КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ПОСТАТЕЙНЫЙ) Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 2 января 2000 года А.М. ЭРДЕЛЕВСКИЙ Издание второе, переработанное и дополненное ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс РФ БВС РФ - Бюллетень Верховного Суда РФ БНА РФ - Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ, Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти РФ (с 1997 г.) Вводный закон - Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31 июля 1998 г. ВВАС РФ - Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ ВВС РФ - Ведомости Верховного Совета, Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета СССР, РСФСР, РФ ГК - Гражданский кодекс РФ ГНС РФ - Государственная налоговая служба РФ ГПК - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР КоАП - Кодекс РСФСР об административных правонарушениях МНС - Министерство РФ по налогам и сборам НК - Налоговый кодекс РФ РГ - Российская газета СЗ РФ - Собрание законодательства РФ СК - Семейный кодекс РФ ТК - Таможенный кодекс РФ УК - Уголовный кодекс РФ УПК - Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР ЦБ РФ - Центральный банк РФ ПРЕДИСЛОВИЕ КО ВТОРОМУ ИЗДАНИЮ В предисловии к первому изданию предлагаемого вниманию читателя комментария подчеркивалось, что принятие первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК) представляет собой важнейшую веху на пути развития российского налогового законодательства, регулирование по которому будет осуществляться в полной мере в новом тысячелетии. Можно с удовлетворением отметить, что многочисленные недостатки прежней редакции НК, в том числе и отмеченные автором в первом издании комментария, в подавляющем большинстве устранены законодателем. Однако и в действующей редакции НК остается ряд неточностей, на которые обращается внимание на страницах комментария. Позитивной оценки заслуживает сохранение в новой редакции НК его тесной связи с другими отраслями законодательства (гражданского, гражданско - процессуального, законодательства об исполнительном производстве и др.). Полностью снято имевшее место противоречие между ст. 855 Гражданского кодекса РФ и ст. 15 Закона об основах налоговой системы в отношении очередности списания денежных средств с банковского счета организации. Статья 60 НК решает эту коллизию в пользу гражданского законодательства. Сохраняет свою актуальность установленный в ст. 4 НК запрет органам государственного управления в издаваемых ими нормативных актах изменять или дополнять акты законодательства о налогах и сборах, поскольку до последнего времени инструкции налоговых органов весьма вольно обходились с содержанием и смыслом законов, во исполнение которых они издавались. Несомненно, окажет положительное влияние на эффективность защиты прав налогоплательщиков и особо подчеркнутое в комментарии положение п. 7 ст. 3 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Это поистине революционное положение - подобного не было ранее не только в налоговом, но и ни в каких иных отраслях российского законодательства. Что может быть справедливее - государство принимает на себя неблагоприятные последствия некачественной работы законодателей. При подготовке второго издания комментария учтены изменения и дополнения, внесенные в часть первую НК РФ и в Федеральный закон о введении его в действие, принималась во внимание новейшая практика Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ. К сожалению, пока не просматриваются сроки принятия второй части НК, поэтому в течение длительного периода при применении большого массива актов законодательства об отдельных видах налогов предстоит оценивать их соответствие нормам НК. Автор надеется, что читатель найдет в нем ответы на непростые вопросы, возникающие в процессе применения российского налогового законодательства. А.М.ЭРДЕЛЕВСКИЙ кандидат юридических наук, доцент Московской государственной юридической академии 31 июля 1998 года N 147-ФЗ РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Принят Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 года (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ <*>) -------------------------------- <*> Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // РГ. 1999. 14 июля. Статья 1. Ввести в действие часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть первая Кодекса) с 1 января 1999 года, за исключением положений, для которых настоящим Федеральным законом установлены иные сроки введения в действие. Статья 2. Признать утратившими силу с 1 января 1999 года: Закон Российской Федерации от 20 декабря 1991 года "Об инвестиционном налоговом кредите" (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 12, ст. 603; N 34, ст. 1976); Постановление Верховного Совета РСФСР от 20 декабря 1991 года "О порядке введения в действие Закона РСФСР "Об инвестиционном налоговом кредите" (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 12, ст. 604); Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 11, ст. 527; N 34, ст. 1976; 1993, N 4, ст. 118; N 23, ст. 824), за исключением пункта 2 статьи 18 и статей 19, 20 и 21; абзацы третий - девятый пункта 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 года (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 52, ст. 1871; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 34, ст. 1976; 1993, N 4, ст. 118; N 14, ст. 486; Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, N 33, ст. 3407; 1995, N 18, ст. 1591; 1996, N 14, ст. 1399; 1997, N 18, ст. 2102); пункт 5 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 11, ст. 525; N 34, ст. 1976; 1993, N 4, ст. 118; Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, N 32, ст. 3304; 1995, N 18, ст. 1592; N 26, ст. 2402; 1996, N 1, ст. 4, 20; 1997, N 3, ст. 357; N 26, ст. 2953). Впредь до введения в действие статей 13, 14 и 15 части первой Кодекса установить, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не взимаются. Статья 3. Пункт 3 статьи 1, статьи 12, 13, 14, 15 и 18 части первой Кодекса вводятся в действие со дня введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть вторая Кодекса). Абзац второй пункта 1 статьи 47 части первой Кодекса вводится в действие с 1 января 2000 года. Статья 4. До введения в действие части второй Кодекса, ссылки в пункте 14 статьи 40, статьях 41 и 42 части первой Кодекса на разделы части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. Статья 5. До введения в действие части второй Кодекса в пункте 5 статьи 3, пунктах 1 и 2 статьи 9, части первой статьи 19, пунктах 1 и 2 статьи 24, статье 25, пункте 1 статьи 38, статье 39, абзаце третьем пункта 2 статьи 45, статье 53, пункте 2 статьи 56, пункте 3 статьи 57, пунктах 1 и 2 статьи 58 ссылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Статья 6. До введения в действие части второй Кодекса положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 статьи 40 части первой Кодекса, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Статья 7. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса. Изданные до введения в действие части первой Кодекса нормативные правовые акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации по вопросам, которые согласно части первой Кодекса могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. Статья 8. Положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено статьей 5 части первой Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, которые до введения в действие части первой Кодекса взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, взимаются в бесспорном порядке. Решения о взыскании налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах, вынесенные после 1 января 1999 года, подлежат принудительному исполнению только по решению суда. Суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 года, но не уплаченные налогоплательщиком (плательщиком сборов) к моменту введения в действие части первой Кодекса, уплачиваются налогоплательщиком (плательщиком сборов) в размерах, начисленных на 1 января 1999 года, но не более неуплаченной суммы налога (сбора). Указанное настоящей частью ограничение на суммы уплачиваемых пеней действует в период с 1 января 1999 года до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". (часть третья введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 года, но не уплаченные налоговым агентом к моменту введения в действие части первой Кодекса, уплачиваются налоговым агентом в размерах, начисленных на 1 января 1999 года, но не более не перечисленной налоговым агентом суммы налога. Указанное настоящей частью ограничение на суммы уплачиваемых пеней действует в период с 1 января 1999 года до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". (часть четвертая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 года, но не взысканные с налогоплательщиков (плательщиков сборов) к моменту введения в действие части первой Кодекса, взыскиваются с налогоплательщиков (плательщиков сборов) в размерах, начисленных на 1 января 1999 года, но не более неуплаченной суммы налога (сбора). Указанное настоящей частью ограничение на суммы взыскиваемых пеней действует в период с 1 января 1999 года до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". (часть пятая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 года, но не взысканные с налоговых агентов к моменту введения в действие части первой Кодекса, взыскиваются с налоговых агентов в размерах, начисленных на 1 января 1999 года, но не более не перечисленной налоговым агентом суммы налога. Указанное настоящей частью ограничение на суммы взыскиваемых пеней действует в период с 1 января 1999 года до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". (часть шестая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) С 1 января 1999 года на сумму недоимки по налогам (сборам), в том числе по недоимке, образовавшейся до введения в действие части первой Кодекса, пени начисляются по процентной ставке, равной одной трехсотой действовавшей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,1 процента в день. При этом размер пеней, включая пени, начисленные до 1 января 1999 года, не может превышать для налогоплательщиков (плательщиков сборов) неуплаченную сумму налога (сбора), а для налоговых агентов не может превышать неперечисленную сумму налога. Указанные настоящей частью ограничения на размер процентной ставки и суммы пеней действуют в период с 1 января 1999 года до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". (часть седьмая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) В случаях, когда часть первая Кодекса устанавливает более мягкую ответственность за правонарушение, чем было установлено действовавшим ранее законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 года, применяется ответственность, установленная частью первой Кодекса. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 года может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных частью первой Кодекса за такое правонарушение. (часть восьмая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до 1 января 1999 года, не взыскивается, если ответственность за аналогичное по составу правонарушение частью первой Кодекса не установлена. (часть девятая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Статья 9. Филиалы и представительства российских юридических лиц, являвшиеся до 1 января 1999 года налогоплательщиками по отдельным налогам и сборам в соответствии с законодательством о налогах и сборах, самостоятельно представляют необходимую отчетность в налоговые органы и уплачивают налоги, сборы, пени и штрафы, подлежащие уплате на 1 января 1999 года. Если по состоянию на 1 января 1999 года у филиалов и представительств российских юридических лиц имеются неисполненные обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, то эти обязанности с 1 января 1999 года переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, до введения в действие части второй Кодекса признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета. (часть третья введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". (часть четвертая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Статья 9.1. Суммы налога, излишне уплаченные до 1 января 1999 года и подлежащие возврату в соответствии со статьей 78 части первой Кодекса, возвращаются налогоплательщику в течение одного месяца со дня подачи соответствующего заявления, при этом, если указанное заявление подано налогоплательщиком до 1 января 1999 года, его повторной подачи не требуется. На сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты в порядке, предусмотренном статьей 78 части первой Кодекса. При этом начисление процентов на указанные суммы начинается не ранее 1 января 1999 года. Суммы налога, излишне взысканные до 1 января 1999 года, подлежат возврату налогоплательщику в соответствии со статьей 79 части первой Кодекса. При этом суммы излишне взысканного налога возвращаются с начисленными на них процентами. Проценты на указанную сумму начисляются с 1 января 1999 года по день фактического возврата. (статья 9.1 введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Статья 9.2. В том случае, когда подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства зарегистрированы налогоплательщиком до 1 января 1999 года, заявление организации о постановке на учет в соответствии с пунктом 4 статьи 83 части первой Кодекса подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества до 1 января 2000 года. (статья 9.2 введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ) Статья 10. Настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования. Президент Российской Федерации Б.