только к отношениям, связанным с уплатой таможенных платежей, что допускает применение комментируемой статьи в субсидиарном порядке, в том числе при взыскании пеней по таможенным платежам. Однако необходимо обратить внимание на то, что указанная статья Таможенного кодекса Российской Федерации включена в главу 32 "Взыскание таможенных платежей", а не в главу 31 "Обеспечение уплаты таможенных платежей". Данное обстоятельство указывает на то, что законодатель в большей степени акцентирует внимание на том, что пеня - это принудительная мера, мера ответственности, носящая восстановительный характер, а не на том, что пеня - это способ обеспечения уплаты таможенных платежей. В будущем целесообразно устранить данное противоречие между таможенным законодательством и законодательством о налогах и сборах. Унификация данных отраслей российского законодательства будет только способствовать повышению эффективности механизма налогообложения в нашей стране. Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает, что размер пеней определяется в процентах, соответствующих одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, от суммы неуплаченных налогов и сборов (недоимки). Под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается учетная ставка банковского процента, исходя из которой Банк России кредитует иные кредитные организации (коммерческие банки, небанковские кредитные организации). Рефинансирование кредитных организаций является одним из основных инструментов денежно-кредитной политики Центрального банка РФ. В настоящее время Банком России установлена единая ставка рефинансирования для всей территории Российской Федерации. В соответствии с комментируемой статьей для целей исчисления пеней по таможенным платежам применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая в период просрочки. Данная норма является недостаточно корректной, поскольку за период просрочки ставка рефинансирования может измениться и возникнет закономерный вопрос, какую ставку применять: действовавшую в момент начала просрочки или при ее завершении. Целесообразно толковать данное положение комментируемого Кодекса следующим образом: с изменением ставки рефинансирования Центрального банка РФ должен одновременно изменяться размер пеней. По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты налогов и сборов, начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты налогов и сборов, по день исполнения обязанности по их уплате, либо по день принятия решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов включительно. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов и сборов не приостанавливает начисления пеней на сумму недоимки. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Данное правило действует также при выставлении требования об уплате налога или сбора лицу, ответственному за их уплату. В требовании об уплате налога или сбора пени начисляются по день выставления требования включительно. Следует отметить, что п. 3 ст. 349 Таможенного кодекса Российской Федерации предполагает, что при выставлении требования об уплате таможенных платежей поручителю или гаранту пени начисляются не более чем за три месяца со дня, следующего за днем истечения сроков исполнения налоговых обязательств, обеспеченных поручительством или банковской гарантией. В дальнейшем возможность начисления пеней в отношении поручителя или гаранта не предусмотрена. Законодательство о налогах и сборах допускает добровольную уплату пеней либо одновременно с уплатой сумм налогов и сборов, либо после уплаты таких сумм в полном объеме. Если пени не были уплачены добровольно, то они взыскиваются принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ (см. комментарий к ним). Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке на основании постановления налогового органа, а с физических лиц - в судебном порядке. Непосредственным основанием списания сумм пеней с банковских счетов налогоплательщиков является инкассовое поручение. Обращение взыскания пеней на иное имущество налогоплательщиков и других обязанных лиц осуществляется в порядке, определенном законодательством об исполнительном производстве. Как отмечалось выше, законодатель установил пени по налогам и сборам в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. При этом не учитываются ни вред, причиненный несвоевременной уплатой налога или сбора бюджету соответствующего уровня, ни личность и имущественное положение налогоплательщика, ни иные обстоятельства, связанные с образованием налоговой недоимки. Указанные пробелы в законодательстве о налогах и сборах попытался устранить Президиум Верховного Суда РФ, который в обзоре судебной практики за IV квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденном Постановлением от 5 апреля 2000 г. <*>, рассматривая вопрос о том, вправе ли суд уменьшить размер пени, начисленной в соответствии со ст. 75 НК РФ, если признает, что подлежащая взысканию сумма пени явно несоразмерна последствиям нарушения налогового обязательства, приходит к следующим выводам. -------------------------------- <*> Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2000. N 7. С. 16. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые допускали или запрещали бы возможность уменьшения суммы начисленных пеней ввиду явно несоразмерной величины этой суммы размеру недоимки самого налога или таможенного платежа. Следовательно, можно считать, что в этом вопросе имеется законодательный пробел. Гражданское процессуальное и арбитражное процессуальное законодательства предусматривают, что в случае отсутствия закона, регулирующего спорное отношение, суд применяет закон, регулирующий сходные отношения (аналогии закона), а при отсутствии такого закона суд исходит из общих начал и смысла действующего законодательства (аналогия права). Президиум Верховного Суда РФ исходит из того, что пеня - одно из средств обеспечения исполнения обязательств как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Указанные отношения по уплате пеней являются сходными между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ. Кроме того, отмечает Президиум, согласно ст. 7 Конституции Российской Федерации Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты. Начисление пени и ее взыскание не должны влечь разорения либо непомерных расходов налогоплательщика по ее уплате, и налоговое (как и таможенное) законодательство не преследует таких целей. Поэтому взыскание пени требует учета фактической способности гражданина к ее уплате в полном размере начисленной суммы и не должно лишать гражданина-налогоплательщика гарантий, предусмотренных ст. 7 Конституции Российской Федерации. При решении вопроса о взыскании пени необходимо принимать во внимание соразмерность суммы пени размеру основного долга (налога, таможенного платежа), причины несвоевременной уплаты основного долга и соблюдать принцип справедливости вынесенного судебного решения. С учетом изложенного Президиум Верховного Суда РФ заключает, что суд также вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени по налогам и сборам. Признавая выводы Президиума Верховного Суда РФ в целом обоснованными, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства. Применение аналогии закона противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которой к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законом. Следовательно, применение к налоговым правоотношениям ст. 333 ГК РФ недопустимо, а размер пеней по налогам и сборам может быть определен только законом. Статья 76. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Правила настоящей статьи применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента - организации и плательщика сбора - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. (п. 9 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 76 Приостановление операций по счетам представляет собой согласно п. 1 ст. 72 НК РФ один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, который имеет свои специфические признаки и направленность по сравнению с другими способами. Приостановление операций по счетам организаций, так же как и все способы обеспечения, указанные в п. 1 ст. 72 НК РФ, направлено на гарантирование исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, однако специальной целью использования данного способа обеспечения исполнения этой обязанности является непосредственное предотвращение, путем запрета, действий недобросовестных субъектов соответствующей обязанности с использованием их счетов в банках и прежде всего действий активного характера. Применение данного способа возможно только в строго определенных случаях и при соблюдении строго определенных условий. Приостановление операций по счетам применяется в следующих двух случаях: 1) приостановление операций по счетам одновременно с вынесением решения о взыскании недоимок и пеней в порядке, установленном статьей 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии); 2) приостановление операций по счетам в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации. Согласно абз. 1 п. 2 ст. 76 и п. 8 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии) в первом случае могут быть приостановлены операции по счетам только организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а во втором - еще и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). Понятия "счет" и "банк" используются в ст. 76 НК РФ в значении, рассмотренном в комментариях к абзацам 9 и 10 п. 2 ст. 11 НК РФ. Согласно нормам ст. 76 НК РФ полномочиями на принятие в указанных случаях решений о приостановлении операций по счетам обладают налоговые органы. Согласно п. 3 ст. 72 НК РФ (см. соответствующие комментарии) приостановление операций по счетам в порядке, установленном ст. 76 НК РФ, не применяется при обеспечении исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. Полномочия по приостановлению операций по счету были также предоставлены органам налоговой полиции. В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 (послед. ред. от 31.12.2002) "О федеральных органах налоговой полиции" (с 1 июля 2003 г. утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 30.06.2003 N 86-ФЗ) федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач было предоставлено право приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях на срок до одного месяца в случаях непредставления документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Решение о приостановлении операций по указанным счетам принимал начальник органа налоговой полиции или его заместитель. При этом пунктом 1 статьи 36 НК РФ (в ред., действующей до внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 30.06.2003 N 86-ФЗ) было установлено, что федеральные органы налоговой полиции выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции, возложенные на них Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" (ст. 2). Органы налоговой полиции осуществляли специфическую правоохранительную деятельность, направленную, в частности, на предупреждение, выявление, пресечение и расследование нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, то есть не выполняли функций налогового контроля. При этом производство по делам о налоговых преступлениях и административных правонарушениях регулировалось и регулируется нормами уголовного, уголовно-процессуального и административного законодательств (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2003 по делу N А56-33646/02). В случае если приостановление операций по счету не могло быть осуществлено органами налоговой полиции в рамках полномочий, ограниченных производством дознания или предварительным следствием (см. Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2000 по делу N КА-А40/1645-00), то, как следует из пункта 3 статьи 36 Налогового кодекса Российской Федерации, органы налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных названным Кодексом к полномочиям налоговых органов, обязаны были в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2002 по делу N А56-16684/02). В соответствии с требованиями пп. "в" п. 3 Указа Президента РФ от 11 марта 2003 г. N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции РФ по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений переданы Министерству внутренних дел Российской Федерации. Вместе с тем полномочие на приостановление операций по счету, то есть ограничение прав клиента банка на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете, допускается в соответствии со ст. 858 ГК РФ только в случаях, установленных законом. Закон РФ от 24.06.1993 N 5238-1 (послед. ред. от 31.12.2002) "О федеральных органах налоговой полиции", предоставляющий соответствующие полномочия органам налоговой полиции, утратил силу (см. Федеральный закон от 30.06.2003 N 86-ФЗ). Также отсутствует действующий закон, предоставляющий эти полномочия органам налоговой полиции или Министерству внутренних дел Российской Федерации, к которому перешли полномочия органов налоговой полиции. Следовательно, Министерство внутренних дел Российской Федерации в настоящее время наделено только в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) полномочием на направление (в течение 10 дней) при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов (в том числе согласно ст. 76 НК РФ), материалов в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. В настоящее время также отсутствует закон, наделяющий ГТК России и таможенные органы полномочиями на приостановление операций по счету. В соответствии с абз. 4 ст. 124 Таможенного кодекса Российской Федерации (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) при попытке уклонения от уплаты таможенных платежей Государственный таможенный комитет Российской Федерации по представлению таможенного органа Российской Федерации вправе был принять решение о приостановлении операций по счетам плательщика до момента фактической уплаты, являющееся обязательным для исполнения банками и иными кредитными учреждениями. Вступивший в силу с 1 января 2004 г. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ не предусматривает возможность приостановления по решению таможенных органов операций по счетам. 1) Согласно первому предложению абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Включение Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ ссылки на п. 2 ст. 76 НК РФ связано с введением этим же Законом дополнительного случая применения приостановления операций по счету. С учетом содержания п. 2 ст. 76 НК РФ, в котором определены не исключения из правила, установленного первым предложением абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ, а дополнительные случаи применения соответствующей обеспечительной меры, представляется целесообразным для более четкого понимания содержания комментируемой нормы правоприменителем изложить ее для целей настоящего комментария в следующей редакции: "Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, а также в иных случаях, установленных пунктом 2 настоящей статьи" (далее по тексту). Единственным назначением комментируемой нормы в действующей редакции может быть указание на основной случай применения приостановления операций по счетам. В тоже время его толкование (редакция, предложенная для целей настоящего комментария) позволяет также подчеркнуть исключительный перечень таких случаев, что имеет существенное значение - налоговые органы не могут принять решение о приостановлении операций по счету по основаниям, прямо не указанным в ст. 76 НК РФ (такой же подход применяется и в судебной практике: см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2002 по делу N А56-7136/02). 2) Согласно второму предложению абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Пунктом 1 ст. 76 НК РФ определяется основное правовое содержание рассматриваемого способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора - прекращение банком всех расходных операций по счету в соответствии со статьей 76 НК РФ. Любые операции по зачислению денежных средств на соответствующий счет могут осуществляться банком без ограничений в соответствии с гражданским и банковским законодательством. Возможность ограничения прав клиента банка по распоряжению его денежными средствами на основании закона (Налогового кодекса Российской Федерации) предусмотрена гражданским законодательством. В соответствии с п. 3 ст. 845 ГК РФ банк не вправе по собственному усмотрению определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие, не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. В соответствии со ст. 858 ГК РФ ограничение прав клиента на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете, не допускается, за исключением наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счете, или приостановления операций по счету в случаях, предусмотренных законом. Комментируемая норма в действующей редакции содержит указание только на счета налогоплательщиков-организаций, однако представляется, что такая формулировка является ошибкой юридической техники, возникшей после внесения изменений Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, которым приостановление операций по счетам было распространено на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога и сбора налогоплательщиком, являющимся индивидуальным предпринимателем. Представляется, что рассматриваемая обеспечительная мера имеет идентичное правовое содержание в отношении счетов всех субъектов, указанных в Общих замечаниях к комментарию ст. 76 НК РФ: организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а также индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками (см. название ст. 76, п. п. 2, 8 ст. 76 НК РФ). Согласно п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку статья 76 Кодекса не содержит специальных правил о порядке применения указанной меры (приостановление операций по счету) к налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям, при разрешении споров, связанных с приостановлением операций по их банковским счетам, судам необходимо руководствоваться положениями данной статьи, регламентирующими порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков-организаций. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам означает прекращение всех расходных операций по соответствующим счетам, за исключением тех расходных операций, которые прямо указаны в ст. 76 НК РФ. В статье 76 НК РФ указана только одна группа расходных операций по счету, которые могут осуществляться, даже если в отношении этого счета введен режим приостановления операций. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ указанное ограничение (то есть прекращение банком всех расходных операций по счету) не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (об очередности исполнения, установленной гражданским законодательством, см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). В иных случаях банк в соответствии с п. п. 1, 4 ст. 76 НК РФ обязан отказать в исполнении соответствующего платежного документа, в том числе и инкассового поручения налогового органа на перечисление недоимок и пеней со счета организации (см. комментарий к п. 4 ст. 46 НК РФ). В этой связи уместной представляется норма абз. 3 п. 7 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159, согласно которой в банки направляются только решения о приостановлении операций по тем счетам, на которые налоговый орган не выставляет инкассовые поручения на перечисление недоимок и пеней со счета организации. Более того, указанный подход к правовому режиму приостановления операций по счетам подкреплен и другими нормами НК РФ. Так, согласно абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ (см. соответствующие комментарии) не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика (также в этой связи см., например, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2002 по делу N КА-А41/3411-02, Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2002 по делу N КА-А40/1857-02). Приведенная норма прямо указывает, что приостановление операций по счету может, например, в случае если операции приостановлены по единственному счету налогоплательщика, повлечь невозможность погашения недоимки, то есть исполнения обязанности, связанной с уплатой налогов и сборов. Однако следует отметить, что выше приведено строго формальное толкование, основанное на закрепленном в абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ принципе исключительности перечисленных в ст. 76 НК РФ ("... если иное не предусмотрено настоящей статьей") случаев осуществления расчетных операций по счетам, операции по которым приостановлены. Вместе с тем в статье 134 НК РФ при определении объективной стороны соответствующего правонарушения не установлена ответственность за осуществление банком поручения клиента по списанию со счета, в отношении которого по решению налогового органа действует режим приостановления операций. То есть фактически в ст. 134 НК РФ определено дополнительное по отношению к п. 1 ст. 76 НК РФ исключение из правового содержания режима приостановления операций по счетам: банк может при наличии у него решения о приостановлении операций по счету осуществить на основании соответствующего платежного поручения расходные операции, связанные с исполнением обязанности по уплате налога и сбора. Включение этой нормы в нарушение принципа исключительности соответствующих случаев несоблюдения требования абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ в статью НК РФ, устанавливающую нормы-санкции, представляется некорректным и представляет собой ошибку юридической техники. Указанное основание должно быть включено в том или ином виде в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 76 НК в статью 76 НК РФ. Тем не менее на практике реализация п. 1 ст. 76 НК РФ и ст. 134 НК РФ не вызывает серьезных разногласий. Фактически на основании указанных норм применяется следующее положение: приостановление операций по счетам налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо исполнением иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд). Сказанное подтверждается судебной практикой: см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2003 N А56-24620/02, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2002 N А56-11812/02. В пункте 2 статьи 76 НК РФ определяются: - исчерпывающий перечень случаев принятия решения о приостановлении операций по счету (в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней; в случае непредставления налоговой декларации); - порядок принятия решения о приостановлении операций по счету в каждом из этих случаев; - порядок отмены решения о приостановлении операций по счету при непредставлении налоговой декларации. Порядок отмены решения о приостановлении операций, принятого в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней, урегулирован в п. 6 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Порядок отмены решения о приостановлении операций имеет существенное значение для реализации соответствующей обеспечительной меры: в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии) приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Поэтому представляется целесообразным рассмотреть в рамках комментариев к п. 6 ст. 76 НК РФ порядок отмены решения о приостановлении операций по счетам, принятого и в том и в другом случае. 1) Порядок принятия решения о приостановлении операций по счету в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней. В рамках определения этого порядка в п. 2 ст. 76 НК РФ устанавливаются: А) основание и условие принятия решения о приостановлении операций по счету в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней. Основанием для принятия решения о приостановлении операций по счету согласно абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ является неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога. Приостановление операций по счету по данному основанию возможно только после неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сборов) требования, направленного ему в соответствии с главой 10 (ст. ст. 69 - 71) НК РФ, требования об уплате налога (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2001 по делу N А56-2222/01). В случае если требование об уплате налога и сбора не было направлено налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту или было направлено с нарушением требований, установленных НК РФ (например, к сроку направления требования (ст. 70 НК РФ), к содержанию требования (п. 4 ст. 69 НК РФ), к форме требования (п. 5 ст. 69 НК РФ)), решение о приостановлении операций в рассматриваемом случае не может быть принято, а принятое решение может быть признано недействительным. Также существенным условием правомерности принятия решения о приостановлении операций по счету является требование абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ, согласно которому указанное решение может быть вынесено только одновременно с вынесением решения о взыскании недоимок и пеней со счета организации (см. также, например, Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2002 по делу N КА-А40/3301-02). О порядке вынесения решения о взыскании недоимок и пеней см. ст. 46 НК РФ и соответствующие комментарии. Несоблюдение указанного требования является основанием для признания соответствующего решения о приостановлении операций по счету недействительным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2001 по делу N А56-2220/01); Б) орган и должностное лицо этого органа, обладающие полномочиями на принятие решения о приостановлении операций по счету в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней. Согласно абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету в случае взыскания недоимок и пеней принимается руководителем или заместителем руководителя налогового органа, направившим требование об уплате налога. По сути, если исходить из процедуры принятия решения о приостановлении операций по счетам в случае вынесения решения о взыскании недоимок (абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ), то можно сделать вывод, что требование об уплате налогов и сборов, решение о взыскании недоимок и пеней со счета организации и решение о приостановлении операций по счетам принимаются в отношении одной и той же организации, принимаются одним и тем же налоговым органом - налоговым органом по месту учета соответствующей организации (п. 5 ст. 69 НК РФ). То есть решение о приостановлении операций по счету принимается на основании абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ и п. 5 ст. 69 НК РФ налоговым органом по месту учета организации, в отношении которой принято соответствующее решение. Принятие решения о приостановлении операций по счету иным налоговым органом или должностным лицом налогового органа может служить основанием для признания этого решения недействительным. 2) Порядок принятия решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации. В рамках определения этого порядка в п. 2 ст. 76 НК РФ устанавливаются: А) основания для принятия решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации: - непредставление налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации; - отказ от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. К сожалению, ни нормы НК РФ, ни нормы подзаконных актов, ни судебная практика не позволяют однозначно установить правовую природу "отказа налогоплательщика от представления налоговой декларации", поскольку нигде не предусмотрено полномочие налоговых или иных органов требовать от налогоплательщика налоговую декларацию. Вероятно, речь может идти о реализации либо подпункта 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, предоставляющего налоговым органам право требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, либо подпункта 8 п. 1 ст. 31 НК РФ, предоставляющего налоговым органам право требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, связанных в данном случае с непредставлением налоговой декларации. В качестве примера разграничения указанных выше двух оснований приостановления операций по счетам в случае непредставления налоговой декларации можно привести случай с представлением налоговому органу декларации в срок, но с ошибкой, например связанной с несоблюдением порядка заполнения налоговой декларации (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2003 по делу N А33-2399/03-С3-Ф02-2395/03-С1). В этом случае не может быть осуществлено приостановление операций на основании непредставления налоговой декларации в срок, основанием для приостановления операций в данном случае может быть только отказ налогоплательщика от представления исправленной налоговой декларации в соответствии с соответствующим требованием налогового органа. На практике более характерным является вынесение решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговых деклараций в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации. Правомерность принятия решения о приостановлении операций по счету находится в рассматриваемых случаях в непосредственной взаимосвязи с обязанностью налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) по представлению налоговой декларации согласно ст. 80 НК РФ: отсутствие этой обязанности или факт ее исполнения порождает невозможность приостановления операций по счету в связи с непредставлением налоговой декларации. В частности, решение о приостановлении операций по счету может быть признано неправомерным в следующих случаях: - доказанность налогоплательщиком факта исполнения им обязанности по представлению налоговой декларации (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 по делу N А56-29431/02); - отсутствие у налогоплательщика обязанности по представлению налоговой декларации в соответствии с налоговым законодательством (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2001 по делу N А42-6030/00-23-674/01); - отсутствие у лица, не являющегося налогоплательщиком или плательщиком соответствующего налога, обязанности по представлению налоговой декларации (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2003 по делу N А56-23376/02, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2002 по делу N А56-22769/02, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2000 по делу N Ф04/3095-865/А45-2000). Принятие решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации является не обязанностью (как в случае, установленном абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ), а правом налогового органа. В связи с этим представляется обоснованным признание недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации в связи с несоразмерностью данной обеспечительной меры и суммы неуплаченного налога (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2002 по делу N А33-9798/01-С3а-Ф02-225/02-С1); Б) орган и должностное лицо этого органа, обладающие полномочиями на принятие решения о приостановлении операций по счету в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней. Абзацем 2 п. 2 ст. 76 НК РФ установлено, что решение о приостановлении операций по счету принимается руководителем или заместителем руководителя налогового органа, при этом не указывается какого именно налогового органа. Представляется, что в данном случае должно быть принято решение тем налоговым органом, которому должна быть представлена налоговая декларация (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2001 по делу N А42-6030/00-23-674/01). Решение о приостановлении операций по счету принимается по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 (см. приложение N 5), как в случае его принятия вместе с решением о взыскании недоимок и пеней со счета организации, так и в случае непредставления налоговой декларации. Несоблюдение указанной формы является основанием для признания соответствующего решения недействительным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2002 по делу N А56-2294/02, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2003 по делу N А33-2399/03-С3-Ф02-2395/03-С1). Пунктом 3 статьи 76 НК РФ определяется порядок направления налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам банку и соответствующего уведомления налогоплательщика, то есть определяется порядок доведения этого решения до сведения налогоплательщика. Из текста действующей редакции п. 3 ст. 76 НК РФ не совсем понятно, какие документы и по какой форме должны быть направлены налогоплательщику-организации. Решение о приостановлении операций по счету, оформленное в соответствии с п. 2 ст. 46 НК РФ и приложением 5 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, направляется банку налоговым органом по месту учета владельца соответствующего счета. И хотя из норм п. 3 ст. 76 НК РФ прямо не следует, что банк должен уведомить налоговый орган о получении разрешения, однако форма указанного решения (приложение 5 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465) позволяет утверждать, что банк должен направить в налоговый орган, принявший соответствующее решение о приостановлении операций по счету, отрезной корешок указанного решения со своей отметкой о его получении. Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету передается налогоплательщику-организации (владельцу счета) под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. В соответствии с приложением 5 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 налогоплательщику-организации предоставляется копия решения, и уполномоченный представитель налогоплательщика-организации (руководитель организации либо лица, его замещающие) расписывается о получении этой копии. А в случае направления решения о приостановлении операций по счету заказным письмом с уведомлением делается отметка налогового органа о вручении налогоплательщику заказного письма согласно полученному уведомлению о вручении. Что касается содержания и формы уведомления налогоплательщика-организации, то комментируемыми нормами, а также подзаконными нормативными актами соответствующие правила не установлены. Представляется, что несмотря на формулировку п. 3 ст. 76 НК РФ, согласно которой налогоплательщик-организация не только должен быть уведомлен, но ему также должно быть направлено соответствующее решение, достаточным является уведомление соответствующего налогоплательщика-организации путем передачи ему в соответствии с изложенными выше правилами решения (копии решения) о приостановлении операций по счету. Пункт 3 статьи 76 НК РФ не устанавливает правил относительно решений о приостановлении операций по счету налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Представляется, что, исходя из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и приложения 5 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, указанное решение направляется банку, а также предоставляется соответствующему индивидуальному предпринимателю в порядке, аналогичном порядку, установленному пунктом 3 ст. 76 НК РФ, с учетом приведенных выше комментариев. Пунктом 4 статьи 76 НК РФ устанавливается обязанность банка по безусловному исполнению направленного ему решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Безусловность исполнения банком решения о приостановлении операций по счету означает обязанность банка воздерживаться от исполнения любых платежных документов, на основании которых могут быть осуществлены расходные операции по соответствующему счету, за исключением случаев, установленных п. 1 ст. 76 НК РФ и ст. 134 НК РФ. Банк не может выдвигать какие-либо возражения против исполнения этого решения, основанные на его отношениях с владельцем счета (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2002 по делу N А49-5419/01-129А/19), а также не обязан проверять соответствие законодательству Российской Федерации оснований вынесения такого решения и не имеет законных оснований для его оспаривания в суде (см. Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2003 по делу N Ф09-1312/03-АК). За нарушение режима приостановления операций по счету банк несет ответственность в соответствии со ст. 134 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Пунктом 5 ст. 76 НК РФ устанавливается порядок определения периода действия приостановления операций по счету: с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счету до момента отмены этого решения. О порядке направления решения о приостановлении операций по счету см. комментарий к п. 3 ст. 76 НК РФ. Условия, порядок и сроки отмены решения о приостановлении операций по счету, принятого в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней за счет средств на счетах организаций, определяются п. 6 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии), а решения о приостановлении операций по счету, принятые в случае непредставления налоговой декларации, - абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ (см. комментарий к п. п. 2 и 6 ст. 76 НК РФ). Пунктом 6 статьи 76 НК РФ урегулирован порядок отмены решения о приостановлении операций, принятого в случае вынесения решения о взыскании недоимок и пеней. Порядок отмены решения о приостановлении операций имеет существенное значение для реализации соответствующей обеспечительной меры (см. комментарий к п. 5 ст. 76 НК РФ). Представляется целесообразным рассмотреть порядок отмены решения о приостановлении операций по счетам, принятого в случае непредставления налоговой декларации, также в рамках комментария к п. 6 ст. 76 НК РФ. 1) Порядок и условия отмены решения о приостановлении операций по счету, принятого в случае взыскания недоимок и пеней со счета организации. А) Решение о приостановлении операций по счету в данном случае отменяется решением налогового органа об отмене приостановления операций по счету, форма которого утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 (см. приложение N 6). Б) Условием отмены решения о приостановлении операций по счетам (основанием для отмены приостановления операций по счетам) является в соответствии с п. 6 ст. 76 НК РФ представление налоговому органу документов, подтверждающих выполнение решения о взыскании налога (сбора) и пеней. В) Решение об отмене должно быть принято не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. О понятии операционный день см. комментарий к п. 2 ст. 60 НК РФ. 2) Порядок и условия отмены решения о приостановлении операций по счету, принятого в случае непредставления налоговой декларации (урегулирован абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ). А) Решение о приостановлении операций по счету в данном случае также отменяется решением налогового органа об отмене приостановления операций по счету, форма которого утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 (см. приложение N 6). Б) Условием отмены разрешения является представление налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) соответствующей налоговой декларации. В) Решение об отмене должно быть принято не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации. О понятии операционный день см. комментарий к п. 2 ст. 60 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 845 ГК РФ банк гарантирует право клиента беспрепятственно распоряжаться денежными средствами, внесенными на счет по договору банковского счета. Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации и, в частности, статьей 76 НК РФ предусмотрен ряд ограничений принципа свободы договора банковского счета в публично-правовых целях, банк обязан при получении в соответствии со ст. 76 НК РФ решения о приостановлении операций по счету фактически допустить нарушение нормы п. 2 ст. 845 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Поэтому законодатель нашел целесообразным указать в п. 7 ст. 76 НК РФ, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом (организацией) в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Представляется, что данная норма распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Норма п. 7 ст. 76 НК РФ распространяется на правомерные действия банка, то есть на исполнение им решения налогового органа о приостановлении операций по счету (на соблюдение режима приостановления операций по счету). Неправомерным является отказ банка от осуществления тех расчетных операций по соответствующему счету, совершение которых не противоречит режиму, установленному статьей 76 НК РФ. Представляется, что банк на основании п. 1 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии) может отказаться от исполнения поручения клиента на перечисление платежей, связанных с уплатой налогов (сборов), несмотря на нераспространение норм ст. 134 НК РФ (см. соответствующие комментарии) на подобное несоблюдение режима приостановления операций по счету. До внесения изменений Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ пункт 8 статьи 76 НК РФ был изложен в следующей редакции: "Правила настоящей статьи применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента и плательщика сбора". То есть его действие распространялось на налоговых агентов и плательщиков сборов, являющихся как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. В действующей редакции комментируемая норма распространяется исключительно на налоговых агентов и плательщиков сборов, являющихся организациями. Такое толкование нормы п. 8 ст. 76 НК РФ соответствует и другим нормам НК РФ. В соответствии со ст. 46 НК РФ (см. общие замечания к комментарию этой статьи) взыскание со счета индивидуального предпринимателя не может осуществляться в бесспорном порядке на основании решения налогового органа о соответствующем взыскании, следовательно, норма абз. 1 п. 2 ст. 76 НК РФ на счета указанных субъектов не распространяется. Кроме того, на индивидуальных предпринимателей, являющихся в соответствии с налоговым законодательством налоговыми агентами или плательщиками сборов, не распространяются нормы абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ, поскольку на основании п. 1 ст. 80 НК РФ не может быть установлено требование о представлении налоговых деклараций индивидуальными предпринимателями с указанным налогово-правовым статусом. Пункт 9 статьи 76 НК РФ вводит дополнительный элемент правового содержания решения о приостановлении операций по счету, установленного п. 1 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии), действие которого существенно ограничивает гражданские права банка и организации: банк не имеет права, получив такое решение, открывать соответствующей организации другой счет. Такой "мораторий" на открытие счета действует с момента получения указанного решения до момента его отмены налоговым органом (см. п. 5 ст. 76 НК РФ), то есть в период действия режима приостановления операций по счету. Норма п. 9 ст. 76 НК РФ распространяется не только на случаи приостановления операций по счетам организаций, но и по счетам индивидуальных предпринимателей (см. п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также п. 1 ст. 132 НК РФ, которой установлена ответственность за открытие банком индивидуальному предпринимателю счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счету). О понятии "открытие счета" см. комментарий к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Толкование этого понятия может иметь существенное значение при реализации режима приостановления операций по счету: банк может совершать все действия, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации не будут подпадать под понятие "открытие счета" (например, заключать договоры банковского счета и т.п. действия, не влекущие вынесение руководством банка решения об открытии счета). Статья 77. Арест имущества 1. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. 9. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. 12. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 настоящего Кодекса и (или) иными федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. 14. Правила настоящей статьи применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 77 Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа по временному ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества, состоящее в описи такого имущества и наложении запрета или ограничения владеть, пользоваться и/или распоряжаться им. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки (см. ст. 57 НК РФ и комментарий к ней) обязанности по уплате налога. При этом целью данного способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является не допустить неисполнения данной обязанности вследствие того, что налогоплательщик скроется или скроет принадлежащее ему имущество, на которое могло бы быть обращено взыскание. Арест имущества может быть произведен только с санкции прокурора при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Таким образом, арест имущества налогоплательщика производится при одновременном наличии двух условий: - неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога; - достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Рассматриваемый способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога может быть применен только в отношении имущества налогоплательщика-организации, плательщика сбора - организации и налогового агента - организации. В п. 2 комментируемой статьи выделяется два вида ареста имущества: - полный арест имущества, под которым понимается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа; - частичный арест имущества, под которым признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Под владением в гражданском праве принято понимать фактическое обладание вещью, создающее для обладателя возможность непосредственного воздействия на нее. Владение вещью является одним из правомочий собственника, одновременно являющимся необходимым условием реализации двух других правомочий - пользования и распоряжения. Пользованием признается деятельность собственника, направленная на удовлетворение своих потребностей за счет вещи. Распоряжением называется деятельность собственника по определению юридической судьбы вещи путем совершения с нею сделок и иных юридически значимых действий. Распоряжение вещью может быть связано с ее отчуждением, при котором налогоплательщик утрачивает право собственности (продажа вещи, мена, дарение и др.), либо не влечь его (передача вещи в аренду, в ссуду, в доверительное управление и т.п.). Арест имущества налогоплательщика-организации в первую очередь предназначен для воспрепятствования отчуждению данного имущества, в том числе в форме его передачи в качестве взносов в уставный (складочный) капитал при создании новых организаций. В соответствии с п. 3 комментируемой статьи арест имущества может быть применен только для обеспечения взыскания налога в соответствии со ст. 47 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней). Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. При необходимости допускается арест всего имущества налогоплательщика-организации. Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рекомендует понимать одно из нижеследующих обстоятельств: - наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога; - наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала; - размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; - получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента организации скрыться; - анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц; - иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе: - неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу. Наличие хотя бы одного из названных обстоятельств, при неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом обязанности по уплате налога в установленный срок, является основанием для вынесения решения о наложении ареста на имущество указанного налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента <*>. -------------------------------- <*> Приказ МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога" // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. N 17. С. 18 - 19. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (лицом, его замещающим) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Форма такого постановления утверждена Приказом МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога" <*>. Указанным Приказом также утверждены формы протокола ареста имущества и постановления об отмене ареста имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации. -------------------------------- <*> Нормативные акты для бухгалтера. 2002. N 17. С. 23. Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать: - фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление; - дату вынесения и номер постановления; - наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; - ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов; - сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество; - вид ареста (полный или частичный); - перечень имущества, подлежащего аресту; - основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества. Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом. Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа. Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента не позднее дня, следующего за днем вынесения данного постановления, направляется в 3-х экземплярах в орган прокуратуры, осуществляющий надзор за законностью деятельности соответствующего налогового органа, вынесшего указанное постановление, для решения вопроса о санкционировании ареста. Должностные лица налогового органа обязаны предоставить все документы прокурору, подтверждающие обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения о наложении ареста на имущество налогоплательщика. Решение о санкционировании ареста принимает орган прокуратуры. При отказе в выдаче санкции по причине несоблюдения формы постановления после внесения соответствующих исправлений налоговым органом постановление подлежит повторному направлению в орган прокуратуры. В случае отказа в даче санкции прокурором налоговый орган вправе обратиться с этим же вопросом к вышестоящему прокурору. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику (плательщик сборов) или налоговому агенту либо его представителю под роспись либо направляет его по почте заказным письмом. Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее 3-х рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте. В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. В протоколе должно быть отражено о предупреждении налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом. При производстве ареста необходимо учитывать, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста (при участии такового в произведении ареста) или специализированной организации. При необходимости к производству ареста могут быть привлечены сотрудники органов внутренних дел в качестве лиц, обеспечивающих общественный порядок и безопасность должностных лиц налогового органа, производящих арест. Арест имущества производится с участием понятых. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела дееспособные физические лица, которые по состоянию здоровья способны надлежащим образом исполнить обязанности понятых. Должностное лицо, производящее арест, обязано в устной форме разъяснить права и обязанности лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также руководителю или представителю (законному или уполномоченному) налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Протокол об аресте имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в произведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем). В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол должностное лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту (его представителю) под роспись либо направляет его по почте заказным письмом. Руководитель (лицо, его замещающее) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к юридической ответственности, предусмотренной статьей 125 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней), а также к уголовной или административной ответственности. При наложении ареста на недвижимое имущество постановление налогового органа направляется в учреждение юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним по месту нахождения такого имущества, на основании которого в третьем подразделе Единого государственного реестра прав делается запись об аресте соответствующего объекта недвижимости. Основаниями отмены решения об аресте имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) являются: - решение должностного лица налогового органа об отмене ареста; - решение вышестоящего налогового органа; - решение суда или арбитражного суда. Должностное лицо, принявшее решение о наложении ареста, принимает решение о его отмене не позднее дня, следующего за днем получения от налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента документов, подтверждающих уплату налога, либо соответствующих решений налогового органа или вступления в законную силу решения суда. Основанием отмены решения об аресте имущества налоговым или таможенным органом является прекращение обязанности по уплате налога. После наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента судебным приставом-исполнителем для взыскания налога в порядке, предусмотренном ст. 47 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней), арест, наложенный по решению должностного лица налогового органа на основании комментируемой статьи, считается прекращенным и подлежит отмене руководителем (лицом, его замещающим) налогового органа. Решение об отмене ареста выносится в форме соответствующего постановления. Данное постановление в течение трех рабочих дней направляется в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества. Постановление об отмене ареста должно содержать в себе: - фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего указанное постановление; - дату принятия и номер постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; - основания вынесения постановления; - перечень имущества, на которое был наложен арест; - дату вынесения указанного постановления. Постановление об отмене ареста подписывается руководителем налогового органа (лицом, его замещающим), заверяется гербовой печатью налогового органа и доводится до сведения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Налогоплательщику предоставляется право обжаловать действия налогового органа в вышестоящий налоговый орган и/или в суд. Подача жалобы не приостанавливает действия постановления о наложении ареста на имущество. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. Глава 12. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ Статья 78. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени 1. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. 9. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. 12. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. 13. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов. (п. 13 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Комментарий к статье 78 В п. 5 ст. 21 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. При зачете сумма излишне уплаченного налога засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или по погашению недоимки. Возврат предполагает выплату налогоплательщику суммы излишне уплаченного им налога. Если иное не установлено комментируемой статьей, зачет и возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней производятся налоговым органом по месту учета налогоплательщика на основании его письменного заявления. Комментируемая статья допускает зачет и возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней таможенными органами, которые в этом случае обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены ими. Условия и порядок учета операций по зачету и возврату налоговых платежей определены Приказом МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" <*>. -------------------------------- <*> Учет. Налоги. Право. Официальные документы от 25 сентября 2002 г. N 35. В соответствии с указанным Приказом возврат налогоплательщикам излишне уплаченных сумм налоговых платежей из бюджета или внебюджетного фонда производится при условии фактического зачисления указанных сумм на счета по учету доходов бюджетов или внебюджетных фондов. При этом сумма платежей, поступившая в размерах, превышающих начисленные к уплате суммы, считается переплатой. Не признаются переплатой: - суммы, внесенные налогоплательщиками в счет платежей, уплата которых производится авансовыми перечислениями или в виде платы за патент до представления налоговой декларации (расчета) по данному виду налога (сбора), а также предварительная оплата, которая осуществляется до представления налоговой декларации (расчета) за истекший отчетный (налоговый) период; - денежные средства налогоплательщиков, не перечисленные банком на счета по учету доходов бюджетов и внебюджетных фондов в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка. В п. 3 комментируемой статьи установлена обязанность налоговых органов сообщать налогоплательщику о каждом ставшем им известным факте излишней уплаты налога и сумме такого налога не позднее одного месяца с момента обнаружения переплаты. На практике налоговые органы крайне редко сообщают о таких фактах. Однако если у налогоплательщика имеются доказательства того, что налоговый орган знал о факте излишней уплаты налога или сбора, а налогоплательщику об этом не сообщил, то последний может обжаловать такие действия (бездействие) налогового органа в вышестоящем налоговом органе или в суд. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе, но не обязан направлять налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Суммы излишне уплаченных налогов, пеней могут быть зачтены либо в счет недоимки по другим неуплаченным налогам, либо в счет предстоящих налоговых платежей. В первом случае согласно п. 5 комментируемой статьи зачет производится налоговыми органами самостоятельно. В то время как зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика и по решению налогового органа. В соответствии с п. 7 комментируемой статьи возврат сумм излишне уплаченного налога, пени может производиться только по заявлению налогоплательщика. Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета вышеуказанной суммы в счет погашения недоимки. Заявление на возврат сумм излишне уплаченных налоговых платежей, подаваемое в налоговый орган организацией, должно содержать следующие реквизиты: - наименование заявителя; - адрес; - наименование платежа; - соответствующее подразделение бюджетной классификации доходов, по которому образовалась переплата; - сумму, подлежащую возврату или зачету. Если такое заявление подается в налоговый орган физическим лицом, то в нем должны быть указаны: - фамилия, имя и отчество заявителя; - адрес его местожительства; - номер паспорта или заменяющего его документа и кем он выдан; - наименование платежа, по которому образовалась переплата; - сумма, предъявленная к уплате, и номер платежного извещения; - фактически внесенная сумма, подлежащая зачету или возврату. В п. 8 комментируемой статьи закрепляется срок давности, в течение которого налогоплательщик вправе подать заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога. Такой срок составляет три года со дня уплаты указанной суммы. Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что данное правило не препятствует налогоплательщику обратиться за судебной защитой своих прав в случае пропуска данного срока с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства <*>. При этом действуют общие правила исчисления сроков исковой давности - три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. 196 и п. 1 ст. 200 ГК РФ). -------------------------------- <*> Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2002. N 1. С. 27. Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога, пени в двух случаях: - истечение срока обращения в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм. При этом следует иметь в виду, что срок исковой давности начинает исчисляться не с момента истечения срока для обращения в налоговый орган, а с того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога; - отказ налогового органа налогоплательщику в зачете (возврате) таких сумм. Такой подход был поддержан Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в его Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <*>. -------------------------------- <*> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 14. Решение налогового органа о зачете переплаченной суммы в счет предстоящих платежей должно приниматься в пятидневный срок с момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом о принятом решении налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика в течение двух недель со дня подачи заявления о зачете. Согласно п. 6 комментируемой статьи зачет производится в течение двух недель, в то время как в соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ возврат сумм излишне уплаченного налога осуществляется в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, если по истечении соответствующего срока налогоплательщик не получит решения налогового органа о зачете или возврат не будет произведен, налогоплательщик может сделать вывод, что налоговый орган отказал ему в зачете или возврате излишне уплаченных сумм соответственно. С этого момента в течение трех месяцев налогоплательщик может обратиться в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу налогового органа. Если налогоплательщик не обратится с такой жалобой, то срок исковой давности для обращения в суд будет исчисляться со дня, когда налоговый орган первоначально отказал налогоплательщику в зачете (возврате). Следовательно, в случае подачи жалобы и вторичного отказа налогоплательщику в зачете (возврате) срок исковой давности начинает исчисляться со дня, когда налогоплательщик получил последнее решение о таком отказе налогового органа. В свете сказанного особую актуальность приобретает установление момента исполнения обязанности налогового органа по возврату налогоплательщику соответствующих сумм. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <*> арбитражным судам предлагается руководствоваться в данном случае общим правилом, в соответствии с которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк. Это правило применяется также для определения момента возврата излишне взысканных налоговым органом сумм налогов. -------------------------------- <*> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 14. Правила зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней, определенные комментируемой статьей, распространяются также и на налоговых агентов. В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дает следующие разъяснения: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных налоговым агентом с налогоплательщика, то решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего <*>. Так, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из дохода работника (налогоплательщика) суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату работодателем по представлении работником соответствующего заявления (см. п. 1 ст. 231 НК РФ и комментарий к нему). -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 14. Все вышеприведенные правила зачета и возврата излишне уплаченных сумм применяются не только к налогоплательщикам и налоговым агентам, но и к плательщикам сборов. Эти правила подлежат применению и в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Возврат и зачет излишне уплаченного налога может производиться не только из бюджета, но и из внебюджетного фонда. То же правило относится к излишне взысканным суммам налогов. Статья 79. Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени 1. Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи. 3. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта. 4. Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. 5. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации. 7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. 8. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. Комментарий к статье 79 В комментируемой статье устанавливается обязанность налогового органа возвратить налогоплательщику излишне взысканную сумму налога. Возврату подлежат суммы налога, зачисленные в бюджет или во внебюджетный фонд за счет общих поступлений в них налогов и сборов (источник возмещения), с начислением пеней. Возврат может происходить как по заявлению налогоплательщика, для которого требование о возврате является правом, так и по инициативе самого налогового органа, на котором согласно п. 3 комментируемой статьи лежит соответствующая обязанность. В комментируемой статье определены предельные сроки на истребование налогоплательщиком излишне взысканных с него сумм налога - один месяц для обращения в налоговый орган со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания; три года для обращения с исковым заявлением в суд, начиная со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога. При пропуске указанных сроков налогоплательщику должно быть отказано в возврате излишне взысканных сумм налога. Следует отметить, что суд вправе отказать налогоплательщику в возврате излишне взысканных налоговых платежей только при условии, что представитель налогового органа сделает заявление об истечении срока исковой давности. О факте излишне взысканного налога налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в месячный срок со дня установления этого факта. Именно с момента такого уведомления начинают течь указанные выше сроки. Основанием, препятствующим исполнению обязанности по возврату излишне взысканного налога, является наличие у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету или внебюджетному фонду. В этом случае излишне взысканная сумма возвращается только после погашения недоимки и задолженности. Проведенный налоговыми органами зачет недоимки и задолженности возобновляет право налогоплательщика на истребование излишне взысканного налога полностью или в части, превышающей зачтенную сумму, в зависимости от ситуации. Основаниями к возврату излишне взысканных сумм налога служат: - решение налогового органа о возврате требуемой суммы; - вступившее в законную силу решение суда. Основанием вынесения решения налогового органа о возврате излишне взысканной суммы налога является письменное заявление налогоплательщика. Решение принимается в течение двух недель, исчисляемых со дня регистрации заявления налогоплательщика. Излишне взысканный налог и начисленные на сумму налога пени возвращаются не позднее одного месяца со дня принятия налоговым органом решения или в течение месяца после вступления в законную силу решения суда. (См. также комментарий к ст. 78 НК РФ.) Раздел V. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Глава 13. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Статья 80. Налоговая декларация 1. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. 2. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 28.12.2001 N 180-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 3. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. 4. Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика. 5. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. 6. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. 7. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. (п. 7 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. 9. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. 10. Особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (п. 10 введен Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ) Комментарий к статье 80 Комментируемая статья посвящена налоговой декларации - одному из наиболее распространенных способов уплаты налога. В теории налогового права выделяют следующие основные способы уплаты налога: декларационный, кадастровый и "у источника дохода". Декларационный способ предполагает, что налогоплательщик обязан в установленный срок представить в налоговый орган официальное заявление (декларацию), в котором содержится вся информация, необходимая для установления величины подлежащего уплате налога: например, информация о доходах, полученных налогоплательщиком за истекший период, о полагающихся ему налоговых льготах и т.д. В основу кадастрового способа уплаты налога кладется кадастр, представляющий собой реестр, в котором содержатся официальные сведения об оценке и средней доходности объектов обложения (земли, доходы, промыслы и т.д.). Уплата налога "у источника дохода" предполагает автоматическое удержание налога: налогоплательщик получает часть дохода, за вычетом налога, который рассчитывается и удерживается бухгалтерией предприятия или иным налоговым агентом. Таким образом, налогоплательщик в этом случае как бы авансирует государство, уплачивая налоги раньше, чем он получил доход, подлежащий налогообложению. Налоговая декларация, положенная в основу декларационного способа, используется для расчета подлежащих уплате налогов, а также в целях налогового контроля. Перечень основных сведений, подлежащих включению в налоговую декларацию, содержится в п. 1 ст. 80 НК РФ: - полученные доходы; - произведенные расходы; - источники дохода; - налоговые льготы; - исчисленная сумма налога. Законодатель оставляет данный перечень открытым (неисчерпывающий перечень), добавив соответствующее положение п. 1 ст. 80 НК РФ следующей формулировкой: "и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога". При этом законодатель устанавливает ограничитель против расширительного использования положения, позволяющего требовать от налогоплательщика иных сведений при подаче налоговой декларации. В п. 5 ст. 80 НК РФ устанавливается, что "налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов". Дополнительные атрибуты налоговой декларации могут быть предусмотрены как в самом НК РФ, так и в правовых актах Минфина России, которыми в соответствии с. п. 7 ст. 80 НК РФ утверждаются формы налоговых деклараций и порядок их заполнения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Данная норма соответствует п. 7 ст. 84 НК РФ, в соответствии с которым "каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством". Требование представления налоговой декларации с указанием ИНН соответствует интересам эффективного налогового контроля. По общему правилу (п. 1 ст. 80 НК РФ) налоговая декларация подается "каждым налогоплательщиком по каждому налогу". Однако из этого общего правила законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены исключения. Так, например, при взимании отдельных налогов декларация может вообще не подаваться (например, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, налог на имущество физических лиц и др.), а в отдельных случаях подаваемая декларация может использоваться для расчета сразу нескольких налогов (например, таможенная декларация является основой для расчета таможенной пошлины, НДС и акцизов, взимаемых в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ). Отсутствие необходимости в налоговой декларации может быть связано, например, с тем, что законодательством о налогах и сборах обязанность по исчислению налоговых сумм может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Комментируя абзац второй п. 1 ст. 80 НК РФ, следует обратить внимание на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" <*>: "В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога". -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 2003. N 5. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Сроки подачи налоговой декларации устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По налогу на имущество организаций налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ), и т.д. Налоговая декларация может представляться в налоговый орган: 1) на бумажном носителе; 2) в электронном виде. В первом случае законодатель особо оговаривает, что бланки деклараций должны представляться бесплатно. Порядок представления налоговой декларации в электроном виде определяется Министерством финансов РФ. Действующий Порядок был утвержден Приказом МНС России, который до начала административной реформы 2004 года осуществлял нормотворческие полномочия в области налогов и сборов (Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 <*>). -------------------------------- <*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. N 21. При представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик не обязан представлять ее в налоговый орган на бумажном носителе. Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи <*>, оказывающего услуги налогоплательщику. Таким образом, участниками информационного обмена при представлении налоговой декларации в электронном виде являются налогоплательщики или их представители, налоговые органы, а также специализированные операторы связи, осуществляющие передачу налоговой декларации в электронном виде по каналам связи от налогоплательщиков или их представителей в налоговые органы. -------------------------------- <*> Специализированный оператор связи - организация, предоставляющая услуги по обмену открытой и конфиденциальной информацией между налоговыми органами и налогоплательщиками в рамках системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Отношения между участниками информационного обмена при представлении налоговой декларации в электронном виде регулируются: Гражданским кодексом РФ; НК РФ; Федеральным законом "О бухгалтерском учете" <1>; Федеральным законом "Об электронной цифровой подписи" <2>; Федеральным законом "Об информации, информатизации и защите информации" <3>; Федеральным законом "О связи" <4>, а также иными нормативными правовыми актами. -------------------------------- <1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. <2> СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 127. <3> СЗ РФ. 1995. N 8. Ст. 609. <4> СЗ РФ. 1995. N 8. Ст. 600. Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки в соответствии с утвержденными стандартами, форматами и процедурами (Приказ МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" <*>). -------------------------------- <*> Документ опубликован не был. Представление налоговой декларации в электронном виде допускается при обязательном использовании сертифицированных средств электронной цифровой подписи <*>, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в налоговой декларации в электронном виде. -------------------------------- <*> Электронная цифровая подпись - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе. При представлении налогоплательщиком налоговой декларации в электронном виде налоговый орган обязан принять налоговую декларацию и передать налогоплательщику квитанцию о ее приеме, представляющую собой полученную налоговую декларацию, подписанную электронной цифровой подписью уполномоченного лица налогоплательщика, заверенную электронной цифровой подписью уполномоченного лица налогового органа. Законодатель весьма либерально подошел к вопросу о порядке представления налоговой декларации в налоговый орган. Декларация может быть представлена как самим налогоплательщиком, так и его представителем (гл. 4 НК РФ) тремя основными способами: а) лично; б) направлена почтовым отправлением с описью вложения; в) передана по телекоммуникационным каналам связи. Поскольку за нарушение сроков подачи налоговой декларации предусмотрена ответственность в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ, на практике особое значение приобретают вопросы, связанные с датировкой подачи налоговой декларации. При подаче налоговой декларации лично датой ее представления в налоговый орган считается дата ее подачи налогоплательщиком в налоговый орган. При этом законодатель особо отмечает, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ). Дата представления налоговой декларации в этом случае будет присутствовать в отметке налогового органа, которую он ставит по просьбе налогоплательщика на копии декларации. Если налоговая декларация отправляется по почте, днем ее представления в налоговый орган будет считаться дата отправки почтового отправления с описью вложения. Дата подтверждается квитанцией почтового учреждения. Если налоговая декларация передается по телекоммуникационным каналам связи, днем ее представления в налоговый орган считается дата ее отправки. При получении декларации налоговый оран передает налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде <*>. -------------------------------- <*> Квитанция о приеме налоговой декларации - электронный документ, содержащий формы налоговой декларации в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью налогоплательщика и заверенный электронной цифровой подписью налогового органа. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России. До начала административной реформы соответствующие полномочия принадлежали МНС России. В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <*> МНС России было преобразовано в Федеральную налоговую службу, а его функции по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов были переданы Минфину России. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945. Единые требования к формированию и формализации налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, утверждены Приказом МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-06/756. В настоящий момент вопросы формы налоговых деклараций и порядка их заполнения урегулированы следующими нормативными правовыми актами: - Приказ МНС от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 153. 20.07.2004. - Приказ МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 15. - Приказ МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 22. 06.02.2004. - Приказ МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/726 "Об утверждении формы налоговой декларации по плате за пользование водными объектами и инструкции по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 30. 17.02.2004. - Приказ МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 19. 04.02.2004. - Приказ МНС России от 29.12.2003. N БГ-3-21/725 "Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и инструкции по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 17. 31.01.2004. - Приказ МНС России от 26.12.2003 N БГ-3-22/719 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и инструкции по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 13-д. 28.01.2004. - Приказ МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709 @ "Об утверждении формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и инструкции по ее заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Там же. - Приказ МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675 @ "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и инструкций по их заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Там же. - Приказ МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 "Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов... и инструкций по их заполнению" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 234. 