ЕЛЬЦИН Москва, Кремль 31 июля 1998 года N 147-ФЗ 31 июля 1998 года N 146-ФЗ НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧАСТЬ ПЕРВАЯ Принят Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 года (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ <*>, от 02.01.2000 N 13-ФЗ) -------------------------------- <*> Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // РГ. 1999. 15 и 17 июля. Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) формы и методы налогового контроля; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. 4. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом. (п. 5 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Указанные в настоящей статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте настоящего Кодекса "законодательство о налогах и сборах". Комментарий к статье 1 1. Статья 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК) определяет состав законодательства о налогах и сборах, действующего на территории РФ. Оно включает в себя: 1) законодательство РФ о налогах и сборах; 2) законодательство субъектов РФ о налогах и сборах; 3) нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов законодательных (представительных) органов субъектов РФ, причем эти акты должны соответствовать НК. Указание в п. 5 ст. 1 НК на пределы, в которых должно осуществляться принятие нормативных правовых актов о налогах и сборах представительными органами местного самоуправления, следует понимать как требование соответствия этих актов НК. Итак, массив законодательства о налогах и сборах исчерпывается самим НК, федеральными законами и нормативными правовыми актами представительных органов субъектов РФ. В этот массив не входят акты Президента РФ, Правительства РФ, Министерства РФ по налогам и сборам (далее - МНС) или каких-либо иных органов исполнительной власти. Но и сегодня, к сожалению, еще нельзя считать действующее российское законодательство о налогах и сборах полностью очищенным от следов многолетней нормотворческой деятельности этих органов. По ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Вводный закон) федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не упомянутые в ст. 2 Вводного закона в качестве утративших силу, действуют в части, не противоречащей НК. Здесь под иными нормативными правовыми актами следует понимать в первую очередь акты о налогах и сборах представительных органов субъектов РФ и муниципальных образований, поскольку именно они, помимо федеральных законов, входят в состав законодательства о налогах и сборах и подлежат приведению в соответствие с НК. Изданные до введения в действие части первой НК нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой Кодекса могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. Нормативные акты Государственной налоговой службы РФ (далее - ГНС) с 1 января 1999 г. не входят в состав законодательства о налогах и сборах. 2. Регулируя налоговые отношения, НК устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ, определяет виды налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, и выполняет другие функции, указанные в п. 2 ст. 1 НК. 3. В соответствии с п. 3 комментируемой статьи на отношения по установлению, введению и взиманию сборов действие кодекса распространяется лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено в НК. Согласно ст. 3 Вводного закона этот пункт вводится в действие со дня введения в действие части второй НК. Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 2 Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят властный характер, поскольку основаны на властном подчинении одних участников этих отношений другим. В соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК) к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Выделяются две группы отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. К первой группе относятся отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, ко второй - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, обжалования неправомерных действий (бездействия) органов налогового контроля и их должностных лиц. Участники налоговых отношений определены в ст. 9 НК. Отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за их уплатой и привлечения к ответственности виновных лиц, выделены законодательством в специальный вид финансовых отношений. К ним законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК. Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах 1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с настоящим Кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации. 3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. 4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. 6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Комментарий к статье 3 1. Настоящая статья, устанавливающая основные принципы законодательства о налогах и сборах, относится к числу важнейших норм НК. В п. 1 ст. 3 НК воспроизводится положение ст. 57 Конституции РФ об обязанности каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы. Следуя конституционному принципу равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Весьма позитивным является требование об учете при установлении налогов фактической способности налогоплательщика к уплате налога. 2. Конкретизируя применительно к налоговым отношениям положения ч. 2 ст. 19 Конституции РФ, п. 2 ст. 3 НК устанавливает запрет на налоговую дискриминацию, под которой понимается различное применение налогов и сборов исходя из социальных, расовых, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками. В частности, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Изъятием из этого общего принципа является дозволение устанавливать особые виды пошлин либо дифференцированные ставки ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК и таможенным законодательством РФ. 3. Понятие экономического основания налогов и сборов раскрывается в ст. 38 НК. Размер устанавливаемых налогов и сборов должен основываться на соответствующих расчетах. Важное значение имеет запрет вводить налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В качестве примера сбора, нарушающего конституционное право каждого на свободный выезд из РФ (ч. 2 ст. 27 Конституции РФ), можно привести сбор за пограничное оформление, установленный в ст. 11.1 Закона РФ "О государственной границе РФ" <*>. Этот сбор был установлен Федеральным законом от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 11.1 Закона Российской Федерации "О государственной границе Российской Федерации" <**>. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1993. N 17. Ст. 594. <**> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3831. Несомненно, введение такого сбора следовало бы считать ограничением конституционного права граждан на свободный выезд из РФ. Впрочем, в соответствии со ст. 2 Вводного закона впредь до введения в действие ст. 13, 14 и 15 НК налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные статьями 19, 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 сентября 1991 г. <*>, не взимаются. Сбор за пограничное оформление в Законе об основах налоговой системы не предусмотрен. Статьи 13, 14 и 15 НК, в которых исчерпывающе перечислены устанавливаемые и взимаемые на территории РФ налоги и сборы, вводятся в действие одновременно с введением в действие второй части НК и упоминания о сборе за пограничное оформление также не содержат. Поэтому взимание сбора за пограничное оформление незаконно. Досадно, что как Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в статью 11.1 Закона Российской Федерации "О государственной границе Российской Федерации", установивший сбор <**>, так и принятый позднее Вводный закон, абсолютно исключающий его взимание, были одобрены Советом Федерации 17 июля 1998 г. и подписаны Президентом РФ 31 июля 1998 г. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527. <**> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3831. 4. Пункт 4 ст. 3 НК содержит запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или денежных средств, либо иначе ограничивающих или препятствующих законной деятельности налогоплательщика. Этот запрет соответствует ч. 1 ст. 8 Конституции РФ и п. 3 ст. 1 ГК, где установлен принцип свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств на всей территории РФ. 5. Из п. 5 ст. 3 НК следует, что установление, изменение и отмена федеральных налогов и сборов может осуществляться только нормами НК. Иные акты не могут являться основанием для введения федеральных налогов и сборов. Что касается налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов, они устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК. В части 3 п. 5 ст. 3 НК закреплена важнейшая гарантия обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика. Из этой нормы следует, что никто не обязан уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом. Упоминание об иных взносах и платежах имеет целью воспрепятствовать властным органам устанавливать налоги и сборы в прикрытом виде, то есть под иными наименованиями. В российских реалиях это важное положение приобретает особое значение. 6. Пункт 6 ст. 3 НК содержит требование к актам законодательства о налогах и сборах, подобного которому ранее не было в российском законодательстве - требование определенности этих актов. Оно обращено непосредственно к нормотворцу и обязывает его формулировать налоговые акты таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Эта норма будет иметь большое значение при рассмотрении споров, связанных с возложением ответственности за совершение налоговых правонарушений и обжалованием действий налоговых органов и их должностных лиц. Возложение ответственности за налоговое правонарушение недопустимо, если налоговый акт не отвечает требованию определенности. Суд вправе и обязан оценивать определенность налогового акта при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правонарушениями. Сочтя акт налогового законодательства неопределенным или недостаточно определенным, суд обязан истолковывать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, связанные с неопределенностью акта или противоречиями в нем. Критерием определенности налогового акта является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания акта точно установить следующие обстоятельства: а) вид подлежащего уплате налога; б) размер налога; в) срок и порядок уплаты налога. Представляется, требования к налоговому акту в аспекте его определенности должны дифференцироваться в зависимости от вида субъекта, выступающего в качестве налогоплательщика. Наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налогоплательщика - организации, меньший уровень такой способности у налогоплательщика - гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, и, наконец, наименьшая способность в этом отношении у обычного гражданина - налогоплательщика. Хотя в комментируемой статье требование определенности предъявляется только к актам законодательства о налогах и сборах (о составе этого законодательства см. комментарий к ст. 1 НК), оно, несомненно, в равной мере относится и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах (ст. 4 НК). Об элементах налогообложения см. комментарий к ст. 17 НК. Статья 4. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 4 1. В ст. 4 НК установлены пределы компетенции исполнительных органов по изданию нормативных актов в области налогообложения. Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, лишь в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 1 НК). При этом такие акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Запрет изменять законодательство о налогах означает, что в случае противоречия между законодательным или иным актом представительного органа, с одной стороны, и нормативным актом исполнительного органа, с другой, безусловный приоритет имеет акт представительного органа. Запрет дополнять законодательство о налогах означает, что не должны приниматься во внимание те положения нормативного акта исполнительного органа, которые отсутствуют в акте законодательства о налогах. Акт исполнительного органа может лишь раскрывать или разъяснять содержание положений акта законодательства о налогах и лишь в тех случаях и пределах, в каких акт законодательства предоставляет исполнительному органу такое право. Анализ многочисленных инструкций и других нормативных актов исполнительных органов и, в частности, МНС, по вопросам применения налоговых законов (например, о налоге на добавленную стоимость, о подоходном налоге с физических лиц и др.) показывает, что часто под видом разъяснений по применению налогового закона исполнительный орган по существу изменяет или дополняет его. Как правило, наибольшим изменениям подвергается объект налогообложения - важнейший элемент любого налогового акта. Хотя это было незаконным и по ранее действовавшему налоговому законодательству, ст. 4 НК позволит более эффективно противодействовать подобной практике. Об основаниях признания нормативного акта не соответствующим НК см. комментарий к ст. 6 НК. 2. Как акты органов, о которых говорится в п. 1 комментируемой статьи, так и акты органов, перечисленных в п. 2 той же статьи, не входят в состав законодательства о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 1 НК). Но нормативные акты, упомянутые в п. 2 ст. 4 НК (приказы, инструкции и методические указания МНС, Минфина России, ГТК России и органов государственных внебюджетных фондов), в отличие от нормативных актов, о которых идет речь в п. 1 ст. 4 НК, обязательны для исполнения не для всех участников налоговых отношений, а лишь для подразделений органов (МНС, Минфин, ГТК), их издавших. Это, однако, не означает, что другие участники налоговых отношений безразличны к законности таких нормативных актов. Поскольку указанные акты определяют деятельность налоговых и других органов, осуществляемую в отношении налогоплательщиков и других обязанных лиц, ст. 137, 138 НК предусматривают возможность судебного обжалования налогоплательщиками и налоговыми агентами любых нормативных правовых актов налоговых органов (см. комментарий к этим статьям). Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени 1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (п. 5 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 5 1. Статья 5 НК устанавливает правила, определяющие действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Действие во времени налогов и сборов подчинено разным правилам. По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Для вступления акта законодательства о налогах в силу необходимо, чтобы наступили оба эти обстоятельства. О понятии налогового периода см. комментарий к ст. 55 НК. Для актов законодательства о сборах установлен в отношении их действия во времени один критерий - они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат федерального собрания" <*> официальным опубликованием акта законодательства о налогах и сборах РФ считается первая публикация его полного текста в "Российской газете" (РГ) или "Собрании законодательства Российской Федерации" (СЗ РФ). Порядок официального опубликования актов о налогах и сборах представительных органов субъектов РФ и муниципальных образований устанавливается в конституциях и уставах этих субъектов и образований. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801. Дуализм источников официальной публикации федеральных законов иногда порождает сложности при определении срока вступления закона в силу. Дело в том, что СЗ РФ является еженедельным изданием, но каждый очередной номер СЗ РФ содержит помимо его порядкового номера также и указание определенной даты, приходящейся на очередной понедельник. Зачастую эта дата предшествует дате публикации того же закона в РГ, хотя реально СЗ РФ может поступить в продажу или подписчикам и, таким образом, оказаться доступной всеобщему сведению вовсе не в понедельник, а в один из следующих за ним дней соответствующей недели. Какой же датой следует руководствоваться? Этот непростой вопрос оказался, в числе других, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ (Постановление от 24 октября 1996 г. N 17-П по делу о проверке конституционности ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах") <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 45. Ст. 5202. Конституционный Суд РФ, в частности, отметил (п. 6 Постановления), что день 11 марта 1996 г., которым был датирован выпуск СЗ РФ с текстом Федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, как свидетельствовали выходные данные, совпадала с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивалось получение информации о содержании закона его адресатами (заметим, что совпадение указанных дат традиционно продолжает иметь место и в настоящее время). В РГ оспариваемый Федеральный закон был опубликован 13 марта 1996 г., и именно этот день, по мнению Конституционного Суда РФ, должен был быть признан днем официального его опубликования, в связи с чем оспариваемый Закон в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежал введению в действие ранее 24 марта 1996 г., когда истекал десятидневный срок с момента его опубликования. При таких обстоятельствах и с учетом вышеупомянутого Постановления Конституционного Суда РФ до законодательного устранения неопределенности в установлении действительной даты первого опубликования федеральных законов в СЗ РФ при определении срока их введения в действие следует руководствоваться датой их публикации в РГ. Этот вывод в отношении федеральных законов о налогах и сборах подкрепляется также и правилом п. 7 ст. 3 НК, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (отмеченную неясность, безусловно, следует отнести к числу неустранимых с точки зрения толкования закона). Следует заметить, что Федеральным законом от 30 марта 1999 г. N 51-ФЗ действие п. 1 ст. 5 было приостановлено до 1 января 2000 г. 2. Порядок вступления в силу федеральных законов, вносящих изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также актов законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актов представительных органов местного самоуправления представляет собой исключение из общего правила, установленного в п. 1 ст. 5 НК. Перечисленные акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. 3. Наличие или отсутствие у актов законодательства о налогах и сборах обратной силы зависит от их влияния на положение налогоплательщиков. Если они вводят новые налоги или сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, предписывающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то обратной силы такие акты иметь не могут. Это правило носит императивный характер и не предусматривает исключений. По общему правилу, не имеют обратной силы и акты, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшающие их положение. Исключением является случай, когда в самих таких актах прямо предусмотрено придание им обратной силы. Безоговорочно обратной силой обладают лишь такие акты законодательства о налогах и сборах, которые устраняют или смягчают ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Таким образом, общее правило действия актов законодательства о налогах и сборах, изменяющих положение обязанных лиц в налоговых правоотношениях, состоит в непридании обратной силы таким актам. Исключениями являются случаи, предусмотренные в п. 3 ст. 5 НК, а также прямое указание об обратной силе в актах, улучшающих положение обязанных лиц. Хотя определенные обязанности есть у всех участников налоговых правоотношений (об участниках см. ст. 9 НК), под обязанными лицами в смысле комментируемой статьи следует понимать лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы (налогоплательщики и плательщики сборов), лиц, обязанных удерживать налоги у налогоплательщика и перечислять их в бюджет (налоговые агенты), а также банки, ведущие счета налогоплательщиков. Именно перечисленные категории являются субъектами налоговых правонарушений (см. разд. VI НК). Статья 6. Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу 1. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт: 1) издан органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов; 2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) разрешает или допускает действия, запрещенные настоящим Кодексом; 7) изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в настоящем Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в настоящем Кодексе; 9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса. 2. Нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 настоящей статьи, признаются не соответствующими настоящему Кодексу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи. 3. Признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 6 1. Под нормативными актами, о которых здесь идет речь, следует понимать все акты законодательства о налогах и сборах, перечисленные в ст. 1 НК (за исключением самого НК), а также нормативные акты исполнительных органов (ст. 4 НК). Обязательное требование к этим актам - их соответствие НК. Настоящая статья устанавливает основания (признаки несоответствия), по которым нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК. В п. 1 ст. 6 НК приведен неисчерпывающий перечень признаков несоответствия. Необходимый и достаточный признак несоответствия - противоречие нормативного акта общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК. Под общими началами НК следует понимать основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК). Весьма важным представляется указание законодателя на противоречие буквальному смыслу конкретных норм НК как безусловный признак несоответствия нормативного правового акта Налоговому кодексу. Непростой вопрос - что понимает законодатель под выражением "буквальный смысл"? Понятно, что коль скоро речь идет о смысле правовой нормы, поставленный вопрос касается толкования закона. Поскольку НК не содержит ответа на этот вопрос, который лежит не в сфере собственно налогового права, а носит межотраслевой характер, для ответа допустимо использовать ст. 431 ГК, устанавливающую правила толкования договора. Статья 431 ГК предусматривает два последовательно применяемых способа толкования условий договора судом. Толкуя договор первым способом, суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в условии договора слов и выражений. Если в результате такого анализа буквальное значение условия остается неясным, это значение устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Применительно к ст. 6 НК это означает, что при толковании конкретной нормы НК должно приниматься во внимание буквальное значение использованных в этой норме слов и выражений, и лишь в случае, если смысл нормы остается неясным, правоприменитель сопоставляет ее с другими нормами НК. Буквальное значение слов и выражений - это тот смысл, который обычно имеют эти слова и выражения в используемом при составлении закона языка, если их иное значение прямо не установлено в самом законе. При толковании закона может потребоваться словарь соответствующего языка. В решениях российских судов вряд ли можно встретить ссылку на словарь русского языка. В то же время, например, в решениях английских и американских судов ссылки на словари английского языка (например, словарь Уэбстера - Webster's Dictionary) - весьма распространенное явление. Во многих случаях у одного и того же слова может быть несколько значений, в том числе и обычно употребляемых. Представляется, что в особо сложных случаях допустимо назначение лингвистической экспертизы. До настоящего времени такие случаи в судебной практике не встречались. Следует иметь в виду, что назначение экспертизы возможно как по инициативе суда, так и по ходатайству участвующих в деле лиц, поэтому участникам судебного процесса следует в сложных случаях проявлять активность и заявлять соответствующие ходатайства. 2. В п. 1 ст. 6 НК перечислены некоторые конкретные признаки несоответствия, наличие которых позволяет признать нормативный правовой акт о налогах и сборах не соответствующим НК, не прибегая к анализу его противоречия общим началам и (или) буквальному смыслу НК. В комментируемой статье выделяется восемь таких признаков. К ним отнесено издание акта с превышением полномочий либо с нарушением установленного порядка его издания; отмена или ограничение прав либо изменение содержания обязанностей участников налоговых правоотношений; разрешение или допущение действий, запрещенных в НК; установление не соответствующих НК оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налоговых правоотношений; изменение содержания понятий и терминов, определенных в НК. 3. В соответствии с п. 2 ст. 6 НК для признания нормативного акта не соответствующим НК достаточно наличия хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств, а равно любого иного противоречия этого акта общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК. 4. Согласно п. 3 ст. 6 НК, если в самом НК не установлено иное, признание нормативного правового акта не соответствующим НК возможно только в судебном порядке. Вместе с тем орган, принявший обжалуемый нормативный акт, вправе до завершения рассмотрения дела судом изменить или отменить его. Следует обратить внимание, что среди органов, которым предоставлено право отменять или изменять принятые ими акты, не упомянуты органы государственных внебюджетных фондов, хотя последние, в соответствии с п. 1 ст. 4 НК, также управомочены принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. Однако учитывая, что, по общему правилу, любой властный орган вправе отменять и изменять принятые им акты (если иное специально не предусмотрено законом), то п. 3 ст. 6 НК не следует рассматривать как препятствующий органам государственных внебюджетных фондов совершать эти действия. Статья 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Комментарий к статье 6.1 1. Комментируемая статья содержит правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах. По своей правовой природе срок (период или момент времени) является юридическим фактом, с наступлением или истечением которого нормы законодательства о налогах и сборах связывают возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей у участников налоговых отношений и иных обязанных лиц, например, налоговый период (ст. 55 НК), сроки уплаты налогов и сборов (ст. 57 НК), сроки направления требования об уплате налога и сбора (ст. 70 НК) и т.д. Сроки, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой или истечением периода времени. При этом единицами исчисления периода времени могут являться год, квартал, месяц, неделя или день. Таким образом, день является минимальной единицей определения периода времени; вместе с тем указание дня в виде определенной календарной даты (например, 1 января года, следующего за отчетным) является обычным способом определения момента времени. Определение момента времени в более мелких временных единицах (например, 1 января в 12 ч. 30 мин.) в налоговом законодательстве не регулируется. Срок в виде момента времени может определяться не только календарной датой, но также и указанием на событие, которое должно неизбежно наступить (например, истечение налогового периода). Между тем в НК встречается и способ определения срока указанием на действия. События и действия представляют собой разновидности юридических фактов, и различие между ними состоит в том, что действия - это юридические факты, которые возникают по воле людей, а наступление события не зависит от воли человека (стихийное бедствие, истечение времени и т.п.). Так, в п. 3 ст. 57 НК (см. комментарий к ней), где установлены правила определения сроков уплаты налогов и сборов, предусмотрена возможность определения срока указанием не только на неизбежно наступающее событие, но и на действие участника налоговых правоотношений, которое должно быть совершено (например, в соответствии со ст. 70 НК налоговый орган обязан в десятидневный срок направить налогоплательщику требование об уплате налога и пеней, при этом течение указанного срока начинается с момента совершения налоговым органом обязательного в случае проведения налоговой проверки действия - вынесения решения по результатам такой проверки). Но в комментируемой статье возможность определения срока указанием на чье-либо действие не предусмотрена. В данном случае ст. 6.1 и п. 3 ст. 57 НК следует рассматривать соответственно как общую и специальную нормы и исходить из того, что если для каких-либо сроков в самом НК установлены иные, по сравнению со ст. 6.1 НК, правила их определения и исчисления, то такие иные правила подлежат применению. В других актах законодательства о налогах и сборах отступление от правил ст. 6.1 НК не допускается (за исключением установления сроков уплаты отдельных видов налогов и сборов в законодательных актах в соответствии с правилами ст. 57 НК), поскольку все указанные акты должны соответствовать НК (см. комментарий к ст. 1 НК). 2. В ст. 6.1 дается определение года, квартала, месяца и недели как периодов времени для целей определения момента истечения срока, исчисляемого этими временными единицами. Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Квартал считается равным трем месяцам, при этом отсчет кварталов ведется с начала года. Месяцем признается календарный месяц. Неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Такое определение периодов времени порождает некоторые сложности. Так, год определен как следующие подряд двенадцать календарных месяцев. Но календарный месяц как период времени имеет протяженность с его первого по последнее число (например, с 1 по 31 марта). Отсюда следует, что составлять год могут только следующие подряд двенадцать полных календарных месяцев (ведь часть календарного месяца - это всего лишь определенное число дней, но не календарный месяц). Между тем, согласно ст. 6.1 НК, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Аналогичное правило содержится в ст. 192 ГК, но там отсутствует определение года как двенадцати следующих подряд календарных месяцев. Что касается определения начала течения срока, то здесь ст. 6.1 НК полностью совпадает со ст. 191 ГК - течение срока, исчисляемого любым из указанных в ст. 6.1 НК периодов времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Итак, если в гражданском праве началом течения годичного срока определено, например, 5 октября 1999 г., то этот срок начинает течь 6 октября 1999 г. и истекает 5 октября 2000 г. (5 октября 2000 г. - это число, соответствующее 5 октября 1999 г.). Как должен исчисляться срок в аналогичной ситуации по правилам ст. 6.1 НК? Бесспорно, что и в соответствии со ст. 6.1 НК годичный срок начинает свое течение 6 октября 1999 г., но двенадцать следующих друг за другом календарных месяцев истекут только 31 октября 2000 г. 26 дней (с 6 по 31 октября 1999 г.) в годичный срок не войдут, так как этот период не является календарным октябрем 1999 г., предшествующим календарному ноябрю того же года. Вместе с тем указание законодателя в комментируемой статье на истечение срока в "соответствующие месяц и число" (а не в последнее число соответствующего месяца последнего года срока) дает веские основания для предположения о том, что действительным намерениям законодателя (да и обычному здравому смыслу) в большей мере соответствовало бы истечение срока 25 октября 2000 г. Налицо неустранимая неясность законодательства о налогах и сборах, и ее последствием должно быть толкование этой неясности в каждом конкретном случае в пользу налогоплательщика. Это означает, что если налогоплательщику выгоднее, чтобы годичный срок занял большую протяженность, истечением срока следует считать последнее число соответствующего месяца последнего года срока; если же налогоплательщик заинтересован в обратном, год следует считать истекшим в соответствующие месяц и число последнего года. Что касается срока, исчисляемого кварталами, то здесь неясностей не наблюдается - квартал состоит из трех календарных месяцев, отсчет кварталов ведется друг за другом с начала года, а срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Хотя в ст. 6.1 НК содержится указание на то, что месяцем признается календарный месяц, это не создает тех сложностей, которые были отмечены выше в отношении исчисления года. Дело в том, что если применительно к году о календарных месяцах говорится как о периодах времени, составляющих в совокупности год, то применительно к истечению месячного срока о календарном месяце говорится не как о периоде времени, а как о наименовании в календаре того месяца, на который приходится соответствующее число - день истечения срока. Поэтому шестимесячный срок, отсчитываемый от 21 февраля, начинает течь с 22 февраля и истекает 21 августа. Особые правила установлены для определения момента истечения срока, исчисляемого неделями. Такой срок истекает в последний день недели. Поскольку неделя - это пять следующих подряд рабочих дней, а нормы трудового законодательства (ст. 46, 58 - 60 КЗоТ РФ) определяют как общий выходной день воскресенье, к которому в качестве второго выходного дня при пятидневной рабочей неделе по общему правилу присоединяется суббота, то днем окончания срока, исчисляемого неделями, в общем случае оказывается пятница. Заметим, что часть недели никоим образом не может быть учтена при исчислении срока, исчисляемого неделями. 3. Независимо от единиц исчисления срока, если последний день срока падает на нерабочий (выходной или праздничный) день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. В комментируемой статье определен порядок совершения действий в последний день срока. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода. Поскольку день является минимальной единицей исчисления срока, действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Следует обратить внимание, что правила совершения действий в последний день срока, установленные в комментируемой статье, во многом сходны с аналогичными правилами в гражданском законодательстве (ст. 194 ГК). Однако, в отличие от ст. 194 ГК, в ст. 6.1 НК отсутствует указание о том, что если такое действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции. Поскольку такое действие, как, например, представление налоговой декларации, может быть по усмотрению налогоплательщика совершено как путем личной явки в налоговый орган, так и путем направления по почте (п. 2 ст. 80 НК), то налогоплательщик вправе лично явиться в налоговый орган до двадцати четырех часов последнего дня срока подачи деклараций, а налоговый орган, соответственно, обязан обеспечить налогоплательщику возможность реализации этого права путем установления соответствующего режима работы в этот день. Статья 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Комментарий к статье 7 В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ ст. 7 НК устанавливает приоритет правил и норм международных договоров РФ перед правилами и нормами ее национального законодательства о налогах и сборах. Статья 8. Понятие налога и сбора 1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 8 1. В статье раскрывается содержание основных понятий налогового законодательства - налога и сбора. Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Обязательность уплаты налога основывается на обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК). Индивидуальная безвозмездность платежа означает, что плательщик не получает непосредственно в результате уплаты налога индивидуально определенного встречного предоставления. Законодатель подчеркивает именно индивидуальную безвозмездность платежа, поскольку цель взимания налога состоит в финансовом обеспечении деятельности государства, удовлетворении потребностей общества в целом. Поэтому налогоплательщик как член общества может оказаться получателем имущества, услуг, прав или иных благ за счет аккумулированных в результате сбора налогов средств, но такое предоставление (в отличие от сбора) не обусловлено уплатой налога конкретным налогоплательщикам и не является индивидуальным предоставлением за уплаченный им налог. Обязательство по уплате налога не может быть зачтено против гражданско - правового обязательства государства перед налогоплательщиком в порядке ст. 410 ГК, поскольку, если иное не предусмотрено законодательством, к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК). Кроме того, применение зачета противоречило бы положению п. 1 ст. 8 НК об индивидуальной безвозмездности налогового платежа. Форма взимания налога с налогоплательщиков (организаций и физических лиц) - отчуждение принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Взимание налогов в иной (неденежной) форме не допускается. Исходя из буквального смысла ст. 8 НК, взимание налогового платежа законно лишь в случае, если налогоплательщик имел на отчуждаемые в результате взимания налога денежные средства одно из вещных прав - право собственности, право хозяйственного ведения или право оперативного управления. Право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления - это институты гражданского права, и в соответствии с п. 1 ст. 11 НК в комментируемом Кодексе они имеют то же содержание, что и в гражданском законодательстве. С точки зрения господствующей доктрины гражданского права и судебной практики, объектом вещных прав может быть только индивидуально определенное имущество. Наличные деньги относятся к категории вещей, определяемых родовыми признаками, денежные средства в безналичной форме представляют собой имущественные права требования и не могут быть объектом вещного права в точном смысле этого слова (см., напр., Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части первой (постатейный). М., 1997. С. 415). Однако некоторые нормы ГК дают основания для искусственного расширения круга объектов права собственности путем включения в него имущественных прав, отступая при этом от традиционного понимания объекта вещного права. Такой вывод следует, например, из определения состава предприятия как имущественного комплекса, в который входят права требования; при этом такой имущественный комплекс может быть объектом сделок, связанных с установлением, изменением или прекращением вещных прав (ст. 132 ГК). Пункт 4 ст. 454 ГК допускает продажу имущественных прав, при этом в соответствии с п. 1 той же статьи под продажей понимается их передача в собственность покупателя. Именно в этом смысле следует понимать отчуждение денежных средств у их обладателя в п. 1 ст. 8 НК. Поэтому предметом налогового платежа могут быть как принадлежащие налогоплательщику наличные деньги, так и денежные средства на его банковском счете. 