11.12.2002. - Приказ МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 "Об утверждении инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 74. 24.04.2002. - Приказ МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость" <*>; -------------------------------- <*> Российская газета. N 23. 06.02.2002. - Приказ МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" <*> и др. -------------------------------- <*> Там же. В комментируемой статье устанавливается, что налоговые декларации при выполнении соглашений о разделе продукции представляются в особом порядке, предусмотренном в главе 26.4 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 346.40 НК РФ налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения о разделе продукции, налоговые декларации по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно от другой деятельности. Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения о разделе продукции, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, налогоплательщик представляет налоговые декларации в налоговые органы по его местонахождению. Особое внимание следует обратить на то, что положения комментируемой статьи не распространяются на отношения по декларированию товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ. Соответствующие нормы содержатся в главе 14 Таможенного кодекса РФ. В соответствии со ст. 124 Таможенного кодекса РФ декларирование товаров производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным способом, предусмотренным ТК РФ, в письменной, устной, электронной или конклюдентной форме <*> сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей. -------------------------------- <*> Конклюдентные действия - действия лица, выражающие его волю установить правоотношение, но не в форме устного или письменного волеизъявления, а поведением, по которому можно сделать заключение о таком намерении. Декларирование товаров производится декларантом (ст. 126 ТК РФ) либо таможенным брокером (ст. 139 ТК РФ) по выбору декларанта. В таможенной декларации могут быть указаны следующие основные сведения: 1) заявляемый таможенный режим; 2) сведения о декларанте, таможенном брокере (представителе), об отправителе и о получателе товаров; 3) сведения о транспортных средствах, используемых для международной перевозки товаров и (или) их перевозки по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем; 4) сведения о товарах: наименование; описание; классификационный код товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности; наименование страны происхождения; наименование страны отправления (назначения); описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера); количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения; таможенная стоимость; 5) сведения об исчислении таможенных платежей: ставки ввозных или вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов; применение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов; применение тарифных преференций; суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов; установленный Центральным банком РФ на день подачи таможенной декларации курс валюты для целей учета и таможенных платежей; 6) сведения о внешнеэкономической сделке и ее основных условиях; 7) сведения о соблюдении ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; 8) сведения о производителе товаров; 9) сведения, подтверждающие соблюдение условий помещения товаров под заявляемый таможенный режим; 10) сведения о представляемых документах, необходимых для декларирования; 11) сведения о лице, составившем таможенную декларацию; 12) место и дата составления таможенной декларации. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства Российской Федерации. Форма декларирования определяется федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела (Минэкономразвития России), в соответствии с ТК РФ и иными правовыми актами Российской Федерации. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, и формы, в которых они представляются, подлежат официальному опубликованию. Таможенная декларация может быть подана любому таможенному органу, правомочному принимать таможенные декларации (ст. 125 ТК РФ). В целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Минэкономразвития России вправе устанавливать определенные таможенные органы для декларирования отдельных видов товаров только: 1) в случае необходимости применения специализированного оборудования и (или) специальных знаний для таможенного оформления таких товаров, как культурные ценности, вооружение, военная техника и боеприпасы, радиоактивные и делящиеся материалы; 2) в зависимости от вида транспорта, используемого для международной перевозки товаров (автомобильный, морской (речной), воздушный, железнодорожный, трубопроводный и линии электропередачи); 3) в случае перемещения через таможенную границу отдельных видов товаров, в отношении которых зафиксированы частые случаи нарушения таможенного законодательства либо установлены запреты и ограничения в соответствии с законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; 4) в случае необходимости проведения специального контроля за отдельными товарами, содержащими объекты интеллектуальной собственности, по перечню, устанавливаемому Правительством РФ. По общему правилу таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (ст. 129 ТК РФ). Если такой срок недостаточен декларанту для сбора необходимых документов и сведений, по мотивированному обращению этого декларанта в письменной форме таможенный орган продлевает срок подачи таможенной декларации. Таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации. Факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом. По запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган незамедлительно выдает письменное подтверждение (в том числе в форме электронного документа) о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов (ст. 132 ТК РФ). Поданная таможенная декларация принимается таможенным органом в день ее получения, за исключением случаев, если: таможенная декларация подана в таможенный орган, не правомочный принимать таможенные декларации; таможенная декларация подается ненадлежащим лицом; в таможенной декларации не указаны необходимые сведения; таможенная декларация не подписана либо не удостоверена надлежащим образом или составлена не по установленной форме; при подаче таможенной декларации не представлены документы, необходимые для таможенного оформления, за исключением документов, которые могут быть представлены после принятия таможенной декларации в соответствии со ст. 131 ТК РФ; в отношении декларируемых товаров не совершены действия, которые в соответствии с ТК РФ должны совершаться до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации. При этом факт неуплаты таможенных платежей на момент подачи таможенной декларации не является основанием для отказа в принятии таможенной декларации. С момента принятия таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение. Если таможенная декларация не принята таможенным органом, такая декларация считается для таможенных целей неподанной. О причинах отказа в принятии таможенной декларации таможенный орган уведомляет лицо, подавшее декларацию, не позднее дня, следующего за днем подачи декларации. Статья 81. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию 1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. 2. Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. 3. Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 81 Комментируемая статья играет особую роль в механизме правового регулирования налоговых отношений и прежде всего отношений в сфере налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений. Законодатель, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, представляет последнему возможность внести изменения в налоговую декларацию в случае обнаружения им в уже поданной декларации различного рода ошибок, таких как не отражение или неполнота отражения, а также иных ошибок, приводящих к занижению суммы налога, которую следует заплатить. Правовые последствия внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию дифференцируются в зависимости от времени, когда производится корректировка налоговой декларации. В комментируемой статье рассмотрены три временные ситуации. 1. Заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается до истечения срока подачи декларации. В этом случае налоговая декларация считается поданной в тот день, когда делается такое заявление. 2. Заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи, но до истечения срока уплаты налога. В такой ситуации налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения в декларации сведений, ведущих к занижению подлежащей уплате налоговой суммы, или о назначении выездной проверки. 3. Заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи и после истечения срока уплаты налога. В этом случае налогоплательщик может быть освобожден от ответственности при одновременном выполнении следующих условий: а) налогоплательщик сделал соответствующее заявление до того, как ему стало известно об обнаружении упомянутых ошибок налоговым органом или о назначении выездной налоговой проверки; б) налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и причитающейся пени. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" <*> (п. 26) отмечается, что при применении положений пунктов 3 и 4 ст. 81 НК РФ (в нашем случае - вторая и третья ситуации), предусматривающих освобождение от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что имеется в виду ответственность, предусмотренная в п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Порядок изменения и дополнения сведений, заявленных в таможенной декларации, устанавливается в Таможенном кодексе РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 133 ТК РФ сведения, заявленные в принятой таможенной декларации, могут быть изменены или дополнены по мотивированному обращению декларанта в письменной форме. Изменение, дополнение сведений, заявленных в принятой таможенной декларации, допускаются с разрешения таможенного органа при соблюдении следующих условий: а) если к моменту получения обращения декларанта об этом таможенный орган не установил недостоверность сведений, указанных в таможенной декларации, за исключением случая выявления неточностей, не влияющих на принятие решения о выпуске товаров; б) если к моменту получения обращения декларанта об этом таможенный орган не начал проверку товаров; в) если вносимые изменения, дополнения не влияют на принятие решения о выпуске товаров и не влекут за собой необходимости изменять сведения, влияющие на определение размера суммы таможенных платежей и применение запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности. При этом законодатель особо оговаривает, что должностные лица таможенных органов не вправе по собственной инициативе либо по поручению или просьбе заинтересованных лиц заполнять таможенную декларацию, изменять или дополнять сведения, заявленные в таможенной декларации, за исключением внесения в нее тех сведений, которые относятся к компетенции таможенных органов, а также изменения или дополнения кодированных сведений, используемых для машинной обработки, если такие сведения в некодированном виде имеются в таможенной декларации. Глава 14. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ Статья 82. Формы проведения налогового контроля 1. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ) 2. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ. 3. Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. (п. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 4. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 82 1. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. Законодатель не дает легального определения "налоговый контроль". Однако согласно общим положениям НК РФ и научной доктрине контроль есть проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки и надзора. Таким образом, налоговую проверку можно определить как процессуальное действие налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Проверка должна осуществляться путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы. В п. 1 комментируемой статьи законодателем непосредственно устанавливаются формы налогового контроля - проверки, получение объяснений, осмотры, а также допускаются другие формы контроля. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, предусмотренных действующим законодательством, что непосредственно следует из данного пункта статьи. Следует заметить, что законодательство о налогах и сборах РФ не содержит дефиниции о должностных лицах. Однако с учетом того, что должностные лица налоговых органов могут привлекаться к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством (ст. 12 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации"), то их определение можно дать по аналогии. Под должностным лицом следует понимать лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных (налоговых) органах (см. п. 1 прим. к ст. 285 УК РФ; прим. к ст. 2.4 КоАП РФ). Налоговый контроль осуществляется путем проведения: - налоговых проверок; - получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; - проверки данных учета и отчетности; - осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - соглашений(я)) определяются главой 26.4 Налогового Кодекса РФ (ч. 2). Во-первых, данные особенности касаются учета налогоплательщиков при выполнении таких соглашений. Так, налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения. Правда, из этого правила есть одно исключение - если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению. Во-вторых, в случае если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Опять же с одним исключением - если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению. Особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы согласно с вышеизложенными положениями в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу (форма заявления о постановке на учет в налоговом органе устанавливается МНС РФ). При подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщик одновременно с указанным заявлением представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке: - свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения; - документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии). Кроме того, налогоплательщик должен предоставить следующие документы: соглашение о разделе продукции; решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников. Форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению в качестве налогоплательщика, который осуществляет деятельность по выполнению соглашения, устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Указанное свидетельство должно содержать наименование соглашения, указание даты вступления соглашения в силу. В этом свидетельстве также указывается срок его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный НК РФ. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений проявляются в том, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с года вступления соглашения в силу, естественно, с учетом положений НК РФ (ч. 1), регулирующих осуществление налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок. Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства. Согласно п. 2 комментируемой статьи органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Такой порядок предусмотрен самим НК РФ. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные НК РФ для налоговых органов (государственный внебюджетный фонд - это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь). Должностные лица органов государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования) обязаны: 1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; 2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; 3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Так, например, органы Пенсионного фонда Российской Федерации вправе при осуществлении налогового контроля: 1) требовать от плательщика документы по формам, установленным государственными органами, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) страховых взносов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) страховых взносов; 2) проводить проверки плательщиков страховых взносов; 3) вызывать на основании письменного уведомления плательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства, регулирующего уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации; 4) определять суммы страховых взносов, подлежащие перечислению плательщиками в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о плательщике, а также данных об иных аналогичных плательщиках в случае непредставления в течение более двух месяцев органу ПФР необходимых для исчисления страховых взносов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов для исчисления страховых взносов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить страховые взносы; 5) требовать от плательщиков устранения выявленных нарушений и осуществлять контроль за выполнением указанных требований; 6) взыскивать недоимки по страховым взносам, а также взыскивать пени; 7) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений плательщиков и инкассовых поручений (распоряжений) органов Пенсионного фонда Российской Федерации о списании со счетов плательщиков сумм страховых взносов и пеней; 8) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; 9) создавать посты уполномоченных на крупных предприятиях в соответствии с Налоговым кодексом. Создание поста уполномоченных на крупном предприятии осуществляется на основании соответствующего постановления Правления ПФР; 10) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды различные иски (см. подробнее - письмо Пенсионного фонда РФ от 15 августа 2000 г. N МЗ-09-25/7298 "О применении Налогового кодекса Российской Федерации"). Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках. Они также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. При осуществлении налогового контроля согласно п. 4 комментируемой статьи не допускаются: сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации (см. ст. ст. 23, 24, 51), НК РФ (ст. 102), федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц (в частности, адвокатскую тайну, аудиторскую тайну). В развитие комментируемых норм необходимо также руководствоваться п. 4 ч. 3 ст. 56 УПК РФ, ч. 3, п. п. 4, 5 ч. 4 ст. 69 ГПК РФ. Кроме того, ФЗ от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 23.12.2003) "О банках и банковской деятельности" устанавливается, что кредитная организация, Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, гарантируют тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов. Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате Российской Федерации, органам государственной налоговой службы, таможенным органам Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве. В соответствии с законодательством Российской Федерации справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией органам внутренних дел при осуществлении ими функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений. Справки по счетам и вкладам физических лиц выдаются кредитной организацией им самим, судам, организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, при наступлении страховых случаев, предусмотренных федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, а при наличии согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве. Справки по счетам и вкладам в случае смерти их владельцев выдаются кредитной организацией лицам, указанным владельцем счета или вклада в сделанном кредитной организации завещательном распоряжении, нотариальным конторам по находящимся в их производстве наследственным делам о вкладах умерших вкладчиков, а в отношении счетов иностранных граждан - иностранным консульским учреждениям. Информация по операциям юридических лиц, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и физических лиц предоставляется кредитными организациями в уполномоченный орган, осуществляющий меры по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, в случаях, порядке и объеме, которые предусмотрены Федеральным законом "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем". Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, не вправе разглашать сведения о счетах, вкладах, а также сведения о конкретных сделках и об операциях из отчетов кредитных организаций, полученные ими в результате исполнения лицензионных, надзорных и контрольных функций, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Аудиторские организации не вправе раскрывать третьим лицам сведения об операциях, о счетах и вкладах кредитных организаций, их клиентов и корреспондентов, полученные в ходе проводимых ими проверок, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Уполномоченный орган, осуществляющий меры по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, не вправе раскрывать третьим лицам информацию, полученную от кредитных организаций в соответствии с Федеральным законом "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем", за исключением случаев, предусмотренных указанным Федеральным законом. За разглашение банковской тайны Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, кредитные, аудиторские и иные организации, уполномоченный орган, осуществляющий меры по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, а также их должностные лица и их работники несут ответственность, включая возмещение нанесенного ущерба, в порядке, установленном федеральным законом. Организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, не вправе раскрывать третьим лицам информацию, полученную в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (ст. 26 "Банковская тайна"). Федеральный закон от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" регулирует вопросы аудиторской тайны. В частности, ст. 8 гласит, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с данным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании этого закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности. Наконец, согласно ФЗ от 31.05.2002 N 63-ФЗ (ред. от 28.10.2003) "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатской тайной признаются любые сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи своему доверителю. Адвокат не может быть вызван и допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием. Проведение оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий в отношении адвоката (в том числе в жилых и служебных помещениях, используемых им для осуществления адвокатской деятельности) допускается только на основании судебного решения. Полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий или следственных действий (в том числе после приостановления или прекращения статуса адвоката) сведения, предметы и документы могут быть использованы в качестве доказательств обвинения только в тех случаях, когда они не входят в производство адвоката по делам его доверителей. Указанные ограничения не распространяются на орудия преступления, а также на предметы, которые запрещены к обращению или оборот которых ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации. Статья 83. Учет организаций и физических лиц (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 1. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ) Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ) 2. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. 3. Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. (п. 3 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 4. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ. Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) Местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается: 1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 85 настоящего Кодекса. (п. 6 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 7. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. В случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 5 и пунктом 7 настоящей статьи, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. (п. 10 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) Комментарий к статье 83 В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах (п. 1 комментируемой статьи): а) по месту нахождения организации, б) по месту нахождения обособленных подразделений организации, в) по месту жительства физического лица, г) по месту нахождения принадлежащего налогоплательщикам недвижимого имущества и транспортных средств, д) по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Таким образом, вышеизложенными нормами регламентируется порядок постановки на учет налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. МНС РФ воспользовалось предоставленным правом и утвердило "Порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" (утвержден Приказом МНС России от 31 августа 2001 г. N БГ-3-09/319 в ред. Приказа МНС РФ от 08.04.2003 N БГ-3-09/171). Постановкой на учет данной категории налогоплательщиков занимаются межрегиональные и межрайонные инспекций МНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее - межрегиональные (межрайонные) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам). На них возлагается работа по налоговому контролю за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками - российскими организациями (далее - крупнейшие налогоплательщики) законодательства о налогах и сборах. Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с Приказом МНС России. Процедура постановки на учет начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции МНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения (далее - инспекция МНС России), заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика. Кроме того, запрашиваются выписки из Единого государственного реестра юридических лиц по форме, приведенной в приложении N 5 к Правилам ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц". Инспекция МНС России направляет запрашиваемые документы в соответствующую межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в пятидневный срок после получения запроса. Межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения документов от инспекции МНС России направляет заказным письмом с уведомлением крупнейшему налогоплательщику: - "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации" (далее - Уведомление) по форме N 9-КНУ; - "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации" (форма N 9-КНС), выданное на бланке, описание которого приведено в приложении N 27 к Приказу МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц". При этом идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенный в налоговом органе по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика, не изменяется. Межрегиональной (межрайонной) инспекцией МНС России по крупнейшим налогоплательщикам крупнейшему налогоплательщику присваивается новый код причины постановки на учет (КПП), первые четыре знака которого - код межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Признак отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику содержится в 5 и 6 знаках кода причины постановки на учет (КПП), равных (50). Выданное ранее "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации" признается недействительным с даты получения крупнейшим налогоплательщиком "Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации". Реквизиты признанного недействительным свидетельства о постановке на учет (серия и номер бланка) публикуются в установленном МНС России порядке. Последующая постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению, а также в случае предоставления ему в пользование участка недр осуществляется в установленном порядке. Инспекция МНС России, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения, или зарегистрированного недвижимого имущества (транспортного средства), или предоставленного в пользование участка недр, не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет в межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам копию выданного налогоплательщику уведомления. Сведения о постановке на учет крупнейшего налогоплательщика в установленном порядке включаются в Единый государственный реестр налогоплательщиков. Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. При наличии соответствующих оснований учету в налоговых органах подлежат: - иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств (далее именуемые "иностранные организации"); - международные организации, созданные на основе международного договора, обладающие международной правосубъектностью и имеющие статус юридического лица, располагающие в Российской Федерации своими постоянными органами, филиалами или представительствами (далее именуемые "международные организации"); - дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Российской Федерации (далее именуемые "дипломатические представительства"). Иностранные и международные организации и дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговых органах с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и указанием кода причины постановки на учет (КПП). Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранных и международных организаций, дипломатических представительств в течение пяти дней со дня подачи ими заявления о постановке на учет с приложением всех необходимых документов. В случае если представлен неполный комплект документов или документы оформлены ненадлежащим образом, заявитель должен быть об этом проинформирован налоговым органом в течение пяти дней со дня поступления документов. Иностранные и международные организации могут быть поставлены на учет и без присвоения ИНН. Необходимо обратить внимание на то, что Управления МНС России по субъектам Российской Федерации обязаны информировать налогоплательщиков о налоговых органах, в которых ведется учет иностранных и международных организаций и дипломатических представительств. Постановка на учет иностранных организаций, осуществляющих деятельность в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, производится в налоговых органах субъекта Российской Федерации, примыкающего к соответствующему району территориального моря, континентального шельфа и исключительной зоны Российской Федерации. В случае возникновения у иностранных и международных организаций и дипломатических представительств затруднений с определением места постановки на учет (учета) решение на основе представленных ими данных принимается соответствующим налоговым органом, определенным МНС России или Управлением МНС России по субъекту Российской Федерации. Документы представляются в налоговые органы на русском языке или на иностранном языке с переводом на русский язык, заверенным в установленном порядке. Требование налоговыми органами дополнительных документов, не предусмотренных действующими актами, для постановки на учет и снятия с учета иностранных и международных организаций и дипломатических представительств не допускается (подробнее см. Приказ МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций"). Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ (см. комментарий к ст. 82). Постановка на учет и снятие с учета налогоплательщиков в налоговом органе. Постановка на учет в налоговом органе организации и индивидуальных предпринимателей (в качестве налогоплательщиков) осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 коммент. ст.). Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (п. 3 коммент. ст.) в Постановлении от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 06.02.2003 N 68, от 16.10.2003 N 630). КонсультантПлюс: примечание. Приказ МНС РФ от 09.08.2002 N БГ-3-09/426 "О порядке постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения юридического лица, зарегистрированного после 1 июля 2002 года" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц". Приказом МНС РФ от 9 августа 2002 г. N БГ-3-09/426 "О порядке постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения юридического лица, зарегистрированного после 1 июля 2002 года" установлено, что одновременно с заявлением о государственной регистрации юридического лица при создании или заявлением о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, и комплектом документов, представленным при государственной регистрации юридического лица, в соответствии со ст. ст. 12 и 14 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" подается заявление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации. На основании соответствующих документов осуществляется постановка юридического лица на учет в налоговом органе по месту его нахождения и выдается (направляется) ему Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в течение пяти дней со дня государственной регистрации юридического лица. Формы заявления о государственной регистрации юридического лица при создании и заявления о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, и требований к их оформлению". Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации (форма N 12-1-1) установлена Приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц", зарегистрированным в Минюсте России от 22.12.1998 N 1664 в редакции Приказа МНС России от 24.12.1999 N АП-3-12/412, зарегистрированного в Минюсте России 10.03.2000 N 2145. В адресной части заявления в наименовании налогового органа указывается налоговый орган, в котором будет осуществлена постановка на учет юридического лица, и проставляется дата подачи заявления в регистрирующий орган. Заявление заверяется подписью лица, подписавшего заявление о государственной регистрации юридического лица при создании или заявление о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, с указанием его фамилии, имени, отчества (комм. к п. 3). При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 коммент. ст.). Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Местом нахождения имущества в целях комментируемой статьи признается: 1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника имущества; 2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 пункта 5, - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; 3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества (п. 5 коммент. ст.). Постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ. Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 85 НК РФ (п. 6 коммент. ст.). Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 НК РФ (п. 7 коммент. ст.). В случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 5 и пунктом 7 комментируемой статьи, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет (п. 8 коммент. ст.). В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение по ним (на основе представленных ими данных) принимается налоговым органом (п. 9 коммент. ст.). Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (п. 10 коммент. ст.). На наш взгляд, при разъяснениях положений комментируемой статьи необходимо обращаться к судебной практике, тем более что это делают и специально уполномоченные органы. Так, письмом от 26.07.2002 N ШС-6-14/1098 "О Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2002 N 6653/01" МНС РФ направляет своим территориальным органам для сведения и использования в работе Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2002 N 6653/01, в соответствии с которым на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Налогового кодекса Российской Федерации оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному, упомянутому этой статьей основанию. Статья 84. Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 1. Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии). (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Постановка на учет организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 настоящего Кодекса, осуществляется в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; место жительства; данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа; данные о гражданстве. Особенности порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) (п. 1 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 2. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 настоящего Кодекса, в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет в налоговом органе. Формы таких уведомлений устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также частных нотариусов и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в статье 85 настоящего Кодекса. Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов, и в порядке, который утверждается Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) (п. 2 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 3. Изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Изменения в сведениях о физических лицах, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также о частных нотариусах и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) (п. 3 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 4. Если налогоплательщик изменил место нахождения или место жительства, снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете: организации или индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; частного нотариуса, адвоката в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика. (п. 4 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 5. В случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления. В случае прекращения полномочий частного нотариуса, прекращения статуса адвоката снятие с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) (п. 5 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 6. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 8. На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 9. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 10. Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном настоящей главой для организаций-налогоплательщиков. 11. Утратил силу. - Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ. Комментарий к статье 84 Комментируемая статья в части постановки на учет налогоплательщиков корреспондируется со статьей 83 НК РФ. В то же время следует отметить, что в ст. 84 НК РФ конкретизируется порядок постановки на учет, а также регламентируется порядок снятия с учета организаций и физических лиц. Рассмотрим порядок постановки на учет организации и физических лиц по различным основаниям (в том числе по основаниям, не предусмотренным п. 3 ст. 83 НК РФ). 1. Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого установлена МНС РФ. При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии). Постановка на учет организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным п. 3 ст. 83 НК РФ, осуществляется в порядке, установленном МНС РФ. При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; место жительства; данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа; данные о гражданстве. Особенности порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов установлены МНС РФ. Разъясняя отдельные положения п. 1 ком. статьи, обратимся к гражданскому законодательству. Во-первых, по поводу государственной регистрации юридических лиц. 1. Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Отказ в государственной регистрации юридического лица допускается только в случаях, установленных законом. Отказ в государственной регистрации юридического лица, а также уклонение от такой регистрации могут быть обжалованы в суд (статья 51 ГК РФ). Во-вторых, следует руководствоваться нормами ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В-третьих, определимся по поводу учредительных документов юридического лица. Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками). Юридическое лицо, созданное в соответствии с ГК РФ одним учредителем, действует на основании устава, утвержденного этим учредителем. В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным. В учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава. Изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений (статья 52 ГК РФ). В-четвертых, применяя комментируемые нормы НК РФ, следует также учитывать положения ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". 2. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным п. 3 ст. 83 НК РФ, в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет в налоговом органе. Формы таких уведомлений устанавливаются МНС РФ. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается МНС РФ. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также частных нотариусов и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в ст. 85 НК РФ. Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам и в порядке, которые устанавливаются МНС РФ (см. также пп. 12, 14 п. 1 ст. 21, ст. 19 НК РФ). 3. Изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Изменения в сведениях о физических лицах, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также о частных нотариусах и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ, в порядке, установленном МНС РФ. При применении вышеизложенных норм следует также руководствоваться ст. 52, § 2 - 5 гл. 4 ГК РФ и ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Следует иметь в виду, что под представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (статья 55 ГК РФ). 4. Если налогоплательщик изменил место нахождения или место жительства, снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете: организации или индивидуального предпринимателя - на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; частного нотариуса, адвоката - в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, установленном Министерством Российской Федерации по налогам и сборам; физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, - в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, установленном Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика. 5. В случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления. В случае прекращения полномочий частного нотариуса, прекращения статуса адвоката снятие с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ в порядке, установленном МНС РФ. Все случаи ликвидации или реорганизации рассматриваемых лиц регулируется также нормами ГК РФ (ст. ст. 57 - 65). Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. Если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц. В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. Кредитор реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, и возмещения убытков. Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (Постановлением Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 N 14-П положение пункта 2 статьи 61, согласно которому юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда, если данное юридическое лицо осуществляет деятельность с неоднократными нарушениями закона, признано не противоречащим Конституции РФ). Юридическое лицо может быть ликвидировано: - по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано; - по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Требование о ликвидации юридического лица по вышеуказанным основаниям может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией либо действующее в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда, ликвидируется также в соответствии со статьей 65 Гражданского кодекса вследствие признания его несостоятельным (банкротом). Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном статьей 65 Гражданского кодекса. Положения о ликвидации юридических лиц вследствие несостоятельности (банкротства) не распространяются на казенные предприятия. Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с настоящим Кодексом, другими законами. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде. Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица. После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом. Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 Гражданского кодекса, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом. При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. 1. При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности: в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей; во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам; в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица; в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом. При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, а также требования организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, в связи с выплатой возмещения по вкладам в соответствии с Законом о страховании вкладов граждан в банках. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом. В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица. Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, может совместно с кредиторами принять решение об объявлении о своем банкротстве и о добровольной ликвидации. Основания признания судом юридического лица банкротом либо объявления им о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Законом о несостоятельности (банкротстве). 6. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Приступая к комментарию п. 7 ст. 84, обратим внимание на отказ в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав абзацем первым пункта 7 статьи 84, данный в Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 287-О, как не нарушающим прав граждан и не затрагивающим их религиозных чувств. Итак, каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. В этих целях Приказом МНС РФ от 27.11.1998 г. N ГБ-3-12/309 (в ред. Приказа МНС РФ от 24.12.1999 N АП-3-12/412) были также утверждены Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и формы документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц (приложение N 1), и введены в действие с 1 января 1999 года. Этот Порядок был разработан в соответствии с положениями части первой Налогового кодекса Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ. В этом Порядке используются следующие понятия, определенные в соответствующих статьях НК РФ: - идентификационный номер налогоплательщика (абзац 1 пункта 7 статьи 84 НК РФ) - единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации номер, присваиваемый каждому налогоплательщику; - налогоплательщики и плательщики сборов (абзац 1 статьи 19 НК РФ) - организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы; - организации (абзац 2 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации; - физические лица (абзац 3 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства; - индивидуальные предприниматели (абзац 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы; - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (абзац 13 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков; - место нахождения обособленного подразделения российской организации (абзац 16 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение; - место жительства физического лица (абзац 17 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает; - обособленное подразделение организации (абзац 18 пункта 2 статьи 11 НК РФ) - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца; - налоговые агенты (пункт 1 статьи 24 НК РФ) - лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов; - налоговые органы (пункт 3 статьи 9 НК РФ) - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации; - место нахождения имущества (абзац 3 пункта 5 статьи 83 НК РФ): для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника имущества; для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 пункта 5 статьи 83 НК РФ, - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества; - органы, перечисленные в статье 85 Кодекса, обязанные сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующую информацию: органы, осуществляющие регистрацию организаций (пункт 1), - о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях; органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (абзац 1 пункта 2), - о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей; органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам (абзац 2 пункта 2), - о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы; органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства (пункт 3), - о фактах регистрации; органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния (пункт 3), - о фактах рождения и смерти физических лиц; органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения (пункт 4), - о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах; органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного (пункт 5), - об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанными опекой, попечительством или управлением имуществом; органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику (пункт 6), - о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения; органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (пункт 7), - о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения; - сведения, составляющие налоговую тайну (пункт 1 статьи 102 Кодекса), - любые полученные налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). Структура идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) согласно этому Приказу Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее: - код налогового органа, который присвоил налогоплательщику идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), (NNNN); - собственно порядковый номер: - для налогоплательщиков - организаций - 5 знаков (XXXXX), - для налогоплательщиков - физических лиц - 6 знаков (XXXXXX); - контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Министерством Российской Федерации по налогам и сборам: - для налогоплательщиков - организаций - 1 знак (C), - для налогоплательщиков - физических лиц - 2 знака (CC). Алгоритм расчета контрольного числа может быть опубликован по специальному распоряжению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Структура идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) представляет собой: - для организации - десятизначный цифровой код: N N N N X X X X X C - для физического лица - двенадцатизначный цифровой код: N N N N X X X X X X C C В связи с особенностями учета организаций, определенных положениями абзаца 2 пункта 1 статьи 83 НК, в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) организации вводится код причины постановки на учет (КПП), который состоит из следующей последовательности цифр слева направо: - код налогового органа, который осуществил постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств (NNNN); - причина постановки на учет (PP); - порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине (XXX). Структура кода причины постановки на учет представляет собой девятизначный цифровой код: N N N N P P X X X В соответствии с причиной постановки на учет символы РР могут иметь следующие значения: - для российских организаций: 01 - постановка на учет в налоговом органе российской организации в качестве налогоплательщика по месту ее нахождения; (абзац введен Приказом МНС РФ от 24.12.1999 N АП-3-12/412) 02 - 05, 31, 32 - постановка на учет налогоплательщика - российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения в зависимости от вида подразделения; 06 - 08 - постановка на учет налогоплательщика - российской организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества (за исключением транспортных средств) в зависимости от вида имущества; 10 - 29 - постановка на учет налогоплательщика - российской организации по месту нахождения принадлежащих ей транспортных средств в зависимости от вида транспортных средств; 30 - российская организация - налоговый агент, не учтенная в качестве налогоплательщика; - для иностранных организаций: 51 - 99 - в соответствии с особенностями порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов, определенными в соответствующих инструктивных материалах Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Условия присвоения идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) (Определением Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 287-О в принятии к рассмотрению жалобы о признании неконституционным пункта 3.1 отказано, поскольку проверка соответствия федеральному законодательству нормативных правовых актов министерств и ведомств в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит.) 3.1. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается налоговым органом: - организации - при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения; - физическому лицу по месту жительства: - физическому лицу - налогоплательщику - при постановке на учет в налоговом органе; - физическому лицу, не являющемуся налогоплательщиком, т.е. не имеющему обязанности уплачивать налоги и (или) сборы, - при учете сведений о нем, поступающих в налоговый орган в соответствии с нормами пунктов 3 и 5 статьи 85 НК РФ. 3.2. Постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения организации-налогоплательщика осуществляется на основании заявления о постановке на учет, одновременно с которым представляются в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации создание организации. 3.3. Постановка на учет организации - налогового агента, не учтенной в качестве налогоплательщика, осуществляется в налоговом органе по месту ее нахождения в порядке, предусмотренном главой 14 НК РФ для организаций-налогоплательщиков. Следует обратить внимание, что Определением Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 287-О в принятии к рассмотрению жалобы о признании неконституционным пункта 3.4 отказано, поскольку проверка соответствия федеральному законодательству нормативных правовых актов министерств и ведомств в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит. 3.4. Постановка на учет в налоговом органе по месту жительства индивидуального предпринимателя осуществляется на основании заявления о постановке на учет, одновременно с которым представляются свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или копия лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства. 3.5. Постановка на учет в налоговом органе налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется на основе документированной информации, представляемой органами, перечисленными в: - пунктах 4, 6, 7 статьи 85 НК РФ; - пунктах 3 и 5 статьи 85 НК РФ при наличии поступившей в налоговый орган от других источников в соответствии с законодательством документированной информации, подтверждающей наличие возложенной на физическое лицо обязанности уплачивать налоги и (или) сборы. 3.6. Учет сведений о физическом лице, не являющемся налогоплательщиком (т.е. при отсутствии в налоговом органе документированной информации, подтверждающей наличие возложенной на физическое лицо обязанности уплачивать налоги и (или) сборы), осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основе документированной информации, представляемой в обязательном порядке налоговому органу перечисленными в пунктах 3 и 5 статьи 85 НК РФ органами. 3.7. Код причины постановки на учет (КПП) присваивается организации при постановке на учет: по месту нахождения при постановке на учет вновь созданной организации одновременно с присвоением идентификационного номера налогоплательщика или при изменении места нахождения организации в налоговом органе по новому месту нахождения организации на основании заявления о постановке на учет, а также представляемых в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих изменение места нахождения организации; по месту нахождения обособленных подразделений: - на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представляемых в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации, ее учредительных документов и при их наличии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (положения об обособленном подразделении, распоряжения (приказа) о создании, доверенности, выданной организацией руководителю обособленного подразделения), и документов, подтверждающих обязанность обособленного подразделения исполнять обязанность организации по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений. При отсутствии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, допускается постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения на основании заявления и копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и ее учредительных документов. В соответствии с положением абзаца 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ организация обязана письменно сообщать обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; по месту нахождения недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских и речных судов) - на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представляемых в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации, свидетельства о государственной регистрации права на недвижимое имущество и (или) документов, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" являются основанием для государственной регистрации прав, их ограничения (обременения) на объекты недвижимости (в том числе на сооружения) в зависимости от способа его приобретения (в порядке наследования, приватизации, совершения гражданско-правовой сделки, в результате возведения (строительства) объекта и т.д.), а именно: - акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания; - договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки; - свидетельства о праве на наследство; - вступившие в законную силу судебные решения; - акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания; - иные акты передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения; по месту нахождения транспортных средств (в том числе морских, речных и воздушных транспортных средств) - на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представляемых в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации и документов: КонсультантПлюс: примечание. Приказ МВД РФ от 26.11.1996 N 624 "О порядке регистрации транспортных средств" утратил силу в связи с изданием Приказа МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств". - перечисленных в пункте 1.2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной автомобильной инспекции, а именно: свидетельства о регистрации транспортных средств или технические паспорта транспортных средств; КонсультантПлюс: примечание. Приказ Минтранса РФ от 05.03.1993 N 18 "О введении в действие "Правил регистрации судов, эксплуатируемых на внутренних судоходных путях Российской Федерации" утратил силу в связи с изданием Приказа Минтранса РФ от 17.12.2001 N 178 "О признании утратившим силу Приказа Министерства транспорта Российской Федерации от 5 марта 1993 г. N 18". - перечисленных в пунктах 5 и 6 Правил регистрации судов, эксплуатируемых на внутренних судоходных путях Российской Федерации, а именно: документ, подтверждающий право собственности на судно, заверенный нотариусом, судовое свидетельство, удостоверяющее право плавания судна под флагом Российской Федерации и подтверждающее право собственности; - перечисленных в статье 25 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, а именно: свидетельство о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации и свидетельство о праве собственности на судно; - перечисленных в пунктах 3 и 4 статьи 61 Воздушного кодекса Российской Федерации, а именно: сертификат (свидетельство) эксплуатанта или эквивалентный сертификату (свидетельству) документ. 3.8. После завершения процедуры постановки на учет во всех случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщику выдается соответствующее свидетельство или уведомление по формам, установленным Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 3.9. Налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, месту нахождения недвижимого имущества и месту нахождения транспортных средств обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о постановке на учет организации и о присвоении соответствующего кода причины постановки на учет (КПП). 3.10. Физическое лицо в случае возникновения необходимости указания идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) в документах, подаваемых в налоговые или иные органы, необходимости сообщения ИНН источнику выплаты доходов, банку и др., а также получившее уведомление о постановке на учет в налоговом органе вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением по форме N 12-2-2 (приложение N 20 к настоящему Приказу) для получения свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Применение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) 4.1. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) в выдаваемом ему свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, а также во всех направляемых налогоплательщику уведомлениях. Кроме того, налоговый орган применяет идентификационный номер налогоплательщика (ИНН): при постановке на учет: - физических лиц, не являвшихся налогоплательщиками, по месту их жительства в случае возникновения у физических лиц обязанности по уплате налогов и (или) сборов; - организаций и физических лиц соответственно по месту нахождения обособленных подразделений организаций, месту нахождения принадлежащего налогоплательщику имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению; - организации или налогоплательщика - физического лица в случае изменения ими соответственно места нахождения или места жительства; при учете сведений в налоговом органе по новому месту жительства: физического лица, не являющегося налогоплательщиком, в случае изменения им места жительства. 4.2. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. К числу иных документов, подаваемых налогоплательщиками в налоговые органы, связанных с вопросами их учета, в которых должен применяться идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), относятся следующие: - для организаций: - сообщение об открытии (закрытии) счетов (по форме, приведенной в приложении N 1); - сообщение об участии в российских и иностранных организациях (по форме, приведенной в приложении N 2); - сообщение о создании обособленного подразделения юридического лица (по форме, приведенной в приложении N 3); - сообщение о реорганизации или ликвидации обособленного подразделения юридического лица (по форме, приведенной в приложении N 4); - сообщение об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации юридического лица (по форме, приведенной в приложении N 5); - сообщение об изменении места нахождения юридического лица (по форме, приведенной в приложении N 6); - уведомление об изменении в уставных и других учредительных документах (по форме, приведенной в приложении N 7); - уведомление о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности (по форме, приведенной в приложении N 7'); - для индивидуальных предпринимателей: - сообщение об открытии (закрытии) счетов индивидуального предпринимателя (по форме, приведенной в приложении N 8); - сообщение об участии индивидуального предпринимателя в российских и иностранных организациях (по форме, приведенной в приложении N 9); - сообщение об объявлении несостоятельности (банкротстве) индивидуального предпринимателя (по форме, приведенной в приложении N 10); - для индивидуальных предпринимателей и других налогоплательщиков - физических лиц: - заявление об изменении места жительства налогоплательщика - физического лица (в произвольной форме). Присвоенный налогоплательщику ИНН подтверждается свидетельством о постановке на учет в налоговом органе или копией указанного свидетельства, заверенной в установленном порядке. 4.3. Для налогоплательщика-организации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) может, а с 1 января 2000 года должен применяться во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановки на учет в следующем виде: N N N N X X X X X C N N N N P P X X X \ (идентификационный (код причины номер налогоплательщика) постановки на учет). Источниками сведений о кодах причин постановки на учет организации являются выданные ей свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (или его копия, заверенная в установленном порядке), а также уведомления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (если необходимо идентифицировать случай действия организации через уполномоченное на это действие ее обособленное подразделение); по месту нахождения недвижимого имущества; по месту нахождения принадлежащего ей транспортного средства. 4.4. Сведения об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН) не относятся к налоговой тайне. 4.5. Лица, обязанные в соответствии с Кодексом представлять в налоговые органы сведения о налогоплательщике, могут указывать в подаваемых в налоговый орган документах ИНН налогоплательщика, подтвержденный свидетельством о постановке на учет в налоговом органе. Изменение, а также признание идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) недействительным (в ред. Приказа МНС РФ от 24.12.1999 N АП-3-12/412) 5.1. Присвоенный налогоплательщику идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) не подлежит изменению, за исключением случаев изменения его структуры в связи с внесением изменений в положения раздела 2 настоящего Порядка. 5.2. Присвоенный налогоплательщику идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) не может быть повторно присвоен другому налогоплательщику. 5.3. В случае обнаружения у налогоплательщика более одного идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) только один из них признается действительным, остальные - недействительными. 5.4. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) организации при снятии ее с учета в налоговом органе в случае ликвидации признается недействительным. Основанием для снятия с учета является заявление о снятии с учета в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, и наличие в налоговом органе представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих проведение процедуры ликвидации в соответствии с положениями статей 61 - 63 ГК РФ: распорядительного документа (решения, постановления, приказа) учредителей (участников) юридического лица или уполномоченного органа либо решения суда о ликвидации; распорядительных документов о создании ликвидационной комиссии и о порядке и предполагаемом сроке ликвидации; объявления в средствах массовой информации (периодических изданиях) о ликвидации организации; промежуточного ликвидационного баланса, утвержденного учредителями (участниками) организации или органом, принявшим решение о ликвидации организации, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц; ликвидационного баланса, утвержденного учредителями (участниками) организации или органом, принявшим решение о ликвидации организации, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Одновременно с заявлением о снятии с учета в налоговый орган представляется свидетельство о постановке на учет в налоговом органе организации и все уведомления о постановке на учет организации в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества и транспортных средств. 5.5. Идентификационные номера налогоплательщиков (ИНН) организаций при снятии их с учета в случае реорганизации в форме слияния, разделения и преобразования признаются недействительными. Основанием для снятия с учета является заявление о снятии с учета в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, и наличие в налоговом органе представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий: передаточного акта (слияние, преобразование), разделительного баланса (разделение) и свидетельства о регистрации реорганизованной организации (организаций). Организации (организациям), возникшей (возникшим) в результате реорганизации, присваивается новый (новые) идентификационный (идентификационные) номер (номера) налогоплательщика (ИНН). Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) организации, реорганизуемой в форме выделения и присоединения, не изменяется. Организации, выделившейся из состава реорганизуемой организации, присваивается новый идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присоединяемой организации при снятии с учета в связи с прекращением деятельности признается недействительным. Основанием для снятия с учета является заявление о снятии с учета в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, и наличие в налоговом органе представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий: передаточного акта и свидетельства о регистрации реорганизованной организации. 5.6. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) при изменении места нахождения организации не изменяется. 5.7. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) при изменении места жительства физического лица не изменяется. 5.8. В случае смерти физического лица присвоенный ему идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) признается недействительным. 5.9. Идентификационные номера налогоплательщиков (ИНН) могут быть признаны недействительными в соответствии с изменениями нормативно-правовой базы. 5.10. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), признанный недействительным, не может быть присвоен другому налогоплательщику. 5.11. Налоговые органы на постоянной основе проводят работу по контролю и обеспечению правильности присвоения, применения и изменения идентификационных номеров налогоплательщиков (ИНН). КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 10.03.1999 N 266 "О порядке ведения единого государственного реестра налогоплательщиков" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". 5.12. Сведения о действительных и недействительных ИНН публикуются и могут быть предоставлены заинтересованным лицам в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.03.99 N 266 "О порядке ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков". Статья 85. Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 1. Органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа. (п. 1 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 2. Советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката. (п. 2 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 3. Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 4. Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. (п. 4 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) 5. Органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного, обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения. 6. Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 7. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина сведения: о фактах замены документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение пяти дней со дня выдачи нового документа; о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, в течение трех дней со дня его подачи. (п. 8 введен Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ) Комментарий к статье 85 Вышеуказанная статья определяет обязанность представления определенной информации налоговым органам, необходимой для осуществления налогового контроля, в частности сведений, которые необходимы для учета налогоплательщиков для последующего внесения таковых в Единый государственный реестр налогоплательщиков. В соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц" от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ и Постановлением Правительства РФ "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц" от 17 мая 2002 г. N 319 уполномоченным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, является Министерство РФ по налогам и сборам в лице его территориальных подразделений. Информация, получаемая налоговыми органами при осуществлении государственной регистрации юридических лиц, с одной стороны, является достаточной для осуществления налогового контроля, с другой стороны, законодатель устанавливает обязанность органов, осуществляющих регистрацию организаций, физических лиц, а также лицензирующих органов и органов опеки и попечительства, нотариусов и иных (например, органов местного самоуправления) предоставлять оперативную информацию, позволяющую осуществлять контроль за уплатой налогов и сборов наиболее объективно. В соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации и Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов градостроительной деятельности" издан Приказ МНС РФ N БГ-3-08/67 от 28.02.2001 "Об утверждении порядка представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества". Данный Приказ устанавливает, что организации технической инвентаризации обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговые органы сведения, необходимые для исчисления налога на строения, помещения и сооружения, по состоянию на 1 января текущего года. Указанная информация направляется в налоговые органы по месту нахождения организации технической инвентаризации. В случае отсутствия паспортов технической инвентаризации тех или иных объектов недвижимости представляются сведения по результатам массовой оценки, которые позже могут быть скорректированы после проведения паспортизации и представления в налоговый орган его инвентаризационной стоимости. В указанной статье закреплены обязанности органов, регистрирующих, в частности, предпринимателей без образования юридического лица, частных нотариусов, органов, осуществляющих учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами. Налоговый кодекс РФ в исполнение установленных обязанностей также устанавливает и ответственность за нарушения по исполнению данных обязанностей (ст. 129.1 НК РФ и т.д.). Пункт 5 ст. 363 Таможенного Кодекса РФ указывает на право таможенных органов получать от органов, осуществляющих регистрацию юридических лиц, и иных органов сведения, необходимые им для проведения таможенного контроля. Следует помнить, что непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде в соответствии с п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда. Статья 86. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков 1. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 86 Исходя из названия статьи 86 НК РФ, ее нормы должны определять обязанности банка, связанные с учетом налогоплательщика, и если п. 1 ст. 86 НК РФ полностью соответствует этой цели - абз. 1 устанавливает обязанность банка открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только по предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет; абз. 2 устанавливает обязанность банка, лежащую, в частности, в основе механизма контроля налоговыми органами за соблюдением банками обязанности, установленной в абз. 1 (банк обязан сообщать об открытии и закрытии счета налогоплательщику), - то трудно соотнести нормы п. 2 ст. 86 НК РФ непосредственно с учетом налогоплательщиков, поскольку обязанности, установленные этим пунктом, больше относятся не к организации налогового контроля, а непосредственно к проведению отдельных мероприятий налогового контроля. Сказанное косвенно подтверждается разделением составов соответствующих правонарушений по разным статьям главы 18 НК РФ (статьи 132 и 135.1 НК РФ соответственно). Нормы п. 1 ст. 86 НК РФ распространяются на счета организаций и индивидуальных предпринимателей, а нормы п. 2 ст. 86 НК РФ - на операции и счета организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, нормы ст. 86 не распространяются на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в целях применения норм п. 1 ст. 86 НК РФ, а также не являющихся гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в целях применения норм п. 2 ст. 86 НК РФ. Причем ни указанные нормы, ни нормы ст. ст. 132, 135.1 НК РФ не определяют налогово-правовой статус соответствующих субъектов, в отношении счетов и операций которых у банка возникают соответствующие публично-правовые обязанности. И только в названиях указанных статей НК РФ сфера их действия ограничивается счетами и операциями налогоплательщиков (в этой связи см. также комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором определяется понятие "счет"). В судебной практике сложилась правовая позиция, согласно которой у банка не возникают публично-правовые обязанности, установленные ст. 86 НК РФ в отношении счетов и операций клиентов банка, не являющихся налогоплательщиками. Так, применительно к обязанности банка сообщать об открытии и закрытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей (абз. 1 п. 1 ст. 86, ст. 132 НК РФ) в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002 и в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5984/01 от 10.04.2002 указано, что соответствующие обязанности не возникают у банка, открывающего счет организации, не подлежащей постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (см. также комментарий к п. 1 ст. 132 НК РФ). Такой организацией, в частности, может быть иностранное юридическое лицо - нерезидент Российской Федерации с местонахождением на территории иностранного государства, не имеющее обособленных подразделений на территории Российской Федерации. Нормы ст. 86 НК РФ имеют существенное значение для реализации ряда других норм НК РФ, поскольку обеспечивают получение налоговыми органами информации о счетах налогоплательщиков, следовательно, позволяют осуществить взыскание недоимок и пеней со счетов организаций в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, а также применять обеспечительные меры (приостанавливать операции по счету - см. ст. 76 НК РФ). Понятия "счет" и "банк" используются в ст. 86 НК РФ в значении, рассмотренном в комментариях к абзацам 9 и 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, следовательно, нормы статьи 86 НК РФ должны применяться с учетом указанных комментариев. Например, поскольку транзитные валютные счета не относятся к счетам для целей НК РФ, то банк в отношении этих счетов не обязан выполнять обязанности, установленные ст. 86 НК РФ. И наоборот, поскольку корреспондентские счета банков в других кредитных организациях полностью подпадают под понятие "счет", используемое для целей НК РФ, то при открытии и закрытии этих счетов должны быть исполнены все обязанности, предусмотренные ст. 86 НК РФ (см. комментарий к абз. п. 2 ст. 11 НК РФ и письмо МНС РФ от 15.11.2002 N ММ-6-09/1768@ "О сообщении банками в налоговые органы сведений об открытии (закрытии) корреспондентских счетов"). Нормы абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ направлены на реализацию общих задач - обеспечение функционирования системы учета налогоплательщиков, а также реализацию некоторых механизмов налогового контроля и системы выполнения обязанности по уплате налогов и сборов, тем не менее они имеют разные цели и функциональное назначение, поэтому представляется целесообразным отдельно остановиться на анализе норм каждого их этих абзацев. Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. О порядке учета налогоплательщиков и свидетельстве о постановке на налоговый учет см. комментарий к ст. ст. 83, 84 НК РФ. При толковании нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ важно определить, какие действия банка можно квалифицировать как "открытие счета". Для целей НК РФ счетом признается только счет, открытый на основании договора банковского счета (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 846 ГК РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. То есть момент открытия счета в любом случае не может предшествовать моменту заключения договора банковского счета. В соответствии с абз. 4 ст. 30 Закона о банковской деятельности порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях и иностранной валюте устанавливается Банком России в соответствии с федеральными законами. Согласно действующим в настоящее время подзаконным нормативным актам под открытием счета для целей налогового законодательства понимается внесение соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов (см. абз. 2 Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утв. ГНС РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерством финансов Российской Федерации от 10 ноября 1996 г. N 95, Банком России от 24 октября 1996 г. N 349; письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453; раздел V Методического пособия по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, направленного письмом ГНС РФ от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112). Согласно абз. 6 п. 2.1 раздела 2 части III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Положением Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П, для открытия счета в бухгалтерию (главному бухгалтеру, его заместителю, начальнику отдела - в зависимости от порядка, установленного в кредитной организации) представляется распоряжение руководства кредитной организации об открытии счета с приложением карточки с образцами подписей и оттиска печати, заверенной в установленном порядке. В распоряжении указывается владелец счета, номер и дата договора банковского счета, порядок и периодичность выдачи выписок счета. Согласно абз. 8 п. 2.1 раздела 2 части III указанных Правил в книге регистрации открытых счетов должны быть указаны следующие данные: дата открытия счета; дата и номер договора об открытии счета; наименование клиента; наименование (цель) счета; номер лицевого счета; порядок и периодичность выдачи выписок счета; дата сообщения налоговым органам, фондам об открытии счета; дата закрытия счета. Естественно, что не вся эта информация вносится одновременно. Распоряжение после открытия счета с отметкой должностных лиц бухгалтерии, указанных выше, передается в юридическую службу для помещения в юридическое дело клиента. Таким образом, в соответствии с гражданским и банковским законодательством счет считается открытым в момент внесения бухгалтерией банка на основании распоряжения руководства кредитной организации информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов. То есть в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ без предъявления клиентом-налогоплательщиком свидетельства о постановке на налоговый учет руководство банка не имеет права дать распоряжение об открытии счета, а следовательно, бухгалтерия (главный бухгалтер, его заместитель, начальник отдела - в зависимости от порядка, установленного в банке) не имеет права внести соответствующую информацию в книгу регистрации открытых счетов. Совершение указанных действий можно квалифицировать как нарушение банком (и соответствующим должностным лицом банка) требования, установленного абзацем 1 п. 1 ст. 86 НК РФ и может служить основанием для привлечения банка к ответственности, установленной п. 1 ст. 132 НК РФ (административная ответственность должностных лиц банка за открытие счета налогоплательщику без предъявления им свидетельства о постановке на налоговый учет установлена в соответствии с ч. 1 ст. 15.7 КоАП). Представляется, что норма абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ устанавливает не только рассмотренную выше обязанность банка, но и влечет определенные гражданско-правовые последствия для клиента банка - налогоплательщика, связанные с определением момента вступления в силу договора банковского счета. В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, который также определяется исходя из норм гражданского законодательства. Договор согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. То есть предоставление свидетельства о постановке на налоговый учет в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ может быть признано существенным условием договора банковского счета, заключаемого между банком и соответствующими лицами (организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися в соответствии с НК РФ налогоплательщиками), поскольку его предъявление согласно абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ является необходимым (обязательным) условием открытия счета. При этом открытие счета является одной из обязанностей банка, возникающих при заключении договора банковского счета (п. 1 ст. 846 ГК РФ). Таким образом, непредставление свидетельства о постановке на налоговый учет налогоплательщиком, заключившим с банком договор банковского счета, должно квалифицироваться как нарушение одного из осуществленных условий соответствующего договора, что в данном случае является основанием для расторжения договора в связи с существенным изменением обстоятельств (ст. 451 ГК РФ). КонсультантПлюс: примечание. Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство "Статут", 2001 (издание 3-е, стереотипное). Приведенные выше рассуждения основаны на толковании императивной нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ как существенного условия договора банковского счета, однако не все исследователи рассматривают императивные нормы как существенные условия договора либо вообще как договорные условия (подробнее об этом см.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: изд. 2-е, испр. М.: "Статут", 2000. С. 298 - 301). Однако представляется, что независимо от того, каких теоретических подходов к этой проблеме придерживается тот или иной субъект правоприменения, с точки зрения принципа справедливости важно толковать нормы российского законодательства в том смысле, согласно которому в случае непредоставления свидетельства о постановке на налоговый учет клиентом у банка не возникают обязанности по договору банковского счета, в частности банк может отказать совершить действия, предусмотренные п. 1 ст. 846 ГК РФ, по открытию счета (то есть фактически следует говорить, что соответствующий договор банковского счета не вступил в силу). При ином подходе может возникнуть ситуация, когда банк в случае непредъявления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет вынужден будет выбирать, на какое нарушение идти: на нарушение императивной нормы (открытие счета без предоставления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет) либо на нарушение договорных обязательств (отказ в совершении действий по открытию счета). В любом случае для того, чтобы банкам обезопасить себя от возможных длительных разбирательств, связанных с неоднозначностью статуса императивной нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ с точки зрения договорного права, представляется целесообразным включение в договор банковского счета с лицами, подлежащими в соответствии с законодательством Российской Федерации постановке на налоговый учет, формулировки, аналогичной следующей: "Обязанности банка по открытию счета в соответствии с условиями настоящего договора наступают с момента предоставления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет". Либо не подписывать договор банковского счета до предъявления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет. Таким образом, можно говорить, что норма абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ устанавливает гражданско-правовые гарантии функционирования системы налогового учета: исполнение обязанности налогоплательщика по постановке на налоговый учет (п. 3 ст. 83 НК РФ) подкреплено невозможностью заключить договор банковского счета без выполнения этой обязанности. Кроме того, пунктом 1 статьи 132 НК РФ установлена ответственность банка за открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет (см. соответствующие комментарии). Нормы абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ направлены на организацию информирования налоговых органов о счетах налогоплательщиков (об их открытии и закрытии). Наличие этой нормы обеспечивает реализацию механизмов взыскания недоимок и пеней со счетов организаций (ст. 46 НК РФ), приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ). Несмотря на то, что в абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ установлен срок, в течение которого банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя, - 5 дней со дня открытия или закрытия соответствующего счета, ответственность за нарушение этого срока не установлена (см. Постановление Президиума ВАС РФ N 755/02 от 17.04.2002 и комментарий к п. 2 ст. 132), то есть нарушение указанного срока не является налоговым правонарушением. Налоговым правонарушением является нарушение налогоплательщиком установленного п. 2 ст. 23 НК РФ (см. соответствующие комментарии) срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (10 дней), ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Таким образом, хотя с юридической точки зрения банк не только обязан сообщить об открытии или закрытии счета, но и осуществить эту обязанность в течение определенного срока, однако с фактической точки зрения, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации ответственность за нарушение указанного срока не установлена, банки на практике под страхом наказания за налоговое правонарушение соблюдают лишь обязанность по информированию о соответствующих фактах, ответственность за нарушение которой установлена п. 2 ст. 132 НК РФ. Правда, следует учитывать, что указное обстоятельство не освобождает банки от ответственности за соответствующие нарушения согласно нормам банковского законодательства (см. ст. 20 Закон о банковской деятельности и ст. 74 Закона о Банке России). Пятидневный срок исчисляется согласно ст. 6.1 НК РФ (см. соответствующие комментарии) со дня открытия или закрытия соответствующего счета. Таким образом, для применения комментируемой нормы, так же как и нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ, имеют существенное значение понятия "открытие счета" и "закрытие счета". Толкование этих понятий позволяет, прежде всего, определить, о каких фактах, при наступлении каких обстоятельств или, точнее, о каких действиях банк должен информировать налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. В соответствии с гражданским и банковским законодательством счет считается открытым с момента внесения бухгалтерией банка на основании распоряжения руководства кредитной организации информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов (см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ). При этом согласно абз. 2 Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям, в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (утв. ГНС РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерством финансов Российской Федерации от 10 ноября 1996 г. N 95, Банком России от 24 октября 1996 г. N 349) днем открытия счета является день оформления открытия счета в установленном нормативно-правовыми актами Российской Федерации порядке и занесения учреждениями Банка России и кредитными организациями (их филиалами) в книгу регистрации балансовых счетов второго порядка (см. также письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453; раздел V Методического пособия по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, направленные письмом ГНС РФ от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112). Представляется, что счет считается закрытым также с момента внесения соответствующей информации о закрытии счета в книгу регистрации открытых счетов (см. письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453) и, следовательно, датой закрытия является день оформления закрытия счета в указанной книге регистрации. КонсультантПлюс: примечание. Приказ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления". Форма сообщения банка об (открытии) закрытии счета утверждена Приказом ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения". КонсультантПлюс: примечание. Приказ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления". В соответствии с Порядком заполнения формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" (приложение N 2 к Приказу ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340) бланк "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" включает четыре раздела, оформленные в виде отрывных частей: часть первая - собственно "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для направления банком в налоговый орган по месту учета лица, которому открыт (закрыт) счет; часть вторая - "Уведомление о получении сообщения банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для направления налоговым органом по месту учета лица, которому открыт (закрыт) счет, в налоговый орган по месту учета банка; часть третья - "Корешок сообщения об открытии (закрытии) банковского счета" - остается в банке в целях подтверждения факта о направлении им сообщения налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета в установленный законодательством срок; часть четвертая - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета. Абзацем 3 п. 7 Указа Президента Российской Федерации "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 18 августа 1996 г. N 1212 был установлен запрет производить операции по снятию (перечислению) денежных средств до получения банком от налогового органа подтверждения о получении извещения об открытии банковского счета. При этом в соответствии с абзацем 5 "Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утвержденного совместным решением Государственной налоговой службы РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерства финансов РФ от 10 ноября 1996 г. N 95 и Центрального банка РФ от 24 октября 1996 г. N 349, учреждение Банка России или кредитная организация лишь после получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета могла известить клиента о начале операций по вновь открытому счету. Расчетные документы на списание (перечисление) денежных средств с вновь открытого счета не должны были приниматься к исполнению учреждениями Банка России и кредитными организациями до получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета налогоплательщику. Однако указные нормы отменены (см. соответственно Определение Верховного суда Российской Федерации от 26 августа 2003 г. N КАС03-383 по решению Верховного Суда РФ от 27.06.2003 N ГКПИ03-565 и решение Верховного суда Российской Федерации от 18 сентября 2001 г. N ГКПИ01-1421), поскольку установленный ими запрет по своей сути являлся формой налогового контроля, имеющей целью обеспечить налоговым органам возможность осуществления оперативного контроля за движением средств по вновь открываемым банковским счетам (указанная цель не скрывалась налоговыми органами). Следовательно, эти нормы устанавливали не предусмотренную федеральным законом форму налогового контроля, что с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ вступило в противоречие со ст. 86 НК РФ, а также с п. 1 ст. 82, в силу которого налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных НК РФ. При отсутствии в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы, устанавливающей указанную форму налогового контроля, операции по счету должны совершаться банком в соответствии с требованиями главы 45 ГК РФ. Таким образом, в настоящее время банки могут без ограничений в соответствии с гражданским законодательством осуществлять операции по открытым ими в соответствии с изложенными выше требованиями счетам, не дожидаясь получения подтверждения налогового органа о получении сообщения об открытии счета. Применительно к обязанности банка по информированию налоговых органов об открытии (закрытии) счета представляется целесообразным еще раз подчеркнуть особое значение понятия "счет" (см. комментарий к абз. п. 2 ст. 11 НК РФ) для реализации норм абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Банки не обязаны информировать об открытии (закрытии) счетов, не являющихся счетами для целей налогового законодательства. Подобное толкование и применение норм абз. п. 2 ст. 11 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ прочно устоялось в правоприменительной практике (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А44-2119/00-С7, письмо Банка России от 4 ноября 2002 г. N 08-31-1/3922; письмо Пенсионного фонда Российской Федерации от 22 августа 2000 г. N СД-09-27/7433). В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов, о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени. Пункт 2 статьи 86 НК РФ, введенный Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, устанавливает важные для осуществления эффективного налогового контроля нормы: 1) Обязанность банков выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Банками в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ выдаются следующие справки: - справки по операциям и счетам организаций; - справки по операциям и счетам граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Очевидно, что по сравнению с п. 1 ст. 86 НК РФ обязанности банков, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ, несколько сужены по сфере их реализации: п. 2 ст. 86 НК РФ распространяется только на операции и счета организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а п. 1 ст. 86 НК РФ - на счета организаций и индивидуальных предпринимателей. Понятие "индивидуальные предприниматели" (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ) включает в себя всех физических лиц (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) - граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, следовательно, оно шире понятия "граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица", из которого исключаются, по крайней мере, осуществляющие предпринимательскую деятельность лица без гражданства, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без соответствующей государственной регистрации, признаваемые в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями. К сожалению, НК РФ не указывает, о справках по каким именно операциям идет речь и что понимать под справками по счетам. Понятие "операция" слишком широко (анализ этого понятия применительно к термину "банковские операции" см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 47 - 49): под операцией можно понимать и фактическое и юридическое действие субъекта, и бухгалтерскую проводку и физическое перемещение денежных средств и т.д. Более того, в самом НК РФ дается очень широкое толкование понятия "справка по операциям и счетам" - статья 135.1 НК РФ, устанавливающая ответственность за нарушение норм п. 2 ст. 86 НК РФ, называется "Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка". То есть исходя из этого названия можно было бы сделать вывод, что в указанных справках должна содержаться вся имеющаяся у банка информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка, что, конечно, не соответствует действительности. В судебной практике позиция суда в ряде случаев также основывается на том, что комментируемая норма п. 2 ст. 86 НК РФ не конкретизирует состав операций, по которым налоговым органом могут быть запрошены соответствующие справки (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2003 по делу N Ф09-3096/03-АК). В связи с этим особенно актуальным для формулирования понятия "справка по операциям и счетам" является анализ следующей нормы комментируемого пункта, устанавливающей требование мотивированности соответствующего запроса налогового органа. 2) Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, выдаются банками налоговым органам в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, причем основанием для их выдачи является мотивированный запрос налогового органа. Исходя из этой нормы запрашивать справки по операциям и счетам в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ могут только уполномоченные на то органы - налоговые органы (о понятии и составе налоговых органов см. комментарий к ст. 30 НК РФ). Ссылка при определении порядка выдачи справок об операциях и счетах в п. 2 ст. 86 НК РФ на законодательство Российской Федерации является, вероятнее всего, отсылкой к банковскому законодательству и, в частности, к нормам, регулирующим банковскую тайну (ст. 857 ГК РФ, ст. 26 Закона о банковской деятельности). В соответствии с п. 1 ст. 857 ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счета, операций по счету и сведений о клиенте, а в случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 857 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 857 ГК РФ сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Пунктом 2 статьи 86 НК РФ предусмотрен соответствующий случай - мотивированный запрос налогового органа. Согласно абз. 2 ст. 26 Закона о банковской деятельности также предусмотрено, что справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией органам государственной налоговой службы в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, то есть согласно п. 2 ст. 86 НК РФ - на основании мотивированного запроса налогового органа. Порядок предоставления справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в законодательстве Российской Федерации, кроме рассмотренных выше норм о банковской тайне, прямо нигде не установлен. Таким образом, отсылка в п. 2 ст. 86 НК РФ на некий порядок, установленный законодательством Российской Федерации, может рассматриваться как отсылка к самому себе, то есть к требованию о мотивировке соответствующего запроса налогового органа как основания предоставления рассматриваемых справок. То есть фактически порядок предоставления справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, регулируется п. 2 ст. 86 НК РФ и заключается в следующем: налоговый орган должен направить запрос банку на предоставление соответствующей информации; запрос должен быть мотивирован налоговым органом; банк обязан в сроки, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ, предоставить информацию, запрос которой мотивирован налоговым органом. В судебной практике на уровне ФАС округов постепенно вырабатывается позиция по реализации порядка предоставления справок в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ по следующим вопросам: А) В какой форме предоставляются справки по операциям и счетам в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ? Справки по операциям и счетам, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, представляют собой документ (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12) и представляются банками в письменной форме (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000). Б) Какая информация и документы могут запрашиваться в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ? В настоящее время не существует нормативно закрепленной формы "Справки по операциям и счетам" и, соответственно, нормативно определенного состава сведений и порядка их отражения в справках, представляемых в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ. Поэтому, например, ответственность, установленная ст. 135.1 НК РФ, не может быть применена за предоставление ненадлежаще, с точки зрения налогового органа, оформленных указанных справок (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16). В связи с этим представляется возможным руководствоваться следующими положениями, выработанными в судебной практике: - Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, представляют собой "информацию в письменном виде по установленной форме, а при отсутствии такой формы - содержащие необходимые для налогового органа сведения" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000). - В мотивированном запросе налогового органа должен быть указан состав сведений, подлежащих представлению налоговому органу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12). При этом "банк обязан предоставлять по мотивированному запросу налогового органа справки: а) по операциям (расходным, приходным и т.д.) по банковскому счету клиента; б) по счетам клиента (расчетным, текущим, валютным и т.д.). Иного рода информацию налоговые органы не вправе запрашивать, а банк не обязан представлять" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000). Нельзя толковать термин "справки по операциям и счетам" для целей применения п. 2 ст. 86 НК РФ широко, как информацию, необходимую налоговому органу для проведения мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16). - Информация, включаемая банком в справки, представляемые налоговому органу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, должна быть основана на первичных документах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12). - На основании п. 2 ст. 86 НК РФ налоговый орган может требовать, а банк обязан представить только справки по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16). Требование налогового органа о представлении на основании п. 2 ст. 86 НК РФ иных документов (например, копий платежных документов, грузовых таможенных деклараций и мемориальных ордеров по внешнеэкономическим контрактам и т.п.) является неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2002 по делу N Ф04/2928-293/А67-2002; Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 по делу N Ф09-776/02-АК). Следует обратить внимание, что другими нормами НК РФ могут устанавливаться полномочия налоговых органов на истребование более широкого перечня документов (см., например, нормы, регулирующие порядок проведение налоговых проверок, - ст. 87 НК РФ и соответствующие комментарии). В) Какой запрос может быть признан мотивированным? Отвечая на этот вопрос, арбитражные суды фактически вырабатывают критерии достаточности мотивировки запроса, которые имеют исключительную важность для применения п. 2 ст. 86 НК РФ. Запрос налогового органа о предоставлении справок об операциях и счетах считается мотивированным, если в нем указано (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12): - какие именно сведения следует представить в налоговый орган; - для какой цели необходимо представление этих сведений; - по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения. 3) Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, выдаются банками налоговым органам в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. Требование о соблюдении срока представления указанных справок является одним из элементов порядка их представления, за несоблюдение которого статьей 135.1 НК РФ установлена ответственность. Пятидневный срок исчисляется в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, при этом он начинает течь с момента получения банком мотивированного запроса налогового органа, а не с момента его направления налоговым органом. Информация, полученная налоговыми органами в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, является согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговой тайной, за исключением информации об идентификационном номере налогоплательщика и информации, предоставленной банком с согласия налогоплательщика, например, в силу договора банковского счета (о правовом режиме налоговой тайны см. комментарий к ст. 102 НК РФ). Следует отметить, что в некоторых актах, в том числе ненормативного характера, так же как и в случае, рассмотренном в комментарии к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ, предусматриваются некоторые не установленные НК РФ обязанности, связанные с предоставлением банками без мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ) информации о счетах. Так, в соответствии с совместным письмом Банка России N 427 и Госналогслужбы РФ N ПВ-6-12/214 от 18.03.1997 "О направлении информации налоговым органам при изменении номера банковского счета" кредитные организации при изменении номеров счетов клиентов, обусловленных внедрением в практику расчетов современных электронных технологий, либо в связи с изменением наименований и номеров счетов в Плане счетов бухгалтерского учета в банках и кредитных учреждениях Российской Федерации обязаны не позднее следующего рабочего дня после дня изменения номера счета извещать налоговые инспекции по месту учета налогоплательщика - владельца счета по форме согласно приложению к указанному письму. Установление такого требования может быть признанно незаконным, так как соответствующая обязанность не установлена НК РФ. Статьи 86.1 - 86.3. Утратили силу. - Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ. Статья 87. Налоговые проверки (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. (часть первая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований настоящей статьи. Особенности проведения налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (часть пятая введена Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ) Комментарий к статье 87 Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки: - налогоплательщиков; - плательщиков сборов; - налоговых агентов. Контрольная деятельность налоговых органов (МНС РФ, Управления МНС по субъекту РФ, межрегиональные инспекции, инспекции МНС по городам, районам, на межрайонном уровне) является основной по действующему законодательству. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Под налоговыми проверками, в целях комментируемой статьи, следует понимать процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов. Данное действие осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков и плательщиков сборов. Ими признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налоговых агентов. Ими признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не устанавливается НК РФ. В соответствии с комментируемой статьей предусматривается проведение налоговыми органами двух видов налоговых проверок - камеральной и выездной. Они различаются в зависимости от объема проверяемой документации, места проведения налоговой проверки, субъекта (проверяющего), объекта, периодичности, категории проверяемых налогоплательщиков, используемых мероприятий и т.д. Как правило, объектами налоговых проверок являются организации, занимающиеся коммерческой деятельностью. Однако налоговые органы считают, что объектами их контрольной деятельности могут быть также органы судебной (службы судебных приставов) и исполнительной власти. Кроме того, МНС РФ настаивает на том, что суды, государственные нотариальные конторы, органы консульских учреждений и органы записи актов гражданского состояния в соответствии со ст. ст. 11 и 24 НК РФ являются налоговыми агентами и поэтому согласно со ст. 87 НК РФ налоговые обязаны проводить камеральные и выездные проверки этих органов. Резюмируя вышесказанное, можно определить, что объектами налоговых проверок для налоговых органов могут быть государственные учреждения и организации, органы исполнительной власти, предприятия со смешанным капиталом, коммерческие организации, индивидуальные предприниматели, некоммерческие организации, правоохранительные органы, военные части и подразделения, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Согласно комментируемой статье налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечается, что при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Комментируемой статьей предусматривается проведение встречной налоговой проверки. Данная часть статьи гласит, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). Вот как разъясняют положение данной части статьи практики. По их мнению, встречная проверка представляет собой сопоставление данных проверяемого налогоплательщика с данными, имеющимися о нем у других лиц. Встречная проверка представляет собой истребование документов. Она может проводиться на основании полученной, как правило, самостоятельно или из других источников информации о нарушении законодательства проверяемым налогоплательщиком. Правда, возможен и иной вариант, а именно предположение проверяющих о возможном его нарушении (см. подробнее О.А. Березова, Д.А. Зайцев. Налоговые проверки. М., 1999). Однако на практике встречная проверка является частью проводимой камеральной или выездной проверки. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Однако законодатель предусматривает два исключения. В первом случае - когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации). Во втором случае - когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и именуется контрольной проверкой. Цель такой проверки - установление фактов некачественного проведения раннее осуществленной проверки должностными лицами налоговых органов (должностное лицо налоговых органов - это лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных (налоговых) органах). Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований комментируемой статьи. Особенности проведения налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ. Статья 346.42 НК РФ определяет особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений. Так, выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений комментируемой статьи, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения. Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства. Необходимо оговориться, что налоговые органы не утратили прав на проведение иных, т.е. неналоговых проверок. Согласно ФЗ от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговые органы: осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований данного Федерального закона; осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок; проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков; налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования названного Федерального закона. Органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними контрольных функций. Действие полномочий налоговых органов, предусмотренных этим законом, не распространяется на кредитные организации. Контроль за соблюдением кредитными организациями требований данного Федерального закона осуществляет Центральный банк Российской Федерации. Статья 87.1. Утратила силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. Статья 88. Камеральная налоговая проверка Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Комментарий к статье 88 Комментируемая статья полностью посвящена камеральной налоговой проверке. По смыслу комментируемой статьи камеральная налоговая проверка проводится только по месту нахождения налогового органа. Она проводится на основе налоговых деклараций и документов, которые представляются налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Однако могут использоваться и другие документы о деятельности налогоплательщика, которые имеются у налогового органа. Из положений комментируемой статьи с учетом иных статей НК РФ можно определить, что основными целями камеральной проверки являются контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки). Следует отметить, что фактически камеральным проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы отчетность начиная уже с момента приема налоговой отчетности. Согласно нормативным актам МНС РФ должна разводиться операция по сотрудникам, принимающим отчетную документацию, и сотрудникам, участвующим в камеральных проверках в данном отчетном периоде. Предполагаемый порядок должен способствовать эффективной работе налоговых органов. Необходимо знать налогоплательщикам, что налоговая декларация может быть представлена ими в налоговый орган лично или через своего представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Представленная налоговая отчетность в налоговые органы должна быть зарегистрирована. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Результаты камеральной налоговой проверки актом налоговой проверки не оформляются, что не всегда является оправданным для обеих сторон (но они фиксируются в предусмотренных формами отчетности строках или на последних листах представленных отчетов). Поэтому при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В таком случае срок проведения камеральной проверки исчисляется с момента представления налогоплательщиком указанных документов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. В развитие положений комментируемой статьи обратим внимание читателя на некоторые документы, разъясняющие применение норм рассматриваемой статьи (например, информационное письмо от 17 марта 2003 г. N 71 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Обзор практики разрешения Арбитражными Судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Статья 89. Выездная налоговая проверка Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. (часть вторая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. (часть шестая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. (часть седьмая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (часть восьмая введена Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ) Комментарий к статье 89 Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции. Практика показывает эффективность выездной налоговой проверки, т.к. большинство налоговых правонарушений выявляются в ходе таких проверок. Принято выделять несколько этапов выездной проверки: - подготовка к проведению выездной налоговой проверки; - проведение проверки на территории налогоплательщика; - оформление акта выездной налоговой проверки; - подписание акта и вручение его налогоплательщику; - рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним; - реализация принятого решения (Налоговый контроль. М., 2001. С. 133). Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. При этом следует учитывать нормативные правовые акты о соответствующих налогах и сборах. Например, проверка по какому-либо налогу должна проводиться в следующей последовательности - определение плательщика налога, объекта налогообложения, определение ставки налога, порядка зачисления налога в бюджет, установление обоснованности применения льгот. Исходя из вышеизложенного и с учетом практики (см. подробнее О.А. Березова, Д.А. Зайцев. Налоговые проверки. С. 51 - 53), проверяются следующие документы и устанавливаются следующие факты: уставные документы; среднесписочная численность; порядок образования уставного капитала; структура организации; уровень применяемых цен; порядок определения выручки; порядок ведения бухгалтерского учета в организации; правильность и полнота оформления документов аналитического и синтетического учета и др. Собственно, проверка документов включает: формальную проверку, арифметическую проверку, правовую оценку. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено комментируемой статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, установлены единые принципы организации выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения. Положения, предусмотренные в вышеназванных Методических указаниях, применяются также при проведении выездных налоговых проверок налоговых агентов и плательщиков сборов, а также предприятий и организаций федерального железнодорожного транспорта, не являющихся самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства налогоплательщика-организации, независимо от проведения проверок самой организации (далее - головная организация), принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства). Такое разъяснение дается в письме от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ "О направлении методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения". Проведение выездных налоговых проверок филиалов (представительств), независимо от проведения проверки головной организации, должно осуществляться в строго установленном порядке в соответствии с требованиями главы 14 НК РФ. По результатам указанных проверок составляется акт в порядке, установленном ст. 100 Налогового кодекса и Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 (зарегистрирован в Минюсте России 07.06.2000 N 2259) (далее - Инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60), один экземпляр которого вручается руководителю филиала (представительства); копия указанного акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации. Если по результатам выездной налоговой проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые Налоговым кодексом установлена ответственность, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего указанную проверку, в отношении головной организации. Копия решения направляется головной организации и в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации. Планирование и организацию выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций с одновременной проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет головной организации. Не позднее чем за один месяц до начала квартала, в котором запланировано начало проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации, налоговый орган по месту постановки на учет головной организации направляет налоговым органам по месту нахождения филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений запрос о выделении должностных лиц для проведения проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения. В указанном запросе должны быть отражены следующие сведения: полное наименование головной организации, ее ИНН; наименование филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, подлежащих проверке (ИНН/КПП); предполагаемые сроки начала и окончания проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации (при этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса при проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства); периоды, за которые проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). При необходимости запрашиваются материалы предыдущих налоговых проверок филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений. Налоговый орган, получивший указанный выше запрос, обязан в строго установленный в нем срок, но не позднее чем в течение 10 дней с момента получения запроса представить предложения по составу проверяющей группы, которой будет поручено проведение проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения, с указанием фамилий, имен, отчеств (Ф.И.О.) должностных лиц, занимаемых ими должностей, классных чинов, а также предполагаемых сроков начала и окончания проведения проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения. Руководитель налогового органа (его заместитель) по месту постановки на учет головной организации принимает решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации с одновременной проверкой входящих в ее состав филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений (далее - решение о проведении выездной налоговой проверки). В решении о проведении выездной налоговой проверки указывается полное наименование организации, в отношении которой назначается проверка (ИНН), наименование филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений (ИНН/КПП), вопросы проверки, период (периоды), за который (которые) проводится проверка, Ф.И.О. уполномоченных на проведение проверки должностных лиц налогового органа по месту постановки на учет головной организации, а также по месту нахождения филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, занимаемые ими должности, классные чины. Количество экземпляров решения о проведении выездной налоговой проверки должно соответствовать количеству филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений проверяемого налогоплательщика-организации. На следующий день после вручения налоговым органом, назначившим проверку, решения о проведении выездной налоговой проверки руководителю проверяемой головной организации (ее представителю) соответствующие экземпляры решения направляются налоговым органам по месту нахождения каждого филиала (представительства) и иного обособленного подразделения с указанием в сопроводительном письме срока представления материалов проверки. Дата предъявления руководителю проверяемого налогоплательщика-организации (ее представителю) решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки является датой начала проведения проверки. Решение о проведении выездной налоговой проверки доводится до сведения руководителя (уполномоченного им лица) филиала (представительства) и иного обособленного подразделения непосредственно после прибытия проверяющей группы на объект проверки (в филиал, представительство, обособленное подразделение). Проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации. По результатам проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения должностным лицом (должностными лицами) налогового органа, проводившего проверку, оформляется раздел акта выездной налоговой проверки по филиалу, представительству, иному обособленному подразделению. Раздел акта подписывается должностным лицом (должностными лицами), проводившим (проводившими) проверку. Руководитель (уполномоченное им лицо) филиала (представительства) и иного обособленного подразделения вправе ознакомиться с разделом акта, при необходимости факт ознакомления может быть удостоверен подписью вышеназванных лиц филиала (представительства) и иного обособленного подразделения с указанием соответствующей даты. Один экземпляр указанного раздела акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации с приложением в обязательном порядке заверенных копий документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, а также других материалов, имеющих значение для подтверждения отраженных в разделе акта налоговых правонарушений (акты инвентаризации имущества, материалы встречных проверок, протоколы допроса свидетелей и т.д.). По окончании проверки налогоплательщика-организации и получения к установленному сроку материалов проверок ее филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений от налоговых органов, проводивших проверки, руководителем проверяющей группы (бригады) составляется справка о проведенной проверке согласно приложению N 3 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60. Дата составления указанной справки о проведенной проверке является датой окончания проверки. В отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки после указанной даты не допускается. Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке руководителем проверяющей группы (бригады) должен быть составлен акт выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60. Акт по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверок ее филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений и изложенных в соответствующих разделах акта. Описание каждого факта выявленных проверкой нарушений законодательства о налогах и сборах приводится самостоятельно со ссылкой на соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком, и с обязательным указанием конкретных филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, в которых эти факты установлены. Порядок и сроки подписания, вручения, регистрации и рассмотрения акта выездной налоговой проверки, а также вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки установлены статьями 100 и 101 Налогового кодекса и Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60. Копии акта выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации направляются налоговым органам, принимавшим участие в проверке филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, по месту их нахождения. При необходимости в ходе рассмотрения возражений налогоплательщика-организации по акту выездной налоговой проверки привлекаются должностные лица налоговых органов, проводивших проверки филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений. Руководители (заместители руководителей) налоговых органов, проводивших проверки филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, обязаны обеспечить участие должностных лиц из состава проверяющей группы при рассмотрении вышеуказанных возражений. После принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки его копия направляется налоговым органам по месту нахождения филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений. Налоговый орган, проводивший проверки филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, в форме N 2НК по дополнительно вписываемой строке "Справочно" отражает количество проведенных проверок филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, головная организация которых расположена на территории другого субъекта Российской Федерации. В случае неуплаты начисленных штрафных санкций налогоплательщиком добровольно они подлежат взысканию в судебном порядке в соответствии с положениями статей 104 и 115 Налогового кодекса. Исковое заявление о взыскании налоговых санкций подается налоговым органом по месту постановки на учет головной организации. При необходимости руководители (заместители руководителей) налоговых органов, должностные лица которых принимали участие в выездной налоговой проверке налогоплательщика-организации, обязаны обеспечить явку последних в суд для участия в судебном разбирательстве. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора). Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ. Разъясняя порядок применения отдельных положений комментируемой статьи, необходимо обратиться к нормативным актам МНС РФ. Прежде всего обратимся к Порядку назначения выездных налоговых проверок (Приказ МНС РФ от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в ред. от 07.02.2000)). Как уже отмечалось, выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Указанное решение должно содержать: - наименование налогового органа; - номер решения и дату его вынесения; - наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); - идентификационный номер налогоплательщика; - период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; - вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); - подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (все формы решений приводятся в приложениях к рассматриваемому Порядку). При принятии решения о назначении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен учитывать следующие ограничения, установленные статьями 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации: а) не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства по одним и тем же налогам за один и тот же период. Назначение выездных налоговых проверок филиалов или представительств налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) может проводиться независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации), а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может назначаться независимо от времени проведения предыдущей проверки; б) запрещается назначение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка назначается в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; в) выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавших году проведения проверки. В случае назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) принимается решение по форме, приведенной в приложении N 2 к настоящему Порядку. Названное решение, помимо реквизитов, указанных в пункте 1 настоящего Порядка, должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки (реорганизация, ликвидация). Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления. В случае если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки) по форме, приведенной в приложении N 4 (N 5) к настоящему Порядку. 1. Рассмотрим теперь порядок составления акта выездной налоговой проверки (см. Приказ МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", данная Инструкция издана на основании части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" и устанавливает единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - налогоплательщиков), включая проверки филиалов и представительств организаций-налогоплательщиков, к порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также к порядку производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками). Итак, по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении N 1 к вышеназванной Инструкции, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Кроме того, в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. В акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт. Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю. В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту. Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в Министерство внутренних дел РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом. Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Вводная часть акта выездной налоговой проверки (общие положения). Вводная часть акта выездной налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика). Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать: - номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе); - полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилию, имя и отчество индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства; - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо ИНН организации-налогоплательщика указывается код причины постановки на учет; - наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка); - дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку; - фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов налоговой полиции во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют; - дату и номер решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки; - указание на вопросы проверки: "проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах" и т.д.; - период, за который проведена проверка; - даты начала и окончания проверки (при этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке; - фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности; - адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя; - сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии); - сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) видах финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии; - сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие выборочным методом. В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредставленных документов; - сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки; - иные необходимые сведения. Описательная часть акта выездной налоговой проверки. Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки. В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям: А) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д. В случае если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени. В) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета. Г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иные нормативные правовые акты, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) должна содержать: сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений; предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.); выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового(ых) правонарушения(й). Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Приложения к акту выездной налоговой проверки. К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены: - решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления); - копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов; - уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями; - акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация); - материалы встречных проверок (в случае их проведения); - заключение эксперта (в случае проведения экспертизы); - протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства)); - справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки. К акту выездной налоговой проверки также могут прилагаться: - копии (в случаях производства выемки у налогоплательщика документов - подлинники) документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений; - справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках (других кредитных учреждениях), подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями; - справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования, составе учредителей с указанием доли участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных юридических и физических лиц и т.д., подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации (его представителем); - справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН/код причины постановки на учет), дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, наличии в собственности налогоплательщика земельных участков, подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями; - иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки. 2. Порядок подготовки справки о проведенной выездной налоговой проверке, подписания, вручения, регистрации и рассмотрения акта проверки. Непосредственно после окончания выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Форма справки приведена в приложении N 3 к названной Инструкции. Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт выездной налоговой проверки с учетом предусмотренных требований. Подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (их представителям), о чем на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: "Экземпляр акта с... (указывается количество приложений) приложениями на __ листах получил" за подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя (их представителей), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта. В случае когда указанные выше лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, на последней странице акта делается запись: "_________________________________________________________________ (Ф.И.О. руководителя организации с указанием его должности, Ф.И.О. индивидуального предпринимателя (Ф.И.О. их представителей)) от получения настоящего акта уклонился", заверенная подписью проверяющего с указанием соответствующей даты. Акт налоговой проверки может быть направлен налогоплательщику (его представителю) по почте заказным письмом или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В этом случае к экземпляру акта, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются документы, подтверждающие факт почтового отправления или иного способа передачи акта налогоплательщику (его представителю). При отказе руководителя организации-налогоплательщика или индивидуального предпринимателя (их представителей) от подписания акта руководителем проверяющей группы (проверяющим) на последней странице акта производится запись: "_________________________________________________________________ (Ф.И.О. руководителя организации с указанием его должности, Ф.И.О. индивидуального предпринимателя (Ф.И.О. их представителей)) от подписи акта отказался", заверенная подписью указанного лица. До вручения налогоплательщику (его представителю) акт налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного проверяющими акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок, не превышающий двух недель со дня получения акта проверки, передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. По истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение в соответствии с установленным порядком. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. 3. Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Перед принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов проверки его проект визируется юристом налогового органа. По результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно состоять из трех частей: вводной, описательной и резолютивной. Вводная часть решения должна содержать: номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН/код причины постановки на учет. В описательной части решения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой. Резолютивная часть решения должна содержать: ссылку на статью 101 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов); подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании. Примерная форма указанного решения приведена в приложении N 4 к вышеназванной Инструкции. Решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать: во вводной части - данные, аналогичные вышеуказанным; в описательной части: изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; в резолютивной части: решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующие положения статьи 109 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (указанные реквизиты приводятся в случае выявления проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов (сборов)). Примерная форма указанного решения приведена в приложении N 5 к вышеназванной Инструкции. При наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение должно содержать: во вводной части - данные, аналогичные вышеуказанным; в описательной части - изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; в резолютивной части - решение о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля. Примерная форма указанного решения приведена в приложении N 6 к вышеназванной Инструкции. В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение и (или) требование налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, решение и (или) требование отправляется(ются) по почте заказным письмом и считается(ются) полученным(и) по истечении шести дней после его (их) отправки. В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. 4. Порядок производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт по установленной форме. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица налогового органа, обнаружившего указанные факты, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. При подготовке настоящего акта должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной налоговой проверки. К акту прилагаются копии документов (при их наличии), подтверждающих отраженные в акте факты нарушения законодательства о налогах и сборах, протоколы допроса свидетелей, расчеты сумм пени, а также иные материалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам рассмотрения акта. Акт подписывается должностным лицом налогового органа, его составившим, и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. Акт вручается лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. До вручения лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, акт подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также выводами и предложениями проверяющих лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. По истечении установленного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. В случае представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки должны рассматриваться в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Перед принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов его проект визируется юристом налогового органа. В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного нарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. Требования к содержанию решения об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля аналогичны вышеизложенным требованиям. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения данным лицом либо его представителем. В случае если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными лицом, нарушившим законодательство о налогах и сборах, или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. В случае если лицо, нарушившее законодательство о налогах и сборах, отказалось добровольно уплатить сумму санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица санкции, установленной частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, за совершение данного правонарушения. Статья 90. Участие свидетеля 1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. 2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. 4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. 5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 90 Институт свидетельских показаний является одним из наиболее важных источников получения доказательств, способствующий получению объективной и достоверной информации и устранению возникающих противоречий при сборе доказательственной базы. Но, несмотря на всю важность этого института, в НК РФ он нашел достаточно поверхностное отражение. В соответствии с комментируемой статьей свидетелем может быть любое физическое лицо, обладающее информацией о каких-либо обстоятельствах, имеющих существенное значение для осуществления налогового контроля. Вместе с тем законодатель установил две категории групп лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей. К первой категории относятся лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Вторую категорию лиц, которые не могут быть вызваны в качестве свидетелей, составляют лица, получившие информацию, необходимую для налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей. Не подлежат допросу в качестве свидетелей адвокат - об обстоятельствах, которые ему стали известны в связи с оказанием юридической помощи (адвокатская тайна - ст. 8 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ); священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди (п. 7 ст. 3 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях" от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ); аудитор, получивший информацию при проведении аудиторской проверки (аудиторская тайна - ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ). Соблюдение права указанных лиц отказаться от дачи показаний гарантирует ст. 82 НК РФ, которая накладывает запрет на сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну при осуществлении налогового контроля. Иные физические лица могут отказаться только по основаниям, предусмотренным российским законодательствам. К таким случаям, к примеру, относится отказ лица свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (п. 1 ст. 51 Конституции РФ). В соответствии со статьей 14 Семейного кодекса РФ к близким родственникам относятся родственники по прямой нисходящей и восходящей линии (родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, бабушки, дедушки, внуки). Следует отметить, что в НК РФ практически не урегулирован порядок вызова свидетеля для дачи показаний и получения свидетельских показаний. Закреплено только право лица, выступающего в качестве свидетеля, дать показания по месту его нахождения в случаях, когда оно не в состоянии явиться в налоговый орган вследствие болезни, старости либо инвалидности. В иных случаях должностное лицо налогового органа по своему усмотрению также может опросить лицо по месту его пребывания. Следует отметить, что Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 было утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля. В соответствии с указанным Положением свидетелям, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы. К таким расходам относятся расходы на проезд, наем жилого помещения. Кроме того, свидетелям выплачиваются суточные. Свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается соответствующая запись в протоколе, которая удостоверяется его подписью. Ответственность наступает по ст. 128 НК РФ. Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки 1. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. 3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. 4. Утратил силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ. 5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 91 Комментируемая статья устанавливает правила доступа должностных лиц налоговых органов на территории или в нежилые помещения лиц для проведения налоговой проверки. Названные правила сводятся к следующему. Во-первых, должностные лица налоговых органов наделены правом доступа на территории или в помещения лиц - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента для осуществления мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках выездной налоговой проверки (подробнее о выездной налоговой проверке и порядке ее проведения смотри комментарий к ст. 89 НК РФ). К таким мероприятиям относятся инвентаризация, осмотр территорий, помещений, а также объектов налогообложения, истребование документов, выемка документов и предметов. Во-вторых, правом доступа на территории, в помещения лиц, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, обладают должностные лица налоговых органов, которым непосредственно поручено проведение такой налоговой проверки. Факт поручения проведения выездной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа конкретным должностным лицам формально закреплен в решении о проведении выездной налоговой проверки, в котором указываются основные сведения об этих должностных лицах (фамилии, имена, отчества, занимаемые должности, классные чины, специальные звания). В случае необходимости изменения или расширения состава проверяющей группы руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о внесении соответствующих изменений, дополнений в решение о проведении выездной налоговой проверки <*>, с которым под роспись должно быть ознакомлено лицо - субъект налоговой проверки. -------------------------------- <*> Формы решения о проведении выездной налоговой проверки и решения о внесении в него изменений, дополнений утверждены Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (в редакции от 07.02.2000). В-третьих, в комментируемой статье речь идет о праве доступа должностных лиц налоговых органов на территории или в нежилые помещения (производственные, складские и иные), используемые для осуществления предпринимательской деятельности либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения <*> строго регламентирован: это возможно только с согласия проживающих в них физических лиц, а помимо или против их воли - только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения (п. 5 комментируемой статьи). -------------------------------- <*> Понятия жилого и нежилого помещений законодательно не определены. В Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за жилищным фондом, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.11.2001 N 81, под жилым зданием (домом) понимается строение, имеющее почтовый номер (адрес, утвержденный распорядительным документом органа местного самоуправления), вся или не менее половины площади которого предназначена для постоянного проживания, расположенное на земельном участке в определенных границах со всеми находящимися на нем вспомогательными сооружениями, элементами благоустройства, здание, пригодное для постоянного проживания, в котором жилые помещения составляют более половины площади помещений здания; жилые дома подразделяются на многоквартирные и одноквартирные. Требования к жилым помещения установлены в ст. 40 ЖК РСФСР. И, наконец, в-четвертых, законным является требование должностных лиц налоговых органов обеспечить им доступ на территории, в помещения при условии предъявления ими решения о проведении выездной налоговой проверки и служебных удостоверений. Налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент знакомится с решением о проведении в отношении его выездной налоговой проверки, в том числе сопоставляет данные о лицах, непосредственно уполномоченных на проведение такой проверки, содержащиеся в решении и предъявленных ему служебных удостоверениях должностных лиц налоговых органов. Предъявление должностными лицами налоговых органов решения о проведении налоговой проверки и своих служебных удостоверений является действием, определяющим начало проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки. Праву названных выше должностных лиц налоговых органов беспрепятственного доступа на территории, в помещения для проведения налоговой проверки корреспондирует обязанность лица, в отношении которого проводится проверка, обеспечить такой доступ. Неисполнение указанной обязанности влечет административную ответственность по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ ("Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)"). Субъектами административной ответственности по данной статье являются руководители и другие работники организаций, создавшие препятствия для доступа на территории, в помещения должностных лиц налоговых органов, и лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Размер административного штрафа, предусмотренного названной статьей, для указанных лиц составляет от 10 до 20 МРОТ. Помимо привлечения к административной ответственности воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории и в помещения может иметь и иные неблагоприятные последствия для лица. Так, в соответствии с п. 3 комментируемой статьи в рассматриваемом случае руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. Если налогоплательщик отказывается подписать названный акт, в нем делается соответствующая запись. Таким образом, возможна ситуация, когда имеющиеся у налогового органа данные будут расходиться с реальным положением налогоплательщика, и сумма налогов, начисленная ему, может существенно отличаться не в его пользу. Строгое неукоснительное соблюдение процессуальных положений НК РФ, регламентирующих порядок проведения налоговых проверок, в том числе порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территории, в помещения проверяемых лиц, крайне важен как для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, так и для должностных лиц указанных органов, поскольку является важной гарантией соблюдения прав первых и законности действий вторых. Статья 92. Осмотр 1. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. 2. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. 3. Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. 4. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. 5. О производстве осмотра составляется протокол. Комментарий к статье 92 Пунктом 1 ст. 31 и ч. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено право налоговых органов осуществлять осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Комментируемая статья устанавливает общие правила проведения должностными лицами налоговых органов в рамках выездной налоговой проверки осмотра не только территорий и помещений налогоплательщика - субъекта проверки, но и документов и предметов. НК РФ не раскрывает содержания понятия осмотра, но называет цель его проведения. Представляется, что данное понятие можно определить следующим образом. Проводимый в рамках выездной налоговой проверки осмотр территорий, помещений, предметов и документов есть визуальное изучение должностными лицами налоговых органов указанных территорий, помещений, предметов и документов с целью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки. Осмотр предметов, документов, помещений, местности и т.д. предусмотрен и уголовным процессуальным, и гражданским процессуальным, и арбитражным процессуальным законодательствами. Несмотря на различие в регламентации, данное действие относится к исследованию каких-либо документов, предметов, территорий и др. с целью получения доказательств либо к исследованию самих доказательств. Осмотр, проводимый должностными лицами налоговых органов, имеет своей целью исследование вопросов, поставленных в рамках выездной налоговой проверки, т.е. по сути - установление фактов нарушения законодательства РФ о налогах и сборах. Произведенные при осмотре фото- и киносъемка, видеозапись, снятые копии с документов, возможность осуществления которых предусмотрена п. 4 комментируемой статьи, в соответствующих случаях могут служить доказательством наличия или отсутствия нарушений законодательства РФ о налогах и сборах, соблюдения прав лиц при проведении осмотра. Обязательным требованием к проведению осмотра должностными лицами налоговых органов является присутствие не менее двух понятых (о статусе и требованиях к лицам, привлекаемым в качестве понятых, смотри комментарий к ст. 98 НК РФ). Участие лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, или его представителя не является обязательным для проведения осмотра. Однако если названные лица заявили о своем желании реализовать предоставленное им законом право присутствовать при проведении осмотра, такая возможность им должна быть предоставлена. В необходимых случаях для участия в проведении осмотра может быть привлечен специалист, т.е. лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела (смотри подробнее комментарий к ст. 96 НК РФ). Результаты осмотра закрепляются в протоколе. Общие требования, предъявляемые к данному процессуальному документу, закреплены в ст. 99 настоящего Кодекса. Рассмотренные выше положения относятся к осмотру помещений, территорий, предметов, документов, проводимому в рамках выездной налоговой проверки. Пунктом 2 комментируемой статьи определены случаи и требования к осмотру, проводимому должностными лицами налоговых органов вне рамок такой проверки. Эти требования сводятся к следующему: - вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр только документов и предметов (но не территорий и помещений); - указанные документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, при проведении камеральной налоговой проверки); - возможен осмотр предметов с согласия их владельца. Статья 93. Истребование документов 1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. 2. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 93 Статья 93 НК РФ устанавливает общие правила истребования налоговыми органами при проведении налоговых проверок документов у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Применение данной статьи на практике сопряжено со следующими затруднениями. Прежде всего возникает вопрос о сфере применения данной статьи: наделены ли налоговые органы правом истребования документов при проведении только выездной либо при проведении и выездной и камеральной налоговых проверок. В юридической литературе высказываются прямо противоположные мнения на этот счет. С одной стороны в диспозиции ст. 93 НК РФ отсутствует прямое указание на применение ее положений должностными лицами налоговых органов только в рамках выездной налоговой проверки. Ссылаясь на это, а также на положения ч. 4 ст. 88 Кодекса, согласно которым налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок наделены правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сторонники первой точки зрения делают заключение о возможности применения положений рассматриваемой статьи при проведении любой из налоговых проверок. Однако правильной представляется вторая точка зрения, заключающаяся в следующем. В диспозиции ст. 93 НК РФ говорится о документах, необходимых для проверки. Предметом камеральной налоговой проверки, т.