2. Основное отличие сбора от налога - его индивидуальная возмездность, обусловленность уплаты сбора совершением в интересах плательщика юридически значимых действий субъектами, определенными в п. 2 ст. 8 НК (государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами, должностными лицами). Примером сбора является государственная пошлина, которую ст. 1 Закона РФ "О государственной пошлине" от 9 декабря 1991 г. <*> в редакции от 31 декабря 1995 г. определяет как обязательный и действующий на всей территории РФ платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1992. N 11. Ст. 561; СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 19. Статья 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; 3) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации (далее - налоговые органы); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (далее - таможенные органы); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (далее - сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (далее - финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7) органы государственных внебюджетных фондов; (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8) Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (далее - органы налоговой полиции) - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом. (п. 8 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 9 1. О понятиях "организация" и "физическое лицо" см. комментарий к ст. 11 НК, "налоги и сборы" - к ст. 8, "налогоплательщики и плательщики сборов" - к ст. 19 НК, "налоговые агенты" - к ст. 24 НК, "сборщики налогов и сборов" - к ст. 25 НК. 2. Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. N 1635 <1> Государственная налоговая служба Российской Федерации (ГНС) преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС). Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 1999 г. N 254 <2> установлено (п. 2 Постановления), что МНС является правопреемником ГНС в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности ГНС. Деятельность Государственной налоговой службы РФ регламентировалась Положением о ней, утвержденным Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340 <3>; Положение о Государственном таможенном комитете РФ утверждено Указом Президента РФ от 25 октября 1994 г. N 2014 <4>; статус Министерства финансов РФ определяется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273 <5>. -------------------------------- <1> РГ. 1998. 25 дек. <2> СЗ РФ. 1999. N 11. Ст. 1299. <3> РГ. 1992. 13 янв. <4> СЗ РФ. 1994. N 27. Ст. 2855. <5> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1288. Статья 10. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях 1. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса. 2. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно - процессуальным законодательством Российской Федерации. 3. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации ведется в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 10 1. Правила привлечения к ответственности за налоговые правонарушения установлены в гл. 14, 15 НК. Понятие налогового правонарушения определено в ст. 106 НК. Налоговые правоотношения как отношения, возникающие в сфере государственного управления, представляют собой разновидность административных правоотношений. Поэтому налоговое правонарушение (как, например, и нарушение таможенных правил) всегда является административным нарушением в широком смысле слова. 2. Под нарушением законодательства о налогах и сборах, содержащим признаки административного правонарушения или преступления, в п. 2 ст. 10 НК понимается деяние, ответственность за которое предусмотрена соответственно в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (КоАП) либо Уголовном кодексе РФ (УК). Даже если такое деяние одновременно содержало признаки налогового правонарушения, предусмотренного гл. 16 НК, порядок производства по делу в этом случае будет определяться нормами КоАП или Уголовно - процессуального кодекса РСФСР (УПК). 3. Под таможенным законодательством применительно к комментируемой статье следует понимать Таможенный кодекс РФ. Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе 1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 2. Для целей настоящего Кодекса используются следующие понятия: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации); физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями; физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году; лица (лицо) - организации и (или) физические лица; бюджеты (бюджет) - федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты); внебюджетные фонды - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством; банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации; счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей; источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход; недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок; свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков; сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий; место нахождения российской организации - место ее государственной регистрации; место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение; место жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает; обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 11 1. Если в НК не предусмотрено иное, используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. 2. Под российскими организациями в НК понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Понятие иностранных организаций шире. Под ними понимаются не только иностранные юридические лица, но и международные организации, а также созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций. 3. Регистрация субъектов предпринимательской деятельности в настоящее время регулируется Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 11. Ст. 1194. 4. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. "О банках и банковской деятельности" <**> банк - это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Под кредитной организацией понимается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании лицензии ЦБ РФ имеет право осуществлять банковские операции. -------------------------------- <**> СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492. 5. Под счетами понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Отношения, возникающие в связи с заключением договора банковского счета, регулируются нормами гл. 45 ГК. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК содержание договора банковского счета для целей налогообложения следует понимать так, как оно определено в п. 1 ст. 845 ГК. Отсюда вытекает, что понятием "счет" не охватываются счета, имеющие другое основание, - например, ссудный счет, открываемый на основании кредитного договора; депозитный счет, открываемый на основании договора банковского вклада, и т.п. 6. Понятия "место нахождения юридического лица" и "место жительства гражданина" (физического лица) соответствует одноименным понятиям гражданского законодательства (соответственно п. 2 ст. 54 и п. 1 ст. 20 ГК). Подразделение организации признается обособленным при одновременном наличии двух критериев: а) отсутствие территориальной общности в расположении подразделения и расположении основной части организации; б) наличие в подразделении стационарных, то есть созданных на срок более одного месяца, рабочих мест. 7. Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 утвержден Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога <*>. -------------------------------- <*> РГ. 1999. 21 апр. Глава 2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Статья 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации 1. В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (далее - региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. 3. Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются настоящим Кодексом. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт - Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются настоящим Кодексом. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом. Комментарий к статье 12 1. В п. 1 ст. 12 НК исчерпывающе перечислены виды налогов и сборов, которые могут устанавливаться в РФ. Это федеральные, региональные и местные налоги и сборы. 2. Из п. 2 ст. 12 НК следует, что на территории РФ не могут устанавливаться другие федеральные налоги и сборы, кроме прямо предусмотренных в НК. Перечень федеральных налогов и сборов установлен в ст. 13 НК. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК не могут устанавливаться и не предусмотренные НК региональные или местные налоги и сборы. 3. Региональные налоги должны устанавливаться в соответствии с НК. Они обязательны к уплате в пределах территории соответствующих субъектов Российской Федерации. Перечень региональных налогов и сборов установлен в ст. 14 НК. К компетенции представительных органов власти субъектов РФ при установлении региональных налогов отнесено определение следующих элементов налогообложения: налоговые льготы; налоговая ставка (в пределах, установленных в НК); порядок и сроки уплаты налога; форма отчетности по конкретному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК. Перечень необходимых элементов налогообложения установлен в п. 1 ст. 17 НК. Сравнительный анализ ст. 12 и 17 НК показывает, что представительные органы власти субъектов РФ не вправе устанавливать в налоговых нормативных актах такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база; налоговый период; порядок исчисления налога. Они определяются только НК. 4. В соответствии с п. 4 ст. 12 НК местные налоги и сборы устанавливаются актами представительных органов местного самоуправления муниципальных образований и обязательны к уплате на их территории. Для Москвы и Санкт - Петербурга (городов федерального значения) предусмотрено изъятие из этого общего правила. В этих городах местные налоги и сборы устанавливаются городскими законами. Компетенция представительных органов местного самоуправления в части определения в налоговых актах элементов налогообложения полностью совпадает с компетенцией представительных органов субъектов РФ по этому вопросу при установлении региональных налогов. 5. В соответствии со ст. 3 Вводного закона ст. 12 НК вводится в действие со дня введения в действие части второй НК. До этого момента сохраняет силу положение п. 2 ст. 18 Закона об основах налоговой системы о том, что органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей. Статья 13. Федеральные налоги и сборы К федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; 3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы от капитала; 5) подоходный налог с физических лиц; 6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; 7) государственная пошлина; 8) таможенная пошлина и таможенные сборы; 9) налог на пользование недрами; 10) налог на воспроизводство минерально - сырьевой базы; 11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 13) лесной налог; 14) водный налог; 15) экологический налог; 16) федеральные лицензионные сборы. Статья 14. Региональные налоги и сборы 1. К региональным налогам и сборам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) транспортный налог; 5) налог с продаж; 6) налог на игорный бизнес; 7) региональные лицензионные сборы. 2. При введении в действие налога на недвижимость прекращается действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. Статья 15. Местные налоги и сборы К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы. Комментарий к статьям 13, 14 и 15 В ст. 13, 14, 15 НК установлены перечни соответственно федеральных, региональных, местных налогов и сборов. Однако эти статьи вводятся в действие со дня введения в действие части второй НК, а до этого момента сохраняют силу соответственно ст. 19, 20, 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (см. Вводный закон). Статья 16. Информация о налогах и сборах (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и Министерство финансов Российской Федерации, а также в соответствующие региональные налоговые органы и финансовые органы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Сведения о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях ежеквартально публикуются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, а сведения о действующих местных налогах и сборах и об их основных положениях не реже одного раза в год публикуются соответствующими региональными налоговыми органами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 16 1. Статья направлена на дополнительное обеспечение предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 21 НК права налогоплательщика получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах. Информация об установлении региональных налогов и сборов представляется в два адреса: МНС и Минфин России. Информация об установлении местных налогов и сборов представляется в четыре адреса: МНС; Минфин России; региональный налоговый орган; региональный финансовый орган. Статья не устанавливает сроки, в которые должна предоставляться такая информация. Эти сроки должны устанавливаться в актах, регулирующих деятельность органов, на которые возложено предоставление соответствующей информации. См. также комментарий к ст. 21, 32 НК. 2. С точки зрения защиты прав налогоплательщика весьма важно положение ст. 16 НК об обязательной периодической публикации сведений о региональных и местных налогах и сборах и их основных положениях. В отношении региональных налогов и сборов такая публикация должна ежеквартально производиться МНС РФ, а в отношении местных налогов и сборов - соответствующими региональными налоговыми органами не реже одного раза в год. 3. В соответствии с п. 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" <*> нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (ГНС является одним из таких органов) подлежат официальному опубликованию в газете "Российские вести" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. Этот же порядок по аналогии должен применяться и в отношении предусмотренной в ст. 16 НК информации, хотя она и не является нормативным актом ГНС. Законодательством может быть установлен специальный порядок публикации информации о налогах. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 22. Ст. 2663. 4. Под основными положениями налоговых актов, информация о которых подлежит публикации, следует понимать элементы налогообложения, указанные в п. 1 ст. 17 НК, а также источник официальной публикации налогового акта. Применительно к сборам содержание основных положений следует определять исходя из специфики конкретного сбора. 5. Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговыми органами своих обязанностей по публикации предусмотренной в ст. 16 НК информации может оказаться обстоятельством, исключающим или смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. Статья 17. Общие условия установления налогов и сборов 1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. 2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 17 1. Статья направлена на обеспечение требований п. 6 ст. 3 об определенности налогового законодательства. (О последствиях неопределенности налогового акта см. комментарий к ст. 3 НК.) 2. О налогоплательщике см. комментарий к ст. 19 НК, об объекте налогообложения - ст. 38 НК, о налоговой базе и налоговой ставке - ст. 53, 54 НК, о налоговом периоде - ст. 55 НК, о порядке исчисления налога - ст. 52 НК, о порядке и сроках уплаты налога - ст. 57, 58 НК. Только в случае, когда в налоговом акте определены налогоплательщик и все указанные элементы налогообложения, налог считается установленным. 3. Об установлении и использовании льгот по налогам и сборам см. комментарий к ст. 56 НК. Статья 18. Специальные налоговые режимы (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Комментарий к статье 18 Ст. 18 НК вводится в действие со дня введения в действие части второй НК (ст. 3 Вводного закона). Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Как следует из смысла комментируемой статьи, обязательным условием установления специального налогового режима является определение периода времени, на который устанавливается соответствующий режим. Приведенный в ч. 3 ст. 18 НК перечень видов специальных налоговых режимов является исчерпывающим. Случаи и порядок применения каждого вида специального налогового режима устанавливается в НК и принимаемых в соответствии с ним федеральных законах, при этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК (см. комментарий к ст. 17, 56 НК). При установлении специального налогового режима следует учитывать общее правило п. 2 ст. 3 НК, согласно которому не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Раздел II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ Глава 3. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. (часть вторая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 19 1. О понятиях "организации" и "физические лица" см. комментарий к ст. 11 НК. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются только те организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. 2. Филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц налогоплательщиками не являются. Соответственно они не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов. Обязанности по уплате налогов, которые они могут выполнять, представляют собой обязанности тех юридических лиц, подразделениями которых они являются. Под иными обособленными подразделениями российских организаций следует понимать представительства юридических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 55 ГК представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Функции филиала шире. Согласно п. 2 ст. 55 ГК филиал, так же как и представительство, расположен вне места нахождения юридического лица. При этом он осуществляет все или часть функций юридического лица, в том числе и функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК). См. также комментарий к ст. 11 НК. 3. В соответствии со ст. 9 Вводного закона филиалы и представительства российских юридических лиц, являвшиеся до 1 января 1999 г. налогоплательщиками по отдельным налогам и сборам в соответствии с законодательством о налогах и сборах, самостоятельно представляют необходимую отчетность в налоговые органы и уплачивают налоги, сборы, пени и штрафы, подлежащие уплате на 1 января 1999 г. Если по состоянию на 1 января 1999 г. у филиалов и представительств российских юридических лиц имеются неисполненные обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, то эти обязанности с 1 января 1999 г. переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства. До введения в действие части второй НК признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета. Филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй НК, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Статья 20. Взаимозависимые лица 1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. 2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 20 1. Понятие "взаимозависимые для целей налогообложения лица" является новым для налогового права. Подобные понятия уже существуют в гражданском (ГК, Закон РФ об акционерных обществах) и антимонопольном законодательстве (Закон РСФСР о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках). В каждой отрасли права институт зависимых лиц имеет свою специфику. 2. Общий критерий взаимозависимости лиц - способность отношений между ними оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (о представительстве в налоговых отношениях см. комментарий к ст. 26 - 29 НК). Такая способность презюмируется в следующих случаях: 1) одна организация участвует (непосредственно или косвенно) в другой организации, и доля такого участия составляет более 20 процентов; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Факт взаимозависимости лиц в перечисленных случаях не требует доказывания. В первом из этих случаев участвующим и зависимым лицами могут быть только юридические лица. Понятие доли участия в зависимом юридическом лице дифференцируется в зависимости от его организационно - правовой формы. Так, например, зависимость акционерного общества наступает в случае, если участвующее лицо приобретает более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества; общество с ограниченной ответственностью признается зависимым, если участвующее лицо приобретает более двадцати процентов уставного капитала этого общества (ст. 106 ГК). Зависимость при этом возникает как результат непосредственного участия в таких обществах. Однако участие может быть и косвенным, и в этом случае ст. 20 НК регулирует порядок определения такого участия. Доля косвенного участия одной организации в другой через посредство иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой цепочки одна в другой. Например, если доля участия организации А в организации В составляет 0,5, а организации В в организации С - 0,4, то доля косвенного участия организации А в организации С составит 0,5 x 0,4 = 0,2. Поскольку в этом примере доля участия организации А в организации С не превышает 20%, презюмируемой взаимозависимости не возникает. Во втором случае отношения взаимозависимости предполагаются между физическими лицами, одно из которых подчиняется другому по должностному положению. Эти физические лица могут быть как налогоплательщиками или плательщиками сборов, так и их представителями. Третий случай взаимозависимости - наличие между лицами брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Наличие таких отношений определяется в соответствии с семейным законодательством РФ, центральное место в котором занимает Семейный кодекс РФ (далее - СК). Понятие "брачные отношения", "отношения родства и свойства" и др. следует определять в соответствии с СК. Участниками брачных отношений являются супруги, то есть лица, заключение брака между которыми зарегистрировано в органах записи актов гражданского состояния (ст. 10 СК). В отношениях родства состоят лица, происходящие от общего родственника. Пределы, ограничивающие круг таких лиц, устанавливаются в соответствии с СК исходя из круга родственников, отношения между которыми регулируются СК. В него входят: родители и дети; дедушки и бабушки, с одной стороны, и внуки - с другой; родные (полнородные и неполнородные) братья и сестры. Отношения свойства в точном смысле слова - это отношения, возникающие в связи с заключением брака между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов. Юридические последствия с точки зрения СК могут иметь только отношения между отчимом (мачехой) и пасынком (падчерицей). Именно этих лиц следует считать находящимися в свойстве для целей применения ст. 20 НК. Представляется, что отношения взаимозависимости следует предполагать и между такими прямо не упомянутыми в ст. 20 НК участниками семейных отношений, как приемные родители и фактические воспитатели и принятые в их семьи дети. С точки зрения возможности непосредственного влияния на условия деятельности друг друга отношения между этими лицами ничем не отличаются от отношений между отчимом (мачехой) и пасынком (падчерицей), тем более, что правовые отношения между последними возникают только в том случае, если отчим (мачеха) являлись одновременно фактическими воспитателями пасынка (падчерицы) (ст. 97 СК). 3. При отсутствии оснований, предусмотренных в п. 1 ст. 20 НК, лица могут быть признаны судом взаимозависимыми и по иным основаниям, но лишь в случае, если будет доказано, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Понятно, что результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг могут иметь значение для целей налогообложения лишь постольку, поскольку они определяют объект налогообложения - количество таких операций, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), прибыль, доход и т.п. (об объекте налогообложения см. комментарий к ст. 38 НК). Влияние отношений между лицами на результаты сделок выражается в установлении в сделках условий (например, цены товара), отличающихся от условий обычного коммерческого оборота с целью занижения или сокрытия объекта налогообложения. Из данного в ст. 39 НК определения понятия "реализация товаров (работ, услуг)" следует, что по крайней мере одно из лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми в порядке п. 2 ст. 20 НК - лицо, реализующее товары (работы, услуги), - должно быть организацией или индивидуальным предпринимателем. Характер отношений взаимозависимости между лицами может придать, например, нахождение этих лиц под контролем третьего лица, дающее возможность контролирующему лицу оказывать решающее влияние на решения и действия контролируемого лица. Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) 1. Налогоплательщики имеют право: 1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; 2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом; 5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя; 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; 11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам; 12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13) требовать соблюдения налоговой тайны; 14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. 2. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. 3. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Комментарий к статье 21 1. Праву налогоплательщика получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц корреспондирует обязанность налоговых органов предоставлять такую информацию обратившимся за ней конкретным налогоплательщикам. В пп. 2 п. 1 ст. 21 НК предусмотрено право налогоплательщика получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Здесь имеется в виду разъяснение по конкретным вопросам, возникающим у налогоплательщика. Цель разъяснения - устранить имеющиеся у налогоплательщика сомнения и неясности. С получением налогового разъяснения связаны весьма важные последствия, относящиеся к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или его должностным лицом в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, что, в свою очередь, исключает ответственность за его совершение. Хотя в НК прямо не регламентировано бесплатное предоставление таких разъяснений, их бесплатный характер вытекает из обязанностей налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе обеспечивать своевременную и правильную уплату налогов. Поэтому, предоставляя налогоплательщику разъяснение, налоговый орган тем самым удовлетворяет и собственный правовой интерес. Правила информирования налогоплательщиков и дачи им разъяснений установлены в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (далее - Положение об информировании), утвержденном Приказом МНС от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120 <*>. Информацию по вопросам налогов и сборов предоставляет любой налоговый орган, в который обратился налогоплательщик, за исключением случаев, когда у данного налогового органа отсутствует запрашиваемая информация (п. 2.1 Положения об информировании). Налогоплательщикам предоставляется информация обо всех действующих нормативных правовых актах. Особые правила установлены для предоставления нескольких видов информации (п. п. 2.3 - 2.5 Положения об информировании): -------------------------------- <*> Экономика и жизнь. 1999. N 23. информация, содержащаяся в актах с грифами "Особой важности", "Совершенно секретно", "Секретно", "Для служебного пользования", "Не для печати", предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера; информация, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю; информация, касающаяся прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, предоставляется только в случае и в части, непосредственно затрагивающих права, свободы и законные интересы данного налогоплательщика. Информация о действующих опубликованных правовых актах предоставляется в части названия акта, его реквизитов, источника его официального опубликования (п. 2.6 Положения об информировании). Информация по вопросам налогов и сборов может предоставляться налоговыми органами для общедоступного ознакомления в местах нахождения налоговых органов с использованием устных объявлений, информационных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации (п. 2.7 Положения об информировании). Что касается разъяснений по вопросам налогов и сборов, то налогоплательщик или его уполномоченный представитель имеет право обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения им законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты им налогов и сборов. При этом днем подачи письменного запроса (в том числе отправленного почтой) считается дата регистрации его налоговым органом (п. п. 3.1, 3.2 Положения об информировании). В письменном запросе должна содержаться подробная информация о его предмете. К запросу должны прилагаться все имеющиеся у налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса (п. 3.3 Положения об информировании). Письменный запрос должен быть подписан физическим лицом, руководителем или иным уполномоченным лицом организации с указанием фамилии, имени, отчества (в отношении руководителя или иного уполномоченного лица) и содержать данные соответственно о месте жительства (прописки) физического лица или месте нахождения организации. Письменный запрос, не отвечающий этим требованиям, не рассматривается (п. 3.4 Положения об информировании). В случае непредоставления налогоплательщиком или его уполномоченным представителем информации, документов и материалов, предусмотренных п. 3.3 Положения, либо если информация, документы и материалы предоставлены не полностью, что не позволяет налоговому органу дать полный ответ на заданный вопрос, этот налоговый орган уведомляет налогоплательщика или его уполномоченного представителя, подавшего запрос, о том, какая информация, документы и материалы необходимы для рассмотрения вопроса. При отказе налогоплательщика или его уполномоченного представителя, направившего запрос, от оказания содействия налоговому органу или его должностным лицам в рассмотрении вопроса налоговый орган вправе оставить запрос без ответа (п. 3.5 Положения об информировании). Запрос подлежит рассмотрению не позднее чем в месячный срок со дня его получения. При необходимости срок рассмотрения может быть продлен, но не более чем на месяц. В случае необходимости предоставления дополнительных документов и сведений указанный срок исчисляется со дня получения от налогоплательщика или его уполномоченного представителя, подавшего запрос, последнего документа, информации или материалов, требующихся для рассмотрения вопроса (п. 3.6 Положения об информировании). Ответ на запрос дается в письменном виде. В качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи (п. 3.7 Положения об информировании). В соответствии с п. 3.9 Положения об информировании ответы на письменные запросы налогоплательщиков или их уполномоченных представителей предоставляются бесплатно. Ненадлежащее исполнение налоговыми органами обязанностей по информированию может быть обжаловано налогоплательщиком в соответствии со ст. 137 - 139 НК. 2. О налоговых льготах см. комментарий к ст. 56 НК, о праве на отсрочку и рассрочку - ст. 63, 64 НК, о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите - ст. 65, 66 НК, о праве на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов - ст. 78, 79 НК, о выездной налоговой проверке - ст. 89 НК; о представительстве в налоговых отношениях - ст. 26 - 29 НК. 3. Важное значение для обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика имеет его право, предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 21 НК, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК или иным федеральным законам. Это своего рода разновидность самозащиты прав налогоплательщика в налоговых отношениях. 4. Кроме права налогоплательщика требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, налогоплательщик - физическое лицо вправе требовать также компенсации морального вреда, причиненного нарушением его неимущественных прав (например, права на налоговую тайну) (ст. 151, 1099 ГК). О содержании налоговой тайны см. комментарий к ст. 102 НК. Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) 1. Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 2. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Комментарий к статье 22 1. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков возможна как в административном, так и в судебном порядке. Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц см. комментарий к ст. 137 - 142 НК. Об обязанностях и ответственности налоговых органов и их должностных лиц см. комментарий к ст. 32 - 35 НК. 2. К иным федеральным законам в смысле комментируемой статьи относятся, например, ГПК, АПК, Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <*>. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1993. N 19. Ст. 685. Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) 1. Налогоплательщики обязаны: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; 7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. 2. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. 4. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. 5. Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации. (п. 5 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 23 1. Положения п. 1 ст. 23 НК являются общими для всех налогоплательщиков. Обязанность постановки налогоплательщиков на учет в органах МНС возникает лишь в том случае, если такая обязанность предусмотрена НК. Учет налогоплательщиков производится в целях обеспечения налогового контроля. Подробнее об этом см. комментарий к ст. 83, 84 НК. 2. Обязанность налогоплательщика вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и порядок такого учета должны быть специально предусмотрены законодательством о налогах. О составе законодательства о налогах см. комментарий к ст. 1 НК. 3. О налоговой декларации см. комментарий к ст. 80, 81 НК. Обязанность представления налоговой декларации по конкретным налогам должна быть предусмотрена законодательством о налогах и сборах. 4. О представлении налоговым органам и их должностным лицам информации и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, см. комментарий к ст. 24, 85, 86, 88, 89, 91, 93, 94 НК. 5. В пп. 8 п. 1 ст. 23 НК не указано, с какого момента исчисляются четыре года, в течение которых налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги - с момента составления документов бухгалтерского учета, момента получения первичных документов (например, накладная на товар, акт приема - передачи и т.п.), даты получения дохода или совершения расхода либо с момента уплаты соответствующего налога. Этот срок должен исчисляться с момента составления или получения соответствующего документа. При практическом применении этого пункта следует учитывать положение п. 7 ст. 3 НК, согласно которому сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в том числе и самого НК) должны толковаться в пользу налогоплательщика. 6. Обязанности, установленные в п. 2 комментируемой статьи, возлагаются только на организации индивидуальных предпринимателей. О понятии "счета" см. комментарий к ст. 11 НК. Ответственность за неисполнение обязанности по уведомлению налоговых органов об открытии счетов установлена в ст. 118 НК. 7. Что следует понимать под участием налогоплательщика в российских и иностранных организациях и началом такого участия? В комментарии к ст. 20 НК было рассмотрено участие лица в имуществе другого лица как критерий признания этих лиц взаимозависимыми. По смыслу ст. 23 НК под участием в организации следует понимать вступление с ней в такого рода отношения, которые предоставляют участнику право получения дивидендов (ст. 43 НК). В качестве примера можно привести приобретение лицом акций акционерного общества. С момента приобретения права собственности на акции собственник акций становится участником акционерного общества. Было бы неверно связывать момент начала участия с каким-либо другим обстоятельством, например регистрацией собственника акций в реестре акционеров общества. 8. Месячный срок уведомления налоговых органов о создании, реорганизации или ликвидации обособленных подразделений на территории РФ начинает течь с момента принятия соответствующего решения, если в самом решении не установлен иной срок. Следует иметь в виду, что обособленные подразделения не являются юридическими лицами и на них не распространяется действие норм ГК, регулирующих создание и прекращение юридического лица (ст. 51, 57 - 61 ГК). 9. О месте нахождения организации и месте жительства физического лица см. комментарий к ст. 11 НК. 10. Ответственность налогоплательщика за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей может наступать по нормам не только налогового, но и иного законодательства, в том числе административного и уголовного (например, ст. 199 УК). Статья 24. Налоговые агенты 1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. 2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 3. Налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. 4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 24 1. Статья 24 НК впервые вводит в российское налоговое законодательство термин "налоговый агент", хотя соответствующие функции в ряде случаев и ранее возлагались на участников налоговых отношений. Удержание налогового платежа производится из причитающихся налогоплательщику денежных средств и производится независимо от его волеизъявления. Так, например, организация, выплачивающая доход своему работнику, выступает в качестве налогового агента в отношении исчисления, удержания из заработной платы и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц. Предметом действий налогового агента может быть только налог, но не сбор. 2. Месячный срок, предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 24 НК, исчисляется с того момента, когда согласно законодательству соответствующий налог должен был быть удержан. 