е. документами, необходимыми для ее проведения, являются налоговые декларации и иные представленные налогоплательщиком документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Часть 4 ст. 88 НК РФ предоставляет налоговым органам право истребовать дополнительные сведения, подтверждающие представленные ранее в налоговых декларациях и других документах, служащих предметом камеральной налоговой проверки. На применение должностными лицами налоговых органов правил ст. 93 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки прямо указано в ч. 2 ст. 89 Кодекса, которой также регулируется порядок исчисления сроков проведения указанной проверки в случае, если налоговые органы истребуют документы в соответствии с комментируемой статьей. Аналогичных положений применительно к камеральной налоговой проверке НК РФ не содержит. Кроме того, в п. 2 ст. 93 НК РФ, предусматривающем последствия отказа налогоплательщика от представления истребуемых документов, в качестве одного из таких последствий названа выемка документов, которая согласно Кодексу может быть проведена в рамках только выездной налоговой проверки. Не меньше дискуссий вызывает вопрос о том, какие документы могут быть истребованы должностными лицами налоговых органов на основании данной статьи. Четкого перечня таких документов НК РФ не содержит. Как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 93 Кодекса названы документы, необходимые для проверки. Пунктом 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. В п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Анализ названных выше и иных положений НК РФ позволяет выделить следующие основные правила относительно документов, истребуемых в порядке рассматриваемой статьи: - это документы, свидетельствующие о надлежащем исполнении лицом обязанности по уплате налога (подтверждающие основания, правильность исчисления налогов, своевременность их уплаты); - документы относятся к тем налогам и тому периоду, в отношении которых проводится налоговая проверка. Требование налогового органа о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ должно быть письменным и в нем должны быть указаны конкретные документы, представление которых необходимо для налоговой проверки. Форма данного требования приведена в приложении N 2 к Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138. Названное требование является ненормативным актом налогового органа и может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд <*>. -------------------------------- <*> Подробнее об этом смотри Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова А.Д. на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 НК РФ, статьи 22 АПК РФ 1995 года, статей 29 и 198 АПК РФ 2002 года". Кодекс не содержит правил относительно порядка направления налоговым органом требования о представлении документов, однако, поскольку период времени между вручением налогоплательщику такого требования и представлением им документов не включается в срок проведения выездной налоговой проверки (т.е. продлевает последнюю) и учитывая, что непредставление в установленный срок таких документов может повлечь ответственность налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ, названное выше требование должно быть направлено способом, позволяющим определить дату его получения (вручение лично под расписку, направление по почте заказным письмом, письмом с уведомлением о вручении). Праву налогового органа истребовать документы, необходимые для налоговой проверки, корреспондирует обязанность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента представить указанные документы. НК РФ содержит правило относительно формы представления этих документов: они представляются в виде заверенных в установленном порядке копий. Главным образом речь идет о требованиях к заверению копий документов, при выполнении которых такие копии будут приниматься и рассматриваться налоговым органом. Названное положение Кодекса не должно рассматриваться как однозначно запрещающее представление лицом оригиналов документов (хотя это вряд ли целесообразно для налогоплательщика), но должно рассматриваться как запрещающее должностным лицам налоговых органов требовать представления исключительно оригиналов документов. Названная выше обязанность исполняется лицом путем представления документов непосредственно в налоговый орган либо направления их по почте. Срок, в течение которого документы должны быть выданы или направлены налоговому органу, составляет 5 дней. Представляется, что, поскольку не оговорено иное, имеются в виду календарные дни. Однако судебная практика подтверждает обратное. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 года по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003 указано на исчисление названного выше 5-дневного срока рабочими днями. За непредставление налоговому органу документов в установленный срок ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность. Субъектом ответственности по этой статье являются юридические лица. Должностные лица организаций, совершивших данное налоговое правонарушение, ответственные за исполнение соответствующей обязанности, подлежат административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Санкция данной статьи предусматривает назначение административного штрафа для граждан в размере от 1-го до 3-х МРОТ, для должностных лиц - от 3-х до 5-ти МРОТ. Отдельно следует отметить правила ответственности по данной статье лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. По общему правилу указанные лица несут административную ответственность как должностные, т.е. им назначаются те наказания и в тех размерах, которые предусмотрены для должностных лиц (ст. 2.4 КоАП РФ). Исключение из этого правила составляют случаи привлечения к административной ответственности лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по рассматриваемой статье, а также по ст. ст. 15.3 - 15.5, 15.7 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, когда они подлежат административной ответственности как граждане (примечание к ст. 15.3 Кодекса). Помимо привлечения к ответственности последствием отказа налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента представить истребуемые налоговым органом документы будет являться выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Статья 94. Выемка документов и предметов 1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. 2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. 3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. 4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. 5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. 6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей. 7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. 8. В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. 9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. 10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. Комментарий к статье 94 Комментируемая статья регламентирует основания и порядок выемки налоговыми органами документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки. Понятие выемки документов и предметов НК РФ не раскрывает. В юридической литературе можно встретить точку зрения, согласно которой выемка и изъятие налоговыми органами документов и предметов обладают разными признаками: первая представляет собой получение копий документов предприятия по месту его нахождения, второе - принудительное лишение организации подлинников документов и предметов, имеющих отношение к проверке. Однако из положений НК РФ этого не следует. Представляется, что понятие выемки налоговыми органами документов и предметов можно определить следующим образом. Выемка документов и предметов - это проводимое в рамках выездной налоговой проверки действие налоговых органов, заключающееся в изъятии документов и предметов, имеющих отношение к налоговой проверке. Определение изъятия документов можно найти в действующей ныне Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176. В соответствии с п. 1 Инструкции изъятие документов представляет собой административно-правовую меру воздействия, состоящую в принудительном лишении лиц возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами. Перечень документов, которые могут быть изъяты должностными лицами налоговых органов, приведен в п. 2 названной выше Инструкции, согласно которому это: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке. Уголовно-процессуальным законодательством предусмотрено следственное действие - выемка предметов и документов, представляющее собой изъятие определенных предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела, если точно известно, где и у кого они находятся (ч. 1 ст. 183 УПК РФ). Несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания относительно подобной точности и определенности предметов и документов, которые могут быть изъяты в рамках выездной налоговой проверки, анализ положений комментируемой статьи и иных положений Кодекса позволяет прийти к выводу об аналогичном характере выемки документов и предметов налоговыми органами. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 31 и ч. 5 ст. 89 НК РФ выемка документов производится налоговыми органами в случаях, когда у проверяющих должностных лиц есть достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Формальным основанием выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) этого органа. Выемке документов и предметов, как правило, предшествуют осмотр, истребование документов (подробнее об этих процессуальных действиях смотри комментарии к ст. ст. 92, 93 НК РФ). По общему правилу должностными лицами налоговых органов изымаются копии документов. Случаи и порядок изъятия подлинников документов регламентированы п. 8 ст. 94 НК РФ. Обязательным условием осуществления выемки является присутствие лиц, у которых производится выемка документов и предметов, и не менее 2-х понятых. Общие правила относительно порядка осуществления выемки сводятся к следующему: - выемка производится строго в дневное время <*>; -------------------------------- <*> НК РФ не устанавливает конкретного временного отрезка в течение суток, который бы признавался дневным или, наоборот, ночным временем. В УПК РФ, например, закреплено, что ночным временем признается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени (п. 21 ст. 5). - до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Права и обязанности лица, у которого производится выемка документов и предметов, помимо комментируемой статьи и ст. 21 НК РФ ("Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)"), определены также в ч. 5 ст. 89 Кодекса. Это право делать замечания, которые по требованию названного лица должны быть внесены в акт о выемке, скреплять печатью или подписью изымаемые документы, получить копию акта о выемке. Права и обязанности понятых и специалиста, который может быть привлечен для участия в производстве выемки, предусмотрены соответственно ст. ст. 96, 98 НК РФ; - до принудительного изъятия документов, предметов должностными лицами налоговых органов должна быть выполнена определенная совокупность действий, предусмотренных НК РФ. Это следующие действия: истребование документов, предложение добровольной выдачи документов, предметов. Только в случае отказа лица от выполнения данных требований налоговых органов выемка производится принудительно. При этом также в случае отказа лица выполнить соответствующие действия добровольно должностное лицо налогового органа вправе вскрыть помещения и иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п. 4 комментируемой статьи); - процессуальное оформление результатов выемки в строгом соответствии с требованиями НК РФ (пункты 6, 7, 9, 10 комментируемой статьи). Статья 95. Экспертиза 1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. 2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. 3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. 4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. 5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. 6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол. 7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта. 8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. 9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. 10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей. Комментарий к статье 95 Комментируемая статья предоставляет возможность должностным лицам налогового органа привлечь эксперта в случаях, когда возникает необходимость использования специальных познаний при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. При этом законодатель дает общую характеристику познаний, в необходимости которых может нуждаться должностное лицо налогового органа при проведении налогового контроля, определяя только их сферу - наука, техника, искусство и ремесло. На практике к специальным познаниям относят знания, приобретенные посредством профессионального образования и полученные с опытом практической и научной работы. При этом следует подчеркнуть, что специальные познания не включают в себя общеизвестные и юридические знания. В ходе проведения экспертизы, эксперт неправомочен решать вопросы правового характера. Под экспертизой понимается исследование представленных объектов и анализ полученных на его основе данных, проводимые экспертом (экспертной комиссией) и направленные на проверку качественных свойств объекта, его подлинности, соответствия, идентификации и т.д., которые завершаются выпуском акта, заключения, а в некоторых случаях - сертификата качества, соответствия. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, которое должно содержать следующие обязательные реквизиты: - основания для проведения экспертизы; - фамилия, имя и отчество эксперта; - наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза; - вопросы, поставленные перед экспертом; - перечень материалов и документов, предоставляемых в распоряжение эксперта. Экспертом может быть любое лицо, обладающее специальными познаниями для дачи заключения по возникшим в ходе налогового контроля вопросам. Иные требования комментируемой статьей не предусмотрены. Для проведения экспертизы эксперт привлекается на договорной основе. Расходы на проведение экспертизы, возникшие у налоговых органов, возмещаются за счет федерального бюджета. Эксперт, назначенный для проведения экспертизы, вправе: - знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы; - заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для проведения экспертизы; - отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с ним проверяемое лицо и разъяснить ему его права: - заявить отвод эксперту; - просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; - представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; - присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; - знакомиться с заключением эксперта. Экспертное исследование завершается выпуском акта - заключения эксперта, которое составляется на основании проведенных исследований и полученных результатов и содержит мотивированные выводы по поставленным перед экспертом вопросам. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В свое заключение эксперт вправе включить также выводы об обстоятельствах, которые были установлены им при проведении экспертизы и имеют, по его мнению, существенное значение для дела, но по поводу которых не были поставлены вопросы. Экспертное заключение, как правило, состоит из трех частей: вводной, исследовательской и заключительной. В вводной части указываются: время и место проведения исследования, наименование экспертной организации либо фамилия, имя, отчество лица, проводившего экспертизу, основания для проведения исследования, вопросы, поставленные перед экспертом, объекты, поступившие на исследование, материалы и документы, предоставленные эксперту. В исследовательской части отражается процесс проведения экспертизы, содержание экспертизы и результаты исследований, описываются примененные методы и методики, дается научное обоснование установленным фактам, проводится оценка результатов исследований. Выводы по поставленным вопросам эксперт формулирует в заключительной части доступным для понимания языком в категоричной или вероятной форме. При этом эксперт не вправе самостоятельно корректировать или изменять поставленные вопросы. В случаях когда проведение экспертизы невозможно, эксперт готовит сообщение о невозможности дачи заключения, в котором имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. НК РФ не закрепляет форму и содержание такого сообщения, но, как и любой акт, фиксирующий результаты деятельности эксперта, сообщение о невозможности дачи заключения должно составляться экспертом в письменной форме от собственного имени и состоять из вводной, мотивировочной и заключительной частей. Решение о невозможности дать заключение может быть принято до начала проведения исследования, в процессе, а также после проведенного исследования. Кроме проведения обычной экспертизы НК РФ предусмотрено проведение дополнительной и повторной экспертиз. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности и полноты ранее данного заключения. Неясность экспертного заключения может быть выражена в нечеткости формулировок, их расплывчатости, неоднозначности. Неполнота заключения может иметь место, к примеру, когда эксперт оставил без разрешения некоторые из поставленных перед ним вопросов, сузил их объем, исследовал не все представленные ему объекты. Повторная экспертиза проводится при наличии сомнений в обоснованности заключения эксперта или в правильности сделанных выводов. Заключение эксперта может быть признано необоснованным в случаях, когда объем проведенных экспертом исследований недостаточен, выводы экспертов не следуют из результатов исследования или противоречат им либо вызывает сомнение примененная экспертом методика. Необоснованность заключения эксперта определяется, как правило, на основе анализа и оценки его содержания, внутренней структуры. Сомнения в правильности обычно возникают при сопоставлении выводов эксперта с другой информацией или другими имеющимися в наличии документами. Основное отличие между дополнительной и повторной экспертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при повторной - вопросы, которые уже были предметом экспертного исследования. Дополнительная экспертиза поручается этому же или другому эксперту или организации, проведение повторной экспертизы может быть поручено только другому эксперту. Помимо дополнительной и повторной выделяют также комплексные и комиссионные экспертизы. Под комплексной понимается экспертиза, к проведению которой необходимо привлечь несколько экспертов, обладающих специальными познаниями в различных областях знаний, а под комиссионной - в одной области знаний. К порядку назначения и проведения дополнительной, повторной, комплексной и комиссионной экспертиз предъявляются те же правила, что и к назначению и проведению обычной экспертизы. Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля 1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. 3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Комментарий к статье 96 Помимо эксперта налоговые органы вправе при осуществлении налогового контроля привлекать не заинтересованных в результатах таких действий лиц - специалистов. Специалистом признается физическое лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, необходимыми для оказания содействия налоговым органам в проведении налогового контроля. Такое содействие может быть оказано как посредством устных рекомендаций, так и путем непосредственного участия специалиста в проводимых налоговым органом выездных налоговых проверках. Основное отличие специалиста от эксперта заключается в том, что он не осуществляет никаких самостоятельных процессуальных действий, а только способствует их проведению должностными лицами налоговых органов. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. Расходы, возникшие у налоговых органов в связи с привлечением специалиста, возмещаются в соответствии с Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298. В соответствии с указанным Положением специалистам, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. Помимо названных расходов при представлении соответствующих документов возмещаются стоимость предварительной продажи проездных документов, расходы за пользование постельными принадлежностями и страховые взносы по обязательному страхованию пассажиров на транспорте. Специалисты получают денежное вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей, по нормам оплаты, утвержденным Минтруда России по согласованию с Минфином России. Выплата сумм, причитающихся специалистам, производится по выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета. Статья 97. Участие переводчика 1. В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. 3. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. 4. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Комментарий к статье 97 Согласно ст. 68 Конституции РФ государственным языком на всей территории РФ является русский язык. Статус русского языка как государственного означает, в частности, что именно он используется в работе органов государственной власти, на нем издаются официальные документы. Статьей 97 НК РФ предусмотрена возможность и установлены общие правила участия при осуществлении мероприятий налогового контроля переводчика. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено подп. 12 п. 1 ст. 31 Кодекса. НК РФ указывает на возможность привлечения переводчика в "необходимых случаях", не раскрывая содержание этого термина и не определяя перечня таких конкретных случаев. Безусловно, таким случаем является ситуация, когда лицо, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, не владеет русским языком. Кроме того, представляется, что переводчик должен быть привлечен не только в тех случаях, когда указанное лицо совершенно не владеет русским языком, но и тогда, когда его знаний явно недостаточно для четкого понимания осуществляемых в отношении его действий, представления своих интересов и защиты прав (например, знание языка на минимальном уровне, необходимом для изъяснения, с узкоограниченным словарным запасом). К действиям по осуществлению налогового контроля, при проведении которых может потребоваться участие переводчика, относятся осмотр, инвентаризация, выемка документов и предметов, экспертиза (в случае участия проверяемого лица, не владеющего русским языком, с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы, дачи им объяснений эксперту - подробнее об экспертизе смотри комментарий к ст. 95 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 97 НК РФ переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, в том числе понимающее знаки немого или глухого физического лица, знание которого необходимо для перевода. Комментируемая статья не содержит прямого указания на то, что должностные лица налоговых органов не могут выступать в качестве переводчиков, подобно тому как это установлено применительно к понятым (п. 4 ст. 98 НК РФ). Несмотря на это, участие должностного лица налогового органа, непосредственно выполняющего действия по осуществлению налогового контроля, также и в качестве переводчика не будет являться правомерным, поскольку названное должностное лицо не отвечает одному из обязательных требований, предъявляемых законом к переводчику, - незаинтересованность в исходе дела. Однозначного ответа на вопрос об участии в качестве переводчика должностного лица налогового органа, непосредственно не участвующего в осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, из Кодекса не следует. Переводчик привлекается для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе (договор возмездного оказания услуг - гл. 39 ГК РФ). Выплаты переводчику включены в состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля, регламентируемых главой 17 настоящего Кодекса. В п. п. 3, 4 комментируемой статьи установлены обязанности переводчика и ответственность за их невыполнение либо ненадлежащее выполнение. Переводчик обязан: - явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа; - точно выполнить порученный ему перевод. Отказ переводчика от выполнения перевода, а также заведомо ложный перевод признаются налоговыми правонарушениями и влекут ответственность в соответствии со ст. 129 НК РФ. Переводчик должен быть предупрежден об ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей, о чем делается отметка в протоколе соответствующего действия по осуществлению налогового контроля. Статья 98. Участие понятых 1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые. 2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. 3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. 4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. 5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам. Комментарий к статье 98 НК РФ в числе лиц, участвующих при проведении действий по осуществлению налогового контроля, предусматривает, в частности, понятых. Названные лица присутствуют при осуществлении не всех действий налогового контроля, а только при осмотре и выемке (ст. ст. 92, 94 НК РФ), т.е. тех действий, которые требуют максимально точного соблюдения законодательно установленной процедуры их проведения, связаны с возможностью осуществления налоговыми органами действий вопреки воле проверяемого лица, протоколы этих действий в дальнейшем, в случае возникновения судебного разбирательства, могут служить доказательством законности действий должностных лиц налоговых органов. Понятыми признаются не менее чем два физических лица, не заинтересованные в исходе дела. Кодекс не содержит оговорок о том, что эти лица должны быть вменяемыми, достигшими определенного возраста (например, возраста совершеннолетия). Однако требование о вменяемости, возможности адекватно воспринимать окружающую действительность физическим лицом, привлекаемым в качестве понятого, вытекает из существа его статуса, возлагаемых на него обязанностей. Относительно возрастных требований к понятым определенно можно сказать, что в силу указанных обстоятельств к участию в качестве понятых не могут быть привлечены малолетние лица (т.е. не достигшие возраста 14 лет). Суть привлечения понятых к участию при проведении действий налогового контроля заключается в том, чтобы эти посторонние, не заинтересованные в исходе дела лица подтвердили соответствие зафиксированных в протоколе сведений о произведенных процессуальных действиях тому, что было произведено в действительности в присутствии указанных лиц. Отсюда вытекает право понятых делать замечания по поводу проведенных действий, которые обязательно должны быть внесены в протокол. Впоследствии в случае необходимости понятые могут быть опрошены по обстоятельствам выше названных действий в качестве свидетелей. Привлечение понятых в случаях, когда их присутствие предусмотрено законом как обязательное, не право, а обязанность налоговых органов. Проведение действий по осуществлению налогового контроля в таких случаях в отсутствие понятых лишает протоколы соответствующих процессуальных действий доказательной силы. Таким образом, участие понятых - определенная гарантия соблюдения законности при осуществлении налогового контроля. Рассмотренное выше правовое положение понятых исключает возможность выступления в их качестве должностных лиц налоговых органов. Удостоверение в протоколе факта, содержания и результатов действий, проведенных в присутствии понятых, составляет обязанность последних. Однако ответственность за неисполнение этой обязанности законодательством не установлена. Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля 1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке. 2. В протоколе указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. 3. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. 4. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. 5. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. Комментарий к статье 99 1. В частности, положения данной статьи устанавливают, что в ряде случаев при осуществлении мероприятий налогового контроля составляется протокол, например протокол об осмотре (ст. 92 НК РФ), протокол о производстве выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ), протокол, составленный при проведении экспертизы (ст. 95 НК РФ), протокол о проведении налогового действия с участием переводчика (ст. 97 НК РФ). Протоколы составляются на русском языке. Однако это не препятствует тому, чтобы он был одновременно составлен и на иностранном языке. 2. П. 2 ст. 99 НК РФ закрепляет те необходимые правила, несоблюдение которых ставит сам протокол, составленный с упущением хотя бы одного из перечисленных требований, в ничтожное положение, из чего следует, что данный документ не может служить процессуальным документом при, например, рассмотрении дела о нарушении законодательства о налогах и сборах в суде. В протоколе указываются: а) его наименование (например, "Протокол о выемке документов и предметов"); б) место и дата конкретного действия; в) время начала и окончания действия (например, "Осмотр был начат в 15 час. 00 мин. и окончен в 15 час. 30 мин. 15 декабря 2003 г."); г) должность и Ф.И.О. лица, составившего протокол. Протокол составляется должностным лицом, непосредственно осуществляющим то или иное действие в ходе проведения налогового контроля; д) Ф.И.О. каждого лица (например, понятого, эксперта, переводчика, а также лица, в отношении которого осуществляется та или иная форма налогового контроля), участвовавшего в действии (например, в качестве эксперта) или присутствовавшего при его проведении (например, понятые). Кроме того, в необходимых случаях должностное лицо, составляющее протокол, указывает также адрес, сведения о том, владеет ли оно русским языком; е) содержание действия и последовательность его проведения. Например, если производится выемка документов, то нужно охарактеризовать как процесс самой выемки, так и очередность тех или иных действий по фактическому изъятию документов; ж) выявленные при производстве действия факты и обстоятельства. Например: "В ходе осмотра были выявлены следующие факты" (и далее следует их подробное описание). В протокол не следует заносить сведения о фактах и обстоятельствах, не относящихся к делу либо имеющих несущественный характер, не влияющих на исход дела. 3. В п. 3 ст. 99 НК РФ установлено правило-гарантия - протокол должен быть после его составления прочитан всеми присутствующими. 4. Протокол об административном правонарушении составляется в соответствии с требованиями ст. ст. 28.2, 28.3 КоАП РФ. Статья 100. Оформление результатов выездной налоговой проверки 1. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 4. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 5. Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. 6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 100 Положения комментируемой статьи устанавливают общий порядок оформления такой формы налогового контроля, как выездная налоговая проверка, что позволяет говорить о том, что положения данной статьи неприменимы. В п. 1 указанной статьи определяется круг лиц, которые уполномочены составлять заключительный акт налоговой проверки, где законодатель под уполномоченными лицами налогового органа имеет в виду работников налогового органа, непосредственно проводивших выездную налоговую проверку и указанные в решении руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки у конкретного лица. Установлен также срок, в течение которого налоговый орган в лице своих представителей обязан составить соответствующий документ - не позднее 2 календарных месяцев после составления справки о проведенной ВНП проверяющие обязаны составить акт налоговой проверки (по форме, установленной МНС РФ). Упомянутый акт должен быть подписан: всеми должностными лицами, непосредственно проводившими выездную налоговую проверку; руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем (у которого проводилась выездная налоговая проверка) или их представителями (ст. ст. 26 - 29 НК РФ); в случае отказа индивидуального предпринимателя (руководителя проверяемой организации) подписать акт налоговой проверки должностное лицо (составившее этот акт) обязано сделать в акте запись о таком отказе; аналогично решается вопрос в случае, когда проверяемое лицо хотя и подписало акт налоговой проверки, но уклоняется от его получения. Во исполнение и на основании положений и норм п. 2 ст. 100 НК РФ МНС РФ издана Инструкция от 10 апреля 2000 года N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении N 1 к указанной Инструкции, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. В акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт. Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю. В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту. Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с пунктом 3 статьи 32 части первой Налогового кодекса Российской Федерации в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Вводная часть акта выездной налоговой проверки (общие положения). Вводная часть акта выездной налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика). Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать: номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе); полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства; идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо ИНН организации-налогоплательщика указывается код причины постановки на учет; наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка); дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку; фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов налоговой полиции во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют; дату и номер решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки; указание на вопросы проверки: "проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах" (в случае если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов и сборов, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на проверяемого налогоплательщика) или "проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления (наименование налога(ов) (сбора(ов)))" (в случае если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельного(ых) вида(ов) налога(ов) (сбора(ов))); период, за который проведена проверка; дату начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке; фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности; адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя; сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии); сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) видах финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии; сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие выборочным методом. В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень не представленных документов; сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки; иные необходимые сведения. Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки. В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки применительно к порядку, установленному подпунктом 1.11.2 указанной Инструкции. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям: а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах; б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе сведений: о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения, и т.д. В случае если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени; в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета; г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит: сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений; предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.); выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового(ых) правонарушения(й). Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Приложения к акту выездной налоговой проверки. К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены: решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления); копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов; уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями; акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация); материалы встречных проверок (в случае их проведения); заключение эксперта (в случае проведения экспертизы); протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства)); справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки (форма справки предусмотрена приложением 3 к Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах"). К акту выездной налоговой проверки также могут прилагаться: копии (в случаях производства выемки у налогоплательщика документов - подлинники) документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений; справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках (других кредитных учреждениях), подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями; справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием доли участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных юридических и физических лиц и т.д., подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации (его представителем); справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН/код причины постановки на учет), дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, наличии в собственности налогоплательщика земельных участков, подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями; иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки. Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт выездной налоговой проверки с учетом требований, содержащихся в разделе 1 настоящей Инструкции. Подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (их представителям), о чем на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: "Экземпляр акта с... (указывается количество приложений) приложениями на __ листах получил" за подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя (их представителей), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта. Если по результатам налоговой проверки не составлен акт, то следует считать, что проверка состоялась, но нарушений не обнаружено (см. п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Статья 101. Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. (п. 1 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 3. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Положения настоящей статьи распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 101 Производство по делу представляет собой совокупность процессуальных действий, совершаемых в определенном порядке и направленных на установление факта совершения лицом правонарушения и виновности в его совершении. Производство по делу завершается рассмотрением собранных по делу материалов и вынесением по нему решения. В сравнении с административным производством порядок производства по делу о налоговом правонарушении более упрощенный, менее формализованный, при этом нет четкой границы между "еще налоговым контролем" и "уже производством по делу". КоАП РФ четко выделяет стадии возбуждения дела об административном правонарушении, проведения по нему административного расследования, составления протокола об административном правонарушении и рассмотрения дела об административном правонарушении. При этом основанием для возбуждения дела служат достаточные обстоятельства, указывающие на совершение правонарушения. Комментируемая статья регламентирует порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки: определяет должностных лиц, рассматривающих материалы проверки, случаи очного рассмотрения материалов проверки, виды решений, которые принимаются по результатам рассмотрения материалов проверки, порядок их вручения (направления), устанавливает требования к содержанию решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также последствия их несоблюдения. В соответствии с комментируемой статьей по итогам рассмотрения материалов проверки могут быть вынесены следующие решения: 1) о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; 4) о составлении протокола об административном правонарушении по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, за которые установлена административная ответственность. Указанное решение принимается руководителем налогового органа или его заместителем в сроки, установленные п. 6 ст. 100 НК РФ. Основанием для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является наличие всех элементов состава правонарушения, при условии, что срок давности привлечения к ответственности, установленный ст. 113 НК РФ, не истек. Основаниями для отказа в привлечении лица к ответственности служат обстоятельства, предусмотренные ст. 109, а также п. п. 2 и 3 ст. 108 НК РФ. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято в случае неполноты или односторонности налоговой проверки, когда собранных материалов недостаточно ни для принятия решения о привлечении к ответственности, ни для освобождения от нее. Представляет интерес положение, закрепленное в п. 4 комментируемой статьи, согласно которому на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Из буквального его толкования следует, что в случае принятия решения об отказе в привлечении к ответственности такое требование налогоплательщику направлено быть не может. Это представляется неверным, поскольку основанием для принятия такого решения может служить не только отсутствие события правонарушения, но также и отсутствие вины лица в совершении правонарушения, истечение срока давности привлечения к ответственности. Являясь препятствием для привлечения к ответственности, указанные обстоятельства не должны служить основанием для освобождения лица от уплаты самой суммы причитающихся налогов и сборов. В соответствии с п. 2 ст. 69 НК РФ основанием для направления требования об уплате налога является наличие у него недоимки, а не принятие решения о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, п. 3 указанной статьи предусматривает направление требования об уплате налога независимо от привлечения его к ответственности. Статья 101.1. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте. В случае, когда указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте. 2. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 4. Акт вручается лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день начиная с даты его отправки. 5. Лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. 6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. 7. В случае представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие. 8. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 9. В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного нарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. 10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней. 11. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. В случае, если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными лицом, нарушившим законодательство о налогах и сборах, или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. 12. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 13. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Комментарий к статье 101.1 В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Таким образом, помимо налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов к административной ответственности за налоговые правонарушения могут быть привлечены и иные лица. К их числу могут быть отнесены банки, на которые возложена обязанность исполнения поручений на перечисление налогов и сборов; органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ними, обязанные сообщить в налоговые органы сведения, предусмотренные статьей 85 Налогового кодекса РФ; лица, принимающие участие при проведении налогового контроля (эксперт, специалист, переводчик). Ниже приводится перечень налоговых правонарушений, производство по которым осуществляется по правилам, предусмотренным комментируемой статьей. Статья НК РФ Налоговое правонарушение 126 ч. 2 Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями 128 ч. 1 Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля 128 ч. 2 Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний 129 ч. 1 Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки 129 ч. 2 Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода 129.1 ч. 1 Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу 129.1 ч. 2 Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом повторно в течение календарного года сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу 132 ч. 1 Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица 132 ч. 2 Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем 133 Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора 134 Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд) 135 ч. 1 Неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени 135 ч. 2 Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа 135.1 Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок Производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, начинается с составления акта по установленной форме. Форма указанного акта и предъявляемые к нему требования содержатся в Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах N 60, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 10.04.2000 N АП-3-16/138. В отличие от производства по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), составлению акта по делам о рассматриваемых правонарушениях не предшествует проведение мероприятий по налоговому контролю в виде налоговой проверки. Поводом к возбуждению производства по указанным делам служит обнаружение должностными лицами налоговых органов признаков налогового правонарушения непосредственно при исполнении ими своих функций. В остальном порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном лицами, не являющимися налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами), схож с порядком производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами), и предполагает предоставление лицу, в отношении которого ведется производство по делу, возможности представить письменные объяснения или возражения по акту, рассмотрение акта в 14-дневный срок, вынесение по нему решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (см. также ст. 100, 101 Налогового кодекса РФ). Пункт 10 комментируемой статьи содержит положение, согласно которому на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах направляется требование об уплате пеней. В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ под пеней понимается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными сроки. Определяя правовую природу пени, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" указал, что она служит компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Однако бремя уплаты пени как восстановительной меры возлагается только на налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, то есть лиц, прямо перечисленных в статье 75 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога или с момента внесения в банк денежной суммы в счет уплаты налога считается исполненной. Таким образом, в контексте комментируемой статьи под пеней, об уплате которой направляется требование по итогам вынесения решения о привлечении лица к ответственности, следует понимать налоговую санкцию, предусмотренную в качестве меры воздействия за совершение банками налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 133 и 135 Налогового кодекса РФ. Как установлено статьей 136 Кодекса, указанные пени взыскиваются в порядке, предусмотренном статьей 60, которая в свою очередь содержит отсылку к статье 46. Статья 102. Налоговая тайна 1. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ) К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ) 3. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ) Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 4. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Комментарий к статье 102 Комментируемая статья НК РФ закрепляет нормы, регулирующие правовой институт налоговой тайны. В русском языке слово "тайна" имеет значение "то, что неизвестно, не стало еще доступным познанию, нечто непонятное, неразгаданное", а также "то, что скрывается от других, что известно не всем, секрет". Российское законодательство оперирует достаточно большим количеством различных видов тайн, например государственная тайна, адвокатская тайна, нотариальная тайна, врачебная тайна, военная тайна, тайна усыновления, тайна следствия, тайна голосования, производственная тайна, профессиональная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.д. При этом законодатель в большинстве случаев лишь упоминает вид тайны в законе, не давая определения ее понятия. Легализованные определения понятий различных тайн имеются лишь в отношении их немногих видов. Так, например, понятие государственной тайны содержится в Законе РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне" <*> (ст. 2), а понятие коммерческой тайны - в ГК РФ (ст. 139). Все же наиболее значимым упущением законодателя в этом вопросе нам видится отсутствие общего определения понятия "тайна", которое бы использовалось в российском законодательстве. Этот пробел еще более ощутим, так как нет единого мнения в определении этого понятия и в российской научно-правовой литературе <**>. -------------------------------- <*> ВСНД и ВС РФ. 1993. N 33. Ст. 1318. <**> Л.О. Красавчикова дает следующее определение тайны - это "определенная информация о действиях (состоянии и иных обстоятельствах) определенного лица (гражданина, организации, государства), не подлежащая разглашению" // Личная жизнь под охраной закона. М., 1983. С. 119; Смолькова И. определяет, что тайна - это "секретная или конфиденциальная информация (сведения), которая известна узкому кругу субъектов, разглашение которой влечет юридическую ответственность" // Гласность и тайна в уголовном процессе. Законность. 1998. N 7. С. 41. В комментируемой статье законодатель дает определение понятия "налоговая тайна" через перечисление сведений, ее составляющих. В соответствии с п. 1 данной статьи к ней относятся любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом. Давая такое определение, законодатель перечисляет также и сведения, которые являются исключением и под него не попадают, то есть не являются налоговой тайной. К ним относятся сведения: - разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия. Здесь имеются в виду те сведения о налогоплательщике, которые стали известны кому-либо по воле или же с ведома налогоплательщика, но сведения, ставшие известными третьим лицам, несмотря на предпринимаемые налогоплательщиком меры к охране их конфиденциальности, под данную категорию не подпадают; - об идентификационном номере налогоплательщика; - о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; - предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). В данном случае имеются в виду, прежде всего, двусторонние международные договоры (соглашения) Российской Федерации, в соответствии с которыми российские налоговые органы осуществляют сотрудничество с соответствующими зарубежными налоговыми или правоохранительными органами. Анализируя данное законодателем определение, мы видим, что налоговую тайну составляют не только сведения, которые являются коммерческой тайной налогоплательщика, а и иные сведения, например, учредительные документы организации, документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью, документы о платежеспособности, об уплате налогов и т.д. В правоприменительной практике возникали вопросы об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы закреплена в Конституции РФ (ст. 57), а в ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, а согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Следовательно, законодатель нормами НК РФ предусматривает возможность привлечения к ответственности за неуплату налога в установленный срок в результате неправомерных действий. Таким образом, при наличии признаков, установленных ст. 106 НК РФ, неуплата налога в установленный срок является налоговым правонарушением. При отсутствии признаков налогового правонарушения неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 комментируемой статьи сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну <*>. -------------------------------- <*> Подробное объяснение данного вопроса см. в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 5 марта 2002 г. N ШС-6-14/252. Сведения, составляющие налоговую тайну, поступают в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственного внебюджетного фонда и таможенные органы путем предоставления сведений самим налогоплательщиком в процессе исполнения требований налогового законодательства. Сведения о налогоплательщике поступают в распоряжение данных органов, которые перечислены в п. 1 комментируемой статьи, при осуществлении налогового контроля или в порядке взаимного информирования между указанными органами. В соответствии с п. 2 комментируемой статьи налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами. Эта норма нашла свое логическое развитие и в ведомственных нормативных правовых актах. Например, Приказ ГТК РФ от 23 декабря 2003 г. N 1509 "Об утверждении инструкции об информировании и консультировании по вопросам таможенного дела и иным вопросам, входящим в компетенцию таможенных органов" (п. 13) содержит норму о том, что при предоставлении консультации уполномоченное должностное лицо регионального таможенного управления и таможни не вправе предоставлять сведения, не подлежащие разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая сведения, относящиеся к собственной безопасности таможенных органов, а также составляющие государственную, коммерческую, банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну (порядок предоставления вышеуказанных сведений определен статьей 10 Таможенного кодекса Российской Федерации). В этом же пункте законодатель предусматривает единственное основание для правомерного разглашения налоговой тайны перечисленными выше категориями лиц - оно должно быть предусмотрено федеральным законом. Данная норма полностью соответствует тому, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 3 ст. 55 Конституции РФ), и тому, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (п. 3 ст. 75 Конституции РФ). Случаи разглашения налоговой тайны на основании федеральных законов можно разделить на основании классификации соответствующих законов. Пример такой классификации дается М.Ю. Костенко <*>: на основании правового анализа действующего российского законодательства в этой области выделены три основных группы федеральных законов. -------------------------------- <*> М.Ю. Костенко. Налоговая тайна. М.: БЕК, 2003. С. 123. К первой группе отнесены федеральные законы, прямо предусматривающие обязанность налоговых органов по разглашению сведений, составляющих налоговую тайну. К ним относятся: ФЗ от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" <1>, ФЗ от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" <2>, ФЗ от 20 декабря 2002 г. N 175-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" <3>, ФЗ от 10 января 2003 г. N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации" <4> и др. -------------------------------- <1> СЗ РФ. 16.01.1995. N 3. Ст. 167. <2> СЗ РФ. 28.07.1997. N 30. Ст. 3591. <3> СЗ РФ. 23.12.2002. N 51. Ст. 4982. <4> СЗ РФ. 13.01.2003. N 2. Ст. 171. Вторую группу по данной классификации составляют те федеральные законы, которые содержат общие нормы об информационном взаимодействии различных органов государственной власти. Ее составляют, например, ГПК РФ, УПК РФ, АПК РФ, ФЗ от 3 апреля 1995 г. N 40-ФЗ "О федеральной службе безопасности" <*>, ФЗ от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" <**> и др. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 10.04.1995. N 15. Ст. 1269. <**> СЗ РФ. 13.08.2001. N 33 (часть I). Ст. 3418. Третья группа включает федеральные законы, предоставляющие органам государственной власти полномочия по конкретизации процедуры разглашения правообязанными лицами налоговой тайны. Например, ТК РФ (ст. 10), НК РФ (ст. 82) и др. Норма комментируемой статьи (п. 2) относит к разглашению налоговой тайны использование или передачу другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. В п. 3 комментируемой статьи законодатель закрепил норму, по которой сведения, составляющие налоговую тайну при их поступлении в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы, имеют специальный режим хранения и доступа. Одна и та же информация в зависимости от обстоятельств может находиться под защитой как одного, так и нескольких правовых режимов защиты, например, определенная информация может охраняться в режиме налоговой тайны и в режиме коммерческой тайны. В режим налоговой тайны информация переходит лишь после того, как она поступает в налоговый орган, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела (абз. 2 п. 3 комментируемой статьи). Примером реализации данной нормы служит Перечень должных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, который утвержден Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 26 декабря 2003 г. N 1033. Органы государственной власти должны обосновывать необходимость получения запрашиваемой конфиденциальной информации, такая норма закреплена в ФЗ от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (п. 1 ст. 12). Применение этой нормы предполагает, что в целях сохранения конфиденциальности получаемой налоговыми органами информации о налогоплательщиках перечисленным выше государственным органам при направлении запросов о предоставлении сведений, составляющих налоговую тайну, необходимо указывать конкретные обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость в получении указанных сведений, а также разъяснять, что это связано с исполнением служебных обязанностей, возложенных на запрашивающее должностное лицо. КонсультантПлюс: примечание. Приказ Минюста РФ N 54, МНС РФ N ГБ-3-18/58 от 22.03.1999 "О порядке представления налоговыми органами информации по запросам судебных приставов-исполнителей" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ N ВГ-3-10/265, Минюста РФ N 215 от 25.07.2000 "Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов". Примером правового регулирования порядка предоставления информации, составляющей налоговую тайну, является порядок ее предоставления налоговыми органами по запросам судебных приставов-исполнителей, который утвержден совместным Приказом Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22 марта 1999 г. N 54/ГБ-3-18/58. Данный порядок предусматривает, что судебный пристав-исполнитель в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике - юридическом лице должен направить мотивированный письменный запрос в налоговый орган об идентификационном номере налогоплательщика, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета, о финансово-хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности, а в случае отсутствия должника по указанному в исполнительном документе юридическому адресу он запрашивает у налогового органа информацию о его новом местонахождении. Такой письменный запрос заверяется печатью соответствующего подразделения судебных приставов с указанием в нем даты вынесения постановления о возбуждении исполнительного производства, номера исполнительного производства, наименования должника - юридического лица и его юридического адреса. Этим же Приказом (п. 2) устанавливается и срок, в течение которого налоговый орган должен представлять в установленном порядке судебному приставу-исполнителю требуемую информацию: он не должен превышать трех дней со дня получения запроса. В комментируемой статье законодатель определил, что утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 4). Но законодатель не дает ответа на вопрос, что же считать утратой документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения? Важность такого уточнения четко аргументирована в работе М. Костенко "Налоговая тайна" <*>: во-первых, такие документы могут быть утрачены любым правообязанным лицом; во-вторых, их утрата может произойти не только вследствие нарушения установленного порядка их хранения и доступа, но и по другим причинам, например в связи с чрезвычайными обстоятельствами, в-третьих, к утрате таких документов, видимо, следует относить также и противоправное их уничтожение, в-четвертых, в результате утраты документов, содержащих налоговую тайну, может быть причинен ущерб и публичным интересам государства, а также интересам всего общества в обеспечении всеобщности и равенства налогообложения из-за невозможности осуществления налоговыми органами возложенных задач по контролю за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов. -------------------------------- <*> Москва: Издательство БЕК, 2003. Стр. 116. П. 4 комментируемой статьи не указывает виды ответственности налоговых органов и их должностных лиц за утрату документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений, отсылая к федеральным законам. В ст. 35 НК РФ законодатель закрепил норму, по которой ответственность несут работники налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностные лица за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Виды дисциплинарной ответственности, основания и порядок привлечения к ней должностных лиц налоговых органов определены в Законе РФ "Об основах государственной службы в Российской Федерации" (ст. 14). За незаконное получение, разглашение и использование сведений, составляющих налоговую тайну, уголовная ответственность предусмотрена нормами статьи 183 УК РФ. Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля 1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). 3. За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 103 Положения комментируемой ст. 103 НК РФ основаны на принципах Конституции РФ, в соответствии с которыми каждое лицо имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (либо бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ). При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям, а также их имуществу. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. Положения ст. 103 НК РФ основаны на принципах Конституции РФ, в соответствии с которыми каждое лицо имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (либо бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ). В соответствии со ст. 103 НК РФ возмещению подлежат только те убытки, которые возникли по вине лиц, проводящих налоговый контроль. Также необходимо доказать неправомерность действий налоговых или иных органов. В соответствии со ст. 15 ГК РФ под убытками понимается сумма, складывающаяся из реального ущерба и упущенной выгоды. В свою очередь, реальным ущербом называются расходы, произведенные (которые необходимо произвести) для восстановления нарушенного права, утраченного или поврежденного имущества, а упущенной выгодой - неполученные доходы, которые этот налогоплательщик (иное обязанное лицо) получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были бы нарушены. Комментируемая статья не устанавливает порядка возмещения ущерба, тем самым решая этот вопрос в рамках ст. 16 ГК РФ, в которой сказано, что убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону нормативного правового акта, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием. Таким образом, возмещение убытков налогоплательщика происходит за счет казны в лице финансовых органов, причем эта возможность для пострадавшего весьма "призрачна". Даже если будет решение суда о возмещении убытков налогоплательщика за счет государственной казны, реализовать такое решение будет практически невозможно, так как отсутствует механизм его исполнения. КоАП предусматривает прямую ответственность должностного лица в виде наложения штрафа (от 10 до 20 МРОТ) только за несвоевременное или неточное внесение записей о юридическом лице в единый государственный реестр или за незаконный отказ в предоставлении (несвоевременное представление) сведений, содержащихся в реестре (ст. 14.25, пункт 1 и 2). Убытки, причиненные налогоплательщику (иному обязанному лицу) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Статья 104. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции 1. После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае, если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. 3. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Правила настоящей статьи применяются также в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 104 НК РФ предусматривает отличную от установленной административным законодательством процедуру исполнения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, после истечения срока обжалования вынесенное административным органом постановление по делу об административном правонарушении обращается непосредственно к исполнению. Комментируемая статья предписывает налоговому органу после принятия решения о привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности обращаться за взысканием налоговой санкции в суд. Указанное положение подтверждается п. 7 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым взыскание налоговой санкции допускается только по решению суда. Установление такого порядка по существу означает введение дополнительного "судебного контроля" за решениями, принимаемыми налоговыми органами. Статьей 115 НК РФ установлен срок давности для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции - шесть месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта (см. комментарий к указанной статье). Обращению в суд предшествует предложение налогового органа уплатить сумму налоговой санкции в добровольном порядке. Как следует из абз. 3 п. 1 комментируемой статьи, такое предложение должно формализовываться в требовании, которое следует отличать от требования об уплате налога, предусмотренного ст. 70 НК РФ: налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть дополнительную по отношению к недоимке сумму. Единого срока для добровольной уплаты налоговой санкции НК РФ не установлено, этот срок определяется налоговым органом в каждом конкретном случае. В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи в необходимых случаях налоговый орган вправе направить в суд ходатайство об обеспечении искового заявления о взыскании налоговой санкции. Указанное положение не следует понимать как ограничивающее право налогового органа обратиться с ходатайством об обеспечении иска на иных стадиях судебного процесса. Комментируемая статья ограничивается определением порядка подачи в суд искового заявления о взыскании налоговой санкции и не должна регламентировать все последующие действия, которые относятся к сфере регулирования процессуального законодательства. Пункт 4 комментируемой статьи распространяет порядок обращения в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции также на случаи привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Налицо несогласованность норм НК РФ, поскольку ст. ст. 10 и 34 закрепляют, что производство по таким делам осуществляется в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (с 1 июля 2002 г. - КоАП РФ). Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций 1. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. 2. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. 3. Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации. Комментарий к статье 105 Статья 105 НК РФ является отсылочной и решает вопрос о том, какое законодательство применяется при рассмотрении дел о взыскании налоговых санкций и исполнении решений по таким делам. Установлено, что рассмотрение арбитражными судами и судами общей юрисдикции дел о взыскании налоговых санкций осуществляется по правилам соответственно арбитражного и гражданского процесса. Исполнение же вступивших в силу решений судов о взыскании налоговых санкций осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1998 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Раздел VI. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ Глава 15. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ Статья 106. Понятие налогового правонарушения Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 106 Комментируемая глава закрепляет общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. К сожалению, в настоящее время не существует единого подхода к определению такой ответственности. Развернувшаяся в этой связи дискуссия имеет не только теоретический интерес, но и серьезную практическую значимость, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах. Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, которые могут применяться за нарушения законодательства о налогах и сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса состоит в том, что, как правило, меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах носят имущественный характер, по большей части являясь штрафами, таким образом предполагая пополнение бюджетов соответствующих уровней за счет их применения. Вместе с тем государство не должно стремиться к злоупотреблению своим положением и превращать штрафы по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, который бы использовался исключительно в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного вопроса очевидна: применение дополнительных санкций влечет для него дополнительные потери. В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последние время преобладал подход, согласно которому юридическую ответственность было принято делить на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную <*>. Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами <**>. Объем и характер мер карательной ответственности главным образом зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность - это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности состоит не только и, главным образом, не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного им. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются причиненным таким правонарушением вредом. Правовосстановительная ответственность - это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может быть и государство. К карательной ответственности относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность; к правовосстановительной же ответственности - гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности. -------------------------------- <*> Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 129. <**> См., например: п. 1. ст. 3.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 года N 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (часть 1). Ст. 1; п. 2 ст. 43 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 25. Ст. 2954. В настоящее время является бесспорным то, что меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможность применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом <*>. -------------------------------- <*> См., например: п. 1 ст. 4.7 КоАП РФ от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (часть 1). Ст. 1. В то же время применение одного вида карательной ответственности исключает применение в отношении того же лица за то же правонарушение другого вида карательной ответственности. Так, например, применение в отношении гражданина уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении за то же деяние административного наказания. В рамках одного вида карательной ответственности ее меры могут быть основными и дополнительными. Примером может служить ст. 3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мер административного наказания на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказаний. Таким образом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговых санкций, установленных комментируемым Кодексом, с мерами административного наказания, установленными КоАП РФ. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике. Дело в том, что ст. 10 НК РФ (см. комментарий к ней) четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется гл. гл. 14, 15 комментируемого Кодекса, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п. 1 ст. 1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле КоАП РФ. Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в Налоговом кодексе РФ следующим образом. В п. 4 ст. 108 НК РФ (см. комментарий к нему) предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия комментируемого Кодекса и нового КоАП РФ. Принятие нового КоАП РФ положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. ст. 15.3 - 15.11 названного Кодекса) предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью преимущественно карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций (см. ст. 114 НК РФ и комментарий к ней) и практика их применения. Так, налоговой санкцией, как правило, является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, и никаким образом не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговой санкции является предупредить совершение налогового правонарушения в будущем, кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов, необходимо признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью ответственности административной, либо является самостоятельным видом карательной (штрафной) ответственности, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица. Ближайшим историческим предшественником налоговой ответственности являлась финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не фигурирует. Однако он встречается в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам и широко используется в письмах Государственной налоговой службы РФ. В ряде проектов Налогового кодекса (в том числе и в проекте, внесенном Правительством РФ и принятом Государственной Думой во втором чтении) также употребляется именно этот термин. Обусловлено это тем, что налоговое законодательство рассматривается в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой бюджетным и банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д. Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что объединяет их только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения бюджетного законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить то, что налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности. Согласно комментируемой статье, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, их представителей или кредитной организации, за которое НК РФ установлена юридическая ответственность. Приведенное определение налогового правонарушения включает в себя следующие его характерные черты. Налоговые правонарушения составляют одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. Последнее охватывает собой как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений. Их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет. Правовое поведение в налогообложении наиболее общим образом следует определить как общественно значимое, подконтрольное сознанию, волевое поведение индивидуальных и коллективных участников налоговых отношений, предусмотренное правом и влекущее правовые последствия. В сфере налогообложения наиболее распространено правомерное поведение, для которого характерно, что участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав. Вместе с тем нередки случаи, когда нормы, закрепленные актами законодательства о налогах и сборах, нарушаются, что влечет необходимость применения принудительных мер в целях пресечения таких фактов, восстановления положения, существовавшего до этого, и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем. Следует отметить, что не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, финансовым правонарушением необходимо, чтобы оно отвечало следующим признакам: - налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или кредитных организаций, иными словами, деяние; - для налогового правонарушения характерно нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается его противоправный характер; - налоговое правонарушение причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы; - налоговое правонарушение - это виновное деяние; - за совершение налогового правонарушения предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер, направленных на умаление его имущественного положения, иными словами, налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения. При этом налоговым правонарушением может признаваться только деяние, совершенное деликтоспособным лицом, т.е. лицом, способным нести налоговую ответственность. Налоговое правонарушение является одной из разновидностей правонарушений. Поэтому ему свойственны все признаки, присущие последним. Вместе с тем налоговым правонарушениям присущ ряд особенностей. Налоговое правонарушение, как поведенческий акт (деяние), представляет собой активное действие, а также в некоторых случаях бездействие. Не может быть признано правонарушением событие, пусть даже оно повлекло общественно вредные последствия. Говоря о деяниях, необходимо отличать их от человеческих телодвижений, поскольку последние могут быть неосознанными, в то время как для деяния характерно, что оно должно осуществляться под контролем сознания и выражать волю лица, его совершающего, т.е. обладать волевым и интеллектуальным моментами. Осуществление деяния под контролем сознания предполагает, что лицо, его совершающее, осознает или должно и может осознавать его правовое значение, а также предвидит или должно и может предвидеть его последствия. Особенностью поведенческих актов в сфере налогообложения является то, что реализация их интеллектуального момента предполагает определенные познания в области финансовой науки, что требует определенной предварительной подготовки. Для некоторых специалистов в сфере финансов (аудиторов, главных бухгалтеров, специалистов по работе с ценными бумагами и т.д.) устанавливаются специальные квалификационные требования. Для удостоверения их соответствия данным требованиям может проводиться государственная аттестация, т.е. юридический акт проверки знаний указанных лиц с последующим признанием и удостоверением со стороны государства того, что они предъявляемым к ним требованиям соответствуют. С государственной аттестацией специалистов связывается правоспособность некоторых участников налоговых отношений. Так, для осуществления некоторых видов деятельности на финансовых рынках (аудиторская деятельность, профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг и т.п.) требуется, чтобы их участники, если они являются физическими лицами, прошли государственную аттестацию, или, если же они являются юридическими лицами (организациями), то требуется, чтобы в их составе были аттестованные специалисты. Также требуются аттестованные специалисты для реализации отдельных направлений финансово-хозяйственной деятельности, например бухгалтерского учета. Здесь следует отметить, что в настоящее время наличие аттестованного профессионального бухгалтера в составе работников организации не требуется, однако преобладает точка зрения, что правом подписи документов бухгалтерской отчетности (баланса и отчета) и налоговой отчетности должны обладать только лица, прошедшие государственную аттестацию. Последнее время Министерством финансов РФ ведется активная подготовительная работа в данном направлении. Описанное значение государственной аттестации специалистов в сфере налогообложения определяется тем, что в современных условиях только лицо, обладающее необходимыми познаниями в данной области, может эффективно реализовывать свои функции, при этом не рискуя неосознанно причинить вред финансовым интересам государства и муниципальных образований. Для реализации интеллектуального момента поведенческих актов организаций в сфере налогообложения характерно то, что, как правило, в их совершении задействовано два лица - руководитель организации и ее главный бухгалтер. Привлечение главного бухгалтера к правовому поведению в сфере налогообложения определяется необходимостью обеспечить наиболее квалифицированный контроль за ним со стороны специалиста. Волевой момент поведенческих актов в сфере финансов выражается в том, что они выражают волю лица, их совершающего, направленную на достижение определенного результата. Волевой момент поведенческих актов организаций в сфере налогообложения также отличает необходимость привлечения к их совершению специалистов в бухгалтерском учете (главных бухгалтеров). При этом реализация волевого момента со стороны главного бухгалтера неразрывно связана с реализацией интеллектуального момента в его поведении, поскольку воля главного бухгалтера направлена в первую очередь не на достижение результата совершаемого деяния, а на обеспечение налоговой дисциплины при этом. Применительно к налоговым правонарушениям волевой и интеллектуальный моменты поведенческих актов в сфере налогообложения реализуются через вину правонарушителя. Среди деяний, через которые выражаются налоговые правонарушения, выделяются два типа: действия и бездействие. Налоговые правонарушения совершаются в форме действия, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от определенных активных действий. В форме бездействия финансовые правонарушения совершаются в том случае, когда на правонарушителя закон или иной правовой акт возлагает обязанность совершить определенные действия, а он, напротив, воздерживается от их совершения. Например, комментируемый Кодекс устанавливает обязанность организаций встать на учет в налоговом органе по своему месту нахождения в течение 10 (десяти) дней с момента образования, несовершение организацией названного действия влечет ее привлечение к юридической ответственности. Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются как раз в форме бездействия, т.е. путем несовершения действий, к которым налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах и сборах. Следует отметить, что правонарушение, связанное с неисполнением обязанности осуществить определенные активные действия, может быть совершено не только в форме бездействия, но также и в форме действия. Например, организация не просто воздерживается от постановки на учет в налоговом органе, а совершает определенные активные действия, направленные на то, чтобы об этом не стало известно, такое поведение организации-налогоплательщика также является правонарушением, при этом влечет более строгую ответственность. Физической возможностью совершать деяния и таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица). Вместе с тем субъектами налоговых правонарушений могут также быть организации. Признание организаций субъектами правонарушений и возложение тем самым на них юридической ответственности, в том числе налоговой, за действия их должностных лиц осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов потерпевших, которыми в рассматриваемом случае являются Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования. При этом за одно и то же противоправное деяние различные виды ответственности могут нести само физическое лицо, его совершившее, а также организация, должностным лицом которой оно является. Так, например, ст. 119 комментируемого Кодекса предполагает ответственность за непредставление налоговой декларации. Субъектом правонарушения в данном случае является налогоплательщик, в т.ч. организация. В то же время за несвоевременное предоставление налоговой декларации ответственность установлена также в ст. 15.5 КоАП РФ. Но субъектами данного правонарушения уже являются должностные лица налогоплательщиков-организаций. Завершая рассмотрение первого признака налогового правонарушения, следует отметить, что оно как деяние представляет собой обстоятельство, т.е. должно иметь место в реальной действительности, выражая волю правонарушителя на достижение общественно вредного результата в сфере налогообложения и реализуясь под контролем его сознания. При этом ответственность за деяние может нести не только непосредственно физическое лицо, его совершившее, но также и организация, от имени которой оно действовало. Налоговым правонарушением признается не всякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, достичь общественно вредного результата в сфере налогообложения, а только противоправное деяние, т.е. такое, которое нарушает нормы, закрепленные актами законодательства о налогах и сборах. Рассматривая противоправность деяний, признаваемых налоговыми правонарушениями, необходимо остановиться на двух моментах: - что следует понимать под законодательством о налогах и сборах и его актами, поскольку именно нарушение норм, закрепленных такими актами, является одним из сущностных (концептуальных) признаков налогового правонарушения, позволяющих отграничить его от иных видов правонарушений; - в каких формах реализуется противоправность налоговых правонарушений. В соответствии со ст. 1 НК РФ (см. комментарий к ней) законодательство о налогах и сборах состоит из комментируемого Кодекса, а также принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления. Противоправность финансовых правонарушений может реализовываться в двух формах, зависящих от типа неисполняемой юридической обязанности или исполняемой ненадлежащим образом. Юридические обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов и кредитных организаций бывают двух типов: активные и пассивные. Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель самостоятельно совершает определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время как управомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий. Например, согласно п. 1 ст. 45 комментируемого Кодекса налогоплательщик, если иное не установлено законом, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Пассивная юридическая обязанность состоит в том, что ее носитель обязан воздержаться от определенных действий, которые бы могли препятствовать правообладателю в осуществлении его права. Следует отметить, что налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, кредитные организации, как правило, несут юридические обязанности первого типа. Противоправность налогового правонарушения при неисполнении активной обязанности выражается в том, что правонарушитель не совершает действий, которые должен совершить, или, более того, активно уклоняется от их совершения. Вторая форма реализации противоправности налоговых правонарушений предполагает, что правонарушитель, напротив, совершает запрещенные для него действия. Принимая во внимание сказанное выше, противоправность налогового правонарушения следует определить как поведение правонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, от которых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он был обязан совершить. Следует отметить, что, к сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые бы исключали противоправность деяния. Однако к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость. Правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Данный признак правонарушения применительно к налоговым правонарушениям выражается в причинении вреда бюджетным доходам. Налоговое правонарушение - это виновное деяние. Традиционно правовая наука рассматривает правонарушение как виновное деяние, т.е. предполагается, что лицо должно осознавать противоправность своего поведения и предвидеть возможность наступления его общественно вредных последствий. При этом отмечается, что если оно в силу малолетства, невменяемости или вследствие иных обстоятельств не осознает противоправность и вредоносность своего поведения, то нет и правонарушения <*>. Психическое отношение лица к своему поведению, выражающееся в необходимости осознавать его значение и предвидеть его последствия, а также выразить свою волю на этот счет, в праве принято называть виной. -------------------------------- <*> Теория права и государства / Под ред. В.В. Лазарева. М., 2001. С. 321. Проблема вины требует более детального рассмотрения. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг комментируемого Кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известного Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее до специального Определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное Постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и налоговых органов) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке. Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него штрафа даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно. Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 НК РФ (см. комментарий к нему), согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны. Особый интерес представляет вопрос об определении вины организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений в частности. Со всей определенностью возможность привлечения к юридической ответственности организаций отвергается только в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица включает в себя признак - самостоятельность ответственности. Пусть юридическое лицо - это "фиктивная личность", и ей нельзя причинить моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз и предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами. Согласно комментируемому Кодексу, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в НК РФ и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций. Такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, что влечет ситуацию, при которой за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, будут нести ответственность другие лица (участники организации). КоАП РФ в определении вины юридического лица пошел несколько дальше, позаимствовав его фактически из гражданского законодательства: юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливается административная ответственность, но данным лицом не были предприняты все необходимые меры по их соблюдению (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Приведенное определение вины юридических лиц позволяет уйти от переложения ответственности с должностных лиц на организацию. Вместе с тем оно в принципе исключает вину из состава административного правонарушения, субъектом которого является организация, поскольку предполагает объективное вменение, игнорирующее субъективную, внутреннюю оценку деяния. Объективное вменение уместное и обоснованное при правовосстановительной ответственности, по нашему мнению, спорно при реализации карательной ответственности. Следует согласиться с законодателем, когда он отказался от него применительно к уголовной ответственности, и, вероятно, было бы целесообразным пойти по тому же пути и в иных случаях установления карательной ответственности. Формы вины при совершении налогового правонарушения установлены ст. 110 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Аналогичная норма закреплена и в КоАП РФ (ст. 2.2). В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в незначительном числе статей комментируемого Кодекса. КоАП РФ применительно к правонарушениям в области налогов и сборов не содержит указания на умысел как квалифицирующий признак вообще. Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является согласно ст. 109 НК РФ (см. комментарий к ней) одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности. Аналогичным образом подходит к данному вопросу и КоАП РФ. В свою очередь, согласно ст. 111 НК РФ (см. комментарий к ней) лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств: - если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; - если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; - если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Если первое обстоятельство исключает вину в силу объективных причин, а второе - в силу причин субъективных (так называемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический характер, свойственный в настоящее время только налоговым правоотношениям. (Действительно, КоАП РФ содержит указание только на крайнюю необходимость и невменяемость как на основания признания противоправного деяния невиновным.) Видимо, предпосылкой к закреплению такой нормы в НК РФ явилась сложившаяся практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда сами должностные лица налоговых органов при проведении налоговых проверок обращают внимание незадачливых налогоплательщиков на то, что их неправомерные действия основаны на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте, а следовательно, не имеющих юридической силы. Теперь, с закреплением указанной нормы, должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности при ведении разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах. Правда, нельзя не отметить, что рассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratia legis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение, "никого не извиняет"). Как следует из приведенного определения налогового правонарушения, комментируемый Кодекс содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Установление новых составов налоговых правонарушений должно оформляться федеральным законом о внесении изменений в комментируемый Кодекс. Одновременно не должны применяться меры ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные другими нормативными актами. И если соответствующие статьи Закона "Об основах налоговой системы" не подлежат применению ввиду того, что они признаны утратившими силу Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", то нормы других законодательных актов, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, не могут быть реализованы постольку, поскольку они противоречат комментируемой статье. Говоря о законодательстве, регулирующем основания привлечения к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действии соответствующих актов во времени. Когда речь идет о привлечении к ответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 5 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ним) акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу. Применительно к налоговым правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, что выполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговых правоотношений в определенный момент времени может быть обусловлено выполнением ими других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для того чтобы декларировать свои доходы по итогам налогового периода, необходимо осуществлять их учет в течение всего этого периода. Однако ведение учета и декларирование результатов этого учета - это две разные обязанности и ответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ли ужесточение ответственности за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета, или нет? Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходной проблемой. Однако в настоящее время, пока не сложилась соответствующая судебно-арбитражная практика, поставленный вопрос не имеет однозначного ответа. Как отмечалось выше, отсутствие вины является обстоятельством, исключающим ответственность за налоговое правонарушение. Другими обстоятельствами, имеющими аналогичное значение, являются: - отсутствие события налогового правонарушения; - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста; - истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") комментируемого Кодекса. Следует иметь в виду, что, если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения. Как уже отмечалось выше, единственной налоговой санкцией, т.е. мерой налоговой ответственности, является штраф. Законодательство о налогах и сборах не рассматривает пени в качестве меры налоговой ответственности. Дело в том, что пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 комментируемого Кодекса. Этот институт имеет явно гражданско-правовые корни, о чем свидетельствуют не только терминологические сходства, но и ряд других способов обеспечения налоговых обязательств гражданско-правового характера - залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру ответственности (поскольку в гражданском праве ответственность носит правовосстановительный характер, а следовательно, ее цели совпадают с целями обеспечения исполнения обязательств), то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Для начисления и взыскания пеней применяется упрощенная процедура, предусмотренная для взыскания недоимок и в ряде случаев не требующая обращения в суд (см. п. 6 ст. 75 НК РФ и комментарий к нему). Поводом к рассмотрению вопроса о правовой природе пеней в налоговых правоотношениях послужило Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", которое в дальнейшем получило свое развитие в комментируемом Кодексе. В этом документе, в частности, сказано, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона" <*>. Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго. Однако надо отдавать себе отчет в том, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрывает многогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательно должна быть только "карательной". Мы можем говорить о налоговых санкциях (штрафе) как о карательной стороне юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (т.е. как об административной ответственности), а о пенях как о правовосстановительной стороне данного явления (т.е. как об ответственности финансовой). Именно этим определяется возможность одновременного их применения и особого, внесудебного для организаций порядка взыскания пеней. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. Ст. 197. Данный вывод подтверждается также тем обстоятельством, что деяния, являющиеся основаниями применения налоговых санкций и пеней, имеют различные объекты. Так, родовым объектом всех налоговых правонарушений, т.е. деяний, за которые применяются налоговые санкции, является государственное управление в сфере налогообложения. В то время как объектом деяний, за которые применяются пени, являются бюджетные доходы Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. КоАП РФ предполагает за административные правонарушения в области налогов и сборов наложение только одной разновидности административного наказания - штрафа, во взыскании которого выражается карательная сущность административной ответственности в целом. Рассматривая налоговое правонарушение как основание юридической ответственности, предусмотренной комментируемым Кодексом, необходимо остановиться на его составе. К сожалению, само понятие "состав налогового правонарушения" не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к ответственности. Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента: - субъект (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней); - объект; - объективная сторона (см. ст. 108 и комментарий к ней); - субъективная сторона (см. ст. 110 и ст. 111 НК РФ и комментарии к ним). Субъектами налоговых правонарушений называются лица, совершившие такие правонарушения и подлежащие вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции. Объектом налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым причиняется вред. Основным объектом налогового правонарушения следует признать государственное управление в области налогообложения, а в качестве дополнительных могут выступать бюджетные доходы, налоговая отчетность, налоговый контроль и др. Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется совокупностью трех признаков: - противоправное деяние; - негативные последствия; - причинно-следственная связь между противоправным деянием и негативными последствиями. В комментируемом Кодексе нашел отражение традиционный подход к субъективной стороне, в основе которого лежит вина правонарушителя. При этом, как отмечалось выше, применительно к налоговой ответственности законодатель исходит из принципа презумпции невиновности. Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены главы 16 и 18 комментируемого Кодекса. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям. Предваряя рассмотрение отдельных составов налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов, необходимо сделать общее замечание о том, что законодатель избежал дублирования налоговых правонарушений в КоАП РФ, что устраняет правовые коллизии между НК РФ и КоАП РФ. КоАП РФ удачно восполняет пробелы в законодательстве о налогах и сборах, устанавливая ответственность должностных лиц налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций. Признавая рациональность распределения правового материала между НК РФ и КоАП РФ, необходимо отметить, что существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности. Было бы целесообразным окончательно, на законодательном уровне закрепить то, что налоговые правонарушения являются административными, налоговые санкции являются административным наказанием, а НК РФ в части установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах - это акт законодательства об административных правонарушениях. Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений 1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего Кодекса. 2. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Комментарий к статье 107 Комментируемая статья посвящена субъектам налоговых правонарушений, т.е. лицам, совершившим такие правонарушения и подлежащим вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции. Согласно п. 1 комментируемой статьи к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть привлечены физические лица и организации. Для целей законодательства о налогах и сборах физическими лицами признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства. Следует отметить, что применительно к налоговым правонарушениям физические лица делятся на две категории: - физические лица, являющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами, а также способствующие осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.); - физические лица, являющиеся должностными лицами организаций-налогоплательщиков (плательщиков сборов), организаций - налоговых агентов. Под должностным лицом организации следует понимать гражданина, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющего функции, связанные с руководством деятельностью работников организации либо распоряжением материальными ценностями. Должностные функции, в отличие от функций производственно-технического характера, как правило, связаны с совершением юридически значимых действий. При этом должностными лицами признаются не только те граждане, которые выполняют указанные функции в порядке трудовой деятельности, по найму, за вознаграждение, но также и физические лица, осуществляющие общественную деятельность по выбору, безвозмездно. Субъектами правонарушений, предусмотренных комментируемым Кодексом, могут быть только физические лица, относящиеся к первой категории. Должностные лица субъектами налоговых правонарушений не являются, поскольку ответственность, установленную законодательством о налогах и сборах, за их действия несут непосредственно организации. Сами должностные лица могут привлекаться к ответственности только в соответствии с законодательством об административных правонарушениях и уголовным законодательством. Именно из этого исходит Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая вопрос об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19. В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ (см. комментарий к ней) предусмотренная комментируемым Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются юридические лица, а в случаях, предусмотренных законом, также их обособленные подразделения. В главе 18 комментируемого Кодекса устанавливается ответственность кредитных организаций. В соответствии с Законом о банках и банковской деятельности <*> кредитной организацией признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество. -------------------------------- <*> См.: Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 г.; 5, 8 июля 1999 г.; 19 июня, 7 августа 2001 г.; 21 марта 2002 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 6. Ст. 492. В законодательстве о банках и банковской деятельности выделяется три категории кредитных организаций: - банк, т.е. кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; - небанковская кредитная организация, т.е. кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России; - иностранный банк (его филиал), т.е. банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ (см. п. 4 ст. 108 НК РФ и комментарий к нему). К ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах физические лица могут быть привлечены только при наличии следующих условий: - достижение установленного законом возраста; - вменяемость. Согласно п. 2 комментируемой статьи физическое лицо может быть привлечено к юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с 16 лет. Установив возрастную границу юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в 16 лет, законодатель исходил из презумпции, что несовершеннолетний, достигший данного возраста, способен осознавать значение совершенных действий (бездействия) и руководить своим поведением. Однако данное вполне обоснованное предположение законодателя является верным в отношении не всех несовершеннолетних. Некоторые лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, в силу своей умственной отсталости, не связанной с душевным заболеванием, не могут в полной мере отдавать отчет своим действиям (бездействию). В силу этого применительно к уголовной ответственности в ст. 392 УПК устанавливается, что при наличии данных об умственной отсталости несовершеннолетнего, не связанной с душевным заболеванием, должно быть выявлено, мог ли он полностью сознавать значение своих действий. Ситуация, когда несовершеннолетний, достигший возраста уголовной ответственности, вследствие отставания в психическом развитии, не связанного с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, получила уголовно-правовое разрешение только в ч. 3 ст. 20 УК РФ, согласно которой подобное лицо не подлежит уголовной ответственности. Разъясняя это положение Закона, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 14 февраля 2000 г. N 7 "О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних" указал, что при наличии данных, свидетельствующих об умственной отсталости несовершеннолетнего подсудимого, в силу ст. ст. 78 и 79 УПК назначается судебная комплексная психолого-психиатрическая экспертиза для решения вопроса о наличии или отсутствии у несовершеннолетнего отставания в психическом развитии. Указанные вопросы могут быть поставлены на разрешение эксперта-психолога, при этом в обязательном порядке должен быть поставлен вопрос о степени умственной отсталости несовершеннолетнего, интеллектуальное развитие которого не соответствует его возрасту. Было бы целесообразным схожие нормы предусмотреть и в отношении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих действий (бездействия) и руководить своим поведением. Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля. Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 комментируемого Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства. Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного. Из сказанного выше следует вывод, что субъектом ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. 2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. 4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. 5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 108 В комментируемой статье закрепляются общие принципы привлечения физических лиц и организаций к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 комментируемой статьи никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены комментируемым Кодексом. Основания привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах предусмотрены в гл. 15 и гл. 18 комментируемого Кодекса. Так, в соответствии с гл. 16 комментируемого Кодекса применение налоговых санкций влечет совершение следующих налоговых правонарушений: - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (см. ст. 116 НК РФ и комментарий к ней); - уклонение от постановки на учет в налоговом органе (см. ст. 117 НК РФ и комментарий к ней); - нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (см. ст. 118 НК РФ и комментарий к ней); - непредставление налоговой декларации (см. ст. 119 НК РФ и комментарий к ней); - грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (см. ст. 120 НК РФ и комментарий к ней); - неуплата или неполная уплата сумм налога (см. ст. 122 НК РФ и комментарий к ней); - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (см. ст. 123 НК РФ и комментарий к ней); - несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (см. ст. 125 НК РФ и комментарий к ней); - непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (см. ст. 126 НК РФ и комментарий к ней); - ответственность свидетеля (см. ст. 128 НК РФ и комментарий к ней); - отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (см. ст. 129 НК РФ и комментарий к ней); - неправомерное несообщение сведений налоговому органу (см. ст. 129.1 НК РФ и комментарий к ней). Глава 18 комментируемого Кодекса посвящена ответственности кредитных организаций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кредитные организации несут ответственность за следующие противоправные деяния: - нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (см. ст. 132 НК РФ и комментарий к ней); - нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (см. ст. 133 НК РФ и комментарий к ней); - неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (см. ст. 134 НК РФ и комментарий к ней); - неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (см. ст. 135 НК РФ и комментарий к ней); - непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (см. ст. 135.1 НК РФ и комментарий к ней). Порядок привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах определен в статьях 104 и 105 НК РФ (см. комментарий к ним). Указанные статьи носят бланкетный характер, поскольку содержат в себе отсылку к гражданскому процессуальному и арбитражному процессуальному законодательству. Высший Арбитражный суд РФ исходит из того, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (см. п. 7 ст. 101 НК РФ и комментарий к нему) следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ (см. комментарий к ней), вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями комментируемого Кодекса <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (см. п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ и комментарии к ним) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями комментируемого Кодекса. Указанные лица при наличии достаточных на то оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), и не может быть расширен. Правовая норма, закрепленная в п. 2 комментируемой статьи, исключает возможность повторного привлечения лица к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Например, ст. 120 комментируемого Кодекса устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные. Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные ст. ст. 120 и 122 комментируемого Кодекса. Однако это неправомерно. В данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и как результат неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание. Еще, анализируя положения ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы", Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П отметил: "...юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же..." <*>. Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 комментируемого Кодекса необходимо лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса. В противном случае надлежит применять эти иные статьи. -------------------------------- <*> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 30. Ст. 3988. Есть и противоположное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п. п. 1, 2, 3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, т.е. по ст. 122 НК РФ <*>. Эта позиция представляется также неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено прежде всего на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности уплатить законно установленные налоги. Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы - неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия. -------------------------------- <*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 521. Согласно п. 3 комментируемой статьи предусмотренная комментируемым Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении указывает, что при применении данной правовой нормы судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Кодексом, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19. Как неоднократно отмечалось выше, должностные лица организаций-налогоплательщиков не являются субъектами налоговых правонарушений и, следовательно, привлекаться к ответственности, предусмотренной комментируемым Кодексом, не могут. Однако привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ. Законодатель справедливо устанавливает, что привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В п. 6 комментируемой статьи закреплена презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, иных участников налоговых отношений. В соответствии с ней лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Вместе с тем, комментируемый пункт имеет несколько большее значение. Он не только устанавливает презумпцию невиновности, он распределяет между сторонами налоговых споров бремя доказывания. Так, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, т.е. налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) имеет возможность при рассмотрении дела о налоговом правонарушении занять полностью пассивную позицию, поскольку на нем не лежит обязанность доказывать какие-либо обстоятельства. Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Комментарий к статье 109 Если ранее рассмотренные статьи комментируемой главы были посвящены условиям привлечения физических лиц и организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений, то настоящая статья определяет обстоятельства, исключающие привлечение лица к такой ответственности. Исключают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, по мнению законодателя, следующие обстоятельства: - отсутствие события налогового правонарушения; - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения такого деяния шестнадцатилетнего возраста; - истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие события налогового правонарушения означает, что отсутствуют признаки объективной стороны (противоправное деяние, негативные последствия, причинно-следственная связь между ними), с которыми закон связывает наступление ответственности. Отсутствие вины означает, что лицо, в поведении которого содержатся признаки объективной стороны налогового правонарушения, находилось в таком психическом состоянии, которое предполагает, что данное лицо не осознавало и не могло осознавать противоправность своего поведения и/или не предвидело и не могло предвидеть его результаты, а следовательно, не желало их наступления. В соответствии со ст. 111 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) следующие обстоятельства исключают вину лица, в совершенном деянии, содержащем признаки налогового правонарушения: - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; - выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Лица, не достигшие 16-летнего возраста, не могут нести ответственности за совершенные ими налоговые правонарушения (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней). Обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может тяготить налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента или кредитную организацию бесконечно долго. Для избежания этого законодатель установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со ст. 113 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) составляет три года. Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения 1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. 2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). 3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. 4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Комментарий к статье 110 Комментируемая статья рассматривает субъективную сторону налогового правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию, самооценка правонарушителем своего поведения. Это отношение характеризуется, прежде всего, наличием вины, под которой принято понимать такое психическое отношение лица к своему противоправному поведению, которое выражается в осознании им противоправности своих действий (бездействия) и их последствий. Вина - это необходимое условие привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Комментируемая глава исключает невиновную ответственность. Форма вины определяется в зависимости от двух аспектов: интеллектуального и волевого. Именно их сочетания образуют конкретные формы вины. Так, налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. При умышленном характере вины интеллектуальный аспект предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия такого нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление негативных последствий своих действий (бездействия). Налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют большую общественную опасность, поэтому комментируемый Кодекс устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, согласно ст. 122 НК РФ (см. комментарий к ней) неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога. Приведенное в комментируемой статье определение неосторожности - "налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать" - представляется неудачным, поскольку отражает только одну известную в настоящее время форму неосторожности - небрежность, не учитывая вторую форму - самонадеянность (легкомыслие), при которой правонарушитель осознавал противоправное значение своих действий, предвидел возможность наступления их негативных последствий, но легкомысленно рассчитывал избежать их. Действительно, как правило, неосторожность при совершении налоговых правонарушений имеет форму небрежности. Однако исключать элемент легкомыслия было бы не верно. Например, главный бухгалтер в целях наиболее полного отражения какой-либо хозяйственной операции отходит от установленных правил ведения бухгалтерского или налогового учета, он предвидит возможность занижения налогооблагаемой базы, но не желает этого, более того, стремится избежать этого, но у него не получается. Можем ли мы в этом случае говорить об умысле? Вероятней всего, нет, поскольку отсутствует волевой момент. В описанном случае имеет место легкомыслие, однако такая форма неосторожности комментируемым Кодексом не предусмотрена, что может создать серьезные проблемы при его применении. Следует отметить, что вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать. Так, например, когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности. Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения 1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ) 2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Комментарий к статье 111 Комментируемая статья предусматривает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К таким обстоятельствам относятся: - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; - выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Лицо, совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не признается виновным в совершении такого правонарушения, если его действия (бездействие) являются следствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практическое значение данное обстоятельство имеет в отношении бездействия, например непредставления деклараций, отчетов, других документов, ненадлежащего обеспечения сохранности данных бухгалтерского учета и т.п. Комментируемый Кодекс не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми. Чрезвычайным можно признать обстоятельство, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся достаточно редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Необходимо только, чтобы оно при этом было непреодолимым, т.е. наступление такого события нельзя устранить разумными усилиями обязанного лица или же нельзя избежать его негативных последствий. Необходимо обратить внимание на то, что рассматриваемые обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Таким образом, налогоплательщик, иное обязанное лицо в соответствии со ст. 61 ГПК РФ и ст. 69 АПК РФ освобождены от обязанности доказывать такие обстоятельства. Второе обстоятельство, рассматриваемое комментируемой статьей в качестве условия, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, относится только к физическим лицам. Так, физическое лицо, совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, если оно находится в момент его совершения в состоянии, при котором данное лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, не несет ответственности, предусмотренной комментируемым Кодексом. Такие обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган медицинских документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. (О невменяемости см. также комментарий к ст. 107 НК РФ.) Рассмотренные выше обстоятельства не присущи исключительно законодательству о налогах и сборах. Они в равной степени исключают уголовную, административную и другие виды ответственности. Специфическим для законодательства о налогах и сборах является третье из указанных обстоятельств: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции. Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о законодательстве о налогах и сборах, о предоставляемых им законами правах и налагаемых на них обязанностях. Комментируемый Кодекс в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о таком законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе его реализации. В соответствии со ст. 21 НК РФ (см. комментарий к ней) налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно. Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий. Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности. В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем некорректный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" Конституционный Суд РФ отметил, что "...законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации)..." <*>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 42. Ст. 4901. Именно по такому пути идет судебно-арбитражная практика. Так, при рассмотрении Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ одного из дел (Постановление от 29 сентября 1998 г. N 3059/98 <*>) установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей, за что налоговый орган наложил штрафы. Налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. Однако Суд пришел к выводу, что "...оно определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм...". При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа. В данном случае суд учел, что налогоплательщик совершил ошибку в результате добросовестного заблуждения относительно смысла закона и его вина в нарушении законодательства о налогах и сборах отсутствует. Поэтому ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения на такого налогоплательщика не может быть возложена. -------------------------------- <*> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1998. N 12. С. 17. Рассматриваемые обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов налоговых или финансовых органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. В комментируемой статье добросовестность заблуждения налогоплательщика или иного обязанного лица при наличии рассматриваемого обстоятельства предполагается, т.е. она не требует специального доказывания. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или иное обязанное лицо действовал на основании письменных указаний и разъяснений налогового или финансового органа либо их уполномоченного должностного лица. Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения 1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. 3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. 4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 112 В комментируемой статье приводятся обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что при назначении налоговой санкции только суд вправе применить рассматриваемые обстоятельства. При этом перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является примерным, т.е. суду предоставлено право применить в качестве смягчающих также обстоятельства, не названные в комментируемой статье. В качестве же отягчающих обстоятельств комментируемый Кодекс рассматривает только повторное совершение налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Оставив перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, открытым, законодатель устанавливает два случая, когда такая ответственность обязательно должна быть смягчена: - во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, вследствие болезни близкого родственника налогоплательщик вынужден нести серьезные затраты на его лечение, и, чтобы сберечь денежные средства на эти цели, он не своевременно уплачивает налоги. Вина такого налогоплательщика безусловна, правонарушение считается совершенным, однако применяемая за него налоговая санкция должна быть смягчена; - во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, суды общей юрисдикции и арбитражные суды, как правило, как смягчающие налоговую ответственность рассматривают следующие обстоятельства: - несоразмерность налоговой санкции общественной опасности налогового правонарушения или его негативным последствиям <*>. При этом судами, в том числе, принимается во внимание Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст. 7 Закона Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", в котором Конституционный Суд РФ указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния; -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 30 января 2001 г. по делу N А55-9257/00-35; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2001 г. по делу N 2509. - отсутствие или незначительность негативных последствий совершения налогового правонарушения <*>. Следует отметить, что отсутствие негативных последствий налогового правонарушения в ряде случаев, например при совершении правонарушений, предусмотренных ст. 119 и ст. 122 комментируемого Кодекса, может рассматриваться как обстоятельство, исключающее налоговую ответственность; -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 3 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5469-01; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2001 г. по делу N А13-3326/01-03; Постановление ФАС Уральского округа от 9 сентября 2002 г. по делу N Ф09-1868/02-АК. - плохое состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и/или его близких <*>; -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 24 августа 2001 г. по делу N КА-А40/4456-01. - самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок, допущенных в налоговой декларации <*>; -------------------------------- <*> См.: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". - самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения <*>; -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 18 июля 2002 г. по делу N А68-55/11-02; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 сентября 2002 г. по делу N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1. - сбои в работе программного обеспечения для ЭВМ <*>. Следует обратить внимание на то, что в зависимости от обстоятельств дела сбои в работе программного обеспечения для ЭВМ могут рассматриваться не только как основание смягчения налоговой ответственности, но также и как основание, исключающее вину налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) (см. подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ и комментарий к нему); -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 30 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4830/02. - совершение налогового правонарушения впервые <*>; -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 26 июля 2002 г. по делу N А35-640/02-С19; Постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2002 г. по делу N Ф09-997/02-АК. - статус налогоплательщика, характер его деятельности. Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 5 августа 2002 г. по делу N А05-3044/02-154/11 указал, что суд первой инстанции в соответствии со ст. 59 АПК РФ пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае имеют место смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: статус ответчика как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета. ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что суд первой инстанции учел, что ответчик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб., что не противоречит положениям ст. ст. 112 и 114 НК РФ <*>. Рассматривая дело N А42-8353/01-15-299/02 ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 29 апреля 2002 г. применил положения комментируемой статьи и п. 3 ст. 114 НК РФ, сославшись на то, что организация уплатила полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом. Указанная организация является градообразующим предприятием. В I квартале 2001 г. ответчик внес в бюджеты всех уровней более 100 млн. руб. налогов и других обязательных платежей. Поэтому кассационная коллегия считает возможным снизить размер взыскиваемого с предприятия штрафа до 7213 руб. 33 коп.; -------------------------------- <*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2002 г. по делу N А56-11714/02. - тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции <*>. -------------------------------- <*> См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 октября 2001 г. N 3626/01; Постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2002 г. по делу N КА-А40/2679-02; Постановление ФАС Центрального округа от 27 ноября 2001 г. по делу N А35-2918/2001-С4; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. по делу N А56-8112/02; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2002 г. по делу N А56-28832/01; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 июля 2002 г. по делу N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С. В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, комментируемый Кодекс ограничивает судейское усмотрение только теми обстоятельствами, которые прямо и непосредственно предусмотрены комментируемой статьей в качестве отягчающих. Как отмечалось выше, законодатель установил, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. С одной стороны, под аналогичным правонарушением мы можем понимать любое другое налоговое правонарушение. Но, с другой стороны, законодатель под аналогичным правонарушением мог иметь в виду налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей комментируемого Кодекса, что и правонарушение, за которое налогоплательщик или иное обязанное лицо привлекаются к ответственности. Последний подход к решению обозначенной проблемы предполагается более обоснованным, поскольку он в большей степени согласуется с п. 7 ст. 3 НК РФ (см. комментарий к нему), в соответствии с которым всякие неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Статья 113. Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 113 Истечение срока давности не является реабилитирующим основанием освобождения налогоплательщика или иного обязанного лица от ответственности за совершенное им налоговое правонарушение, т.е. налогоплательщик (иное обязанное лицо) считается виновным в совершенном правонарушении, однако к нему налоговые санкции не применяются. В этом случае государство считает возможным воздержаться от взыскания с виновного лица налоговой санкции, при условии, что истекли сроки давности, предусмотренные комментируемой статьей. Согласно комментируемой статье лицо, нарушившее законодательство о налогах и сборах, не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня совершения такого правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение, истекли три года (срок давности). При применении указанного срока давности судам и налоговым органам надлежит исходить из того, что из смысла комментируемой статьи вытекает, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (лицом, его замещающим) в установленные комментируемым Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Именно из этого исходит Высший Арбитражный Суд РФ, разъясняя положения комментируемой статьи <*>. -------------------------------- <*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 21. Комментируемый Кодекс связывает начало течения срока давности привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с моментом совершения противоправного деяния, составляющего объективную сторону налогового правонарушения. Если налоговое правонарушение имеет материальный состав, то есть соответствующая статья комментируемого Кодекса предполагает образование недоимки (см. ст. 120 и ст. 122 НК РФ и комментарий к ним), то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода, поскольку об образовании недоимки мы можем судить только после того, как соответствующий налоговый период истечет. Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков в налоговых правоотношениях, установленных в ст. 6.1 НК РФ (см. комментарий к ней). Комментируемая статья не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности или приостановления такого срока. Статья 114. Налоговые санкции 1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. 2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса. 3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения. 4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. 6. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. 7. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 114 Согласно п. 1 комментируемой статьи налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Она представляет собой разновидность правовых санкций, которая обладает рядом характерных черт, в совокупности присущих только ей: - налоговая санкция представляют собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов; - налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения; - налоговая санкция носит штрафной (карательный) характер, поскольку, во-первых, основной целью ее применения является предупреждение налоговых правонарушений; во-вторых, размер налоговой санкции определяется степенью общественной опасности налогового правонарушения, за которое она применяется; - налоговые санкции носят имущественный характер, поскольку они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 комментируемого Кодекса. При установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руководствоваться определенными принципами. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" <*> указал, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными принципами. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 30. Ст. 3988. Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций с учетом характера налогового правонарушения, степени его общественной опасности. Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная, несвоевременная уплата налогов. Однако эти последствия могут быть результатом различных противоправных деяний налогоплательщика (налогового агента), наибольшую общественную опасность из которых представляют умышленные действия (бездействие), направленные на сокрытие объектов налогообложения. Значительно менее опасно занижение налоговой базы или суммы налога в результате различных ошибок при их исчислении. Последствия обоих нарушений одинаковы - недополучение государством и муниципальными образованиями налоговых доходов. Вместе с тем подлинная реализация принципа справедливости при установлении налоговых санкций требует применения различных мер воздействия к правонарушителям в зависимости от тяжести содеянного ими. Денежное взыскание, которому подвергается лицо, совершившее налоговое правонарушение, должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям вреда. Налоговая санкция должна быть адекватна налоговому правонарушению, за которое она применяется. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за налоговое правонарушение, влекущее недоимку (см. ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), установлен пропорционально от самой недоимки. При установлении и применении налоговых санкций должен соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности. Согласно этому принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ (см. комментарий к ней), никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение. Судебные органы, отмечая, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и ст. 122 комментируемого Кодекса недостаточно разграничены между собой, следуя рассматриваемому принципу, при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, исходят из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ, т.е. применение ст. 122 комментируемого Кодекса не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 комментируемой статьи, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 комментируемого Кодекса <*>. -------------------------------- <*> См., например: п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 23; Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 995. Налоговые санкции должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность. Размеры налоговых санкций, устанавливаемые законодателем, должны быть обоснованы с позиции предупреждения данных правонарушений. Они должны преследовать цели специальной и общей превенции, а также восстановления социальной справедливости. Когда же применение налоговых санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает рассматриваемый принцип. Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Правовыми актами МНС России и иных федеральных органов исполнительной власти даже предусматриваются суммы поступлений от применения налоговых санкций. Из смысла статей 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой доходной части бюджетов выступают налоги и сборы. Придание финансового значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей. Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Именно из этого исходил Конституционный Суд РФ в своем указанном выше Постановлении. Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает возможность снижения размера применяемой налоговой санкции в случае установления судом смягчающих ответственность обстоятельств. Предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса за совершение налогового правонарушения. Право устанавливать и применять смягчающие налоговую ответственность обстоятельства предоставлено только суду, налоговые органы не вправе самостоятельно снижать размер налоговых санкций. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ (см. комментарий к нему) отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих налоговую ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно. Более того, из смысла ст. 112 комментируемого Кодекса следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливать наличие или отсутствие смягчающих такую ответственность обстоятельств. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих постановлениях, отменяющих решения нижестоящих судов о привлечении физических лиц и организаций к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов о взыскании налоговых санкций выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств <*>. -------------------------------- <*> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 6 марта 2001 г. N 8337/00; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01. В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ (см. комментарий к ней) обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: - совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; - совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; - иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Содержание п. 1 ст. 112 комментируемого Кодекса предполагает, что перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является "открытым", т.е. неограниченным (в отличие, например, от установленного п. 2 той же статьи комментируемого Кодекса перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность). Таким образом, суд по своему усмотрению может признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства. Из п. 3 комментируемой статьи следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса за совершение налогового правонарушения. При этом в отличие от КоАП РФ в комментируемом Кодексе отсутствует норма, четко определяющая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может. Совместный Пленум Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 предусмотрел, что, учитывая, что п. 3 комментируемой статьи установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза <*>. -------------------------------- <*> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. N 8. С. 17. Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции, установленной соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса. При этом все же представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до 0 руб. 00 коп., поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Обстоятельства, смягчающие ответственность, могут иметь место как в момент совершения налогового правонарушения, так и после его окончания, поскольку комментируемый Кодекс не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения. Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев (см. п. п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ и комментарий к ним), то штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма закреплена в п. 4 комментируемой статьи. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах. Если суд придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, то он обязан сперва уменьшить размер налоговой санкции не менее чем на половину и только после этого увеличить ее в два раза. В п. 5 комментируемой статьи предусмотрено, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако данная норма не распространяется на те случаи, когда в одном деянии лица содержатся признаки нескольких правонарушений, предусмотренных разными статьями главы 16 комментируемого Кодекса. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством. Суммы налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, начисленные и уплаченные по результатам налоговых проверок по соответствующему налогу, зачисляются на те же коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, что и суммы соответствующего налога. Если в законодательном акте, устанавливающем взыскание соответствующей налоговой санкции (штрафа), не указано в какой бюджет следует зачислить взысканную сумму, то налоговые санкции, которые невозможно отнести к соответствующему налогу, распределяются между федеральным бюджетом, бюджетами соответствующих субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в порядке, установленном Федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год. Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) добровольно. Форма требования об уплате налоговой санкции утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 <*>. -------------------------------- <*> Российская газета от 2 октября 2002 г. N 186. Если налоговая санкция не была уплачена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) добровольно, то она может быть взыскана принудительно только в судебном порядке. Принудительное взыскание налоговых санкций с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится на основании решений арбитражных судов, принимаемых в соответствии с главой 26 АПК РФ <*>. -------------------------------- <*> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012. С иных физических лиц принудительное взыскание налоговых санкций в судебном порядке производится в рамках искового производства, особенности которого закреплены в ГПК РФ <*>. -------------------------------- <*> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532. Статья 115. Давность взыскания налоговых санкций 1. Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Комментарий к статье 115 Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение установленного в ст. 113 комментируемого Кодекса срока давности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом налогоплательщику или иному обязанному лицу иска о взыскании налоговой санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта об этом. Исчисление рассматриваемого срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки. Указанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Именно такое разъяснение дал совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ нижестоящим судам в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 20) <*>. -------------------------------- <*> Российская газета от 6 июля 1999 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ <*> исходит из того, что при применении правовой нормы, закрепленной в п. 1 комментируемой статьи, необходимо иметь в виду, что исчисление рассматриваемого срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (см. п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ и комментарий к ним). Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 комментируемой статьи срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего налогового правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. -------------------------------- <*> См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 22. При этом сложившаяся в настоящее время судебно-арбитражная <*> практика исходит из того, что проведение на основании подп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ (см. комментарий к нему) дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного комментируемой статьей. -------------------------------- <*> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п. 2 комментируемой статьи закреплена специальная норма, применяемая в том случае, когда вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела. Рассматриваемый срок давности исчисляется со дня получения налоговым органом соответствующего постановления. Глава 16. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе 1. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 116 В комментируемой ст. 116 НК устанавливается ответственность налогоплательщиков (организации и индивидуальные предприниматели) за нарушение сроков подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе (ст. 83). Нарушение может быть совершено в форме умысла и неосторожности. Необходимо отметить, что правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ, не является длящимся и считается оконченным с момента истечения указанных в названной статье сроков (Постановление ФАС ВСО от 12.03.2001 N А58-1190/00-Ф02-433/01-С1). В соответствии со ст. 116 НК РФ нарушение налогоплательщиком указанных сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе наказывается штрафом в размере 5000 руб., если срок пропущен менее чем на 90 дней, или 10000 руб., если срок пропущен более чем на 90 дней. Ответственность наступает, если налогоплательщик не подал: - заявление о постановке на учет организации в налоговый орган по месту нахождения организации в течение 10 дней после ее государственной регистрации (п. 3 ст. 83 НК РФ); - заявление о постановке на учет физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, в налоговый орган по месту жительства в течение 10 дней после его государственной регистрации (п. 3 ст. 83 НК РФ); - заявление о постановке на учет организации, осуществляющей деятельность через обособленное подразделение, в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ); - заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества или транспортных средств в течение 30 дней со дня его регистрации (п. 5 ст. 83 НК РФ); - заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность (п. 6 ст. 83 НК РФ). Местонахождение подлежащего налогообложению имущества определяется следующим образом: - для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника имущества; - для иных, кроме указанных выше транспортных средств, - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; - для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества. Формы заявлений о постановке на учет в налоговом органе, порядок заполнения заявлений, формы свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, формы уведомлений о постановке на учет в налоговом органе утверждены Приказом МНС РФ от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (в ред. Приказа МНС РФ от 24 декабря 1999 г. N АП-3-12/412). Несоответствие формы поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления форме заявления о постановке на учет, установленной нормативным актом МНС, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 116 НК РФ, поскольку это не предусмотрено правовыми актами (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 апреля 2002 г. N А05-322/02-23/10 по иску ИМНС о взыскании штрафа за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе). Пунктом 2 ст. 83 НК РФ определено, что постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из вышеизложенных оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному вышеизложенному основанию. Пленум ВАС РФ в п. п. 39 и 40 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения по применению ст. ст. 116 и 117 НК РФ: принимая во внимание, что ст. 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию (см. также письмо МНС РФ от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@ о порядке применения статей 83, 116 и 117 Налогового кодекса РФ). Положения п. п. 5, 7 и 8 ст. 83 НК РФ устанавливают уведомительный порядок постановки налоговыми органами на учет физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, на основе информации, представляемой в налоговые органы обязанными на то органами. Сроки постановки на учет в налоговых органах установлены только для организаций и индивидуальных предпринимателей. Следует заметить, что к ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ, может быть привлечено физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, но обязанное зарегистрироваться в исполнительном органе ФСС РФ в связи с тем, что на основании гражданско-правового договора оно должно уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет на основании заявления налогоплательщика. Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Письмо МНС РФ от 30 апреля 2002 г. N 14-3-04/889-7-Р543 "О правомерности привлечения физического лица к ответственности за нарушение срока подачи в налоговый орган заявления о постановке на учет в качестве частного охранника либо в качестве индивидуального предпринимателя, состоящего на учете по месту жительства как физическое лицо". Письмо МНС РФ от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@ "О порядке применения статей 83, 116 и 117 Налогового кодекса РФ". Постановление ФАС ВСО от 12.03.2001 N А58-1190/00-Ф02-433/01-С1. Приказ МНС РФ от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (в ред. Приказа МНС РФ от 24 декабря 1999 г. N АП-3-12/412). Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 апреля 2002 г. N А05-322/02-23/10 "По иску ИМНС о взыскании штрафа за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе". Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе 1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. 2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 117 Для применения комментируемой статьи 117 НК необходимо учитывать, что под ведением деятельности понимаются реальные факты финансово-хозяйственной деятельности, результат которых будет участвовать в формировании объекта налогообложения хотя бы по одному налогу, независимо от того, должна ли будет организация уплатить данный налог (например, при наличии льготы). Уклонением от постановки на налоговый учет в НК РФ признается ситуация, когда организация или индивидуальный предприниматель ведет свою деятельность без постановки на учет в налоговом органе. Штраф за это налоговое правонарушение зависит от продолжительности такой деятельности. Если налогоплательщик вел деятельность без постановки на налоговый учет до 90 дней включительно, то штраф составит 10 процентов от доходов, полученных за этот период, но не менее 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ). В случае осуществления деятельности без постановки на учет более 90 дней, штраф составит 20 процентов от доходов, полученных за этот период. Ответственность по ст. 117 НК РФ применяется только в случае, если постановку на учет не осуществляют непосредственно организации или предприниматели. Ответственность по ст. 117 НК РФ не может применяться к организации, которая, уже состоя на налоговом учете, не осуществила постановку на учет своих обособленных подразделений. Ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность за непостановку на учет только по вышеуказанному основанию, а не за ведение деятельности без постановки на учет по другим основаниям, предусмотренным ст. 83 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 31.07.2001 N А56-8711/01). При выявлении лиц, не вставших на учет (например, при получении информации от регистрирующих органов), налоговые органы в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ обязаны принять меры к постановке налогоплательщиков на учет. Однако постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет на основании данных других лиц (регистрирующих органов) не освобождает от ответственности по ст. 116 или ст. 117 НК РФ в случае неисполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязанности по подаче заявления о постановке на учет (п. 40 Постановления Пленума ВАС N 5). В то же время повторное привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ после применения ст. 116 НК РФ недопустимо (п. 41 Постановления Пленума ВАС N 5), поскольку нарушение срока постановки на налоговый учет, ответственность за которое предусмотрена ст. 116 НК РФ, предполагается составом ст. 117 НК РФ. В связи с изменениями в Законе об акционерных обществах предприятию предлагалось внести изменения в учредительные документы, что сделано не было. Однако факт неперерегистрации учредительных документов не лишает налогового органа возможности осуществлять налоговый контроль, поэтому оснований для применения ответственности по ст. 117 НК не имеется (Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2002 N Ф04/440-16/А81-2002). Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, предусмотрена ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Письмо МНС РФ от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@ "О порядке применения статей 83, 116 и 117 Налогового кодекса РФ". Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 июля 2001 г. N А56-8711/01 (По иску налоговой инспекции о взыскании штрафов за нарушение срока постановки на налоговый учет и за уклонение от постановки на учет структурных подразделений). Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2002 г. N Ф04/440-16/А81-2002. (Вывод апелляционной инстанции о том, что факт неперерегистрации учредительных документов не лишает Инспекцию возможности осуществлять налоговый контроль, является правоверным.) Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 118 Налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, связано с ненадлежащим исполнением налогоплательщиками обязанности по информированию налоговых органов об открытии или закрытии счетов в банках. Соответствующая обязанность налогоплательщиков установлена нормой абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ (см. соответствующие комментарии), согласно которой налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ). Анализ элементов состава налогового правонарушения, связанного с нарушением налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке, должен быть построен исходя из норм не только ст. 118 НК РФ, но и абз. 2 п. 2 ст. 23. Субъектом правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, является лицо, которое с точки зрения его налогово-правового статуса является налогоплательщиком. Не образует состава налогового правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, совершение соответствующего деяния субъектом, не признаваемым в соответствии с НК РФ налогоплательщиком (см. комментарий к ст. 19 НК РФ, а также в связи с особенностями наделения отдельных субъектов статусом налогоплательщика, см. судебные решения, например, по делам о привлечении к ответственности по статье 118 НК РФ коллегий адвокатов: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 по делу N А56-3284/02; от 12.11.2002 по делу N А56-21628/02). Кроме того по статье 118 НК РФ не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, являющийся физическим лицом, но не являющийся индивидуальным предпринимателем, так как НК РФ в отношении указанного лица не устанавливает обязанности, аналогичной обязанности, установленной нормой абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ. С субъективной стороны рассматриваемое правонарушение характеризуется в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ (см. соответствующие комментарии) виной в форме умысла или неосторожности. В связи с отсутствием вины налогоплательщика не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, например, закрытие счета банком не по инициативе и без уведомления соответствующего клиента (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.01.2002 по делу N КА-А40/8317-01; от 19.09.2001 по делу N КА-А40/5106-01; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2002 по делу N А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/2002-С1; от 11.03.2003 по делу N А33-11633/02-С3-Ф02-517/03-С1; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2002 по делу N 3878; от 07.10.2002 по делу N А05-5038/02-304/14; от 08.01.2003 по делу N А56-15736/02; от 03.12.2002 по делу N А26-397/02-02-08/11; от 30.04.2003 по делу N А42-8696/02-С4; от 17.06.2003 по делу N А26-7305/02-25; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 по делу N Ф04/330-2031/А45-2003; от 23.04.2003 по делу N Ф04/1902-600/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1879-564/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1864-575/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1846-569/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1821-573/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1816-568/А45-2003; от 29.04.2003 по делу N Ф04/2009-642/А45-2003; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2002 по делу N А13-2701/02-13). Вместе с тем в указанном случае суды при установлении вины налогоплательщика учитывают не только факт закрытия счета не по инициативе и без уведомления соответствующего клиента, но и содержание соответствующего договора банковского счета, который может предусматривать закрытие счета по истечении определенного в договоре срока, а, следовательно, в случае нарушения налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации о закрытии счета можно говорить о выполнении субъективной стороны соответствующего правонарушения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2003 по делу N Ф04/3024-465/А75-2003). Таким образом, вина налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, считается доказанной, если доказано, в частности, то, что соответствующему налогоплательщику было известно о факте открытия или закрытия счета в банке (в связи с этим следует обратить внимание, например, на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2000 по делу N 108; Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2001 по делу N КА-А40/5066-01). Видовым объектом рассматриваемого налогового правонарушения, так же как и правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 116, 117 НК РФ, является система гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков, то есть система мер и процедур, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Непосредственным объектом правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, является порядок открытия, а также закрытия налогоплательщиками счетов в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля. Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в бездействии нарушением налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке. Состав правонарушения, установленный ст. 118 НК РФ, является формальным, следовательно, с точки зрения правовой теории, состав считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, в данном случае в момент истечения указанного срока. Из судебной практики можно сделать вывод, что датой обнаружения налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налогоплательщиком налоговому органу информации об открытии или закрытии счета в банке, является дата не ранее последнего дня срока, установленного НК РФ, для исполнения налогоплательщиком обязанности по сообщению в налоговые органы указанной информации (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2003 по делу N А26-6870/02-26). Следовательно, срок давности взыскания налоговой санкции в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ (см. соответствующие комментарии) должен был бы исчисляться с указанной даты. Однако вместе с тем следует учитывать, что согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в случаях, когда НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. В связи с этим следует отметить, что для обеспечения фактического обнаружения правонарушения норма абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ подкреплена обязанностью банка сообщать налоговому органу сведения об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета (см. комментарии к абз. 2 п. 1 ст. 86 и п. 2 ст. 132 НК РФ). Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, может быть признана сформированной, если доказан хотя бы один из следующих фактов. 1. Факт открытия или закрытия именно счета в банке. Не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, открытие или закрытие счетов, не признаваемых счетами для целей налогового законодательства. Судебная практика, связанная с определением понятия "счет" для целей налогового законодательства, в связи с привлечением к ответственности налогоплательщиков по ст. 118 НК РФ очень обширна, особенно это касается практики отнесения к таким счетам транзитных и специальных транзитных валютных счетов (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ). 2. Факт открытия и закрытия счета налогоплательщиком. Суд должен установить факт открытия или закрытия счета, при этом не может быть признано исчерпывающим доказательство этого факта только на основании сообщения банка в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии), поскольку такое сообщение может быть сделано, например, по ошибке (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2002 по делу N А56-34217/01). Не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, несообщение налогоплательщиком о факте, не являющемся с правовой точки зрения открытием или закрытием счета (о понятиях "открытие счета" и "закрытие счета" см. комментарий к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ). В этой связи следует отметить, что, учитывая судебную практику, в интересах налогоплательщика отслеживать действия банка по открытию или закрытию счета после подачи этим налогоплательщиком соответствующей оферты, заявления, поскольку, если в этом случае им будет пропущен срок, установленный абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, он может быть привлечен к соответствующей ответственности (в связи с этим см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2000 по делу N А56-18554/99). 3. Факт несообщения налогоплательщиком информации об открытии или закрытии счета надлежащему налоговому органу. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ сообщение об открытии или закрытии счета должно быть направлено в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Следует обратить внимание, что до внесения изменений в норму п. 2 ст. 23 НК РФ Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ соответствующая обязанность налогоплательщиков была сформулирована менее удачно, поскольку обязывала налогоплательщиков-организации направлять информацию об открытии или закрытии счета "по месту учета", не конкретизируя по месту учета самой организации или его структурных подразделений. В связи с этой неопределенностью возникла обширная, но не однозначная судебная практика. Ряд судов считали, что состав правонарушения, установленный ст. 118 НК РФ, формируется при непредставлении соответствующей информации во все налоговые органы, где организация в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ (см. соответствующие комментарии) стоит на налоговом учете (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2003 по делу N Ф04/2907-385/А67-2003; от 16.06.2003 по делу N Ф04/2617-350/А67-2003; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2003 по делу N А33-9631/02-С3-Ф02-734/03-С1; от 25.03.2003 по делу N А33-10532/02-С3-Ф02-703/2003-С1). Другие суды отмечали, что НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика направлять информацию об открытии или закрытии счета во все налоговые органы, в которых он состоит на учете, признавая главным признаком надлежащего исполнения соответствующей обязанности доведение указанной информации до сведения налогового органа по месту учета по усмотрению налогоплательщика, либо самой организации, либо обособленного подразделения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 по делу N А13-5670/01-06; от 17.12.2001 по делу N А13-5457/01-10; от 17.12.2001 по делу N А13-4922/01-12; от 20.02.2003 по делу N А05-10717/02-140/26; от 22.04.2003 по делу N А56-39278/02). Представляется, что в действующей с 1 января 2004 года (момент вступления в силу Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) формулировке указанная неясность снята, поскольку с указанной даты информация в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ должна направляться только в налоговый орган по месту нахождения организации, следовательно, по месту учета самой организации (см. комментарий к п. 1 ст. 83 НК РФ), в том числе в случае открытия счета обособленным подразделением (см. абз. абз. 2, 16, 18 п. 2 ст. 11 НК РФ и соответствующие комментарии). 4. Факт нарушения налогоплательщиком срока, установленного НК РФ для сообщения налогоплательщиком об открытии или закрытии счета. КонсультантПлюс: примечание. Приказ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления". Для исчисления срока особое значение имеет то, с какого момента (дня) этот срок подлежит исчислению. В судебной практике выработался подход, согласно которому указанный срок следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии или закрытии счета. Так, применительно к закрытию счета судами отмечается, что Государственной налоговой службой Российской Федерации в целях реализации положений статьи 86 НК РФ издан Приказ от 23.12.98 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка его заполнения", которым утверждены форма N 12-0-1 "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и Порядок заполнения этой формы. Часть четвертая бланка названного Сообщения - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту при открытии (закрытии) счета. Поэтому суды считают, что десятидневный срок, установленный абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно о закрытии (открытии) ему счета. В связи со сказанным см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2002 по делу N КА-А40/3558-02; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2002 по делу N А56-9608/02; от 13.08.2002 по делу N А05-4148/02-252/13; от 09.09.2002 по делу N А56-5976/02; от 11.10.2002 по делу N А26-2768/02-02-06/133; от 18.12.2002 по делу N А56-19791/02; от 19.03.2003 по делу N А26-6291/02-25 и т.д. 5. Факт несоблюдения формы сообщения налогоплательщиком об открытии или закрытии счета в банке. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) обязан сообщить налоговому органу соответствующую информацию в письменной форме. Указанное требование к форме сообщения включено в НК РФ в соответствии с Федеральным законом 09.07.1999 N 154-ФЗ, соответственно, до вступления его в силу не было определено, в каком виде должна быть представлена информация - в письменном или в устном виде (в связи с этим см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.11.1999 по делу N А64-1793/99-16). Приложением 1 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденному Приказом МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 установлена форма сообщения об открытии (закрытии) счета. Вместе с тем НК РФ не предусматривает особых требований к оформлению соответствующего сообщения налогоплательщика, следовательно, несоблюдение указанной формы не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ. Как отмечается в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2002 по делу N А56-31415/01), ссылка налоговых органов на Приказ МНС РФ от 27.11.98 N ГБ-3-12/309, которым установлена форма сообщения об открытии (закрытии) счетов, несостоятельна. Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а в пункте 2 статьи 4 НК РФ указано, что приказы, инструкции и методические указания, издаваемые Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, обязательны для своих подразделений и не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. А, как выше указано, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщить в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. Форма такого сообщения НК РФ не установлена. Также судами отмечается, что в случае, если должностные лица налогового органа усмотрели нарушение формы сообщения об открытии банковского счета в действиях налогоплательщика, представившего во исполнение требования абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, например, уведомление банка, то налоговые органы в силу статьи 32 НК РФ обязаны представить налогоплательщику соответствующую форму и разъяснить порядок ее заполнения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2002 по делу N А56-19275/01). Таким образом, состав правонарушения, установленный ст. 118 НК РФ, образует только несоблюдение письменной формы сообщения налогоплательщиком информации об открытии и закрытии счета (в этой связи см. также, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2000 по делу N А05-1985/00-119/4; от 12.02.2003 по делу N А56-25929/02). За совершение правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, предусмотрена санкция в виде штрафа в размере пяти тысяч рублей. То есть санкция является абсолютно определенной и не зависит от правового статуса налогоплательщика, объема денежных средств на открытом счету или причин его закрытия. Вместе с тем в практике судебных разбирательств по спорам, связанным с привлечением к ответственности налогоплательщиков по комментируемой статье, нередко учитываются обстоятельства, смягчающие ответственность (в связи с этим см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 по делу N Ф04/2280-773/А45-2003; от 23.06.2003 по делу N Ф04/2804-939/А45-2003; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2000 по делу N 2017; от 14.10.2002 по делу N А56-17974/02; от 5 мая 2003 года по делу N А56-26201/02; от 10.06.2003 по делу N А56-39068/02; от 04.08.2003 по делу N А42-1026/03-12). Должностные лица налогоплательщика-организации, нарушавшего установленный срок представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, несут в соответствии со ст. 15.4 КоАП административную ответственность в виде административного штрафа в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда. Статья 119. Непредставление налоговой декларации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 119 Комментируемая статья 119 посвящена ответственности за непредставление налоговой декларации. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии со статьей 80 НК РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ в случае, если с момента окончания срока подачи декларации прошло не более 180 дней, с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 5% от подлежащей уплате суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная с 1-го дня просрочки, но не более 30% и не менее 100 рублей. Если же после окончания срока подачи декларации прошло более 180 дней, с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 30% от подлежащей уплате суммы налога плюс 10% от той же суммы за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ). Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 и пункта 2 статьи 119 является неправомерным. Данный вывод подтверждает письмо МНС РФ от 28 сентября 2001 года N ШС-6-14/734. Налоговая декларация - это форма отчетности налогоплательщиков, на основании которой налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет. Необходимо учитывать, что расчет, представляемый налогоплательщиками о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по налогу, не может признаваться налоговой декларацией и его непредставление не влечет ответственность по ст. 119 НК РФ. (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".) Расчет по ЕСН, представляемый в налоговый орган ежемесячно, т.е. до окончания налогового периода, не является налоговой декларацией по ст. 80 НК РФ, следовательно, за его несвоевременное представление налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановления ФАС ЦО от 05.03.2002 N А14-8670-01/19/3; от 13.02.2002 N А14-7162-01/263/10; Постановления ФАС ВСО от 09.04.2002 N А33-13012/01-СЗА-Ф02-534/2002-С1, от 23.04.2002 N А19-316/02-44-Ф02-961/02-С1; Постановления ФАС ВВО от 13.03.2002 N А39-2964/01-186/10; ФАС СЗО от 18.12.2001 N 3935). В информационном письме от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сказано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах". Привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за нарушения сроков представления налоговых деклараций в размере 100 руб. обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям (Постановления ФАС УО от 02.07.2001 N Ф09-1395/01-АК, от 09.08.2001 N Ф09-1813/01-АК, от 27.09.2001 N Ф09-2317/01-128/18; ФАС ЗСО от 05.11.2001 N Ф04/3414-990/А46-2001; ФАС ПО от 05.06.2001 N А72-486/01-Л27). Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение сроков представления налоговой декларации предусмотрена ст. 15.5 КоАП РФ. Уголовная ответственность граждан-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, установлена в ст. 198 УК РФ. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Письмо МНС РФ от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "О порядке применения отдельных положений Налогового кодекса РФ, касающихся применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах". Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 5 марта 2002 г. N А14-8670-01/19/3 (кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку расчет авансовых платежей не идентичен налоговой декларации, а поэтому нарушение срока представления расчета авансовых платежей по единому социальному налогу не влечет применение штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ). Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 июля 2001 г. N Ф09-1395/01-АК (решение подлежит отмене, поскольку налоговая декларация представлена ответчиком с нарушением установленных законодательством сроков, штраф подлежал взысканию с ответчика независимо от того, что обязанность по уплате (доплате) налоговых платежей по данной декларации для налогоплательщика не наступила). Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения 1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 120 Комментируемая статья предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Объектом данного налогового правонарушения является организация налогоплательщиками учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Оно состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности по ведению такого учета. Общие принципы организации учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения определены в Федеральном законе 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <*>. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. -------------------------------- <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст. 5369. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Основными задачами бухгалтерского учета являются: - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; - обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Обязанность по организации бухгалтерского учета лежит на руководителе организации. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Правом регулирования бухгалтерского учета в России обладают Министерство финансов РФ и Центральный банк РФ (последний регулирует ведение бухгалтерского учета в банковской сфере), иные федеральные органы исполнительной власти, которым такое право предоставлено федеральным законом. Указанные органы, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: - планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; - положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; - другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ. Организации, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В последнее время наряду с бухгалтерским учетом начинает формироваться налоговый учет, задача которого состоит в полном и всестороннем отражении доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Объективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения состоит в грубом нарушении правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, под которым для целей комментируемой статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Рассматриваемое налоговое правонарушение имеет специального субъекта, которым может быть только организация (см. комментарий к 107 НК РФ). В комментируемой статье нет указания на форму вины, с которой могло бы быть совершено рассматриваемое налоговое правонарушение. Следовательно, применительно к данному правонарушению форма вины юридического значения не имеет, и его субъективная сторона будет считаться имеющей место независимо от того, допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения умышленно или по неосторожности. Комментируемая статья включает в себя три пункта. Пункт 1 закрепляет общий состав рассматриваемого правонарушения и предполагает взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Пункты 2 и 3 комментируемой статьи закрепляют специальные составы рассматриваемого налогового правонарушения. Так, п. 2 предусматривает ответственность за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, если такие деяния совершаются в течение более одного налогового периода. В указанном случае предполагается более суровая ответственность. Размер штрафа составляет в этом случае пятнадцать тысяч рублей. В качестве квалифицирующего признака в п. 3 комментируемой статьи законодатель предусмотрел негативные последствия в виде занижения налоговой базы (см. ст. 53 НК РФ и комментарий к ней). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 комментируемой статьи, имеет дополнительный объект - бюджетные доходы и доходы государственных внебюджетных фондов. Размер штрафа в данном случае будет составлять 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Судебные органы при применении комментируемой статьи исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и ст. 122 комментируемого Кодекса, недостаточно разграничены между собой. При этом п. 2 статьи 108 комментируемого Кодекса (см. комментарий к нему) закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 комментируемой статьи, т.е. применение ст. 122 комментируемого Кодекса не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 комментируемой статьи, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 комментируемого Кодекса <*>. -------------------------------- <*> См., например: п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 23; Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 995. Статья 121. Исключена. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога 1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. 2. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. 3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, (в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 122 Комментируемая статья предусматривает ответственность за неуплату или не полную уплату сумм налога. Объектом данного налогового правонарушения являются бюджетные доходы и доходы государственных внебюджетных фондов. Оно состоит в неисполнении налогоплательщиком своей конституционной обязанности, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ, уплатить законно установленные налоги. Неисполнение данной обязанности может быть полным, т.е. предполагается, что налог не уплачен вообще, либо частичным, когда налог уплачивается не полностью. Как отмечается в ст. 39 БК РФ, доходы бюджетов и государственных внебюджетных фондов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством. В доходах бюджетов могут быть частично централизованы доходы, зачисляемые в бюджеты других уровней бюджетной системы РФ для целевого финансирования централизованных мероприятий, а также безвозмездные перечисления. В составе доходов бюджетов обособленно учитываются доходы целевых бюджетных фондов. Необходимо обратить внимание на то, что исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в неденежной форме не допускается, и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному и налоговому законодательству. Доходы бюджетов подразделяются на налоговые и неналоговые. Объектом рассматриваемого налогового правонарушения могут быть только налоговые доходы бюджетов. Налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого законодательством о налогах и сборах (см. ст. 45 НК РФ и комментарий к ней). При этом денежные средства, полученные от соответствующего налога, считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. Налоговые доходы бюджетов и государственных внебюджетных фондов подразделяются на собственные и регулирующие. Собственными называются доходы бюджетов, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами законодательством РФ. Регулирующими доходами бюджетов признаются федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов. При этом нормативы отчислений определяются БК РФ, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня. БК РФ устанавливает распределение на долговременной основе следующих регулирующих доходов: - налога на добычу полезных ископаемых; - налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения; - единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате по итогу налогового периода, а также авансовые платежи по данному налогу поступают в доход федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, соответствующего местного бюджета. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), распределяется следующим образом: - 40 процентов от суммы налога - в доход федерального бюджета; - 60 процентов от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), и зачисляемая в бюджет субъекта Российской Федерации, распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью). Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья, распределяется следующим образом: - 80 процентов от суммы налога - в доход федерального бюджета; - 20 процентов от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья на территории автономного округа, входящего в состав края или области, распределяется следующим образом: - 74,5 процента от суммы налога - в доход федерального бюджета; - 20 процентов от суммы налога - в доход бюджета округа; - 5,5 процента от суммы налога - в доход бюджета края или области. При добыче общераспространенных полезных ископаемых полная сумма налога подлежит уплате в доход бюджетов субъектов Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по общераспространенным полезным ископаемым, добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью). При добыче любых полезных ископаемых на участке недр, расположенном на территориях двух соседних субъектов Российской Федерации, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым, в части, подлежащей поступлению в доход бюджета субъекта Российской Федерации, распределяется в порядке, установленном соглашением между этими субъектами Российской Федерации. При добыче любых полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также при добыче полезных ископаемых из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, полная сумма налога зачисляется в федеральный бюджет. Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений: - в федеральный бюджет - 30 процентов; - в бюджеты субъектов Российской Федерации - 15 процентов; - в местные бюджеты - 45 процентов; - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента; - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента; - в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов. Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в городах Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений: - в федеральный бюджет - 30 процентов; - в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60 процентов; - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента; - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента; - в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов. Доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений: - в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации - 60 процентов; - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2 процента; - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18 процентов; - в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 20 процентов. Доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений: - в федеральный бюджет - 30 процентов; - в бюджеты субъектов Российской Федерации - 15 процентов; - в местные бюджеты - 45 процентов; - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента; - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента; - в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов. Доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в городах Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений: - в федеральный бюджет - 30 процентов; - в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60 процентов; - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента; - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента; - в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов. Объективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения состоит в совершении деяния (действия или бездействия), влекущего занижение налоговой базы или суммы налога. Судебные органы при применении комментируемой статьи исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и п. 3 ст. 120 комментируемого Кодекса, не достаточно разграничены между собой. При этом п. 2 статьи 108 комментируемого Кодекса (см. комментарий к нему) закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 комментируемого Кодекса, т.е. применение комментируемой статьи в этом случае не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 комментируемого Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную комментируемой статьей <*>. Примерами обстоятельств, повлекших неуплату либо неполную уплату налога, при которых ответственность наступает в соответствии с комментируемой статьей, могут служить неправильное применение налогоплательщиком налоговых вычетов или налоговых льгот, наличие арифметических ошибок при исчислении суммы налога и т.п. -------------------------------- <*> См., например: п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 23; Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 995. Налогоплательщики - физические лица несут ответственность, предусмотренную комментируемой статьей, независимо от обстоятельств, в результате которых произошла неуплата или неполная уплата налога. Субъектами рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики, будь то физические лица или организации (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней). По общему правилу субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения выражается в форме неосторожности (см. п. 3 ст. 110 НК РФ и комментарий к ней). Однако п. 3 комментируемой статьи предусматривает ответственность за умышленное совершение данного правонарушения (см. п. 2 ст. 110 НК РФ и комментарий к ней). Комментируемая статья включает в себя три пункта. Первый из которых определяет общие условия привлечения к юридической ответственности при неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления суммы налога или других неправомерных действий (бездействия). Пункт 1 комментируемой статьи предусматривает ответственность налогоплательщика в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Такое противоправное деяние также влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Квалифицирующим признаком налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 комментируемой статьи, законодатель называет умышленную неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Такое деяние влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога. Следует отметить, что привлечение налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности в соответствии со ст. 198 УК РФ согласно п. 3 ст. 108 комментируемого Кодекса исключает его привлечение к ответственности в соответствии с п. 3 комментируемой статьи. В качестве квалифицирующего признака в данном случае законодатель рассматривает сумму умышленно неуплаченного налога. Так, если сумма умышленно неуплаченного налога менее 200 МРОТ, то налогоплательщик - физическое лицо несет ответственность в соответствии с п. 3 комментируемой статьи, но если сумма умышленно неуплаченного налога превышает указанный размер, то деяния такого налогоплательщика рассматриваются как преступление и он несет ответственность в соответствии со ст. 198 УК РФ. Следует также отметить, что судебно-арбитражная практика исходит из того, что при применении п. 3 ст. 108 комментируемого Кодекса судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной комментируемой статьей <*>. -------------------------------- <*> См.: п. 33 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19. Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 123 Комментируемая статья предусматривает ответственность за невыполнение налоговым агентом своей обязанности по удержанию и/или перечислению налогов. Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов и государственных внебюджетных фондов (см. комментарий к ст. 122 НК РФ). Оно состоит в том, что налоговый агент не исполняет или исполняет ненадлежащим образом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов за налогоплательщика, предусмотренную ст. 24 НК РФ (см. комментарий к ней). Объективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения состоит в совершении деяния, в результате которого происходит неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию у налогоплательщика. При привлечении налоговых агентов к ответственности в соответствии с комментируемой статьей судам и налоговым органам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика <*>. -------------------------------- <*> См.: п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 24. Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, являются налоговые агенты, будь то физические лица или организации (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней). Применительно к рассматриваемому налоговому правонарушению законодатель не указывает, в какой форме вины может выражаться его субъективная сторона. Следовательно, форма вины юридического значения не имеет. Для привлечения налогового агента к ответственности в соответствии с комментируемой статьей достаточно неосторожности. При этом наличие умысла не отягощает применяемое в отношении его взыскание. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению. Статья 124. Утратила силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ. Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Комментарий к статье 125 Комментируемая статья предусматривает ответственность за нарушение порядка владения, пользования и/или распоряжения имуществом, в отношении которого применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как арест. Объектом рассматриваемого налогового правонарушения является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Комментируемый Кодекс предусматривает различные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, одним из которых является арест имущества, которым признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (см. ст. 77 НК РФ и комментарий к ней). Арест имущества может быть полным или частичным. При полном аресте имущества производится такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест предполагает такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации. Но при этом действует правило, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (лицом, его замещающим) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной комментируемой статьей. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, состоит в совершении деяния (выраженного, как правило, в форме действия), нарушающего условия владения, пользования и/или распоряжения арестованным имуществом, установленные налоговым или таможенным органом. Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения могут быть только организации, выступающие налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Применительно к налоговому правонарушению, предусмотренному комментируемой статьей, законодатель не указывает в какой форме вины может выражаться его субъективная сторона. Следовательно, форма вины юридического значения не имеет. Для привлечения организации к ответственности в соответствии с комментируемой статьей достаточно неосторожности. При этом наличие умысла не отягощает применяемое в отношении ее взыскание. Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. (п. 1 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 3. Утратил силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ. Комментарий к статье 126 1. В соответствии со статьями 23 и 24 Налогового кодекса налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Эта обязанность направлена на обеспечение налоговых органов информацией, необходимой им для осуществления налогового контроля. Субъектом правонарушения, указанного в пункте 1 рассматриваемой статьи, являются налогоплательщик и налоговый агент. Объектом правонарушения являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения контрольных мероприятий. Объективной стороной рассматриваемого правонарушения признается неправомерное бездействие налогоплательщика и налогового агента, выражающееся в непредставлении в определенный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Для того чтобы непредставление документов и (или) сведений могло квалифицироваться как неправомерное бездействие, необходимо установить, что обязанность представлять документы и (или) сведения установлена актом законодательства о налогах и сборах. Чаще всего к числу документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, относятся налоговые декларации (см., например: статьи 174, 229, 243, 289, 345, 346.10, 346.23), однако непредставление налоговых деклараций образует объективную сторону налогового правонарушения, указанного в статье 119 НК РФ. Объективную сторону пункта 1 статьи 126 образует непредставление иных (помимо налоговой декларации) документов и (или) сведений. Так, например, подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; налогоплательщики-организации в соответствии с той же статьей 23 НК РФ обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета: обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; об объявлении несостоятельности (банкротства), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения; об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения. В ходе проведения проверки (выездной или камеральной) налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы (статья 93 НК РФ). Непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки также образует объективную сторону статьи 126 НК РФ, о чем упоминается в самой статье 93 НК РФ. Налоговый кодекс использует довольно общие характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы: "документы в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом" (пп. 7 п. 1 статьи 23); "документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов" (статья 88 НК РФ); "необходимые для проверки документы" (статья 93 НК РФ). Таким образом, фактически, перечень документов, которые в соответствии с требованиями Налогового кодекса могут быть затребованы налоговым органом, является открытым. Налоговому органу достаточно сослаться на то, что те или иные документы ему необходимы для подтверждения правильности уплаты налога, и у налогоплательщика возникнет обязанность представить названные документы. Аналогичным образом решается проблема установления обязанности по представлению документов и (или) сведений налоговыми агентами. В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны "представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов". Однако, несмотря на то что Налоговый кодекс предоставил налоговым органам столь широкие полномочия по истребованию документов, это не означает, что за всякое непредставление документов, запрошенных налоговым органом, налогоплательщик (налоговый агент) будет нести ответственность по статье 126 НК РФ. Судебная практика свидетельствует, что непредставление документов, ведение которых для целей налогообложения не является обязательным, исключает возможность привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ <*>. Кроме того, в своем информационном письме от 17 марта 2003 года N 71 Президиум ВАС РФ указывает, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету) <**>. -------------------------------- <*> Постановление ФАС СЗО от 31.01.2003 N А42-6342/01-26-77/02; Постановление ФАС УО от 19.12.2002 N Ф09-2624/02-АК // М.Е. Гришенкова, Ю.С. Егельская, А.А. Маслов. Обзор арбитражной налоговой практики. Первое полугодие 2003 г. М.: Вершина, 2003. С. 86 - 87. <**> Вестник ВАС РФ. N 5. 2003. Для формирования объективной стороны рассматриваемого правонарушения необходимо определить нарушение срока представления "документов и (или) иных сведений". Общий срок представления документов и (или) сведений по запросу налоговых органов при проведении налоговых проверок установлен в виде пятидневного периода. Однако в тех случаях, когда законодатель устанавливает обязанность представлять документы и (или) иные сведения без какого-либо запроса со стороны налоговых органов, законодательство должно определить срок представления этих документов и (или) сведений. Так, например, в соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ копия заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога направляется налогоплательщиком в налоговый орган в десятидневный срок, а в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца. В отличие от объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, степень общественной опасности правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК, а значит и размер санкции не зависят от продолжительности просрочки представления документов и (или) иных сведений: на один день или на один год. Субъективную сторону правонарушения образует форма вины: умысел или неосторожность. Для определения вины следует установить, что налогоплательщик или налоговый агент знали или должны были знать о наличии обязанности представлять те или иные документы и (или) иные сведения в налоговый орган, но не представили в срок эти документы и (или) иные сведения. Анализ судебной практики свидетельствует, что суды достаточно тщательно проверяют, был ли надлежащим образом извещен налогоплательщик (налоговый агент) о необходимости представлять документы и имел ли возможность этот налогоплательщик (налоговый агент) представить интересующие налоговые органы документы. Так, например, при рассмотрении конкретного спора суд посчитал, что вина налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 126 НК РФ, не установлена, поскольку документально не подтверждено, что ответчик знал о том, что требование о представлении документов ему было направлено <*>. В другом деле суд посчитал, что вины ответчика - налогового агента в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, нет, поскольку программные средства, необходимые для подготовки сведений налоговыми агентами, не были доступны ответчику для надлежащего исполнения своих обязанностей по представлению в срок сведений в налоговые органы <**>. -------------------------------- <*> Постановление ФАС МО от 16 марта 2001 г. N КА-А40/1042-01. <**> Постановление ФАС МО от 1 декабря 2000 г. N КА-А40/5410-00. Совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, влечет взыскание санкции в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. При применении рассматриваемой статьи возникала дискуссия по поводу того, как следует квалифицировать несвоевременную подачу сведений на магнитном носителе, обязанность которой предусмотрена статьей 230 НК РФ: как неподачу "одного документа" или как неподачу всех справок, содержащихся на этом магнитном носителе. Окончательную точку в этой дискуссии поставил Пленум ВАС, который в своем Постановлении N 5 от 28 февраля 2001 года указал, что судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе <*>. Иными словами, за каждую справку, содержащуюся на магнитном носителе, который был предоставлен с нарушением срока, придется уплатить штраф в размере 50 рублей. -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. N 7. 2001. 2. Второй пункт комментируемой статьи 126 предусматривает ответственность за деяние, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса. В отличие от первого пункта рассматриваемой статьи, субъектом данного правонарушения является неограниченный круг лиц - организации, обязанные представлять документы со сведениями о налогоплательщике. Единственным исключением из числа субъектов данного правонарушения являются банки, и только в отношении непредставления справок по счетам и операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Ответственность банков за эти деяния предусмотрена статьей 135.1 Налогового кодекса. Объектом правонарушения, как и в первом пункте, являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения контрольных мероприятий. Объективная сторона данного правонарушения выражается в том, что организации, обязанные по запросу налоговых органов представлять необходимые документы, отказываются представлять истребуемые документы, либо иным образом уклоняются от представления документов, либо представляют документы с заведомо недостоверными сведениями. Общественная опасность подобного деяния заключается в том, что оно препятствует сбору полной информации, необходимой налоговым органам для контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Рассматриваемое правонарушение может быть совершено как путем бездействия (неправомерный отказ или уклонение от представления документов), так и путем действия (представление документов с заведомо недостоверными сведениями). Во всех случаях деяние организации будет рассматриваться в качестве неправомерного только при наличии запроса налогового органа с требованием представить соответствующие документы о налогоплательщике. Право истребовать у организаций, не относящихся к числу проверяемых налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов), документы о налогоплательщике предусмотрено статьей 87 НК РФ, в которой указано, что при проведении камеральных и выездных налоговых проверок налоговыми органами могут быть истребованы необходимые документы о налогоплательщике у его контрагентов. Реализация данного права налогового органа осуществляется путем направления налоговым органом специального запроса, и поэтому непредставление по требованию налогового органа документов, относящихся к деятельности налогоплательщика, признается налоговым правонарушением, предусмотренным рассматриваемым пунктом статьи 126 НК РФ. В тех случаях, когда лица в соответствии с положениями Налогового кодекса обязаны представлять налоговому органу информацию безусловно, то есть без какого-либо запроса со стороны налогового органа (например, такая обязанность предусмотрена статьей 85 НК РФ), непредставление информации о налогоплательщике, равно как и сообщение недостоверных сведений о налогоплательщике, не образуют состава правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 Кодекса. Необходимым условием установления объективной стороны правонарушения является наличие истребуемых документов у организации, которой направлен запрос налогового органа. Как свидетельствует судебная практика, отсутствие доказательств того, что у организации имеются истребуемые налоговым органом документы, является основанием для отказа в привлечении к ответственности по пункту 2 статьи 126 Кодекса <*>. -------------------------------- <*> См., например: Постановление ФАС МО от 22 июня 2001 г. N КА-А40/3022-01. Предусмотренное комментируемым пунктом статьи 126 правонарушение может совершаться как умышленно (отказ от представления документов или представление документов с заведомо недостоверными сведениями), так и по неосторожности (иное уклонение от представления документов). Деяния, предусмотренные пунктом 2 статьи 126 Кодекса, влекут штраф в размере пяти тысяч рублей. Следует обратить внимание, что, в отличие от первого пункта комментируемой статьи, размер штрафа не зависит от количества непредставленных документов или количества документов, содержащих недостоверные сведения. Статья 127. Исключена. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Статья 128. Ответственность свидетеля Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей. Комментарий к статье 128 Комментируемая статья 128 посвящена ответственности свидетеля. В соответствии со ст. 90 НК РФ налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин. К уважительным причинам относятся: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи; призыв на краткосрочные военные сборы; торжественное (скорбное) событие в жизни свидетеля и т.д. Не могут выступать в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. На основании части 1 статьи 51 Конституции РФ и согласно примечанию к статье 308 УК РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга или своих близких родственников и не подлежит уголовной ответственности за отказ от дачи показаний против них. Это подтверждено в пункте 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 8 от 31 октября 1995 г. "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия". Неявка означает, что виновный отказался явиться в налоговый орган, о чем заявил прямо и недвусмысленно. Уклонение от явки означает, что виновный фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе не заявляет. Причем для применения ст. 128 НК РФ необходимо, чтобы неявка и уклонение от явки были допущены без уважительных причин. В случае неявки или уклонения без уважительных причин физического лица от выполнения обязанностей свидетеля к нему могут быть применены санкции в виде штрафа в размере 1000 рублей. Неправомерный отказ от дачи показаний представляется как заявление в любой форме (письменное либо устное) о нежелании дать показания в целом по делу или по отдельным его эпизодам. Если физическое лицо неправомерно отказывается от дачи показаний или представило заведомо ложные показания, то такие деяния влекут за собой применение штрафных санкций в размере 3000 рублей. Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода 1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей. 2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей. Комментарий к статье 129 Комментируемая статья 129 посвящена ответственности эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода. Для участия в налоговой проверке налоговые органы могут привлекать экспертов, переводчиков или специалистов. Эксперт - организации или физические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ). Специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ). Переводчик - не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (п. 2 ст. 97 НК РФ). Статьей 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы являются недостаточными или если у него не хватает необходимых знаний для проведения экспертизы. Других законных причин отказа эксперта, а также переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки НК РФ не предусмотрено. Их отказ от участия в проведении проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ). В случае дачи экспертом заведомо ложного заключения или осуществления переводчиком заведомо ложного перевода к ним могут быть применены налоговые санкции в виде штрафа в размере 1000 рублей. Ответственность, предусмотренная в комментируемой статье за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемого налогового правонарушения не освобождает лиц, осуществляющих управленческие функции, а также иных работников от предусмотренной законом административной, уголовной, иной ответственности (п. п. 3 и 4 ст. 108 НК). Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. 2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Комментарий к статье 129.1 1. Информационное обеспечение деятельности налоговых органов является одним из условий осуществления последними эффективного налогового контроля. В целях формирования полной и достоверной информации, необходимой для осуществления мероприятий налогового контроля, Налоговый кодекс РФ содержит ряд норм, обязывающих тех или иных лиц предоставлять налоговым органам определенную информацию. Субъектом указанного в статье 129.1 правонарушения является неограниченный круг лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами. Что касается налогоплательщиков и налоговых агентов, то их аналогичные деяния содержат объективную сторону самостоятельного состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 Кодекса. Для определения круга лиц, могущих быть привлеченными к ответственности по данной статье, следует определить, на кого помимо налогоплательщиков и налоговых агентов Налоговым кодексом возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. Первой частью Налогового кодекса обязанность сообщать определенные сведения возложена на лиц, указанных в статьях 78 (п. 2), 85 и 86 Кодекса. Однако банки, обязанные в соответствии со статьей 86 Кодекса сообщать сведения об открытии или закрытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей, несут ответственность, предусмотренную статьей 132 НК, а следовательно, они не могут быть субъектами правонарушения, предусмотренного статьей 129.1. Обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения содержится и во второй части Кодекса. Так, статья 362 (п. 4 и п. 5) закрепляет обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, сообщать налоговым органам сведения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства. Статья 375 (п. 2) Кодекса предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган сведения об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Объективная сторона данного правонарушения заключается в том, что лицо, обязанное сообщать налоговым органам определенные сведения, неправомерно не сообщает эти сведения (сообщает их несвоевременно). Неправомерным можно считать несообщение сведений, которые в соответствии с Кодексом эти лица должны сообщать. Рассматривая комментируемую статью, следует обратить внимание, что в отличие от пункта 2 статьи 126 Кодекса обязанность сообщения сведений, нарушение которой влечет ответственность, предусмотренную статьей 129.1, является безусловной, то есть возникает без какого либо дополнительного запроса со стороны налогового органа. Следовательно, совершенным данное правонарушение будет считаться, если в установленный Кодексом срок обязанное лицо не сообщило определенные сведения налоговому органу, что позволяет сделать вывод, что указание в скобках на "несвоевременное сообщение" нужно рассматривать не как особый вид объективной стороны правонарушения, а как уточнение термина "неправомерное несообщение". Следует обратить внимание, что последующее (после пропуска срока) выполнение лицом своих обязанностей по информированию налогового органа не может рассматриваться в качестве меры, исключающей возможность привлечения его к ответственности по статье 129.1, поскольку правонарушение к тому времени считается уже совершенным. Таким образом, для формирования объективной стороны рассматриваемого правонарушения необходимо установить факт нарушения срока представления информации. Сроки, в течение которых лицо должно сообщить налоговому органу необходимые сведения, указаны в тех нормах, которыми определяется сама обязанность информирования налоговых органов. Субъективная сторона рассматриваемого правонарушения может характеризоваться как умыслом, так и неосторожностью. Законодатель полагает, что степень общественной опасности данного правонарушения не зависит от того, умышленно или нет обязанное лицо не обеспечило налоговый орган необходимой информацией. 2. Пункт второй рассматриваемой статьи содержит квалифицирующий признак правонарушения. В данном пункте таким квалифицирующим признаком признается повторность совершения деяний, предусмотренных пунктом первым статьи 129.1, в течение календарного года. В отличие от теории уголовного права, где институт повторности как разновидность множественности преступлений достаточно детально разработан, повторность совершения налоговых правонарушений в теории налогового права не подвергается серьезным исследованиям. Законодатель, полагая, что повторное совершение налогового правонарушения несет более высокую степень общественной опасности, предусматривает повышенную санкцию за повторность совершения деяний, предусмотренных пунктом 1 статьи 129.1. В то же время текст пункта 2 статьи 129.1 не позволяет определить, что значит "повторно": повторно после привлечения к ответственности за предыдущее правонарушение или повторно независимо от факта привлечения к ответственности за предыдущее правонарушение. С одной стороны, совершение правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение, рассматривается в соответствии с пунктом 2 статьи 112 обстоятельством, отягчающим ответственность. Это косвенно может свидетельствовать о том, что повторность в статье 129.1 не предполагает, что лицо уже было привлечено к ответственности за предыдущее правонарушение, и тогда повторность следует рассматривать как несообщение сведений налоговому органу два и более раз в течение года. С другой стороны, пятикратное повышение санкции за неоднократность нарушений обязанности информирования налоговых органов выглядит абсурдным, если учесть, что даже совершение правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение, рассматривается в соответствии с пунктом 2 статьи 112 обстоятельством, отягчающим ответственность, и влечет увеличение штрафа "всего" в два раза. Вероятно, столь очевидные недостатки пункта 2 статьи 129.1 делают этот пункт неработающим, чем, вероятно, и объясняется отсутствие судебной практики по применению рассматриваемого пункта. Глава 17. ИЗДЕРЖКИ, СВЯЗАННЫЕ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ Статья 130. Состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, состоят из сумм: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) выплачиваемых свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым налоговыми органами; судебных издержек. Комментарий к статье 130 Глава 17 НК РФ регулирует вопросы издержек, связанных с осуществлением налогового контроля. В целях данной главы под издержками следует понимать израсходованные на осуществление налогового контроля суммы денег, иные затраты. Комментируемая статья 130 определяет состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля. Они состоят из сумм: - выплачиваемых свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым налоговыми органами; - судебных издержек (затрат на судопроизводство). Согласно ГПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. Размер и порядок уплаты государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах (ст. 88 ГПК РФ "Судебные расходы"). К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся: суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам; расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации; расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд; расходы на оплату услуг представителей; расходы на производство осмотра на месте; компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса; связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами; другие признанные судом необходимыми расходы (ст. 94 ГПК РФ "Издержки, связанные с рассмотрением дела"). Законодательство о налогах и сборах не содержит отдельного определения вышеперечисленных субъектов налоговых правоотношений. Однако по аналогии с иными законодательными актами и нормами НК РФ допустимо определить, что свидетелем является физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, расследования и разрешения дела о налоговом правонарушении, и которое вызвано для дачи показаний. Эксперт - физическое лицо, обладающее специальными знаниями в определенной области и которое может привлекаться в порядке, установленном законодательством для производства экспертизы в ходе осуществления налогового контроля и дачи заключения. Специалист - физическое лицо, обладающее специальными знаниями в определенной области и привлекаемое к участию в проведении налогового контроля в порядке, установленном НК РФ и иными нормативными правовыми актами, а также для содействия и разъяснения в обнаружении, изъятии документов и применении технических средств. Переводчик - физическое лицо, привлекаемое к участию в целях содействия налоговым органам, при осуществлении налогового контроля и свободно владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Понятой - не заинтересованное в исходе дела физическое лицо, привлекаемое для участия в проведении налогового контроля непосредственно на месте ее проведения по удостоверению фактов и результатов действия. Статья 131. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым 1. Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. 2. Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. 3. За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы. Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 4. Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета Российской Федерации. Комментарий к статье 131 Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, установлены Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета Российской Федерации. В Положении о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298, в соответствии с комментируемой статьей разъясняется и конкретизируется порядок таких выплат. Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. Возмещение свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства производится на основании проездных документов, но не выше: стоимости проезда транспортом общественного пользования (кроме такси) - по шоссейным и грунтовым дорогам; стоимости проезда в плацкартном (купейном) вагоне - по железной дороге; стоимости проезда в каютах, оплачиваемых по V - VIII группам тарифных ставок на судах морского транспорта, и в каюте III категории на речных судах - по водным путям. При пользовании воздушным транспортом возмещается стоимость билета экономического класса. Помимо расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства при представлении соответствующих документов возмещаются стоимость предварительной продажи проездных документов, расходы за пользование постельными принадлежностями и страховые взносы по обязательному страхованию пассажиров на транспорте. Указанным лицам оплачиваются расходы на проезд транспортом общественного пользования (кроме такси) к железнодорожной станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой соответствующего населенного пункта. С разрешения начальника (заместителя начальника) налогового органа, производящего вызов, упомянутым лицам при непредставлении проездных документов оплачиваются расходы на проезд по минимальному тарифу проезда соответствующими видами транспорта к месту явки и обратно к месту жительства. Возмещение расходов на наем жилого помещения и оплата суточных свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым производятся в соответствии с нормативными правовыми актами о служебных командировках на территории Российской Федерации. При этом суточные не выплачиваются, если у свидетеля, переводчика, специалиста, эксперта или понятого имеется возможность ежедневно возвращаться к месту жительства. Плата за бронирование места в гостинице возмещается в размере 50 процентов возмещаемой стоимости места за сутки (комм. к п. 1). Переводчики, специалисты и эксперты получают денежное вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей, по нормам оплаты, утвержденным Министерством труда и социального развития Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Привлечение указанных лиц осуществляется на договорной основе (комм. к п. 2). Согласно п. 3 комментируемой статьи за работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы. Правда, в рассматриваемом Положении уточняется, что сохраняются место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы. Лица, не работающие по трудовому договору, за отвлечение их от работы или обычных занятий помимо сумм по возмещению расходов, предусмотренных рассматриваемым Положением, получают денежное вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок на территории Российской Федерации. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, производится по выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета (комм. к п. 3). В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 марта 1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля" Министерство труда и социального развития Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации приняло Постановление от 18 февраля 2000 г. N 19 "Об утверждении норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля". Глава 18. ВИДЫ НАРУШЕНИЙ БАНКОМ ОБЯЗАННОСТЕЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. 2. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей. Комментарий к статье 132 Составы правонарушений, установленные статьей 132 НК РФ, так же как и составы, определенные статьями 133 - 135.1 НК РФ, объединены в главе 18 НК РФ, что позволяет предположить наличие у них общих признаков, которые необходимо учитывать при анализе каждого из этих составов правонарушений. В связи с этим представляется целесообразным прежде всего дать комментарий к проблемам, имеющим отношение не только к нормам ст. 132 НК РФ, но и ко всем остальным нормам главы 18 НК РФ. В специальной литературе и отдельных исследованиях активно изучается вопрос о природе нарушений и ответственности банков, установленной главой 18 НК РФ (см.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 410 - 420; А.Н. Борисов, И.Е. Махров. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Юридический Дом "Юстицинформ", 2003). Однако представляется нецелесообразным в рамках настоящего комментария подробно анализировать эти рассуждения, имеющие, тем не менее, существенное значение для теории налогового права. Для целей применения НК РФ определение правовой природы ответственности банков за предусмотренные главой 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, имеет значение для решения вопроса о применимости к соответствующим отношениям общих норм о налоговой ответственности (глава 15 НК РФ). В соответствии со статьей 106 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, могут быть отнесены к налоговым правонарушениям. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (см. комментарий к ст. 106 НК РФ). Ответственность за нарушение банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, определена нормами главы 18 НК РФ (см. таблицу "Публично-правовые функции банков как особых участников налоговых правоотношений и ответственность за налоговые нарушения банков"). Таблица Публично-правовые функции банков как особых участников налоговых правоотношений и ответственность за налоговые нарушения банков ------------------------------------------T---------------------------------------¬ ¦ Публично-правовые функции (обязанности) ¦ Ответственность банков за неисполнение¦ ¦ банков как особых участников налоговых ¦ соответствующих обязанностей ¦ ¦ правоотношений ¦ ¦ +---------------------------T-------------+------------------------T--------------+ ¦1. Исполнение решения ¦ст. 46 НК ¦1. Неисполнение в срок ¦п. 1 ст. 135 ¦ ¦(инкассового поручения) ¦РФ ¦решения о взыскании ¦НК РФ ¦ ¦налогового органа ¦ст. 60 НК +------------------------+--------------+ ¦взыскание недоимок и пеней ¦РФ ¦2. Совершение действий ¦п. 2 ст. 135 ¦ ¦со счетов организаций ¦ ¦по созданию ситуации ¦НК РФ ¦ ¦ ¦ ¦отсутствия денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств на счете, в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отношении которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦выставлено ¦ ¦ ¦ ¦ ¦соответствующее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦инкассовое поручение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налогового органа ¦ ¦ +---------------------------+-------------+------------------------+--------------+ ¦2. Исполнение поручения ¦ст. 60 НК ¦3. Нарушение срока ¦ст. 133 НК РФ ¦ ¦налогоплательщика ¦РФ ¦исполнения поручения о ¦ ¦ ¦(плательщика сбора) или ¦ ¦перечислении налога ¦ ¦ ¦налогового агента о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦перечислении сумм налога ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(сбора) ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------+-------------+------------------------+--------------+ ¦3. Исполнение решения ¦ст. 76 НК ¦ ¦ ¦ ¦налогового органа о ¦РФ ¦ ¦ ¦ ¦приостановлении операций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по счету: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+------------------------+--------------+ ¦- прекращение расходных ¦п. 1 ст. 76 ¦4. Неисполнение решения ¦ст. 134 НК РФ ¦ ¦операций ¦НК РФ ¦налогового органа о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦приостановлении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций по счету ¦ ¦ ¦ +-------------+------------------------+--------------+ ¦- обязанность не открывать ¦п. 9 ст. 76 ¦5. Открытие счета при ¦п. 1 ст. 132 ¦ ¦счета клиентам, в ¦НК РФ ¦наличии решения ¦НК РФ ¦ ¦отношении счета (счетов) ¦ ¦налогового органа о ¦ ¦ ¦которых есть решение о ¦ ¦приостановлении ¦ ¦ ¦приостановлении операций ¦ ¦операций по счету ¦ ¦ +---------------------------+-------------+------------------------+--------------+ ¦4. Обязанность требовать ¦абз. 1 п. 1 ¦6. Открытие счета без ¦п. 1 ст. 132 ¦ ¦при открытии счета ¦ст. 86 НК РФ ¦предъявления ¦НК РФ ¦ ¦предъявления свидетельства ¦ ¦свидетельства о ¦ ¦ ¦о постановке на налоговый ¦ ¦постановке на налоговый ¦ ¦ ¦учет ¦ ¦учет ¦ ¦ +---------------------------+-------------+------------------------+--------------+ ¦5. Сообщать в налоговый ¦абз. 2 п. 1 ¦7. Несообщение банком ¦п. 2 ст. 132 ¦ ¦орган об открытии ¦ст. 86 НК РФ ¦об открытии (закрытии) ¦НК РФ ¦ ¦(закрытии) счетов ¦ ¦счета ¦ ¦ +---------------------------+-------------+------------------------+--------------+ ¦6. Предоставление справок ¦п. 2 ст. 86 ¦8. Непредставление ¦ст. 135.1 НК ¦ ¦по операциям и счетам по ¦НК РФ ¦справок по операциям и ¦РФ ¦ ¦запросам налоговых органов ¦ ¦счетам ¦ ¦ L---------------------------+-------------+------------------------+--------------- Дополнительно следует отметить, что нормами части 2 НК РФ устанавливаются некоторые обязанности банков, которые входят в содержание правового статуса банков как особых участников налоговых правоотношений. Согласно абз. абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Однако в настоящее время ответственность за нарушение указанной обязанности банка не установлена, поэтому представляется нецелесообразным подробно останавливаться на анализе указанных норм. Необходимость выделения норм об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах в самостоятельную главу связана с особой ролью банков в налоговых правоотношениях. Конституционный Суд Российской Федерации указывает на выполнение банками в соответствующих случаях функций "агентов государства" (см.: Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О). В связи с этим может возникнуть соблазн для введения в научный оборот, по аналогии с термином валютного законодательства - "агент валютного контроля", понятия "агент налогового контроля" или подобного понятия, включая в него банки, выполняющие в случаях и порядке, уставленных НК РФ, публично-правовые обязанности, связанные с открытием и ведением счетов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов, а также в связи участием в расчетах указанных лиц с бюджетами. Тем не менее введение такого понятия в настоящее время представляется преждевременным (в этой связи оно не используется в настоящем комментарии). Если проводить параллели между понятием "агент налогового контроля" и понятием "агент валютного контроля", то использовать в данном случае понятие "агент" не уместно, поскольку полномочия у агентов публичной власти шире, чем полномочия банков как особых участников налоговых правоотношений. Агенты публичной власти обладают в определенных случаях полномочиями на самостоятельное принятие решений и осуществление действий в публичных интересах, в том числе нарушающих гражданские права. Например, при обязательной продаже, если в течение 7 дней поручение на обязательную продажу части валютной выручки клиент не направит, банк осуществляет обязательную продажу самостоятельно (п. 14 Инструкции Банка России N 7). Кроме того, у агентов есть обязанность сообщать о соответствующих отраслевых нарушениях, а для банков в соответствующих налоговых отношениях такая обязанность не установлена. Банки в налоговом законодательстве лишь исполняют решения, поручения, требования налоговых органов и не обладают самостоятельной инициативой в соответствующих публичных отношениях. В связи с этим их можно называть для обозначения их особого статуса с точки зрения НК РФ разве что "налоговыми посредниками". Как отмечает Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П и Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О, в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения (банки) - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. В любом случае следует иметь в виду, что особый статус банка в налоговых отношениях, урегулированных нормами материального характера, не должен означать исключения совершаемых ими нарушений в соответствующей сфере из-под действия общих норм о налоговой ответственности (см.: Определение КС РФ N 257-О от 06.12.2001), поскольку такой подход приводит к формированию пробела в праве, указывая на отсутствие норм, регулирующих порядок и условия привлечения к ответственности банков как "налоговых посредников". Вместе с тем привлечение банков к ответственности за нарушение ими установленных НК РФ обязанностей осуществляется с учетом специфики, определенной в главе 18 НК РФ. К ответственности банков за нарушения публично-правовых обязанностей, связанных с выполнением ими функций "налоговых посредников", применимы установленные ст. 108 НК РФ (см. соответствующие комментарии) нормы, определяющие общие условия об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Это, например, используется судами при рассмотрении соответствующих дел и толковании норм ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, в частности при разграничении схожих составов налоговых правонарушений банков (см. комментарии к ст. ст. 135, 135.1). Применяя к рассматриваемым правонарушениям банков нормы ст. 108 НК РФ, следует учитывать, что п. 5 этой статьи не распространяется на банки. Тем не менее аналогичная п. 5 ст. 108 НК РФ норма установлена в п. 4 ст. 60 НК РФ применительно к обязанностям банков по перечислению налогов и сборов, а также по выполнению решений налоговых органов о взыскании недоимок и пеней, применение мер ответственности также не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. Указанные нормы направлены на недопущение снижения соответствующих поступлений в бюджеты. Они имеют в определенной степени декларативный характер, поскольку их отсутствие в законодательстве Российской Федерации не означало бы прекращение соответствующих обязанностей - обязанности по уплате налога - в соответствии с требованиями норм Конституции Российской Федерации. Объединение всех составов налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, в рамках главы 18 НК РФ обусловлено общим родовым объектом и субъектом соответствующих правонарушений. Родовым объектом правонарушений, указанных в главе 18 НК РФ, является установленный нормами НК РФ порядок исполнения банками возложенных на них публично-правовых обязанностей, связанных с реализацией посреднических функций в системе уплаты налогов и сборов, а также в системе организации налогового контроля. Субъектом рассматриваемых налоговых правонарушений являются банки (о понятии "банк" см. комментарий к абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ), то есть кредитные организации, которые в связи с их особым правовым статусом как субъектов банковской деятельности обязаны осуществлять в соответствии с НК РФ ряд публично-правовых функций. Соответственно, банки, не исполняющие возложенные на них обязанности, подлежат ответственности, установленной ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ (см. табл. "Публично-правовые функции банков как особых участников налоговых правоотношений и ответственность за налоговые нарушения банков"). Следует сразу отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Новеллами российского законодательства является закрепление в КоАП норм об административной ответственности должностных лиц банка. Причем в настоящее время не уставлена налоговая ответственность руководителей и других должностных лиц банка, совершивших налоговое правонарушение. Нормами КоАП установлена ответственность должностных лиц банка за следующие административные правонарушения, составы которых пересекаются с составами, определенными ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ: - нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП); - непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП); - открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (ч. 1 ст. 15.7 КоАП); - открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица (ч. 2 ст. 15.7 КоАП); - нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса) (ст. 15.8 КоАП); - нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) (ст. 15.8 КоАП); - осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам (ст. 15.9 КоАП). Субъективная сторона правонарушений банков, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, как и во всех других составах налоговых правонарушений, может характеризоваться в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ (см. соответствующие комментарии) виной в форме умысла или неосторожности. Вина банка в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. п. 4 ст. 110 и соответствующие комментарии). Банк не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ (обстоятельства, исключающие ответственность, - см. соответствующие комментарии), одним из которых является отсутствие вины банка в совершении правонарушения. При этом на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 111 НК РФ (см. соответствующие комментарии), определяющие состав обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ банк не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по истечении срока давности привлечения к ответственности: три года со дня совершения этого правонарушения. Установленный указанный принцип расчета срока давности начиная со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, к налоговым правонарушениям банков неприменим (в связи с их спецификой соответствующих отношений). Также на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 112 НК РФ (см. соответствующие комментарии), определяющие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность банков за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства должны учитываться согласно п. 4 ст. 112 НК РФ при применении мер ответственности, предусмотренных НК РФ, - налоговых санкций (п. 1 ст. 114 НК РФ). В качестве примера применения указанных норм при привлечении к ответственности в соответствии с нормами главы 18 НК РФ (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2002 по делу N А56-11812/02). Налоговые санкции, применяемые к банками, в соответствии со ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ имеют свою специфику по сравнению с налоговыми санкциями, устанавливаемыми в соответствии со ст. 114 НК РФ нормами главы 16 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Если согласно п. 2 ст. 114 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий, при этом специально указывается только на штрафы, то в качестве мер взыскания за налоговые правонарушения банков установлены не только штрафы, но пени. О порядке взыскания штрафов и пеней за налоговые правонарушения банков см. комментарий к ст. 136 НК РФ. И хотя в данном случае, исходя из нормы абз. 2 ст. 136 НК РФ, пени взыскиваются не в порядке, предусмотренном НК РФ для взыскания налоговых санкций, тем не менее судебная практика рассматривает их как меры ответственности, как санкции (см.: Определение КС РФ N 257-О от 06.12.2001). Все составы налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, являются формальными, то есть их объективная сторона исчерпывается совершением субъектом противоправного деяния (действия, бездействия) и не включает последствия в качестве необходимого признака. В формальных составах правонарушения считаются оконченными с момента совершения противоправного деяния (действия или бездействия). Производство по делам о правонарушениях, установленных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 101.1 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Возвращаясь собственно к комментируемой статье, следует отметить, что налоговые правонарушения, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, связаны с неисполнением банками обязанностей, возложенных на них в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Составы указанных налоговых правонарушений банков имеют отдельные элементы состава, совпадающие по своему содержанию. Субъект и субъективная сторона этих правонарушений совпадают с рассмотренными выше в комментарии к настоящей статье характеристиками субъекта и субъективной стороны всех правонарушений, ответственность за которые установлена главой 18 НК РФ. И если объединение всех составов налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, в рамках главы 18 НК РФ обусловлено субъектом правонарушений - субъектом всех указанных правонарушений является банк, то объединение рассматриваемых составов в рамках ст. 132 НК РФ обусловлено общим объектом соответствующих правонарушений. Видовым объектом правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, является порядок открытия, а также закрытия счетов налогоплательщиков в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля. Составы налоговых правонарушений банков, установленные ст. 132 НК РФ, различаются по непосредственному объекту и по объективной стороне. Согласно п. 1 ст. 132 НК РФ открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Непосредственным объектом рассматриваемых правонарушений является порядок открытия счетов в банках, установленный для целей налогового законодательства. П. 1 ст. 132 НК РФ определяет, таким образом, два состава налоговых правонарушений банков, которые различаются по объективной стороне, поэтому представляется целесообразным рассмотреть их отдельно. I) Открытие банком счета без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет. Объективная сторона данного правонарушения характеризуется соответствующими действиями банка по открытию счета в нарушение обязанностей, установленных абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ. Состав данного правонарушения является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения противоправных действий, то есть открытия счета. Для квалификации действий банка по данному составу (для формирования объективной стороны) правонарушения, в частности, подлежит доказыванию: 1) факт совершения всех действий, квалифицируемых как открытие счета (о правовом содержании понятия "открытие счета" см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ). При этом следует учитывать содержание понятия "счет" (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ), используемого для целей налогового законодательства: открытие банками счетов, не являющихся таковыми для целей налогового законодательства, в любом случае не может квалифицироваться как выполнение объективной стороны рассматриваемого состава; 2) факт открытия счета именно организации и индивидуальному предпринимателю, подлежащему постановке на налоговый учет. То есть не образует состава рассматриваемого налогового правонарушения открытие банком счетов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, без предъявления ими свидетельств о постановке на налоговый учет (см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ). Что касается организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, то в судебной практике сложилась правовая позиция, согласно которой у банка не возникают публично-правовые обязанности, установленные ст. 86 НК РФ, в отношении счетов и операций клиентов банка, не являющихся налогоплательщиками, поскольку они не могут предъявить свидетельство о постановке на налоговый учет (см.: Постановления Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002, N 5984/01 от 10.04.2002). Понятие свидетельства о постановке на учет в налоговом органе дано в статье 11 НК РФ: это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе лиц, не являющихся налогоплательщиками, вышеуказанным понятием не охватывается; 3) факт непредставления свидетельства о постановке на налоговый учет организацией или индивидуальным предпринимателем при открытии счета в банке. В судебной практике сформировалась позиция, согласно которой если банк при переоформлении счетов или открытии новых счетов совершил соответствующие действия без предоставления ему свидетельства о постановке на налоговый учет по причине наличия у него документов, подтверждающих постановку клиента на налоговый учет, то это не образует рассматриваемый состав правонарушения (см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2000 по делу N А56-30680/99, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2002 по делу N А13-5360/01-12). Указанная позиция представляется не совсем корректной, поскольку является расширительным толкованием норм абз. 1 п. 1 ст. 86, п. 1 ст. 132 НК РФ, указывающим на обязанность банков требовать предоставления свидетельства о постановке на налоговый учет при каждом открытии счета: лишь в случае совершения действий, не являющихся с точки зрения банковского законодательства Российской Федерации открытием счета (в определенных обстоятельствах такие действия могут совершаться при переоформлении счетов), можно говорить об отсутствии события правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 132 НК РФ. В судебной практике также отмечается, что банк не обязан устанавливать соответствие формы представленного ему свидетельства о постановке на налоговый учет законодательству Российской Федерации (см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 по делу N А56-14097/00), а также трактуется широко обязанность представления свидетельства о постановке на налоговый учет как обязанность по предъявлению доказательств о постановке на налоговый учет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2000 по делу N 2223), что также представляется некорректным. Свидетельство о постановке на налоговый учет является документом строгой формы, определяемой нормативными правовыми актами в соответствии с НК РФ (см. п. 2 ст. 84 НК РФ и соответствующие комментарии), и предоставление документа, оформленного с нарушением требований этих нормативных правовых актов, должно рассматриваться как нарушение норм п. 1 ст. 86 НК РФ и караться в соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ. Должностные лица банка, открывшие счет организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет, подлежат административной ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 15.7 КоАП (предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда). II) Открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов. Объективная сторона данного правонарушения характеризуется соответствующими действиями банка по открытию счета в нарушение обязанностей, установленных п. 9 ст. 76 НК РФ. Состав данного правонарушения является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения соответствующих действий, то есть открытия счета. Для квалификации действий банка по данному составу правонарушения (для формирования объективной стороны) подлежат доказыванию, в частности: 1) факт совершения всех действий, составляющих содержание процедуры открытия счета (о понятии "открытие счета" см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ); 2) факт открытия счета именно организации или индивидуальному предпринимателю, являющимся налогоплательщиками (см. в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002 и в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5984/01 от 10.04.2002); 3) факт наличия у банка на момент открытия счета (то есть в день принятия решения руководства банка об открытии счета и внесения информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов) законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующего лица. Не образует состава рассматриваемого правонарушения открытие банком (филиалом) счета в случае ненаправления налоговым органом этому банку (филиалу банка), в котором открыт счет, операции по которому приостановлены, решения о приостановлении операций по счету организации или индивидуальному предпринимателю, а также в случае, если направленное банку решение было принято налоговым органом с нарушением требований и порядка, установленных ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Должностные лица банка, открывшего счет организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов, подлежат административной ответственности в соответствии с ч. 2 ст. 15.7 КоАП (предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда). Таким образом, если будут доказаны все элементы состава, в том числе вина банка в совершении правонарушений, ответственность за которые установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, с банка может быть взыскан в порядке, установленном абз. 1 ст. 136 НК РФ (см. соответствующие комментарии), штраф в размере 10 тысяч рублей. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии) банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Пунктом 2 статьи 132 НК РФ устанавливается ответственность банка за несообщение налоговому органу об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю. Ответственность за несоблюдение срока (5 дней) направления соответствующего сообщения, установленного НК РФ, то есть ответственность за несвоевременное сообщение об открытии счета, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена. Как указывается в п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в пункте 2 статьи 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена. В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. В связи с этой проблемой см. также Постановления Президиума ВАС РФ N 8645/02 от 19.11.2002, N 755/02 от 17.04.2002, N 3611/01 от 10.04.2002. Причем следует иметь в виду, что в судебной практике можно было обнаружить и другие подходы к решению этого вопроса (см.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2002 по делу N А56-30493/01, от 15.05.2002 по делу N А56-32947/01). Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ порядок информирования банками налоговых органов об открытии и закрытии ими счетов налогоплательщиков. Объективная сторона правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, выражается в бездействии - несообщении налоговому органу об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем. Состав, как и все составы в главе 18 НК РФ, является формальным, следовательно, с точки зрения правовой теории состав считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, в данном случае бездействия. Правонарушения, ответственность за которые установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, являются длящимися. При длящемся правонарушении сроки давности исчисляются с момента обнаружения соответствующего правонарушения. Суды отказывают в применении санкции, установленной п. 2 ст. 132 НК РФ, в случае, если банк направил налоговому органу сведения об открытии налогоплательщику счета с нарушением установленного НК РФ пятидневного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении банка к ответственности. Другими словами, решение налогового органа о привлечении банка к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 132 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть признано законным в том случае, если на момент обнаружения налоговым органом факта нарушения банком 5-дневного срока направления сообщения банк не направил указанную информацию в налоговый орган (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2002 по делу N А56-22341/01). В практике налоговых органов имеют место попытки привлечь к ответственности, установленной ст. 129.1 НК РФ, банки, направившие налоговому органу сведения об открытии налогоплательщику счета с нарушением установленного НК РФ пятидневного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении банка к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 132 НК РФ. Однако судами такие попытки признаются неправомерными. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 по делу N А56-38833/02 и от 25.02.2003 по делу N А56-29685/02 отмечается, что ответственность по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 1000 рублей применяется в отношении органов, перечисленных в статье 85 НК РФ, на которые возложена обязанность направить в налоговый орган соответствующие сведения. Глава 18 НК РФ, устанавливающая виды нарушений банками своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и их ответственность за совершение таких правонарушений, является специальной. Следовательно, банки (в случае если они не являются налогоплательщиками и налоговыми агентами) могут быть привлечены к ответственности только по соответствующим статьям главы 18 НК РФ. Таким образом, банки в настоящее время за ненадлежащее исполнение обязанности, установленной абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ, могут быть привлечены к ответственности только в соответствии с п. 2 ст. 132 НК РФ. Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 15.4 КоАП за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда. Для квалификации действий банка по составу правонарушения (для формирования объективной стороны), ответственность за которое установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, доказыванию подлежат, в частности: 1) факт открытия (закрытия) счета организации или индивидуальному предпринимателю, являющимся налогоплательщиками. О понятии открытие (закрытие) счета см. комментарий к абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Совершение банком действий, не подпадающих под понятие открытие (закрытие) счета, не образует состава правонарушения, установленного п. 2 ст. 132 НК РФ. Так же как открытие банком счета, не признаваемого счетом для целей налогового законодательства, не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ (см., например, применительно к транзитным валютным счетам: Постановление Президиума ВАС РФ N 10335/01 от 04.07.2002, а также комментарии к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ и к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ); 2) факт открытия (закрытия) счета именно организации или индивидуальному предпринимателю, являющимся налогоплательщиками. В связи со значением статуса владельцев соответствующих счетов как налогоплательщиков см. комментарий к ст. 86 НК РФ, а также Постановления Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002, N 5984/01 от 10.04.2002. Несообщение банком об открытии (закрытии) счета лицу, не являющемуся налогоплательщиком, не образует состава правонарушения, установленного п. 2 ст. 132 НК РФ. Необходимо иметь в виду, что банки обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов всех организаций или индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиками, в том числе банков (корреспондентские счета "ЛОРО"). В случае если будет доказана вина банка в совершении правонарушений, ответственность за которые установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, с него может быть взыскан в порядке, установленном абз. 1 ст. 136 НК РФ (см. соответствующие комментарии), штраф в размере 20 тысяч рублей. Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора 1. Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 133 Второй пункт ст. 133 НК РФ до внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ предусматривал ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, и определял взыскание в виде штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. В настоящее время ответственность за это правонарушение установлена п. 2 ст. 135 НК РФ (см. соответствующие комментарии). В действующей в настоящее время редакции статья 133 НК РФ устанавливает ответственность банка за нарушение им установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора. Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный НК РФ порядок исполнения банком поручений на перечисление налогов и сборов. В соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ (см. соответствующие комментарии) поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, срок, установленный в ст. 60 НК РФ для исполнения банком оформленного в соответствии с банковским законодательством поручения на уплату налога (сбора), составляет: - при достаточности средств - один операционный день, следующий за днем получения банком соответствующего платежного поручения; - при нехватке средств - один операционный день, следующий за днем поступления средств на счет и наступления очереди платежа, уставленной гражданским законодательством для исполнения соответствующих платежный поручений. Следует отметить, что подобного рода ответственность установлена только для банков. В то же время налог (сбор) может уплачиваться в отсутствие банка через кассу органа местного самоуправления или организацию связи (почтовые переводы) (см. комментарии к п. 2 ст. 45 и п. 3 ст. 58 НК РФ). Отсутствие налоговой ответственности за задержку платежа указанными субъектами, выполняющими в указанном случае ту же функцию, что и банки - содействие в осуществлении платежей, связанных с уплатой налогов и сборов, - представляется несправедливым. Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 133 НК РФ, выражается в бездействии - неправомерном неисполнении банком поручений на перечисление налогов и сборов. Состав является формальным и считается оконченным с момента истечения операционного дня, в течение которого банк согласно п. 2 ст. 60 НК РФ совершил противоправное деяние, в данном случае бездействие. Квалификация деяний по ст. 133 НК РФ должна осуществляться с учетом норм ст. 60 НК РФ, устанавливающих порядок исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога или сбора. В частности, исходя из п. 3 ст. 60 НК РФ, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, неисполнение банком поручения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на перечисление и уплату налогов в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на счете, указанном в поручении. При этом необходимо иметь в виду, что банк обязан исполнять поручения, связанные с уплатой налогов и сборов, в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (см. ст. 855 ГК РФ, а также комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). Для формирования объективной стороны подлежит доказыванию факт неисполнения поручения о перечислении налогов и сборов. Исполнение банком соответствующих поручений должно состоять в выполнении им всех необходимых с точки зрения банковского законодательства операций по списанию денежных средств со счета указанных и перечислении их через свои корреспондентские счета в соответствии с полученным им поручением. Так, например, если банк списал денежные средства со счета плательщика, но платеж не поступил в соответствующий бюджет, то этот банк при выполнении всех других элементов состава рассматриваемого правонарушения может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 133 НК РФ (см., например: Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2003 по делу N КА-А40/6197-03). Не образует состава правонарушения по ст. 133 НК РФ отсутствие вины банка в нарушении срока исполнения либо в неисполнении поручения, например вследствие реализации процедуры банкротства плательщика (см.: Постановление Президиума ВАС РФ N 2005/03 от 29.07.2003), либо в связи с нарушением плательщиком порядка осуществления расчетов платежными поручениями, установленного банковским законодательством, и, в частности, правил оформления соответствующих платежных документов. Как указывает ВАС РФ в п. 46 Постановления N 5 от 28.02.2001, при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за нарушение сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов, судам необходимо исходить из того, что в соответствующих случаях статья 133 НК РФ подлежит применению вместо статьи 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, устанавливающей аналогичную норму, поскольку в силу статей 1 и 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству. В случае доказанности всех элементов состава налогового правонарушения, установленного ст. 133 НК РФ, к банку применяются меры ответственности в виде пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. О порядке взыскания пени в данном случае см. комментарий к ст. 136 НК РФ. Следует отметить, что пени в соответствии с санкцией нормы п. 1 ст. 133 НК РФ рассчитываются как величина кратная ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В соответствии с указанием N 1296-У от 20.06.2003 ставка рефинансирования (учетная ставка) установлена в размере 16% годовых. Применение в соответствии со ст. 133 НК РФ мер ответственности к банку, не исполнившему поручение о перечислении налога и сбора, не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке (см. комментарий к п. 4 ст. 60 и ст. 46 НК РФ). Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 134 Статья 134 НК РФ наряду с п. 1 ст. 132 НК РФ (см. соответствующие комментарии) устанавливает ответственность банков за нарушение правового режима приостановления операций по счету. Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный НК РФ режим приостановления операций по счету. Правовой режим приостановления операций по счету устанавливается налоговым органом в случаях и порядке, предусмотренных ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Также этой статьей НК РФ определяется правовое содержание соответствующего режима. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 47 Постановления N 5 от 28.02.2001, если банком не нарушены требования статьи 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 134 НК РФ. В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии) приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Единственное исключение в соответствии с этой нормой установлено в абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ - указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем в соответствии с диспозицией ст. 134 НК РФ также не образует объективной стороны соответствующего правонарушения осуществление платежей, связанных с исполнением обязанностей по уплате налогов или сборов. Также не образует состава правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ, совершение банком операций, не являющихся "расходными", то есть операций по списанию средств со счета клиента. Объективную сторону правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 134 НК РФ, формируют действия банка по неправомерному списанию денежных средств со счета, указанного в имеющемся в банке решении налогового органа о приостановлении операций по счету, принятом в соответствии со ст. 76 НК РФ, в период действия этого решения. В случае доказанности всех элементов состава налогового правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ, к банку применяются меры ответственности в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности. О порядке расчета и взыскания пени в данном случае см. комментарий к ст. 136 НК РФ. В соответствии со ст. 15.9 КоАП осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налогов или сборов либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. 2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. Комментарий к статье 135 Статья 135 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ определяет два состава: 1) неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени (п. 1 ст. 135 НК РФ); 2) совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ). Эти составы характеризуются одним и тем же непосредственным объектом правонарушения - установленный НК РФ порядок исполнения решения налогового органа о взыскании недоимок и пеней за счет денежных средств на счетах организаций. Порядок принятия и исполнения решения налогового органа о взыскании в бесспорном порядке недоимок и пеней за счет денежных средств со счета организации определяется ст. ст. 46, 60 НК РФ. Следует отметить, что в соответствии со ст. 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии) решение о взыскании недоимок и пеней банку не направляется, основанием для списания банком со счета сумм недоимок и пеней является инкассовое поручение, направляемое банку в соответствии с вынесенным решением о взыскании (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). В этой связи представляется более корректным конкретизировать объективную сторону обоих правонарушений как неправомерное совершение деяний (соответственно бездействие или действия), связанных с неисполнением или просрочкой исполнения инкассового поручения налогового органа. В связи с этой проблемой см. также, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2002 по делу N А42-1628/01-16. С учетом изложенных выше замечаний объективная сторона правонарушения, состав которого определяется в п. 1 ст. 135 НК РФ, состоит в бездействии банка по неправомерному неисполнению им в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени (точнее, соответствующего инкассового поручения). Инкассовое поручение, направленное в банк на основании соответствующего решения налогового органа, подлежит исполнению в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ) по общему правилу, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ (см. комментарий к п. 2 ст. 60 НК РФ). Указанный срок увеличивается до двух операционных дней при взыскании с валютного счета (см. комментарий к п. 6 ст. 46 НК РФ). Причем согласно абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. Исполнение инкассового поручения налогового органа в соответствии с нормами п. п. 1, 2 ст. 60, п. 6 ст. 46 НК РФ не образует состава правонарушения, установленного п. 1 ст. 135 НК РФ. Также не образует состава рассматриваемого правонарушения неисполнение банком инкассового поручения в случаях принятия решения о взыскании недоимок и пеней в бесспорном порядке и/или направления инкассового поручения с нарушением порядка, установленного ст. 46 НК РФ, а также с нарушением норм банковского законодательства, в частности: - в случае принятия решения в отношении ненадлежащего субъекта - владельца счета, например в отношении счета физического лица (см. общие замечания к комментарию ст. 46 НК РФ); - в случае принятия решения в отношении ненадлежащего объекта - денежных средств на счетах организаций, не признаваемых таковыми для целей налогового законодательства (в этой связи также см. общие замечания к комментарию ст. 46 НК РФ); - неисполнение инкассового поручения налогового органа при недостаточности средств на счете в связи с получением банком платежного документа, подлежащего исполнению раньше указанного инкассового поручения в соответствии с очередностью, установленной гражданским законодательством (в этой связи см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2003 по делу N А26-5921/02-28, а также комментарий к п. 6 ст. 46 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. Порядок исчисления и взыскания пеней см. в комментарии к ст. 136 НК РФ. В соответствии со ст. 15.8 КоАП нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда. Пунктом 2 статьи 135 НК РФ устанавливается ответственность банка за совершение им действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа. До внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ состав данного правонарушения был предусмотрен п. 2 ст. 133 НК РФ, что было не совсем логично. С объективной стороны данное правонарушение характеризуется действиями банка, направленными на неисполнение либо на несвоевременное исполнение в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени (точнее, соответствующего инкассового поручения). Составы правонарушений, указанных в п. 1 и в п. 2 ст. 135 НК РФ, практически совпадают вплоть до существенного пересечения объективных сторон. Основное отличие объективных сторон рассматриваемых правонарушений заключается в том, что правонарушение, указанное в п. 1 ст. 135 НК РФ, осуществляется в форме бездействия, а указанное в п. 2 ст. 135 НК РФ - действия. Также эти составы в определенной степени различаются с точки зрения субъективной стороны: оба правонарушения характеризуются виной, однако если правонарушение, состав которого установлен п. 1 ст. 135 НК РФ, - виной как в форме умысла, так и в форме неосторожности, то комментируемое правонарушение, очевидно, - только виной в форме умысла (см.: Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О). Очевидное пересечение составов, установленных п. 1 и п. 2 ст. 135 НК РФ, поставило перед судебной практикой задачу по их разграничению. Как отмечается в п. 4 Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О, практика продемонстрировала недостатки в формулировании диспозиции нормы п. 2 ст. 135 НК РФ, поскольку эта норма не содержит перечня действий, которые "создают ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика", и не разъясняет, что имеется в виду под "созданием ситуации отсутствия денежных средств". Это позволяет налоговым органам и арбитражным судам давать ей расширительное толкование и привлекать банки к ответственности за одни и те же действия, связанные со списанием денежных средств со счета налогоплательщика, в том числе совершенные по неосторожности, как по пункту 1 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации, так и по пункту 2 той же статьи. Правовая позиция по вопросу о пределах принудительных мер, избираемых законодателем при регулировании налоговых отношений, была изложена Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, содержание рассматриваемых законоположений свидетельствует о том, что они предусматривают ответственность за различные составы правонарушений, которые недостаточно разграничены между собой, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждого конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы. Сделанный Конституционным Судом Российской Федерации вывод о том, что неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности, не был, однако, в полном объеме учтен законодателем при принятии Налогового кодекса Российской Федерации. В Определении КС РФ от 18 января 2001 года N 6-О по запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации установил: "С учетом сформулированной в Постановлении от 15 июля 1999 года правовой позиции и выявленного Конституционным Судом Российской Федерации конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Иное означало бы преодоление правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, что недопустимо в силу требований статьи 6, частей второй и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Данные выводы о порядке и условиях применения санкций налогового законодательства распространяются и на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие ответственность банков. Следовательно, положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности банков за совершение одних и тех же неправомерных действий. Это, однако, не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки фактических обстоятельств конкретного дела. Совершение правонарушения, ответственность за которое установлена п. 2 ст. 135 НК РФ, влечет применение к виновному банку меры ответственности в виде штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. О порядке взыскания штрафа см. комментарий к ст. 136 НК РФ. Совершение действий, составляющих объективную сторону рассматриваемого правонарушения, в конечном итоге в качестве противоправного последствия имеет неисполнение в установленный НК РФ срок банком решения налогового органа о взыскании недоимок и пеней за счет денежных средств на счетах организаций, поэтому представляется, что к должностным лицам так же, как и при совершении банком правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 135 НК РФ, может быть применена административная ответственность, установленная ст. 15.8 КоАП. Статья 135.1. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. 2. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей. Комментарий к статье 135.1 Название статьи 135.1, включенной Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, сформулировано очень широко - непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (клиентов банка) - и не соответствует диспозициям норм, включенным в эту статью. Нормы п. 1 ст. 135.1 НК РФ устанавливают ответственность за непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135.1 НК РФ. Причем диспозиция нормы п. 2 ст. 135.1 НК РФ полностью совпадает с диспозицией нормы п. 1 ст. 135.1 НК РФ, поэтому становится непонятным, что законодатель имел в виду и какие признаки правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135.1 НК РФ, могут отсутствовать в правонарушении, указанном в п. 1 ст. 135.1 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ (см. соответствующие комментарии) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Представляется, что это положение может быть распространено на соответствующие отношения с участием банков. Следовательно, применению подлежит мера взыскания, установленная п. 1 ст. 135.1 НК РФ (штраф в размере 10 тысяч рублей). Таким образом, ст. 135.1 НК РФ фактически содержит только один состав правонарушения, за которое установлена ответственность в виде штрафа в размере 10 тысяч рублей: непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии) банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. Диспозиции норм ст. 135.1 НК РФ предусматривают ответственность за нарушение обязанностей банков, установленных п. 2 ст. 86 НК РФ. Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный НК РФ порядок предоставления банками информации (справок) по операциям и счетам их клиентов. Состав правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, является формальным и считается оконченным в момент истечения срока предоставления банком соответствующей информации. Объективную сторону правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, формирует бездействие банка, обязанного в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ выдать в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, налоговому органу справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В частности, с учетом комментариев к п. 2 ст. 86 НК РФ деяние банка может быть квалифицировано как правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 135.1 НК РФ, если доказаны: 1) мотивированность запроса налогового органа о представлении справок. В судебной практике вырабатываются критерии мотивированности таких запросов (см. комментарий к п. 2 ст. 86 НК РФ): запрос налогового органа о представлении справок об операциях и счетах считается мотивированным, если в нем указано (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2001 по делу N Ф04/633-75/А75-2001): какие именно сведения следует представить в налоговый орган; для какой цели необходимо представление этих сведений; по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения. Неисполнение банком запроса налогового органа, не удовлетворяющего указанным критериям, не образует состава рассматриваемого правонарушения; 2) факт несоблюдения банком при исполнении соответствующей обязанности срока, установленного п. 2 ст. 86 НК РФ, направление справок по операциям и счетам по истечении пяти дней после получения мотивированного запроса (см. комментарий к п. 2 ст. 86 НК РФ); 3) факт непредоставления именно справок по операциям и счетам. В судебной практике встречается значительное количество споров, связанных с определением состава документов и информации, которые могут запрашиваться налоговым органом по п. 2 ст. 86 НК РФ (см. в этой связи, например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2003 по делу N А56-38032/02; Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 N Ф09-776/02-АК; Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000), и, соответственно, непредставление которых образует состав правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ. Согласно подходу, выработанному судебной практикой, к ответственности по пункту статьи 135.1 НК РФ может быть привлечен банк только за непредставление в срок, установленный п. 2 ст. 86 НК РФ, по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций и граждан, а не любых документов (например, подтверждающих информацию, указанную в справке, см.: Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16), пусть и перечисленных в запросе налогового органа, но не являющихся справками банка по операциям и счетам клиента банка (в том числе в качестве приложения к справкам банка, см.: Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 по делу N Ф09-776/02-АК). Расширительное толкование налоговыми органами положений статьи 135.1 НК РФ приводит к нарушению тайны банковского счета и операций по счетам клиентов банка, обязанность сохранения которой предусмотрена положениями ст. 857 ГК РФ и ст. 26 Закона о банковской деятельности; 4) вина банка в событии правонарушения. Также следует отметить, что не образует состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, непредставление банком справок по операциям и счетам лиц, не являющихся налогоплательщиками, а также по счетам физических лиц, не являющихся предпринимателями без образования юридического лица (см. общие замечания к комментарию ст. 86 НК РФ и см. комментарий к п. 2 ст. 86 НК РФ). Не образует состава рассматриваемого правонарушения непредставление банком справок по счетам, не являющимся таковыми для целей налогового законодательства (см. комментарии к абз. 10 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 86 НК РФ). В этой связи представляется некорректным довод ФАС Уральского округа, приведенный в Постановлении от 24.09.2003 по делу N Ф09-3096/03-АК, согласно которому не предусмотрены какие-либо ограничения видов банковских операций и счетов Налоговым кодексом РФ при реализации норм пп. 11 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 86, п. 1 ст. 82 НК РФ. Порядок применения меры ответственности за правонарушения, установленные ст. 135.1 НК РФ, - порядок взыскания штрафа - см. комментарий к ст. 136 НК РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 статьи 15.6 КоАП, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц банка в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда. Следует отметить, что согласно ст. 19.7 КоАП непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных статьями 19.8, 19.19 КоАП, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц (в том числе должностных лиц кредитных организаций) в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц (в том числе кредитных организаций) - от тридцати до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда. Однако сравнительный анализ положений законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях показывает, что ст. 19.7 КоАП РФ предусматривает наступление административной ответственности в тех случаях непредставления в налоговые или таможенные органы (их должностным лицам) сведений (информации), когда эти деяния не влекут налоговой ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ, или административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, поскольку нормы ст. 135.1 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ можно рассматривать как специальные нормы по отношению к общей норме, содержащейся в ст. 19.7 КоАП РФ. Статья 136. Порядок взыскания с банков штрафов и пеней Штрафы, указанные в статьях 132 - 134, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному настоящим Кодексом порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Пени, указанные в статьях 133 и 135, взыскиваются в порядке, предусмотренном статьей 60 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 136 Нарушение порядка привлечения к ответственности является основанием для признания применения соответствующих мер ответственности неправомерными (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2001 по делу N Ф09-1965/2000-АК). В этом прежде всего состоит правовое значение соблюдения установленного в соответствии со ст. 136 НК РФ порядка взыскания штрафов и пеней как мер ответственности банков за совершение ими правонарушений, предусмотренных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ. В главе 18 НК РФ наблюдается определенная логика в применении соответствующих мер ответственности: - пени устанавливаются за нарушения банков, связанные с недобросовестным исполнением обязанностей, связанных с их участием в установленном гражданским и банковским законодательством Российской Федерации порядке в перечислении денежных средств от плательщиков (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов) в соответствующие бюджеты (ст. 133, ч. 1 ст. 135 НК РФ); - штрафы устанавливаются за ненадлежащее исполнение всех остальных обязанностей банков, связанных с реализацией ими возложенных на них публично-правовых функций (ст. ст. 132, 134, ч. 2 ст. 135, ст. 135.1 НК РФ). Формально нормы статьи 136 НК РФ (почему-то даже после внесения изменений в комментируемую статью Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) не определяют порядок взыскания штрафов и пеней во всех случаях, установленных главой 18 НК РФ. Однако представляется, что, даже если это прямо не предусмотрено нормами ст. 136 НК РФ, исходя из логики этой статьи, соответствующие меры воздействия во всех случаях, предусмотренных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, следует применять в следующем порядке. 1) Порядок взыскания штрафов. Согласно абз. 1 ст. 136 НК РФ штрафы, указные в главе 18 НК РФ, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Пунктом 7 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлено: налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке. В соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ (см. соответствующие комментарии) после вынесения решения о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ст. 101.1 НК РФ и соответствующие комментарии) соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ. При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить банку добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции (абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ). В случае если банк отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с банка подается в арбитражный суд, и к нему прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки (см. п. 2 ст. 104 НК РФ, а также соответствующие комментарии). 2) Порядок взыскания пеней как меры ответственности за правонарушения банков. В соответствии с абз. 2 ст. 136 НК РФ пени, указанные в главе 18 НК РФ, взыскиваются в порядке, предусмотренном статьей 60 НК РФ, которая в абз. 2 п. 4 (см. соответствующие комментарии) устанавливает, что взыскание с банка пеней за счет денежных средств должно осуществляться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О положение п. 2 ст. 136 НК РФ, позволяющее налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать с банков штрафы за нарушение налогового законодательства, как аналогичное положениям, признанным неконституционными в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, не может применяться судами, другими органами и должностными лицами. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О в этой связи применительно к п. 1 ст. 135 НК РФ указал, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения (банки) - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Самостоятельное значение нормы статьи 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предусматривающей взимание с банков пени как восстановительной меры, доказывает, что фактически в п. 1 ст. 135 НК РФ под пеней понимается штрафной процент; к тому же она взимается при неправомерном неисполнении банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога, а также пени. Причем для установления неправомерности действий (или бездействия) банка необходимо доказать факт правонарушения с его стороны. Таким образом, "пеня" в данном случае является штрафом, и, исходя из правовой позиции, содержащейся в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, следует признать, что данный штраф - в случае несогласия банка с налоговыми органами - не может быть взыскан в бесспорном порядке. Таким образом, пени как санкции за правонарушения, установленные ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, взыскиваются на основании абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ в порядке взыскания за счет имущества, не являющегося денежными средствами на счетах, то есть в судебном порядке. Раздел VII. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ Статья 137. Право на обжалование Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Комментарий к статье 137 Право граждан и организаций обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократического государственного строя. Оно вытекает из особенностей административно-правовых и иных, построенных на началах неравенства сторон отношений. Акты субъектов власти могут оказаться дефектными в силу различных причин: выбор не самого лучшего варианта решения; небрежность, пристрастность, некомпетентность должностного лица, принимающего управленческое решение, злоупотребление правом и др. <*> Поэтому право одной стороны использовать власть должно быть уравновешено правом другой стороны обжаловать акт, требовать его пересмотра. -------------------------------- <*> См.: Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1993. С. 44. Право обжаловать в суд решения, действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, равно как и право на государственную защиту нарушенных прав и свобод, гарантируется статьями 33, 45 и 46 Конституции РФ. Применительно к налоговой сфере право на обжалование закреплено в ст. 137 НК РФ, в соответствии с которой каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность. Право на обжалование принадлежит налогоплательщику и налоговому агенту. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами - лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. ст. 19, 24 НК РФ). Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть должным образом подтверждены (ст. 26 НК РФ). Предметом обжалования в соответствии с настоящей статьей являются: - акты налоговых органов ненормативного характера; - действия, бездействие должностных лиц налоговых органов; - нормативные правовые акты налоговых органов по налогам и сборам. Согласно п. 1 ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, однако не являются налоговыми органами, в связи с чем жалобы на решения, действия (бездействие) таможенных органов и их должностных лиц, связанные с исчислением и взиманием таможенных платежей, подаются в порядке, предусмотренном главой 7 ТК РФ. Порядок обжалования, закрепленный разделом VII НК РФ, предполагает первичное и вторичное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. При этом досудебный порядок обжалования не является обязательным: лицо может по своему усмотрению подать жалобу в вышестоящий налоговый орган либо в суд. Установленный судебный порядок обжалования нормативных правовых актов налоговых органов не препятствует обращению непосредственно в налоговые органы по поводу совершенствования ведомственной нормативной правовой базы. Такое обращение должно быть рассмотрено не как жалоба, а как простое заявление. Порядок обжалования, установленный разделом VII НК РФ, не должен распространяться на постановления налоговых органов о привлечении лиц к административной ответственности по соответствующим статьям главы 15 КоАП РФ. Постановления по делам об административных правонарушениях независимо от сферы правоотношений обжалуются в соответствии с главой 30 КоАП РФ. Праву лица обжаловать акт налогового органа, действие, бездействие его должностного лица корреспондирует обязанность налогового органа или суда принять такую жалобу к рассмотрению и вынести по ней одно из предусмотренных федеральным законом решений. О решении, которое принимается налоговыми органами при рассмотрении жалобы, см. комментарий к ст. 140 НК РФ. Статья 138. Порядок обжалования 1. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. 2. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Комментарий к статье 138 Комментируемая статья предусматривает альтернативный порядок обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц, согласно которому налогоплательщик или налоговый агент вправе по своему усмотрению подать жалобу в суд либо в налоговые органы, а потом в суд. При этом установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает одновременную подачу жалобы аналогичного содержания в суд. Вместе с тем законодателем не определен порядок действия в этом случае: может ли налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принять решение по существу жалобы либо он должен отказать в принятии ее к рассмотрению. С одной стороны, правовых препятствий (до вынесения судебного решения) к рассмотрению жалобы налоговым органом не имеется. С другой стороны, такое правовое регулирование может создать ситуацию, когда одновременно будут вынесены два противоречивых решения либо когда решение налогового органа будет принято позднее судебного решения. В качестве примера можно привести положение ст. 30.1 КоАП РФ, в соответствии с которой жалоба, поданная одновременно в административный орган и в суд, рассматривается судом. Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает общепринятый порядок судебного обжалования: акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями обжалуются в арбитражный суд, а физическими лицами - в суд общей юрисдикции. В части процедуры обжалования статья содержит бланкетную норму, отсылающую к нормативным правовым актам, регулирующим соответствующие правоотношения, - АПК РФ и ГПК РФ. Следует обратить внимание на регулирование порядка судебного обжалования нормативных правовых актов налоговых органов. До 2002 года рассмотрение заявлений о признании недействительными нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти было отнесено к исключительной компетенции ВС РФ (ст. 116 ГПК РСФСР). В настоящее время АПК РФ содержит положение, в соответствии с которым нормативные правовые акты обжалуются в ВАС РФ, если это предусмотрено законом. Таким образом, в силу прямого указания п. 2 ст. 138 НК РФ с момента вступления в силу АПК РФ юридические лица вправе обжаловать нормативные правовые акты налоговых органов в ВАС РФ. Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу 1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. 2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. 3. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. 4. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи. Комментарий к статье 139 Статья 139 НК РФ регламентирует порядок и сроки подачи жалобы на акт налогового органа, решение, бездействие его должностного лица, а также определяет форму жалобы в случае обращения лицом в систему налоговых органов (досудебный порядок обжалования). В соответствии с установленным порядком жалоба на акт налогового органа должна подаваться в вышестоящий налоговый орган, а на действие, бездействие должностного лица налогового органа - вышестоящему должностному лицу. При этом НК РФ не определяет, что следует понимать под вышестоящим налоговым органом: вышестоящий в порядке подчиненности налоговый орган либо любой из вышестоящих органов в системе налоговых органов. Предусмотренный комментируемой статьей трехмесячный срок обжалования соответствует сроку, обычно устанавливаемому для обжалования решений, действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц (ст. 256 ГПК РФ, ст. 5 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"). По общему правилу жалоба считается поданной в срок, если она подана в налоговый орган непосредственно или отправлена по почте до истечения последнего дня установленного срока. Пропущенный по уважительной причине срок обжалования может быть восстановлен в соответствии с абз. 2 п. 2 комментируемой статьи. Практика восстановления сроков обжалования, пропущенных по уважительной причине, является общепринятой и служит дополнительной гарантией прав лица на защиту. Срок подачи жалобы восстанавливается не по инициативе налогового органа, а по заявлению лица, обратившегося с жалобой. Такое заявление может быть подано как в виде самостоятельного документа, так и содержаться в тексте жалобы. К заявлению о восстановлении срока обжалования должны быть приложены документы, подтверждающие уважительность пропуска указанного срока. В случае признания причин пропуска срока обжалования уважительными лицо, рассматривающее жалобу, восстанавливает срок обжалования, что выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению. НК РФ не определяет перечня причин, являющихся уважительными. Не установлен такой перечень и большинством процессуальных законов. Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" под уважительными причинами понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий к осуществлению гражданами их прав и свобод, незаконном возложении на граждан какой-либо обязанности или незаконном привлечении их к ответственности. Однако приведенные критерии не позволяют в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование, поскольку не охватывают периода с момента, когда лицу стало известно об обжалованном решении, действии (бездействии) и его последствиях, до момента истечения установленных для обжалования сроков. Уважительность причины представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу. Интересен подход к пропуску срока обжалования, отраженный в п. 2 ст. 256 ГПК РФ, согласно которому пропуск срока на обращение в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска должны быть выяснены в судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления. Пунктом 3 комментируемой статьи установлено, что жалоба должна быть подана в письменной форме. Письменную форму следует считать соблюденной и при подаче жалобы посредством телеграфной, факсимильной связи, а также электронной почтой. Устанавливая требования к форме жалобы, НК РФ не предъявляет требования относительно ее содержания. Несмотря на отсутствие прямого указания, жалоба должна содержать: наименование налогового органа или должность, фамилию, имя и отчество должностного лица, решение, действие, бездействие которого обжалуется, фамилию, имя, отчество или наименование лица, подающего жалобу, его местожительство или местонахождение, а также существо обжалуемого решения, действия, бездействия. Эти сведения в совокупности позволяют идентифицировать предмет обжалования, что необходимо для поверки законности и обоснованности обжалуемого решения, действия, бездействия. В целях своевременного и полного рассмотрения жалобы рекомендуется также указывать требования лица, обратившегося с жалобой; обстоятельства, на основании которых лицо считает, что обжалуемым решением, действием, бездействием нарушены его права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к их реализации либо незаконно возложена какая-либо обязанность; перечень прилагаемых к жалобе документов, иные сведения, если лицо считает, что они необходимы для рассмотрения жалобы по существу. Наличие у лица, обратившегося с жалобой на акт налогового органа, действие, бездействие его должностного лица, права отозвать поданную жалобу обусловлено наличием у него самого права на обжалование, которое предполагает не только реализацию права на подачу жалобы, но также и отказ от его реализации. Отзыв жалобы может быть осуществлен заявителем, например, в случае разрешения спора до рассмотрения жалобы, осознания правомерности принятого решения либо в связи с другими обстоятельствами. С жалобой на акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица может обратиться как налогоплательщик или налоговый агент, так и его представитель. Однако, учитывая последствия, которые влечет отзыв жалобы, было бы более правильным принимать отзыв жалобы на основании заявления представителя только в случаях, когда имеет место представительство на основе закона либо когда такое полномочие прямо предусмотрено в документе, выданном представляемым лицом. Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом 1. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. 3. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Комментарий к статье 140 Комментируемая статья определяет сроки рассмотрения жалобы на акт налогового органа либо на действие, бездействие его должностного лица, а также предусматривает виды решений, которые могут быть вынесены по итогам ее рассмотрения. Срок рассмотрения жалобы налогоплательщика составляет один месяц и включает в себя принятие решения по жалобе. Вместе с тем, как следует из формулировки п. 3 ст. 140 НК РФ, уведомление о принятом решении может быть направлено лицу, подавшему жалобу, и за пределами месячного срока (например, в случае принятия решения в последний день срока). Если извещение о принятом решении направляется по истечении установленного трехдневного срока, то можно говорить о нарушении срока уведомления лица, но не о нарушении срока рассмотрения жалобы. Жалоба налогового агента, несмотря на отсутствие прямого указания в статье, должна рассматриваться в те же сроки, что и жалобы налогоплательщика. Продление или приостановление срока рассмотрения жалобы НК РФ не предусмотрено. Закрепление обязанности направить лицу только уведомление о принятом решении, а не копию самого решения следует признать упущением законодателя, поскольку затрудняет дальнейший порядок обжалования: в уведомлении могут быть не отражены (или не полностью отражены) доводы, положенные в основание принятого решения, и само уведомление не нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем не может рассматриваться в качестве предмета обжалования. Виды решений, которые могут быть приняты по итогам рассмотрения жалобы, предусмотрены п. 2 комментируемой статьи. При этом первый абзац определяет полномочия вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) при рассмотрении жалобы на акт налогового органа, а второй абзац - на действие или бездействие его должностного лица. Решения, принимаемые по жалобе на акт налогового органа, не различаются в зависимости от того, что послужило предметом обжалования - решение о привлечении лица к налоговой ответственности либо иной акт налогового органа. Вместе с тем содержание указанных решений указывает на то, что они ориентированы в первую очередь на решения о привлечении к налоговой ответственности. НК РФ не устанавливает отдельный перечень обстоятельств, которые могут служить основаниями для принятия каждого вида решения. Однако можно сделать вывод о том, что основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении являются обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Основанием для назначения дополнительной проверки может служить неполнота или односторонность проведенного производства по делу о налоговом правонарушении, если она не может быть восполнена при рассмотрении жалобы, для изменения решения или вынесения нового решения - неверная оценка материалов дела, что выразилось, например, в неверной квалификации совершенного правонарушения. НК РФ оставляет открытым вопрос, может ли быть принято решение об изменении решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности (например, об увеличении размера назначенного наказания в связи с установлением отягчающих ответственность обстоятельств, которые не были учтены при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности), или новое решение, усиливающее ответственность лица (например, о квалификации деяния по статье, предусматривающей более строгое наказание). Следует отметить, что КоАП РФ содержит прямой запрет о недопустимости ухудшения положения лица, привлеченного к ответственности, при принятии вышестоящим административным органом (должностным лицом) решения об изменении постановления по делу об административном правонарушении. В качестве сравнения приведем виды решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении (ст. 30.7 КоАП РФ): - об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения; - об изменении постановления, если при этом не ухудшается положение лица, привлекаемого к ответственности; - об отмене постановления и прекращении производства по делу об административном правонарушении (в случае установления обстоятельств, исключающих производство по делу, малозначительности совершенного правонарушения либо недоказанности обстоятельств, на основании которых вынесено постановление); - об отмене постановления и направлении дела на новое рассмотрение (в случае существенного нарушения процессуальных требований, не позволившего полно и объективно рассмотреть дело); - об отмене постановления и направлении дела для рассмотрения по подведомственности (в случае вынесения постановления ненадлежащим органом, должностным лицом). Как видно, перечень видов решений, предусмотренных комментируемой статьей и установленных ст. 30.7 КоАП РФ, в целом совпадает. Однако следует обратить внимание на то, что административное законодательство исключает направление дела для проведения дополнительного административного расследования. Под решением по существу, принятие которого предусмотрено по итогам рассмотрения жалобы на действие или бездействие налогового органа или его должностного лица, следует понимать решение об удовлетворении жалобы и о признании действия (бездействия) незаконным либо об отказе в ее удовлетворении. Следует также отметить, что не всегда подача жалобы должна завершаться принятием решения по существу заявленных требований. К числу оснований, препятствующих рассмотрению жалобы по существу, можно отнести нарушение срока подачи жалобы, установленного ст. 139 НК РФ, подачу жалобы неуполномоченным лицом, подачу жалобы на акт налогового органа, по поводу которого уже имеется судебное решение, подачу жалобы на акт налогового органа иностранного государства и иные подобные обстоятельства. Отсутствие в НК РФ указания на возможность принятия решения об отказе в рассмотрении жалобы по существу не должно приводить к принятию налоговым органом решения, выходящего за пределы его компетенции. В указанных случаях лицу должно направляться уведомление с указанием причин, по которым жалоба не была рассмотрена. Статья 141. Последствия подачи жалобы 1. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. 2. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Комментарий к статье 141 В соответствии с общим правилом, закрепленным п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого решения или действия налогового органа или его должностного лица. КоАП РФ применительно к обжалованию постановлений по делам об административных правонарушениях установлен обратный принцип: исполнительные действия начинаются только после вступления постановления в законную силу, то есть после истечения сроков, установленных для его обжалования. Одновременно пункт 2 комментируемой статьи предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить исполнение обжалуемого решения или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемое решение или действие не соответствует законодательству РФ. Приостановление исполнения обжалуемого решения или действия является правом, но не обязанностью лица, принимающего решение по жалобе. По смыслу пункта 2 комментируемой статьи для приостановления исполнения не обязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, однако изложение в тексте жалобы такого ходатайства не противоречит требованиям закона и в некоторых случаях может способствовать принятию такого решения. Возможность полного или частичного приостановления исполнения обжалуемого решения или действия является дополнительной гарантией восстановления нарушенных прав заявителя и имеет большое значение для оперативного вмешательства в случаях несоблюдения требований законодательства со стороны налоговых органов и их должностных лиц. Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Комментарий к статье 142 Порядок рассмотрения и разрешения жалоб судами не является предметом правового регулирования НК РФ, в связи с чем комментируемая статья, как и п. 2 ст. 138 НК РФ, отсылает к соответствующим положениям АПК РФ и ГПК РФ. Президент Российской Федерации Б.ЕЛЬЦИН Москва, Кремль 31 июля 1998 года N 146-ФЗ ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ (Перечень ссылок подготовлен специалистами КонсультантПлюс) "КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принята всенародным голосованием 12.12.1993) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ НЕКОТОРЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ МЕР ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ" (принят ГД ФС РФ 11.06.2004) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 2004 ГОД" (принят ГД ФС РФ 28.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЧАСТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРОЦЕДУР ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ И ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" (принят ГД ФС РФ 28.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О СТРАХОВАНИИ ВКЛАДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В БАНКАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 28.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О ВАЛЮТНОМ РЕГУЛИРОВАНИИ И ВАЛЮТНОМ КОНТРОЛЕ" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.2003 N 165-ФЗ "О СПЕЦИАЛЬНЫХ ЗАЩИТНЫХ, АНТИДЕМПИНГОВЫХ И КОМПЕНСАЦИОННЫХ МЕРАХ ПРИ ИМПОРТЕ ТОВАРОВ" (принят ГД ФС РФ 18.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.2003 N 164-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (принят ГД ФС РФ 18.11.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 26.1 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 14.10.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.10.2003 N 131-ФЗ "ОБ ОБЩИХ ПРИНЦИПАХ ОРГАНИЗАЦИИ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.09.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О СВЯЗИ" (принят ГД ФС РФ 18.06.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.06.2003 N 86-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ГАРАНТИЙ СОТРУДНИКАМ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ, ОРГАНОВ ПО КОНТРОЛЮ ЗА ОБОРОТОМ НАРКОТИЧЕСКИХ СРЕДСТВ И ПСИХОТРОПНЫХ ВЕЩЕСТВ И УПРАЗДНЯЕМЫХ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ В СВЯЗИ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ МЕР ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ" (принят ГД ФС РФ 18.06.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О КРЕСТЬЯНСКОМ (ФЕРМЕРСКОМ) ХОЗЯЙСТВЕ" (принят ГД ФС РФ 23.05.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЯ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ НЕКОТОРЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 21.05.2003) "ТАМОЖЕННЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 28.05.2003 N 61-ФЗ (принят ГД ФС РФ 25.04.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О ПРИМЕНЕНИИ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛИЧНЫХ ДЕНЕЖНЫХ РАСЧЕТОВ И (ИЛИ) РАСЧЕТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПЛАТЕЖНЫХ КАРТ" (принят ГД ФС РФ 25.04.2003) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О ВЫБОРАХ ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 24.12.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 2003 ГОД" (принят ГД ФС РФ 11.12.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 20.12.2002 N 175-ФЗ "О ВЫБОРАХ ДЕПУТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ДУМЫ ФЕДЕРАЛЬНОГО СОБРАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 20.11.2002) "ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 14.11.2002 N 138-ФЗ (принят ГД ФС РФ 23.10.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВЕ)" (принят ГД ФС РФ 27.09.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (принят ГД ФС РФ 01.07.2002) "АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 24.07.2002 N 95-ФЗ (принят ГД ФС РФ 05.04.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О ЦЕНТРАЛЬНОМ БАНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНКЕ РОССИИ)" (принят ГД ФС РФ 27.06.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О ФИНАНСОВОМ ОЗДОРОВЛЕНИИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ" (принят ГД ФС РФ 20.06.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.05.2002 N 63-ФЗ "ОБ АДВОКАТСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И АДВОКАТУРЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 26.04.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О ГРАЖДАНСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 19.04.2002) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.01.2002 N 6-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (МАЙСКОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ ЗОЛОТА)" (принят ГД ФС РФ 13.12.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.01.2002 N 1-ФЗ "ОБ ЭЛЕКТРОННОЙ ЦИФРОВОЙ ПОДПИСИ" (принят ГД ФС РФ 13.12.2001) "ТРУДОВОЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 30.12.2001 N 197-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.12.2001) "КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ" от 30.12.2001 N 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 2002 ГОД" (принят ГД ФС РФ 14.12.2001) "УГОЛОВНО-ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 18.12.2001 N 174-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.11.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.12.2001 N 167-ФЗ "ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ ПЕНСИОННОМ СТРАХОВАНИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 30.11.2001) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ТРЕТЬЯ)" от 26.11.2001 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 01.11.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.08.2001 N 119-ФЗ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О ПРОТИВОДЕЙСТВИИ ЛЕГАЛИЗАЦИИ (ОТМЫВАНИЮ) ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРЕСТУПНЫМ ПУТЕМ, И ФИНАНСИРОВАНИЮ ТЕРРОРИЗМА" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.08.2001 N 106-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (НЕЖДАНИНСКОМ ЗОЛОТОРУДНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ) (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.02.2001 N 13-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (КОВЫКТИНСКОМ ГАЗОКОНДЕНСАТНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 06.12.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.10.2000 N 131-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ТЯНСКОМ НЕФТЯНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 22.09.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.10.2000 N 130-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (КОМСОМОЛЬСКОМ НЕФТЕГАЗОКОНДЕНСАТНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 22.09.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.10.2000 N 129-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ХАРАМПУРСКОМ НЕФТЕГАЗОКОНДЕНСАТНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 22.09.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ" (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 27.05.2000 N 79-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ТАСЕЕВСКОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ ЗОЛОТА)" (принят ГД ФС РФ 26.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 27.05.2000 N 73-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ШТОКМАНОВСКОМ ГАЗОКОНДЕНСАТНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 21.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.2000 N 60-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (СЕВЕРО-АСТРАХАНСКОМ ПЕРСПЕКТИВНОМ УЧАСТКЕ)" (принят ГД ФС РФ 14.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.01.2000 N 1-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ВАНКОРСКОМ ГАЗОНЕФТЯНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 01.12.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 2000 ГОД" (принят ГД ФС РФ 03.12.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 20.11.1999 N 199-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ПРИОБСКОМ (СЕВЕРНОМ ЛИЦЕНЗИОННОМ УЧАСТКЕ) НЕФТЯНОМ МЕСТОРОЖДЕНИИ)" (принят ГД ФС РФ 20.10.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 20.11.1999 N 198-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (УЧАСТКЕ НЕДР "СЕВЕРНЫЕ ТЕРРИТОРИИ")" (принят ГД ФС РФ 20.10.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.10.1999 N 184-ФЗ "ОБ ОБЩИХ ПРИНЦИПАХ ОРГАНИЗАЦИИ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ (ПРЕДСТАВИТЕЛЬНЫХ) И ИСПОЛНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 22.09.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.07.1999 N 181-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ ОХРАНЫ ТРУДА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 23.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О ПОЧТОВОЙ СВЯЗИ" (принят ГД ФС РФ 24.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N 160-ФЗ "ОБ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТИЦИЯХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 25.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 23.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.05.1999 N 106-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (ЛУГИНЕЦКОМ, ФЕДОРОВСКОМ И ДРУГИХ НЕФТЕГАЗОКОНДЕНСАТНЫХ МЕСТОРОЖДЕНИЯХ)" (принят ГД ФС РФ 21.04.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.05.1999 N 104-ФЗ "ОБ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ В МАГАДАНСКОЙ ОБЛАСТИ" (принят ГД ФС РФ 23.04.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 01.05.1999 N 87-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ (КИРИНСКОМ ПЕРСПЕКТИВНОМ БЛОКЕ ПРОЕКТА "САХАЛИН-3")" (принят ГД ФС РФ 14.04.1999) "КОДЕКС ТОРГОВОГО МОРЕПЛАВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 30.04.1999 N 81-ФЗ (принят ГД ФС РФ 31.03.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.02.1999 N 39-ФЗ "ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ" (принят ГД ФС РФ 15.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.02.1999 N 36-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 1999 ГОД" (принят ГД ФС РФ 05.02.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) "БЮДЖЕТНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.07.1998 N 135-ФЗ "ОБ ОЦЕНОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 16.07.1998 N 102-ФЗ "ОБ ИПОТЕКЕ (ЗАЛОГЕ НЕДВИЖИМОСТИ)" (принят ГД ФС РФ 24.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О ПЛАТЕ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ВОДНЫМИ ОБЪЕКТАМИ" (принят ГД ФС РФ 15.04.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.03.1998 N 42-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 1998 ГОД" (принят ГД ФС РФ 04.03.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.02.1998 N 14-ФЗ "ОБ ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ" (принят ГД ФС РФ 14.01.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О СБОРАХ ЗА ВЫДАЧУ ЛИЦЕНЗИЙ И ПРАВО НА ПРОИЗВОДСТВО И ОБОРОТ ЭТИЛОВОГО СПИРТА, СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ И АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ" (принят ГД ФС РФ 18.12.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.11.1997 N 143-ФЗ "ОБ АКТАХ ГРАЖДАНСКОГО СОСТОЯНИЯ" (принят ГД ФС РФ 22.10.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.10.1997 N 133-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЯ И ДОПОЛНЕНИЯ В ПУНКТ 2 СТАТЬИ 855 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 24.09.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О СВОБОДЕ СОВЕСТИ И О РЕЛИГИОЗНЫХ ОБЪЕДИНЕНИЯХ" (принят ГД ФС РФ 19.09.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.09.1997 N 126-ФЗ "О ФИНАНСОВЫХ ОСНОВАХ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 10.09.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРАВ НА НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО И СДЕЛОК С НИМ" (принят ГД ФС РФ 17.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 119-ФЗ "ОБ ИСПОЛНИТЕЛЬНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ" (принят ГД ФС РФ 04.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 112-ФЗ "ОБ УЧАСТКАХ НЕДР, ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ КОТОРЫМИ МОЖЕТ БЫТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНО НА УСЛОВИЯХ РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ" (принят ГД ФС РФ 24.06.1997) "ВОЗДУШНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 19.03.1997 N 60-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.02.1997) "ЛЕСНОЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 29.01.1997 N 22-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.01.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.08.1996 N 110-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЯ В ПУНКТ 2 СТАТЬИ 855 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 18.07.1996) "УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.05.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ КООПЕРАТИВАХ" (принят ГД ФС РФ 10.04.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЗАКОН РСФСР "О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РСФСР" (принят ГД ФС РФ 07.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.01.1996 N 16-ФЗ "О ЦЕНТРЕ МЕЖДУНАРОДНОГО БИЗНЕСА "ИНГУШЕТИЯ" (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.01.1996 N 13-ФЗ "ОБ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ В КАЛИНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ" (принят ГД ФС РФ 15.11.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О СОГЛАШЕНИЯХ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ" (принят ГД ФС РФ 06.12.1995) "СЕМЕЙНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 29.12.1995 N 223-ФЗ (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.12.1995 N 208-ФЗ "ОБ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ" (принят ГД ФС РФ 24.11.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 28.08.1995 N 154-ФЗ "ОБ ОБЩИХ ПРИНЦИПАХ ОРГАНИЗАЦИИ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 12.08.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О ЕСТЕСТВЕННЫХ МОНОПОЛИЯХ" (принят ГД ФС РФ 19.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1995 N 119-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 05.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.06.1995) "АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 05.05.1995 N 70-ФЗ (принят ГД ФС РФ 05.04.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОМ РЕГУЛИРОВАНИИ ТАРИФОВ НА ЭЛЕКТРИЧЕСКУЮ И ТЕПЛОВУЮ ЭНЕРГИЮ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 10.03.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 03.04.1995 N 40-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОЙ СЛУЖБЕ БЕЗОПАСНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 22.02.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 20.02.1995 N 24-ФЗ "ОБ ИНФОРМАЦИИ, ИНФОРМАТИЗАЦИИ И ЗАЩИТЕ ИНФОРМАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 25.01.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О СЧЕТНОЙ ПАЛАТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 18.11.1994) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ КОНСТИТУЦИОННЫЙ ЗАКОН от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О КОНСТИТУЦИОННОМ СУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (одобрен СФ ФС РФ 12.07.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О ПОРЯДКЕ ОПУБЛИКОВАНИЯ И ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ФЕДЕРАЛЬНЫХ КОНСТИТУЦИОННЫХ ЗАКОНОВ, ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ, АКТОВ ПАЛАТ ФЕДЕРАЛЬНОГО СОБРАНИЯ" (принят ГД ФС РФ 25.05.1994) ЗАКОН РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ТАЙНЕ" ЗАКОН РФ от 25.06.1993 N 5242-1 "О ПРАВЕ ГРАЖДАН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА СВОБОДУ ПЕРЕДВИЖЕНИЯ, ВЫБОР МЕСТА ПРЕБЫВАНИЯ И ЖИТЕЛЬСТВА В ПРЕДЕЛАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ" "ТАМОЖЕННЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) ЗАКОН РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О ТАМОЖЕННОМ ТАРИФЕ" ЗАКОН РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "ОБ ОБЖАЛОВАНИИ В СУД ДЕЙСТВИЙ И РЕШЕНИЙ, НАРУШАЮЩИХ ПРАВА И СВОБОДЫ ГРАЖДАН" ЗАКОН РФ от 02.04.1993 N 4737-1 "О СБОРЕ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НАИМЕНОВАНИЙ "РОССИЯ", "РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ" И ОБРАЗОВАННЫХ НА ИХ ОСНОВЕ СЛОВ И СЛОВОСОЧЕТАНИЙ" ЗАКОН РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О ВАЛЮТНОМ РЕГУЛИРОВАНИИ И ВАЛЮТНОМ КОНТРОЛЕ" ЗАКОН РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О ЗАКРЫТОМ АДМИНИСТРАТИВНО-ТЕРРИТОРИАЛЬНОМ ОБРАЗОВАНИИ" ЗАКОН РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О ЗАЛОГЕ" ЗАКОН РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О НЕДРАХ" ЗАКОН РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О ЗАЩИТЕ ПРАВ ПОТРЕБИТЕЛЕЙ" ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О НАЛОГЕ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ" ЗАКОН РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О НАЛОГЕ С ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕХОДЯЩЕГО В ПОРЯДКЕ НАСЛЕДОВАНИЯ ИЛИ ДАРЕНИЯ" ЗАКОН РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ" ЗАКОН РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О НАЛОГАХ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" ЗАКОН РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О ПЛАТЕ ЗА ЗЕМЛЮ" ЗАКОН РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О МЕДИЦИНСКОМ СТРАХОВАНИИ ГРАЖДАН В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РСФСР" ЗАКОН РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О МИЛИЦИИ" ЗАКОН РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О КОНКУРЕНЦИИ И ОГРАНИЧЕНИИ МОНОПОЛИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ТОВАРНЫХ РЫНКАХ" ЗАКОН РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.12.1990 N 395-1 "О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" "ЖИЛИЩНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 24.06.1983) "ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 11.06.1964) "УГОЛОВНО-ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 27.10.1960) ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВС РФ от 23.12.1992 N 4202-1 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СЛУЖБЕ В ОРГАНАХ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ТЕКСТА ПРИСЯГИ СОТРУДНИКА ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1 "О ПОРЯДКЕ ВВЕДЕНИЯ В ДЕЙСТВИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ ПОЛЬЗОВАНИЯ НЕДРАМИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВС РФ от 27.12.1991 N 2122-1 "ВОПРОСЫ ПЕНСИОННОГО ФОНДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (РОССИИ)" (вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ О ПЕНСИОННОМ ФОНДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (РОССИИ)", "ПОРЯДКОМ УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ РАБОТОДАТЕЛЯМИ И ГРАЖДАНАМИ В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (РОССИИ)") РАСПОРЯЖЕНИЕ ВС РСФСР от 09.07.1991 N 1588-1 "О ПЕРВООЧЕРЕДНЫХ МЕРАХ ПО РАЗВИТИЮ СВОБОДНЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОН В КЕМЕРОВСКОЙ, НОВГОРОДСКОЙ ОБЛАСТЯХ В Г. ВЫБОРГЕ ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ" (вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ О СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ В КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ (СЭЗ "КУЗБАСС")", "ПОЛОЖЕНИЕМ О СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ В НОВГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ (СЭЗ "САДКО")", "ПОЛОЖЕНИЕМ О СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ Г. ВЫБОРГА ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ (СЭЗ "ВЫБОРГ")") ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВС РСФСР от 27.05.1991 N 1343-1 "О СОЗДАНИИ СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ "САХАЛИН" (СЭЗ "САХАЛИН")" РАСПОРЯЖЕНИЕ ВС РСФСР от 25.05.1991 N 1332-1 "О ХОЗЯЙСТВЕННО-ПРАВОВОМ СТАТУСЕ СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ ЧИТИНСКОЙ ОБЛАСТИ (СЭЗ "ДАУРИЯ")" РАСПОРЯЖЕНИЕ ВС РСФСР от 25.05.1991 "О ХОЗЯЙСТВЕННО-ПРАВОВОМ СТАТУСЕ СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ АЛТАЙСКОГО КРАЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВС РСФСР от 22.12.1990 N 442-1 "ОБ ОРГАНИЗАЦИИ ПЕНСИОННОГО ФОНДА РСФСР" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВС РСФСР от 24.10.1990 "О СОЗДАНИИ В ПРИМОРСКОМ КРАЕ В РАЙОНЕ Г. НАХОДКИ СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ" УКАЗ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О СИСТЕМЕ И СТРУКТУРЕ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ" УКАЗ Президента РФ от 11.03.2003 N 306 "ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" УКАЗ Президента РФ от 28.08.1996 N 1275 "О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМ СИЛУ УКАЗА ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 24 ДЕКАБРЯ 1993 Г. N 2285 "ВОПРОСЫ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ ПРИ ПОЛЬЗОВАНИИ НЕДРАМИ" УКАЗ Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 "О МЕРАХ ПО ПОВЫШЕНИЮ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ И ДРУГИХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И УПОРЯДОЧЕНИЮ НАЛИЧНОГО И БЕЗНАЛИЧНОГО ДЕНЕЖНОГО ОБРАЩЕНИЯ" УКАЗ Президента РФ от 18.07.1996 N 1039 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МИНИСТЕРСТВЕ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" УКАЗ Президента РФ от 22.03.1995 N 300 "О СВОБОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ "КАБАРДИНО-БАЛКАРИЯ" УКАЗ Президента РФ от 25.10.1994 N 2014 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ГОСУДАРСТВЕННОМ ТАМОЖЕННОМ КОМИТЕТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" УКАЗ Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "ОБ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КОМПЛЕКСНЫХ МЕР ПО СВОЕВРЕМЕННОМУ И ПОЛНОМУ ВНЕСЕНИЮ В БЮДЖЕТ НАЛОГОВ И ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ" УКАЗ Президента РФ от 24.12.1993 N 2285 "ВОПРОСЫ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ ПРИ ПОЛЬЗОВАНИИ НЕДРАМИ" УКАЗ Президента РФ от 10.12.1992 N 1572 "О СОЗДАНИИ ЗОНЫ СВОБОДНОЙ ТОРГОВЛИ "ШЕРЕМЕТЬЕВО" УКАЗ Президента РФ от 07.10.1992 N 1186 "О МЕРАХ ПО ОРГАНИЗАЦИИ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ В ПРОЦЕССЕ ПРИВАТИЗАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ" УКАЗ Президента РФ от 31.12.1991 N 340 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О МИНИСТЕРСТВЕ ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "ВОПРОСЫ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ ПРОЦЕДУР ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ И ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" (вместе с "ПРАВИЛАМИ ВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕЕСТРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ", "ПРАВИЛАМИ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ РЕГИСТРИРУЮЩИХ ОРГАНОВ ПРИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В СЛУЧАЕ ИХ РЕОРГАНИЗАЦИИ") ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ В ОТНОШЕНИИ ЭЛЕКТРИЧЕСКОЙ И ТЕПЛОВОЙ ЭНЕРГИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ПРАВИЛАМИ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ ТАРИФОВ НА ЭЛЕКТРИЧЕСКУЮ И ТЕПЛОВУЮ ЭНЕРГИЮ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ") ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ И ТРЕБОВАНИЙ К ОФОРМЛЕНИЮ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, А ТАКЖЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В КАЧЕСТВЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 19.06.2002 N 438 "О ЕДИНОМ ГОСУДАРСТВЕННОМ РЕЕСТРЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 "ОБ УПОЛНОМОЧЕННОМ ФЕДЕРАЛЬНОМ ОРГАНЕ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕМ ГОСУДАРСТВЕННУЮ РЕГИСТРАЦИЮ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ, ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В КАЧЕСТВЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О РЕАЛИЗАЦИИ АРЕСТОВАННОГО, КОНФИСКОВАННОГО И ИНОГО ИМУЩЕСТВА, ОБРАЩЕННОГО В СОБСТВЕННОСТЬ ГОСУДАРСТВА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 02.04.2002 N 226 "О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ В ОТНОШЕНИИ ЭЛЕКТРИЧЕСКОЙ И ТЕПЛОВОЙ ЭНЕРГИИ" (вместе с "ПРАВИЛАМИ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ ТАРИФОВ (ЦЕН) НА ЭЛЕКТРИЧЕСКУЮ И ТЕПЛОВУЮ ЭНЕРГИЮ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ") ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.12.2001 N 859 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ СОСТАВА ПРАВЛЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО ФОНДА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ" "ТАМОЖЕННЫЙ ТАРИФ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830) (разделы I - V, группы 01 - 27) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 05.07.2001 N 508 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ЗАКРЫТЫХ АДМИНИСТРАТИВНО-ТЕРРИТОРИАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ И РАСПОЛОЖЕННЫХ НА ИХ ТЕРРИТОРИЯХ НАСЕЛЕННЫХ ПУНКТОВ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О ПОРЯДКЕ ПРИЗНАНИЯ БЕЗНАДЕЖНЫМИ К ВЗЫСКАНИЮ И СПИСАНИЯ НЕДОИМКИ И ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ПЕНЯМ ПО ФЕДЕРАЛЬНЫМ НАЛОГАМ И СБОРАМ, А ТАКЖЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ, НАЧИСЛЕННЫМ ПЕНЯМ И ШТРАФАМ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О ГОСУДАРСТВЕННОМ ТЕХНИЧЕСКОМ УЧЕТЕ И ТЕХНИЧЕСКОЙ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБЪЕКТОВ ГРАДОСТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ ОБ ОРГАНИЗАЦИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО ТЕХНИЧЕСКОГО УЧЕТА И ТЕХНИЧЕСКОЙ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОБЪЕКТОВ ГРАДОСТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ") ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 16.10.2000 N 783 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МИНИСТЕРСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 26.09.2000 N 725 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ОКАЗАНИЯ УСЛУГ ПОЧТОВОЙ СВЯЗИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О ПЕРЕЧНЯХ СЕЗОННЫХ ОТРАСЛЕЙ И ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИМЕНЯЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 "О ПОРЯДКЕ ВЫПЛАТЫ И РАЗМЕРАХ СУММ, ПОДЛЕЖАЩИХ ВЫПЛАТЕ СВИДЕТЕЛЯМ, ПЕРЕВОДЧИКАМ, СПЕЦИАЛИСТАМ, ЭКСПЕРТАМ И ПОНЯТЫМ, ПРИВЛЕКАЕМЫМ ДЛЯ УЧАСТИЯ В ПРОИЗВОДСТВЕ ДЕЙСТВИЙ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 10.03.1999 N 266 "О ПОРЯДКЕ ВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕЕСТРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 29.07.1998 N 857 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ УСТАВА ФЕДЕРАЛЬНОГО ФОНДА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 21.07.1998 N 800 "О МЕРАХ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ СВОЕВРЕМЕННОЙ ВЫПЛАТЫ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИЙ" (вместе с "ПОРЯДКОМ ВЗИМАНИЯ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ И ВРЕМЕННОГО ЦЕЛЕВОГО СБОРА В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ") ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МИНИСТЕРСТВЕ ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 08.01.1998 N 15 "О ПОРЯДКЕ ОРГАНИЗАЦИИ И ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ ТАМОЖЕННЫХ ПОСТОВ ПО ОФОРМЛЕНИЮ ВВОЗА НА ТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЫВОЗА С ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ И ДРАГОЦЕННЫХ КАМНЕЙ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 22.11.1997 N 1470 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ГАРАНТИЙ НА КОНКУРСНОЙ ОСНОВЕ ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ БЮДЖЕТА РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ ПРИ РАЗМЕЩЕНИИ НА КОНКУРСНОЙ ОСНОВЕ ЦЕНТРАЛИЗОВАННЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ РЕСУРСОВ БЮДЖЕТА РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 04.06.1997 N 667 "О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ПЕНСИОННОГО ФОНДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 12.07.1996 N 801 "О БЕССПОРНОМ СПИСАНИИ ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ, ВЗИМАЕМЫХ ТАМОЖЕННЫМИ ОРГАНАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 01.04.1996 N 481 "ОБ УПОРЯДОЧЕНИИ РАСЧЕТОВ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ НАЛОГОВЫХ И ДРУГИХ ПЛАТЕЖЕЙ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ-НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ, ВКЛЮЧАЯ ПОГАШЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НИМ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 17.07.1995 N 713 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ РЕГИСТРАЦИИ И СНЯТИЯ ГРАЖДАН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ С РЕГИСТРАЦИОННОГО УЧЕТА ПО МЕСТУ ПРЕБЫВАНИЯ И ПО МЕСТУ ЖИТЕЛЬСТВА В ПРЕДЕЛАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПЕРЕЧНЯ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ, ОТВЕТСТВЕННЫХ ЗА РЕГИСТРАЦИЮ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 "О ФОНДЕ СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 25.12.1993 N 1347 "О ПЕРВООЧЕРЕДНЫХ МЕРАХ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ НАУЧНЫХ ЦЕНТРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ МНС РФ от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНСТРУКЦИИ ПО ИХ ЗАПОЛНЕНИЮ" УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 15.06.2004 N 1451-У "ОБ УПОРЯДОЧЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ БАНКА РОССИИ" <ТЕЛЕГРАММА> ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У <О ПРОЦЕНТНОЙ СТАВКЕ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ, УСТАНОВЛЕННОЙ С 15 ИЮНЯ 2004 ГОДА> <ПИСЬМО> МНС РФ от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О ПРИЗНАНИИ ОДНОГО РАБОЧЕГО МЕСТА ОБОСОБЛЕННЫМ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕМ" ПРИКАЗ МНС РФ от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ "ОБ ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТЫ ПО НАЛОГОВОМУ АДМИНИСТРИРОВАНИЮ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ И УТВЕРЖДЕНИИ КРИТЕРИЕВ ОТНЕСЕНИЯ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ - ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ К КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ, ПОДЛЕЖАЩИМ НАЛОГОВОМУ АДМИНИСТРИРОВАНИЮ НА ФЕДЕРАЛЬНОМ И РЕГИОНАЛЬНОМ УРОВНЯХ" ПРИКАЗ МНС РФ от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ РЕКОМЕНДУЕМЫХ ФОРМ СООБЩЕНИЙ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ УЧЕТЕ СВЕДЕНИЙ О ЮРИДИЧЕСКИХ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦАХ" ПРИКАЗ МНС РФ от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ (НАЛОГОВОГО РАСЧЕТА ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ) И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" ПРИКАЗ МНС РФ от 15.03.2004 N БГ-3-04/198@ "О ФОРМАХ НАЛОГОВЫХ УВЕДОМЛЕНИЙ" ПРИКАЗ МНС РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, СОДЕРЖАЩИХ ИНФОРМАЦИЮ ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) БАНКОВСКОГО СЧЕТА, ИЗМЕНЕНИИ НОМЕРА БАНКОВСКОГО СЧЕТА ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, И ПОРЯДКА ИХ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ" ПРИКАЗ МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА И УСЛОВИЙ ПРИСВОЕНИЯ, ПРИМЕНЕНИЯ, А ТАКЖЕ ИЗМЕНЕНИЯ ИДЕНТИФИКАЦИОННОГО НОМЕРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ ПОСТАНОВКЕ НА УЧЕТ, СНЯТИИ С УЧЕТА ЮРИДИЧЕСКИХ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" ПРИКАЗ ГТК РФ N 229, МНС РФ N БГ-3-06/145 от 25.02.2004 "О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМ СИЛУ ПРИКАЗА ГТК РОССИИ И МНС РОССИИ ОТ 21.08.2001 N 830/БГ-3-06/299" ПРИКАЗ МВД РФ N 76, МНС РФ N АС-3-06/37 от 22.01.2004 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ О ПОРЯДКЕ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ, ВЫЯВЛЕНИЮ И ПРЕСЕЧЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ПРЕСТУПЛЕНИЙ" (вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ О ПОРЯДКЕ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК", "ИНСТРУКЦИЕЙ О ПОРЯДКЕ НАПРАВЛЕНИЯ ОРГАНАМИ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ МАТЕРИАЛОВ В НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, ТРЕБУЮЩИХ СОВЕРШЕНИЯ ДЕЙСТВИЙ, ОТНЕСЕННЫХ К ПОЛНОМОЧИЯМ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЛЯ ПРИНЯТИЯ ПО НИМ РЕШЕНИЯ", "ИНСТРУКЦИЕЙ О ПОРЯДКЕ НАПРАВЛЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ В ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, ПОЗВОЛЯЮЩИХ ПРЕДПОЛАГАТЬ СОВЕРШЕНИЕ НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ, СОДЕРЖАЩЕГО ПРИЗНАКИ ПРЕСТУПЛЕНИЯ") УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 14.01.2004 N 1371-У "ОБ УПОРЯДОЧЕНИИ АКТОВ БАНКА РОССИИ" ИНСТРУКЦИЯ ЦБ РФ от 14.01.2004 N 109-И "О ПОРЯДКЕ ПРИНЯТИЯ БАНКОМ РОССИИ РЕШЕНИЯ О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ВЫДАЧЕ ЛИЦЕНЗИЙ НА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ БАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ" ПРИКАЗ МНС РФ от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ИНСТРУКЦИЮ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 29.12.2003 N ШС-6-14/1377 "О ПОСТАНОВЛЕНИЯХ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 08.07.2003 ПО ДЕЛУ N 2235/03, ОТ 22.07.2003 ПО ДЕЛУ N 2635/03" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЯМИ Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 N 2235/03, от 22.07.2003 N 2635/03) ПРИКАЗ МНС РФ от 29.12.2003 N БГ-3-21/726 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ПЛАТЕ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ВОДНЫМИ ОБЪЕКТАМИ И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" ПРИКАЗ МНС РФ от 29.12.2003 N БГ-3-21/725 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" ПРИКАЗ МНС РФ от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГУ И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" ПРИКАЗ МНС РФ от 26.12.2003 N БГ-3-22/719 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" ПРИКАЗ МВД РФ от 26.12.2003 N 1033 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ СИСТЕМЫ МВД РОССИИ, ПОЛЬЗУЮЩИХСЯ ПРАВОМ ДОСТУПА К СВЕДЕНИЯМ, СОСТАВЛЯЮЩИМ НАЛОГОВУЮ ТАЙНУ" ПРИКАЗ МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ О ДОХОДАХ, ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ОТ ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЮ" ПРИКАЗ ГТК РФ от 23.12.2003 N 1509 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ОБ ИНФОРМИРОВАНИИ И КОНСУЛЬТИРОВАНИИ ПО ВОПРОСАМ ТАМОЖЕННОГО ДЕЛА И ИНЫМ ВОПРОСАМ, ВХОДЯЩИМ В КОМПЕТЕНЦИЮ ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ" ПРИКАЗ МНС РФ от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО АКЦИЗАМ И ИНСТРУКЦИЙ ПО ИХ ЗАПОЛНЕНИЮ" (вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО АКЦИЗАМ НА ПОДАКЦИЗНЫЕ ТОВАРЫ, ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ, РЕАЛИЗУЕМОЙ С АКЦИЗНЫХ СКЛАДОВ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ, И НЕФТЕПРОДУКТОВ", "ИНСТРУКЦИЕЙ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО АКЦИЗАМ НА АЛКОГОЛЬНУЮ ПРОДУКЦИЮ, РЕАЛИЗУЕМУЮ С АКЦИЗНЫХ СКЛАДОВ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ", "ИНСТРУКЦИЕЙ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО АКЦИЗАМ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ", "ИНСТРУКЦИЕЙ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО АКЦИЗУ НА ПОДАКЦИЗНОЕ МИНЕРАЛЬНОЕ СЫРЬЕ (ПРИРОДНЫЙ ГАЗ)") ПРИКАЗ Минюста РФ N 289, МНС РФ N БГ-3-29/619 от 13.11.2003 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ОРГАНИЗАЦИИ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СЛУЖБЫ СУДЕБНЫХ ПРИСТАВОВ МИНИСТЕРСТВА ЮСТИЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСТАНОВЛЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА (СБОРА), А ТАКЖЕ ПЕНИ ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА-ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА-ОРГАНИЗАЦИИ" ПРИКАЗ ГТК РФ от 30.09.2003 N 1087 "О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ НЕКОТОРЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ ГТК РОССИИ ПО ТАМОЖЕННЫМ ВОПРОСАМ" ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО ЦБ РФ от 29.08.2003 N 4 "ОБОБЩЕНИЕ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О ПРОТИВОДЕЙСТВИИ ЛЕГАЛИЗАЦИИ (ОТМЫВАНИЮ) ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРЕСТУПНЫМ ПУТЕМ, И ФИНАНСИРОВАНИЮ ТЕРРОРИЗМА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФКЦБ РФ от 13.08.2003 N 03-39/пс "О ПОЛОЖЕНИИ О ТРЕБОВАНИЯХ К РАЗДЕЛЕНИЮ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ БРОКЕРА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ЕГО КЛИЕНТОВ И ОБЕСПЕЧЕНИЮ ПРАВ КЛИЕНТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ КЛИЕНТОВ В СОБСТВЕННЫХ ИНТЕРЕСАХ БРОКЕРА" ПРИКАЗ ГТК РФ от 21.07.2003 N 798 "О МЕРАХ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ОБЩИХ ПОЛОЖЕНИЙ О ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ МНС РФ от 21.07.2003 N БГ-3-15/413 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ МНС РОССИИ ПО ФЕДЕРАЛЬНОМУ ОКРУГУ" <ТЕЛЕГРАММА> ЦБ РФ от 20.06.2003 N 1296-У <О ПРОЦЕНТНОЙ СТАВКЕ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ И ПРОЦЕНТНОЙ СТАВКЕ ПО РАСЧЕТНОМУ КРЕДИТУ (ОВЕРНАЙТ), УСТАНОВЛЕННЫХ С 21 ИЮНЯ 2003 ГОДА> "ПОЛОЖЕНИЕ О РЕОРГАНИЗАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ФОРМЕ СЛИЯНИЯ И ПРИСОЕДИНЕНИЯ" (утв. ЦБ РФ 04.06.2003 N 230-П) ПРИКАЗ Минфина РФ N 46н, МНС РФ N БГ-3-10/266 от 23.05.2003 "ОБ ОБМЕНЕ ИНФОРМАЦИЕЙ МЕЖДУ УПРАВЛЕНИЯМИ ФЕДЕРАЛЬНОГО КАЗНАЧЕЙСТВА МИНФИНА РОССИИ ПО СУБЪЕКТАМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И УПРАВЛЕНИЯМИ МНС РОССИИ ПО СУБЪЕКТАМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА НАПРАВЛЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА, ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА, СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНЕЙ ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (ПЛАТЕЛЬЩИКА СБОРОВ) - ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА - ОРГАНИЗАЦИИ НА СЧЕТАХ В БАНКАХ И РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (ПЛАТЕЛЬЩИКА СБОРОВ) ИЛИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В БАНКЕ" ПРИКАЗ МНС РФ N БГ-3-10/98, ГТК РФ N 197, Минфина РФ N 22н от 03.03.2003 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ УКАЗАНИЯ ИНФОРМАЦИИ В ПОЛЯХ РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ И ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ПРАВИЛАМИ УКАЗАНИЯ ИНФОРМАЦИИ, ИДЕНТИФИЦИРУЮЩЕЙ ПЛАТЕЛЬЩИКА И ПОЛУЧАТЕЛЯ СРЕДСТВ, В РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ И ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", "ПРАВИЛАМИ УКАЗАНИЯ ИНФОРМАЦИИ, ИДЕНТИФИЦИРУЮЩЕЙ ПЛАТЕЖ, В РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", "ПРАВИЛАМИ УКАЗАНИЯ ИНФОРМАЦИИ, ИДЕНТИФИЦИРУЮЩЕЙ ПЛАТЕЖ, В РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ ТАМОЖЕННЫХ И ИНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ОТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ", "ПРАВИЛАМИ УКАЗАНИЯ ИНФОРМАЦИИ, ИДЕНТИФИЦИРУЮЩЕЙ ПЛАТЕЖ, В РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", "ПРАВИЛАМИ УКАЗАНИЯ ИНФОРМАЦИИ, ИДЕНТИФИЦИРУЮЩЕЙ ЛИЦО ИЛИ ОРГАН, ОФОРМИВШИЕ РАСЧЕТНЫЙ ДОКУМЕНТ, НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ, ТАМОЖЕННЫХ И ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ") ПРИКАЗ МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О ПОРЯДКЕ РЕГИСТРАЦИИ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ" (вместе с "ПРАВИЛАМИ РЕГИСТРАЦИИ АВТОМОТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ И ПРИЦЕПОВ К НИМ В ГОСУДАРСТВЕННОЙ ИНСПЕКЦИИ БЕЗОПАСНОСТИ ДОРОЖНОГО ДВИЖЕНИЯ МИНИСТЕРСТВА ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ") ПРИКАЗ МНС РФ от 31.12.2002 N БГ-3-06/756 "О ПОРЯДКЕ ВВОДА В ДЕЙСТВИЕ НОВЫХ ФОРМ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ" (вместе с "ЕДИНЫМИ ТРЕБОВАНИЯМИ К ФОРМИРОВАНИЮ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ") ПРИКАЗ МНС РФ от 31.12.2002 N БГ-3-05/757 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ НАЛОГОВОГО УВЕДОМЛЕНИЯ НА УПЛАТУ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ" ПРИКАЗ МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ "ОБ ОРГАНИЗАЦИИ И ФУНКЦИОНИРОВАНИИ СИСТЕМЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ ПО ТЕЛЕКОММУНИКАЦИОННЫМ КАНАЛАМ СВЯЗИ" "ПОЛОЖЕНИЕ О ПРАВИЛАХ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, РАСПОЛОЖЕННЫХ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ЦБ РФ 05.12.2002 N 205-П) <ПИСЬМО> МНС РФ от 15.11.2002 N ММ-6-09/1768@ "О СООБЩЕНИИ БАНКАМИ В НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ СВЕДЕНИЙ ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) КОРРЕСПОНДЕНТСКИХ СЧЕТОВ" ПРИКАЗ МНС РФ от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ: ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ГЛАВ КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ, АДВОКАТОВ; О ПРЕДПОЛАГАЕМОМ ДОХОДЕ, ПОДЛЕЖАЩЕМ ОБЛОЖЕНИЮ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ, ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ГЛАВ КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ И ИНСТРУКЦИЙ ПО ИХ ЗАПОЛНЕНИЮ" <ПИСЬМО> ЦБ РФ N 151-Т, МНС РФ N ФС-18-10/2 от 12.11.2002 "ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С УПЛАТОЙ ОРГАНИЗАЦИЯМИ НАЛОГОВ И СБОРОВ" <ПИСЬМО> ЦБ РФ от 04.11.2002 N 08-31-1/3922 "О ПОРЯДКЕ ОТКРЫТИЯ СЧЕТА N 40901 "АККРЕДИТИВЫ К ОПЛАТЕ" ПРИКАЗ ГТК РФ от 10.10.2002 N 1082 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ОБЩИХ ПОЛОЖЕНИЙ О ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ОБЩИМИ ПОЛОЖЕНИЯМИ О РЕГИОНАЛЬНОМ ТАМОЖЕННОМ УПРАВЛЕНИИ", "ОБЩИМИ ПОЛОЖЕНИЯМИ О ТАМОЖНЕ", "ОБЩИМИ ПОЛОЖЕНИЯМИ О ТАМОЖЕННОМ ПОСТЕ") "ПОЛОЖЕНИЕ О БЕЗНАЛИЧНЫХ РАСЧЕТАХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П) <ПИСЬМО> МНС РФ от 02.09.2002 N ШС-6-14/1355 "О ПОСТАНОВЛЕНИИ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 04.07.2002 N 10335/01" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от 04.07.2002 N 10335/01) ПРИКАЗ МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ПРИМЕНЕНИЮ МЕР ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ" ПРИКАЗ Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 09.08.2002 N ШС-6-14/1215 "О ПОСТАНОВЛЕНИЯХ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 10.04.2002 N 3611/01, ОТ 10.04.2002 N 5985/01" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 N 5985/01) ПРИКАЗ МНС РФ от 09.08.2002 N БГ-3-09/426 "О ПОРЯДКЕ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА, ЗАРЕГИСТРИРОВАННОГО ПОСЛЕ 1 ИЮЛЯ 2002 ГОДА" ПРИКАЗ МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПОРЯДКУ ВЕДЕНИЯ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ КАРТОЧЕК ЛИЦЕВЫХ СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ПЛАТЕЛЬЩИКОВ СБОРОВ И НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ" ПРИКАЗ МНС РФ от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПОРЯДКУ НАЛОЖЕНИЯ АРЕСТА НА ИМУЩЕСТВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА" <ПИСЬМО> МНС РФ от 26.07.2002 N ШС-6-14/1099 "О ПОСТАНОВЛЕНИЯХ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 10.04.2002 N 3611/01, ОТ 17.04.2002 N 755/02" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЯМИ Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 N 3611/01 и от 17.04.2002 N 755/02) <ПИСЬМО> МНС РФ от 26.07.2002 N ШС-6-14/1098 "О ПОСТАНОВЛЕНИИ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 12.04.2002 N 6653/01" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от 12.04.2002 N 6653/01) "РЕГЛАМЕНТ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ И ЦЕНТРАЛЬНОГО БАНКА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ВОПРОСАМ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" (утв. МНС РФ N БГ-16-09/86, ЦБ РФ N 01-33/2202 26.06.2002) <ПИСЬМО> МНС РФ от 30.04.2002 N 14-3-04/889-7-Р543 <О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 116 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ> ПРИКАЗ МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ ПО ТЕЛЕКОММУНИКАЦИОННЫМ КАНАЛАМ СВЯЗИ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 21.03.2002 N ШС-6-14/332 "О ПОСТАНОВЛЕНИИ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 01.02.2002 N 6106/01" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01) ПРИКАЗ МНС РФ от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 05.03.2002 N ШС-6-14/252 <ОБ ОТНЕСЕНИИ СВЕДЕНИЙ О ЗАДОЛЖЕННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА К НАЛОГОВОЙ ТАЙНЕ> ПРИКАЗ МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 11.02.2002 N ШС-6-14/166 "О НЕПРИМЕНЕНИИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 45 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ К НЕДОБРОСОВЕСТНЫМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ" (вместе с ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Президиума ВАС РФ от 18.12.2001 N 1322/01) ПРИКАЗ МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" ПРИКАЗ МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" "ПОЛОЖЕНИЕ ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ЦЕНТРАЛЬНЫМ БАНКОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОФИЦИАЛЬНЫХ КУРСОВ ИНОСТРАННЫХ ВАЛЮТ К РОССИЙСКОМУ РУБЛЮ" (утв. ЦБ РФ 19.12.2001 N 169-П) ПРИКАЗ Минтранса РФ от 17.12.2001 N 178 "О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМ СИЛУ ПРИКАЗА МИНИСТЕРСТВА ТРАНСПОРТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 5 МАРТА 1993 Г. N 18" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомстата РФ от 05.11.2001 N 81 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ФОРМЫ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ ЗА ЖИЛИЩНЫМ ФОНДОМ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 <ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА> ПРИКАЗ МНС РФ от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОСОБЕННОСТЕЙ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ - РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ "ОБ ИСПОЛНЕНИИ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ (СБОРОВ)" ПРИКАЗ ГТК РФ N 830, МНС РФ N БГ-3-06/299 от 21.08.2001 "ОБ УСИЛЕНИИ ТАМОЖЕННОГО И НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ПРИ ДЕКЛАРИРОВАНИИ ТОВАРОВ В СООТВЕТСТВИИ С ТАМОЖЕННЫМ РЕЖИМОМ ЭКСПОРТА" <ПИСЬМО> МНС РФ от 08.08.2001 N ШС-6-14/613@ <О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЕЙ 83, 116 И 117 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ> <ПИСЬМО> ЦБ РФ от 04.07.2001 N 08-31-1/2453 "О СРОКАХ ИЗВЕЩЕНИЯ БАНКАМИ КЛИЕНТОВ ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) СЧЕТА" <ПИСЬМО> МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369@ "О НАПРАВЛЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ ПО ПРОВЕДЕНИЮ КОМПЛЕКСНЫХ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ-ОРГАНИЗАЦИЙ (НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ, ПЛАТЕЛЬЩИКОВ СБОРОВ), В СОСТАВ КОТОРЫХ ВХОДЯТ ФИЛИАЛЫ (ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА) И ИНЫЕ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ" ПРИКАЗ МНС РФ от 23.04.2001 N БГ-3-18/131 "О ЛИКВИДАЦИИ КОМИССИИ МНС РОССИИ ПО РАССМОТРЕНИЮ ВОПРОСОВ ОТРАЖЕНИЯ В ЛИЦЕВЫХ СЧЕТАХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, СПИСАННЫХ С РАСЧЕТНЫХ СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НО НЕ ЗАЧИСЛЕННЫХ НА СЧЕТА ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ БЮДЖЕТОВ" РАСПОРЯЖЕНИЕ ФСФО РФ от 13.04.2001 N 111-р "О ДАЧЕ ЗАКЛЮЧЕНИЙ О ВОЗМОЖНОСТИ НАСТУПЛЕНИЯ БАНКРОТСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ В СЛУЧАЕ ЕДИНОВРЕМЕННОЙ УПЛАТЫ СУММ НАЛОГОВ" ПРИКАЗ Госстроя РФ N 36, МНС РФ N БГ-3-08/67 от 28.02.2001 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ УПОЛНОМОЧЕННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ТЕХНИЧЕСКОЙ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ СВЕДЕНИЙ ОБ ОБЪЕКТАХ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА" ПРИКАЗ Минфина РФ N 14н, МНС РФ N БГ-3-09/51 от 21.02.2001 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОБМЕНА ИНФОРМАЦИЕЙ МЕЖДУ ТЕРРИТОРИАЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ ФЕДЕРАЛЬНОГО КАЗНАЧЕЙСТВА МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ХОДЕ ИСПОЛНЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА ПО ДОХОДАМ И НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ" ПРИКАЗ МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/466 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ О ПОРЯДКЕ ВЗЫСКАНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПО СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ, ЗАЧЕТУ (ВОЗВРАТУ) ПЕРЕПЛАТЫ СУММ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ЭТИ ФОНДЫ И ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА (ВЗНОСА)" ИНСТРУКЦИЯ ЦБ РФ от 12.10.2000 N 93-И "О ПОРЯДКЕ ОТКРЫТИЯ УПОЛНОМОЧЕННЫМИ БАНКАМИ БАНКОВСКИХ СЧЕТОВ НЕРЕЗИДЕНТОВ В ВАЛЮТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРОВЕДЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ЭТИМ СЧЕТАМ" ПРИКАЗ МНС РФ от 25.08.2000 N БГ-3-20/312 "О ТИПОВЫХ СТРУКТУРАХ ИНСПЕКЦИЙ МНС РОССИИ" (вместе с "ТИПОВЫМ ПОЛОЖЕНИЕМ ОБ ИНСПЕКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РАЙОНАМ, РАЙОНАМ В ГОРОДАХ, ГОРОДАМ БЕЗ РАЙОННОГО ДЕЛЕНИЯ И МЕЖРАЙОННОГО УРОВНЯ") <ПИСЬМО> ПФ РФ от 22.08.2000 N СД-09-27/7433 "О ВЫДАЧЕ СПРАВКИ ДЛЯ ОТКРЫТИЯ ССУДНОГО СЧЕТА" ПИСЬМО ПФ РФ от 15.08.2000 N МЗ-09-25/7298 "О ПРИМЕНЕНИИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 02.08.2000 N БГ-6-01/584@ "О ПОРЯДКЕ ПУБЛИКАЦИИ СВЕДЕНИЙ О ДЕЙСТВУЮЩИХ НАЛОГАХ И СБОРАХ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 28.07.2000 N АС-6-16/575 "О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ГЕНЕРАЛЬНОЙ ПРОКУРАТУРЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 26.06.2000 N 37-7/3-2000 ОБ УСТРАНЕНИИ НАРУШЕНИЙ ЗАКОННОСТИ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ" (вместе с ПРЕДСТАВЛЕНИЕМ Генпрокуратуры РФ от 26.06.2000 N 37-7/3-2000) ПРИКАЗ МНС РФ N ВГ-3-10/265, Минюста РФ N 215 от 25.07.2000 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СЛУЖБ СУДЕБНЫХ ПРИСТАВОВ ОРГАНОВ ЮСТИЦИИ СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ПРИНУДИТЕЛЬНОМУ ИСПОЛНЕНИЮ ПОСТАНОВЛЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ИНЫХ ИСПОЛНИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ" <ПИСЬМО> ГТК РФ от 31.05.2000 N 01-06/14407 "О ПРИМЕНЕНИИ ТАМОЖЕННЫМИ ОРГАНАМИ ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ Минфина РФ N 52н, МНС РФ N БГ-3-09/211 от 19.05.2000 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ЗАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВ И СБОРОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ НА СЧЕТА ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА И ПЕРЕДАЧИ ОРГАНАМИ ФЕДЕРАЛЬНОГО КАЗНАЧЕЙСТВА МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ ИНФОРМАЦИИ О ЗАЧИСЛЕННЫХ СУММАХ НАЛОГОВ И СБОРОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" ПРИКАЗ МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ОТ 10.04.2000 N 60 "О ПОРЯДКЕ СОСТАВЛЕНИЯ АКТА ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ И ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛУ О НАРУШЕНИЯХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ МНС РФ от 10.04.2000 N 60) ПРИКАЗ МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ УЧЕТА В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" ПИСЬМО МНС РФ от 31.03.2000 N ДЧ-8-07/1477 <НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ С ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ БАНКАМИ ПРИ ПОКУПКЕ И ПРОДАЖЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ> УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 01.03.2000 N 749-У "О ПОРЯДКЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ В БАНК РОССИИ ХОДАТАЙСТВА КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ОБ АННУЛИРОВАНИИ ЛИЦЕНЗИИ НА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ БАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ПОРЯДКЕ ЛИКВИДАЦИИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОСНОВАНИИ РЕШЕНИЯ ЕЕ УЧРЕДИТЕЛЕЙ (УЧАСТНИКОВ)" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Минтруда РФ от 18.02.2000 N 19 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ НОРМ ОПЛАТЫ ДЕНЕЖНОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПЕРЕВОДЧИКОВ, СПЕЦИАЛИСТОВ И ЭКСПЕРТОВ, ПРИВЛЕКАЕМЫХ ДЛЯ УЧАСТИЯ В ПРОИЗВОДСТВЕ ДЕЙСТВИЙ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ" ПРИКАЗ ГТК РФ N 18, Минфина РФ N 3н, Минэкономики РФ N 2 от 12.01.2000 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ТИПОВОГО ПОЛОЖЕНИЯ О СПЕЦИАЛИЗИРОВАННОМ ТАМОЖЕННОМ ПОСТЕ ПО ОФОРМЛЕНИЮ ВВОЗА НА ТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЫВОЗА С ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ И ДРАГОЦЕННЫХ КАМНЕЙ" ПРИКАЗ МНС РФ от 24.12.1999 N АП-3-26/413 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ИНСПЕКЦИИ МНС РОССИИ ПО КОНТРОЛЮ ЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ МАЛОГО БИЗНЕСА И СФЕРЫ УСЛУГ" ПРИКАЗ МНС РФ от 20.12.1999 N АП-3-18/404 <О КОМИССИИ ПО РАССМОТРЕНИЮ ВОПРОСОВ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ НЕПОСТУПЛЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В БЮДЖЕТ> ПРИКАЗ МНС РФ от 14.10.1999 N АП-3-08/326 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ НАЛОГОВЫХ УВЕДОМЛЕНИЙ" ПРИКАЗ МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА НАЗНАЧЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК" ПРИКАЗ Минфина РФ от 30.09.1999 N 64н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТЫ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ОТСРОЧКИ, РАССРОЧКИ, НАЛОГОВОГО КРЕДИТА, ИНВЕСТИЦИОННОГО НАЛОГОВОГО КРЕДИТА ПО УПЛАТЕ ФЕДЕРАЛЬНЫХ НАЛОГОВ И СБОРОВ, А ТАКЖЕ ПЕНИ, ПОДЛЕЖАЩИХ ЗАЧИСЛЕНИЮ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 25.06.1999 N ВТ-6-20/508 <О ВРЕМЕННОМ ПОЛОЖЕНИИ ОБ УПРАВЛЕНИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО СУБЪЕКТУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ> (вместе с "ВРЕМЕННЫМ ПОЛОЖЕНИЕМ...", утв. МНС РФ 22.06.1999) ПРИКАЗ МНС РФ от 21.06.1999 N АП-3-20/186 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО КОНТРОЛЮ ЗА АЛКОГОЛЬНОЙ И ТАБАЧНОЙ ПРОДУКЦИЕЙ" ПРИКАЗ МНС РФ от 18.05.1999 N ГБ-3-34/140 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ ПО ОПЕРАТИВНОМУ КОНТРОЛЮ ПРОБЛЕМНЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 12.05.1999 N АС-6-09/398@ <О ПОРЯДКЕ РАСЧЕТА ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ БЮДЖЕТНЫМИ СРЕДСТВАМИ> ПРИКАЗ МНС РФ от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 <ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ИНФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГОВ И СБОРОВ> ПРИКАЗ Минюста РФ N 54, МНС РФ N ГБ-3-18/58 от 22.03.1999 "О ПОРЯДКЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ИНФОРМАЦИИ ПО ЗАПРОСАМ СУДЕБНЫХ ПРИСТАВОВ-ИСПОЛНИТЕЛЕЙ" ПРИКАЗ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ" ПРИКАЗ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ "СООБЩЕНИЕ БАНКА НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) БАНКОВСКОГО СЧЕТА" И ПОРЯДКА ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЯ" ПРИКАЗ МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА И УСЛОВИЙ ПРИСВОЕНИЯ, ПРИМЕНЕНИЯ, А ТАКЖЕ ИЗМЕНЕНИЯ ИДЕНТИФИКАЦИОННОГО НОМЕРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ УЧЕТЕ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ ЮРИДИЧЕСКИХ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О ПОРЯДКЕ СОВЕРШЕНИЯ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ - РЕЗИДЕНТАМИ ОПЕРАЦИЙ ПОКУПКИ И ОБРАТНОЙ ПРОДАЖИ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ НА ВНУТРЕННЕМ ВАЛЮТНОМ РЫНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ИНСТРУКЦИЯ ЦБ РФ от 23.07.1998 N 75-И "О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИХ ПРОЦЕДУРУ РЕГИСТРАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" <ПИСЬМО> Госналогслужбы РФ от 09.04.1997 N ВК-6-11/16н "О ВЫДАЧЕ ГОСНАЛОГИНСПЕКЦИЯМИ СПРАВОК НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ О СЧЕТАХ В БАНКАХ И КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ" <ПИСЬМО> ЦБ РФ N 427, Госналогслужбы РФ N ПВ-6-12/214 от 18.03.1997 "О НАПРАВЛЕНИИ ИНФОРМАЦИИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ НОМЕРА БАНКОВСКОГО СЧЕТА" ПРИКАЗ МВД РФ от 26.11.1996 N 624 "О ПОРЯДКЕ РЕГИСТРАЦИИ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ" (вместе с "ПРАВИЛАМИ РЕГИСТРАЦИИ АВТОМОТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ И ПРИЦЕПОВ К НИМ В ГОСУДАРСТВЕННОЙ ИНСПЕКЦИИ БЕЗОПАСНОСТИ ДОРОЖНОГО ДВИЖЕНИЯ", "ИНСТРУКЦИЕЙ О ПОРЯДКЕ ПРОИЗВОДСТВА РАБОТ ПО РЕГИСТРАЦИИ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ В ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ИНСПЕКЦИИ БЕЗОПАСНОСТИ ДОРОЖНОГО ДВИЖЕНИЯ") "ПОРЯДОК ОТКРЫТИЯ СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ-ПРЕДПРИЯТИЯМ В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 7 УКАЗА ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 18 АВГУСТА 1996 Г. N 1212 "О МЕРАХ ПО ПОВЫШЕНИЮ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ И ДРУГИХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И УПОРЯДОЧЕНИЮ НАЛИЧНОГО И БЕЗНАЛИЧНОГО ДЕНЕЖНОГО ОБРАЩЕНИЯ" (утв. Минфином РФ 10.11.1996 N 95, Госналогслужбой РФ 11.11.1996 N ПВ-6-12/773, ЦБ РФ 24.10.1996 N 349) ПРИКАЗ ЦБ РФ от 27.09.1996 N 02-368 "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ИНСТРУКЦИИ N 49 "О ПОРЯДКЕ РЕГИСТРАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ ЦБ РФ от 27.09.1996 N 49) "ПОЛОЖЕНИЕ ОБ ОТЗЫВЕ ЛИЦЕНЗИИ НА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ БАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ У КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ЦБ РФ 02.04.1996 N 264) ПИСЬМО Госналогслужбы РФ от 20.02.1996 N НВ-6-08/112 "О МЕТОДИЧЕСКОМ ПОСОБИИ ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ЗАНИМАЮЩИХСЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ" ПРИКАЗ ГТК РФ от 10.11.1994 N 576 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ЭНЕРГЕТИЧЕСКОЙ ТАМОЖНЕ" "ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ РАЗМЕЩЕНИЯ, ОБРАЩЕНИЯ И ПОГАШЕНИЯ КАЗНАЧЕЙСКИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ" (утв. Минфином РФ 21.10.1994 N 140) "ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ УКАЗА ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 23 МАЯ 1994 Г. N 1006 "ОБ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КОМПЛЕКСНЫХ МЕР ПО СВОЕВРЕМЕННОМУ И ПОЛНОМУ ВНЕСЕНИЮ В БЮДЖЕТ НАЛОГОВ И ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ" (утв. Госналогслужбой РФ 13.08.1994 N ВГ-4-13/94н, Минфином РФ 13.08.1994 N 104, ЦБ РФ 16.08.1994 N 104) ПРИКАЗ ГТК РФ от 31.05.1994 N 238 "О СОЗДАНИИ ЭНЕРГЕТИЧЕСКОЙ ТАМОЖНИ" ПРИКАЗ Минтранса РФ от 05.03.1993 N 18 "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ "ПРАВИЛ РЕГИСТРАЦИИ СУДОВ, ЭКСПЛУАТИРУЕМЫХ НА ВНУТРЕННИХ СУДОХОДНЫХ ПУТЯХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ ЦБ РФ от 29.06.1992 N 02-104А "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ ПРОДАЖИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ, ОБЪЕДИНЕНИЯМИ, ОРГАНИЗАЦИЯМИ ЧАСТИ ВАЛЮТНОЙ ВЫРУЧКИ ЧЕРЕЗ УПОЛНОМОЧЕННЫЕ БАНКИ И ПРОВЕДЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ НА ВНУТРЕННЕМ ВАЛЮТНОМ РЫНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7) ПИСЬМО ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30 "О БАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЯХ С ВЕКСЕЛЯМИ" "ИНСТРУКЦИЯ О ПОРЯДКЕ ИЗЪЯТИЯ ДОЛЖНОСТНЫМ ЛИЦОМ ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ ДОКУМЕНТОВ, СВИДЕТЕЛЬСТВУЮЩИХ О СОКРЫТИИ (ЗАНИЖЕНИИ) ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) ИЛИ СОКРЫТИИ ИНЫХ ОБЪЕКТОВ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, У ПРЕДПРИЯТИЙ, УЧРЕЖДЕНИЙ, ОРГАНИЗАЦИЙ И ГРАЖДАН" (утв. письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176) ИНСТРУКЦИЯ Госбанка СССР от 30.10.1986 N 28 "О РАСЧЕТНЫХ, ТЕКУЩИХ И БЮДЖЕТНЫХ СЧЕТАХ, ОТКРЫВАЕМЫХ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ГОСБАНКА СССР" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О "ПО ЖАЛОБЕ ГРАЖДАНИНА ЕГОРОВА АНДРЕЯ ДМИТРИЕВИЧА НА НАРУШЕНИЕ ЕГО КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПОЛОЖЕНИЯМИ СТАТЕЙ 137 И 138 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, СТАТЬИ 22 АРБИТРАЖНОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 1995 ГОДА, СТАТЕЙ 29 И 198 АРБИТРАЖНОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 2002 ГОДА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 N 14-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ СТАТЬИ 35 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "ОБ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ", СТАТЕЙ 61 И 99 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, СТАТЬИ 31 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СТАТЬИ 14 АРБИТРАЖНОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ЖАЛОБАМИ ГРАЖДАНИНА А.Б. БОРИСОВА, ЗАО "МЕДИА-МОСТ" И ЗАО "МОСКОВСКАЯ НЕЗАВИСИМАЯ ВЕЩАТЕЛЬНАЯ КОРПОРАЦИЯ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 287-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНИНА МОЖНЕВА ИВАНА ФЕДОРОВИЧА И КОЛЛЕКТИВНОЙ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАН ГИРДЮК ТАТЬЯНЫ СЕРГЕЕВНЫ, МАРКЕЛОВОЙ ЛЮДМИЛЫ НИКОЛАЕВНЫ, РАЩИНСКОЙ ГАЛИНЫ ВЛАДИМИРОВНЫ И ДРУГИХ НА НАРУШЕНИЕ ИХ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ АБЗАЦЕМ ПЕРВЫМ ПУНКТА 7 СТАТЬИ 84 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 08.04.2003 N 159-О "ПО ЗАПРОСУ АРБИТРАЖНОГО СУДА ВЛАДИМИРСКОЙ ОБЛАСТИ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЯ СТАТЬИ 10 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЙ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О "ПО ЗАПРОСУ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПЛАТЫ И ЕЕ ПРЕДЕЛЬНЫХ РАЗМЕРОВ ЗА ЗАГРЯЗНЕНИЕ ОКРУЖАЮЩЕЙ ПРИРОДНОЙ СРЕДЫ, РАЗМЕЩЕНИЕ ОТХОДОВ, ДРУГИЕ ВИДЫ ВРЕДНОГО ВОЗДЕЙСТВИЯ" И СТАТЬИ 7 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О "ПО ЗАПРОСУ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 14 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА N 8 "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ПОЛОЖЕНИЕ О ПОШЛИНАХ ЗА ПАТЕНТОВАНИЕ ИЗОБРЕТЕНИЙ, ПОЛЕЗНЫХ МОДЕЛЕЙ, ПРОМЫШЛЕННЫХ ОБРАЗЦОВ, РЕГИСТРАЦИЮ ТОВАРНЫХ ЗНАКОВ, ЗНАКОВ ОБСЛУЖИВАНИЯ, НАИМЕНОВАНИЙ МЕСТ ПРОИСХОЖДЕНИЯ ТОВАРОВ, ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ПРАВА ПОЛЬЗОВАНИЯ НАИМЕНОВАНИЯМИ МЕСТ ПРОИСХОЖДЕНИЯ ТОВАРОВ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 05.11.2002 N 319-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ - УЧРЕЖДЕНИЯ ПО УПРАВЛЕНИЮ ПЕРСОНАЛОМ "ПЕРСОНА" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 4 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 188-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНКИ КУВШИНОВОЙ МАРГАРИТЫ ГЕННАДЬЕВНЫ НА НАРУШЕНИЕ ЕЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 11 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 133-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНИНА ЮРЧИКА АНДРЕЯ АНАТОЛЬЕВИЧА НА НАРУШЕНИЕ ЕГО КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 11 И ПУНКТА 6 СТАТЬИ 83 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 120-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНКИ РУППЕЛЬ СВЕТЛАНЫ КАРЛОВНЫ НА НАРУШЕНИЕ ЕЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПОЛОЖЕНИЯМИ АБЗАЦА ЧЕТВЕРТОГО ПУНКТА 2 СТАТЬИ 11 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНКИ ПРИТУЛЫ ГАЛИНЫ ЮРЬЕВНЫ НА НАРУШЕНИЕ ЕЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПОЛОЖЕНИЯМИ АБЗАЦА ЧЕТВЕРТОГО ПУНКТА 2 СТАТЬИ 11, СТАТЕЙ 39, 143 И 235 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 10.01.2002 N 4-О "ПО ЖАЛОБЕ ОТКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "ПИВОВАР - ЖИВОЕ ПИВО" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ПОЛОЖЕНИЯМИ АБЗАЦА ПЕРВОГО ПУНКТА 2 СТАТЬИ 45 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О "ПО ЖАЛОБЕ КРАСНОЯРСКОГО ФИЛИАЛА ЗАКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "КОММЕРЧЕСКИЙ БАНК "ЛАНТА-БАНК" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ПУНКТАМИ 1 И 2 СТАТЬИ 135 И ЧАСТЬЮ ВТОРОЙ СТАТЬИ 136 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 17.10.2001 N 238-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАН САВЧЕНКО ОЛЕГА БРОНИСЛАВОВИЧА И ПОЛЯКОВА ВЛАДИМИРА ПЕТРОВИЧА НА НАРУШЕНИЕ ИХ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПУНКТОМ 5 СТАТЬИ 47 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "ПО ХОДАТАЙСТВУ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ О РАЗЪЯСНЕНИИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 12 ОКТЯБРЯ 1998 ГОДА ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТА 3 СТАТЬИ 11 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНКИ МЕЛЕРЗАНОВОЙ ВЕРЫ АНАТОЛЬЕВНЫ НА НАРУШЕНИЕ ЕЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПУНКТОМ 8 СТАТЬИ 78 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 08.02.2001 N 14-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНИНА СЛОБОДЕНЮКА ВЛАДИМИРА БОРИСОВИЧА НА НАРУШЕНИЕ ЕГО КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ЧАСТЬЮ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 35 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О ЖИВОТНОМ МИРЕ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ ПОДПУНКТА "Д" ПУНКТА 1 И ПУНКТА 3 СТАТЬИ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 31 ИЮЛЯ 1998 ГОДА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬЮ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", А ТАКЖЕ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНА ЧУВАШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ", ЗАКОНА КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" И ЗАКОНА ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ, ЖАЛОБАМИ ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "РУССКАЯ ТРОЙКА" И РЯДА ГРАЖДАН" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О "ПО ЗАПРОСУ ФЕДЕРАЛЬНОГО АРБИТРАЖНОГО СУДА ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТОВ 1 И 3 СТАТЬИ 120 И ПУНКТА 1 СТАТЬИ 122 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОДПУНКТА "К" ПУНКТА 1 СТАТЬИ 5 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ЗАКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "КОНФЕТТИ" И ГРАЖДАНКИ И.В. САВЧЕНКО" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ СТАТЬИ 2 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ" В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ОАО "ЭНЕРГОМАШБАНК" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНА РСФСР "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР" И ЗАКОНОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" И "О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТА 3 СТАТЬИ 11 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 17.07.1998 N 22-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОСТАНОВЛЕНИЙ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 26 СЕНТЯБРЯ 1995 ГОДА N 962 "О ВЗИМАНИИ ПЛАТЫ С ВЛАДЕЛЬЦЕВ ИЛИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНОГО ТРАНСПОРТА, ПЕРЕВОЗЯЩЕГО ТЯЖЕЛОВЕСНЫЕ ГРУЗЫ, ПРИ ПРОЕЗДЕ ПО АВТОМОБИЛЬНЫМ ДОРОГАМ ОБЩЕГО ПОЛЬЗОВАНИЯ" И ОТ 14 ОКТЯБРЯ 1996 ГОДА N 1211 "ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ВРЕМЕННЫХ СТАВОК ПЛАТЫ ЗА ПРОВОЗ ТЯЖЕЛОВЕСНЫХ ГРУЗОВ ПО ФЕДЕРАЛЬНЫМ АВТОМОБИЛЬНЫМ ДОРОГАМ И ИСПОЛЬЗОВАНИИ СРЕДСТВ, ПОЛУЧАЕМЫХ ОТ ВЗИМАНИЯ ЭТОЙ ПЛАТЫ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 N 14-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ АБЗАЦА ШЕСТОГО СТАТЬИ 6 И АБЗАЦА ВТОРОГО ЧАСТИ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 7 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 18 ИЮНЯ 1993 ГОДА "О ПРИМЕНЕНИИ КОНТРОЛЬНО-КАССОВЫХ МАШИН ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ РАСЧЕТОВ С НАСЕЛЕНИЕМ" В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ ДМИТРОВСКОГО РАЙОННОГО СУДА МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ И ЖАЛОБАМИ ГРАЖДАН" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 09.01.1998 N 1-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ЛЕСНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 855 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ЧАСТИ ШЕСТОЙ СТАТЬИ 15 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ ПРЕЗИДИУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ СТАТЬИ 11.1 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 1 АПРЕЛЯ 1993 ГОДА "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ОТ 19 ИЮЛЯ 1997 ГОДА" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 06.11.1997 N 111-О "ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЗАПРОСА АРБИТРАЖНОГО СУДА АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ СТАТЬИ 13 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ЗАКОНА САНКТ-ПЕТЕРБУРГА ОТ 14 ИЮЛЯ 1995 ГОДА "О СТАВКАХ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА В САНКТ-ПЕТЕРБУРГЕ В 1995 ГОДУ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ АБЗАЦА ВТОРОГО ПУНКТА 2 СТАТЬИ 18 И СТАТЬИ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 28 ФЕВРАЛЯ 1995 ГОДА "О ВВЕДЕНИИ ПЛАТЫ ЗА ВЫДАЧУ ЛИЦЕНЗИЙ НА ПРОИЗВОДСТВО, РОЗЛИВ, ХРАНЕНИЕ И ОПТОВУЮ ПРОДАЖУ АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТОВ 2 И 3 ЧАСТИ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 11 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 24 ИЮНЯ 1993 ГОДА "О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 2 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 7 МАРТА 1996 ГОДА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ АКЦИЗАХ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ РЯДА НОРМАТИВНЫХ АКТОВ ГОРОДА МОСКВЫ И МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ, СТАВРОПОЛЬСКОГО КРАЯ, ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ И ГОРОДА ВОРОНЕЖА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИХ ПОРЯДОК РЕГИСТРАЦИИ ГРАЖДАН, ПРИБЫВАЮЩИХ НА ПОСТОЯННОЕ ЖИТЕЛЬСТВО В НАЗВАННЫЕ РЕГИОНЫ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 30.09.2003 N 6306/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 24.09.2003 N Ф09-3096/03-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2003 N А56-8937/03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 28.08.2003 N КА-А40/6197-03 ОПРЕДЕЛЕНИЕ Верховного Суда РФ от 26.08.2003 N КАС 03-383 <ОБ ОСТАВЛЕНИИ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЯ РЕШЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ ОТ 27 ИЮНЯ 2003 ГОДА N ГКПИ 03-565> ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2003 N А33-2399/03-С3-Ф02-2395/03-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2003 N А42-1026/03-12 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2005/03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2003 N А42-8952/02-С4 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2003 N Ф04/3024-465/А75-2003 РЕШЕНИЕ Верховного Суда РФ от 27.06.2003 N ГКПИ 03-565 <О ПРИЗНАНИИ НЕДЕЙСТВУЮЩИМ АБЗАЦА 3 ПУНКТА 7 УКАЗА ПРЕЗИДЕНТА РФ ОТ 18.08.1996 N 1212> ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2003 N Ф04/2907-385/А67-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2003 N Ф04/2804-939/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2003 N А26-7305/02-25 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2003 N Ф04/2617-350/А67-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 16.06.2003 N А64-5035/02-16 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 N А56-38833/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2003 N А56-39068/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2003 N А26-8286/02-27 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 30.05.2003 N КА-А41/3391-03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 N Ф04/2280-773/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2003 N А26-5921/02-28 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А56-38032/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2003 N А56-33646/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 N А66-7161-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 N А56-29431/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 12.05.2003 N Ф09-1312/03-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 12.05.2003 N КА-А40/2736-03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2003 N А56-26201/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2003 N А42-8696/02-С4 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2003 N Ф04/2009-642/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 25.04.2003 N КА-А40/2274-03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2003 N Ф04/1902-600/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2003 N А26-7031/02-29 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2003 N А56-39278/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2003 N А56-24620/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2003 N Ф04/1879-564/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2003 N Ф04/1864-575/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2003 N Ф04/1846-569/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2003 N Ф04/1821-573/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2003 N Ф04/1816-568/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А66-6074-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2003 N А33-9631/02-С3-Ф02-734/03-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 27.03.2003 N КА-А41/1649-03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2003 N А33-10532/02-С3-Ф02-703/2003-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2003 N А26-6870/02-26 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2003 N А26-6291/02-25 ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "ОБЗОР ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2003 N А33-11633/02-С3-Ф02-517/03-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2003 N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/2003-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2003 N А66-6329-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2003 N А05-9543/02-494/11 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2003 N А56-29685/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2003 N А05-10717/02-140/26 РЕШЕНИЕ ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02 <О ПРИЗНАНИИ ЧАСТИЧНО НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ АБЗАЦА ВОСЬМОГО ПУНКТА 3 ИНСТРУКЦИИ, УТВЕРЖДЕННОЙ ПРИКАЗОМ МНС РФ ОТ 21.01.2002 N БГ-3-03/25> ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2003 N А56-25929/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 07.02.2003 N КА-А40/160-03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2003 N А42-6342/01-26-77/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 N Ф04/330-2031/А45-2003 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2003 N А56-23376/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, ВОЗНИКШИХ В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ И ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2003 N А56-19408/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2003 N А56-15736/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 19.12.2002 N Ф09-2624/02-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2002 N А56-19791/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2002 N А26-397/02-02-08/11 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2002 N А56-22769/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 8645/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2002 N А56-21628/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2002 N А56-16684/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2002 N А19-7677/02-36-Ф02-3247/02-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2002 N А56-11812/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2002 N 3878 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 15.10.2002 N 5880/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2002 N А56-17974/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 N А56-3284/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 N А26-2768/02-02-06/133 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2002 N А05-5038/02-304/14 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2002 N А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2002 N А13-2701/02-13 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2002 N А56-5976/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 09.09.2002 N Ф09-1868/02-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.09.2002 N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2002 N А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/2002-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2002 N Ф04/2928-293/А67-2002 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2002 N А56-9608/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2002 N А56-11714/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2002 N А05-4148/02-252/13 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2002 N А05-3044/02-154/11 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 01.08.2002 N КА-А40/4922-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 30.07.2002 N КА-А40/4830-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 26.07.2002 N А35-640/02-С19 ОПРЕДЕЛЕНИЕ Верховного Суда РФ от 25.07.2002 N КАС 02-361 <ОБ ОСТАВЛЕНИИ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЯ РЕШЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ от 17.05.2002 N ГКПИ 2002-376> ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2002 N А56-34217/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 18.07.2002 N А68-55/11-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2002 N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 N А56-8112/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2002 N А26-6253/01-02-03/385 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2002 N А56-7136/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 10.06.2002 N КА-А40/3558-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 03.06.2002 N КА-А41/3411-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2002 N А42-1628/01-16 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 27.05.2002 N КА-А40/3301-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 20.05.2002 N Ф09-997/02-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 N А56-32947/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 06.05.2002 N КА-А40/2679-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2002 N А56-2294/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2002 N А56-28832/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2002 N А05-322/02-23/10 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 N А42-8353/01-15-299/02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2002 N Ф04/1457-403/А45-2002 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2002 N Ф04/1457-404/А45-2002 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2002 N А19-316/02-44-Ф02-961/02-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 23.04.2002 N Ф09-776/02-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 10.04.2002 N КА-А40/1857-02 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 N 5984/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2002 N А33-13012/01-С3а-Ф02-534/2002-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2002 N А56-30493/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 20.03.2002 N 8479/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2002 N А39-2964/01-186/10 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 05.03.2002 N А14-8670-01/19/3 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2002 N А56-31415/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Поволжского округа от 28.02.2002 N А49-5419/01-129А/19 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 27.02.2002 N Ф09-318/02-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2002 N А33-9798/01-С3а-Ф02-225/02-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2002 N 2809 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 13.02.2002 N А14-7162-01/263/10 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 N А42-3353/01-12 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2002 N Ф04/440-16/А81-2002 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 05.02.2002 N Ф09-147/02-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 28.01.2002 N КА-А40/8317-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2002 N А56-19275/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2002 N А56-22341/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Поволжского округа от 11.01.2002 N А55-10217/01-28 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2002 N А13-5360/01-12 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 N А13-5670/01-06 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2001 N 1229/5 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2001 N 3935 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2001 N А13-5457/01-10 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2001 N А13-4922/01-12 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 27.11.2001 N А35-2918/2001-С4 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2001 N Ф04/3414-990/А46-2001 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2001 N А13-3326/01-03 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 12.10.2001 N А68-137/АП ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 3626/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2001 N А44-1315/01-С15 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 03.10.2001 N КА-А40/5469-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского Округа от 27.09.2001 N Ф09-2317/01-128/18 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2001 N А42-4564/01-27 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 21.09.2001 N КА-А40/5185-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 19.09.2001 N КА-А40/5106-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 19.09.2001 N КА-А40/5066-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2001 N А56-1358/01 РЕШЕНИЕ Верховного Суда РФ от 18.09.2001 N ГКПИ 01-1421 <О ПРИЗНАНИИ НЕЗАКОННЫМ И НЕ ПОДЛЕЖАЩИМ ПРИМЕНЕНИЮ СО ДНЯ ВВЕДЕНИЯ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ ПРЕДЛОЖЕНИЯ ВТОРОГО АБЗАЦА 5 "ПОРЯДКА ОТКРЫТИЯ СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ-ПРЕДПРИЯТИЯМ В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 7 УКАЗА ПРЕЗИДЕНТА РФ ОТ 18.08.1996 N 1212..."> ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2001 N А56-12502/00 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2001 N 2509 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2001 N Ф04/2450-280/А67-2001 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 24.08.2001 N КА-А40/4456-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 09.08.2001 N Ф09-1813/01-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2001 N А56-8711/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2001 N А56-4026/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2001 N А42-6030/00-23-674/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 02.07.2001 N Ф09-1395/01-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2001 N А29-2280/01А ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 22.06.2001 N КА-А40/3022-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Поволжского округа от 05.06.2001 N А72-486/01-Л27 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2001 N А56-2222/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2001 N А56-2220/01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 18.04.2001 N КА-А40/1652-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 16.03.2001 N КА-А40/1042-01 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2001 N А58-1190/00-Ф02-433/01-С1 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2001 N Ф04/633-75/А75-2001 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 N А44-2119/00-С7 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 N А26-2977/00-02-06/167 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Поволжского округа от 30.01.2001 N А55-9257/00-35 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2001 N А05-4541/00-334/14 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 22.01.2001 N Ф09-1965/2000-АК ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 01.12.2000 N КА-А40/5410-00 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2000 N Ф04/3095-865/А45-2000 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 N Ф04/2532-517/А75-2000 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 N А56-14097/00 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2000 N 2223 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2000 N А05-1985/00-119/4 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2000 N 2017 ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 N 55 "ОБЗОР ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С УПЛАТОЙ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2000 N А56-30680/99 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2000 N А56-29000/99 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 21.04.2000 N КА-А40/1645-00 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2000 N 108 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 10.04.2000 N КА-А40/1244-00 "ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗА IV КВАРТАЛ 1999 ГОДА" (утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 05.04.2000) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 6041/97 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2000 N А56-18554/99 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 14.02.2000 N 7 "О СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ ПО ДЕЛАМ О ПРЕСТУПЛЕНИЯХ НЕСОВЕРШЕННОЛЕТНИХ" ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 13.01.2000 N 50 "ОБЗОР ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ЛИКВИДАЦИЕЙ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ (КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ)" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 17.11.1999 N А64-1793/99-16 ОПРЕДЕЛЕНИЕ Верховного Суда РФ от 17.08.1999 N КАС 99-199 <ОБ ОСТАВЛЕНИИ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЯ РЕШЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ ОТ 01.07.1999> ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 29.09.1998 N 3059/98 РЕШЕНИЕ Верховного Суда РФ от 02.09.1998 N ГКПИ 98-412 <О ПРИЗНАНИИ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ ПУНКТОВ 6 И 7 ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 21 ИЮЛЯ 1998 Г. N 800> ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЧАСТИ ПЕРВОЙ ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 31.10.1995 N 8 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ КОНСТИТУЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПРАВОСУДИЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.1993 N 5 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ РАССМОТРЕНИИ ДЕЛ ПО ЗАЯВЛЕНИЯМ ПРОКУРОРОВ О ПРИЗНАНИИ ПРАВОВЫХ АКТОВ ПРОТИВОРЕЧАЩИМИ ЗАКОНУ" "СОГЛАШЕНИЕ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ ТУРКМЕНИСТАНА О СОТРУДНИЧЕСТВЕ И ВЗАИМНОЙ ПОМОЩИ ПО ВОПРОСАМ СОБЛЮДЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА" (Заключено в г. Москве 21.01.2002) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 04.05.2001 "О ПРИНЦИПАХ ВЗИМАНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ ВО ВЗАИМНОЙ ТОРГОВЛЕ" СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 29.11.2000 "О ПРИНЦИПАХ ВЗИМАНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ ВО ВЗАИМНОЙ ТОРГОВЛЕ" СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 05.09.2000 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" "СОГЛАШЕНИЕ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ, ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И КАБИНЕТОМ МИНИСТРОВ УКРАИНЫ О СОТРУДНИЧЕСТВЕ И ОБМЕНЕ ИНФОРМАЦИЕЙ В ОБЛАСТИ БОРЬБЫ С НАРУШЕНИЯМИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА" (Заключено в г. Минске 19.10.1999) СОГЛАШЕНИЕ Правительств государств - участников стран СНГ от 04.06.1999 "О СОТРУДНИЧЕСТВЕ И ВЗАИМНОЙ ПОМОЩИ ПО ВОПРОСАМ СОБЛЮДЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И БОРЬБЫ С НАРУШЕНИЯМИ В ЭТОЙ СФЕРЕ" КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ НА ДОХОД И КАПИТАЛ" "ВСЕМИРНАЯ ПОЧТОВАЯ КОНВЕНЦИЯ" (вместе с "ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫМ ПРОТОКОЛОМ ВСЕМИРНОЙ ПОЧТОВОЙ КОНВЕНЦИИ") (Заключена в г. Сеуле 14.09.1994) ДОГОВОР между РФ и США от 17.06.1992 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" "КОНВЕНЦИЯ О ВРЕМЕННОМ ВВОЗЕ" (заключена в Стамбуле 26.06.1990) "ВЕНСКАЯ КОНВЕНЦИЯ О ПРАВЕ ДОГОВОРОВ МЕЖДУ ГОСУДАРСТВАМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ИЛИ МЕЖДУ МЕЖДУНАРОДНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ" (вместе с "ПРОЦЕДУРОЙ АРБИТРАЖА И ПРИМИРЕНИЯ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 66") (Заключена в г. Вене 21.03.1986) КОНВЕНЦИЯ между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 31.07.1985 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ПРИРОСТ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА" СОГЛАШЕНИЕ между СССР и Королевством Норвегии от 15.02.1980 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" "СОГЛАШЕНИЕ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ СССР И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ ИТАЛЬЯНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ОБ ОСВОБОЖДЕНИИ ОТ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОБЛАСТИ МОРСКОГО СУДОХОДСТВА" (Заключено в г. Москве 20.11.1975) "ТАМОЖЕННАЯ КОНВЕНЦИЯ О МЕЖДУНАРОДНОЙ ПЕРЕВОЗКЕ ГРУЗОВ С ПРИМЕНЕНИЕМ КНИЖКИ МДП (КОНВЕНЦИЯ МДП)" (Заключена в Женеве 14.11.1975) "СОГЛАШЕНИЕ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ СССР И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ ФИНЛЯНДСКОЙ РЕСПУБЛИКИ О ВЗАИМНОМ ОСВОБОЖДЕНИИ АВИАПРЕДПРИЯТИЙ И ИХ ПЕРСОНАЛА ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ВЗНОСОВ НА СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ" (Заключено в г. Хельсинки 05.05.1972) "СОГЛАШЕНИЕ ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОБЛАСТИ ВОЗДУШНОГО И МОРСКОГО ТРАНСПОРТА МЕЖДУ СССР И ФРАНЦИЕЙ" (Заключено в г. Москве 04.03.1970) "ВЕНСКАЯ КОНВЕНЦИЯ О ПРАВЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ" (Заключена в г. Вене 23.05.1969) "ВЕНСКАЯ КОНВЕНЦИЯ О ДИПЛОМАТИЧЕСКИХ СНОШЕНИЯХ" (вместе с "ФАКУЛЬТАТИВНЫМ ПРОТОКОЛОМ О ПРИОБРЕТЕНИИ ГРАЖДАНСТВА" и "ФАКУЛЬТАТИВНЫМ ПРОТОКОЛОМ ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ РАЗРЕШЕНИИ СПОРОВ") (Заключена в г. Вене 18.04.1961) "ГЕНЕРАЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ ПО ТАРИФАМ И ТОРГОВЛЕ (ГАТТ)" (Заключено 30.10.1947) "КОНВЕНЦИЯ О НАЛОГОВОМ РЕЖИМЕ ИНОСТРАННЫХ АВТОМАШИН" (рус., англ.) (вместе с "ДОПОЛНИТЕЛЬНЫМ ПРОТОКОЛОМ", "ОБРАЗЦОМ МЕЖДУНАРОДНОЙ НАЛОГОВОЙ КНИЖКИ") (Заключена в г. Женеве 30.03.1931) ЗАКОН г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О НАЛОГЕ НА РЕКЛАМУ"