3. Об ответственности налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей по удержанию и (или) перечислению налога см. комментарий к ст. 123 НК. Статья 25. Сборщики налогов и (или) сборов В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами - сборщиками налогов и (или) сборов. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются настоящим Кодексом, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах. Комментарий к статье 25 Под сборщиками налогов и сборов в ст. 25 НК понимаются уполномоченные органы и должностные лица, которые в предусмотренных НК случаях могут осуществлять прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов. В отличие от налоговых агентов, производящих удержание налога у налогоплательщика независимо от его волеизъявления, сборщик налога или сбора принимает у обязанных к уплате налога или сбора лиц производимый ими по собственному волеизъявлению платеж. Глава 4. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В ОТНОШЕНИЯХ, РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ Статья 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах 1. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 2. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. 3. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 4. Правила, предусмотренные настоящей главой, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Комментарий к статье 26 1. До принятия Налогового кодекса в российском налоговом законодательстве отсутствовали нормы, предусматривающие представительство в налоговых отношениях. Статья 26 НК предусматривает право налогоплательщика, плательщика и налогового агента участвовать в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя. Изъятия из этого общего правила возможны лишь в случаях, когда в НК установлен прямой запрет на участие представителя в налоговых отношениях или прямое предписание обязанному лицу лично участвовать в налоговых отношениях. В отсутствие таких прямых запретов и предписаний участие в налоговых отношениях через представителя должно признаваться допустимым. О понятиях "законный" и "уполномоченный" представитель см. комментарий к ст. 27 и 29 НК соответственно. Следует заметить, что избранная законодателем конструкция "уполномоченный представитель" вполне удачна. Представительство всегда основано на полномочии, поэтому любой представитель всегда является уполномоченным лицом (ст. 182 ГК). Различаться могут основания возникновения полномочия (закон, административный акт, договор). 2. Участие в налоговых правоотношениях через представителя не препятствует налогоплательщику принять в них личное участие и наоборот. В случае одновременного совершения налогоплательщиком и его представителем противоречащих друг другу волеизъявлений приоритет имеет налогоплательщик. 3. В соответствии с п. 3 ст. 26 НК полномочия представителя должны подтверждаться соответствующим документом. Статья 27. Законный представитель налогоплательщика 1. Законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. 2. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Комментарий к статье 27 1. Статья 27 НК по-разному определяет законного представителя налогоплательщика - организации и законного представителя налогоплательщика - физического лица. Поскольку любые российские налогоплательщики - организации являются юридическими лицами, они в большинстве своем (а коммерческие организации - все без исключения) действуют на основании учредительных документов (п. 1 ст. 52 ГК). Некоторые некоммерческие организации (например, государственные учреждения) могут действовать на основании предусмотренного законодательством общего положения об организациях данного вида. Под лицами, уполномоченными представлять организацию на основании закона или учредительных документов, в комментируемой статье следует понимать органы юридического лица либо, в предусмотренных законом случаях, - его участников (например, участников полного товарищества). Такой вывод следует из сопоставления ст. 27 НК и ст. 53 ГК. Но поскольку п. 1 ст. 27 НК, в отличие от п. 2 той же статьи, не содержит отсылки к гражданскому законодательству, нельзя исключить определение в законе в качестве представителей и иных субъектов. 2. Под законными представителями налогоплательщика - физического лица следует понимать лиц, полномочия которых возникают на основании закона или административного акта родителей и опекунов. Статья 28. Действия (бездействие) законных представителей организации Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Комментарий к статье 28 Статья 28 НК имеет значение в основном для порядка возложения ответственности за налоговые правонарушения. Поскольку необходимым основанием ответственности является вина правонарушителя (ст. 106 НК), виновные действия (бездействие) законного представителя признаются действиями (бездействием) самой организации, что позволяет возлагать на нее ответственность за эти правонарушения. Сходная ситуация имеет место с положением органов и работников юридического лица в гражданском законодательстве (ст. 53, 402, 1068 ГК). В отношении законных представителей налогоплательщика - физического лица, а также уполномоченных представителей правило ст. 28 НК неприменимо. Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика 1. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Комментарий к статье 29 1. Уполномоченный представитель приобретает свои полномочия на основании волеизъявления налогоплательщика. Отношения между налогоплательщиком и его уполномоченным представителем носят договорный характер. Предметом договора является данное представителю поручение совершать в интересах налогоплательщика юридические действия в отношениях с налоговыми органами и иными участниками налоговых правоотношений. 2. В качестве уполномоченного представителя может выступать как полностью дееспособное физическое лицо, так и юридическое лицо. Поскольку НК не предусматривает какой-либо специальной "налоговой дееспособности" как условия налогового представительства, условия дееспособности физического лица определяются в соответствии со ст. 21, 27 ГК. В п. 2 ст. 29 НК установлен исчерпывающий перечень лиц, которые не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика. В него входят должностные лица налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры, должностные лица органов государственных внебюджетных фондов. 3. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Отношения, возникающие в связи с выдачей доверенности, регулируются ст. 185 - 189 ГК. От имени юридического лица доверенность выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (п. 5 ст. 185 ГК). Для доверенности, выдаваемой налогоплательщиком - физическим лицом, п. 3 ст. 29 НК требует обязательного нотариального удостоверения либо удостоверения, приравниваемого к нотариальному. В соответствии с п. 3 ст. 185 ГК к нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются: 1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно - лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом; 2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно - учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этой части, соединения, учреждения или заведения; 3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы; 4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения. Раздел III. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ. ОРГАНЫ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ ФОНДОВ. ОРГАНЫ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ, ОРГАНОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ ФОНДОВ, ОРГАНОВ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Глава 5. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ. ОРГАНЫ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ ФОНДОВ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ, ОРГАНОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ ФОНДОВ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Статья 30. Налоговые органы в Российской Федерации 1. Налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы осуществляют свои функции и взаимодействуют посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных настоящим Кодексом и иными федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 30 1. Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. N 1635 Государственная налоговая служба Российской Федерации (ГНС) преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС). Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 1999 г. N 254 установлено (п. 2 Постановления), что МНС является правопреемником ГНС в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности ГНС. Деятельность Государственной налоговой службы РФ регламентировалась Положением о ней, утвержденным Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340; Положение о Государственном таможенном комитете РФ утверждено Указом Президента РФ от 25 октября 1994 г. N 2014; статус Министерства финансов РФ определяется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273. 2. В предусмотренных НК случаях полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы. В соответствии со ст. 8 Таможенного кодекса РФ в систему таможенных органов РФ входят Государственный таможенный комитет Российской Федерации; региональные таможенные управления Российской Федерации; таможни Российской Федерации; таможенные посты Российской Федерации. Компетенция Государственного таможенного комитета определяется Положением о нем, утвержденным Указом Президента РФ от 25 октября 1994 г. N 2014 <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 27. Ст. 2855. Статья 31. Права налоговых органов (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Налоговые органы вправе: 1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; 2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом; 3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; 4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; 5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам; 7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; 8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; 9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном настоящим Кодексом; 10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам; 11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени; 12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; 13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля; 14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; 15) создавать налоговые посты в порядке, установленном настоящим Кодексом; 16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно - правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий); в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. 2. Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом. 3. В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в пределах своих полномочий утверждает формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций и устанавливает порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков. Комментарий к статье 31 1. Из содержания п. 1 ст. 31 НК следует, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Порядок проведения налоговых проверок установлен в ст. 87 - 89 НК. 2. Даже если обнаруженные документы свидетельствуют о совершении налоговых правонарушений, должностное лицо налогового органа вправе изъять их лишь в случае, если есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. В случае обжалования неправомерного изъятия документов бремя доказывания наличия оснований для изъятия лежит на налоговом органе. 3. О порядке приостановления операций по счетам лиц в банках и наложения ареста на имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц см. ст. 76, 77 НК. В ином порядке совершение этих действий не допускается. О порядке взыскания недоимок и пени см. ст. 46 - 51 НК. 4. В комментируемой статье не указаны основания, по которым налоговые органы вправе заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. Основания приостановления или аннулирования лицензий установлены в п. 9 Порядка ведения лицензионной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1994 г. N 1418 <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1995. N 1. Ст. 69. Помимо воли владельца лицензии ее действие может быть приостановлено или аннулировано в случаях: обнаружения недостоверных данных в документах, представленных для получения лицензии; нарушения лицензиатом условий действия лицензии; невыполнения лицензиатом предписаний или распоряжений государственных органов или приостановления указанными органами его деятельности; ликвидации юридического лица или прекращения действия свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя. В принципе, обнаружив любое из указанных обстоятельств, налоговый орган вправе информировать об этом лицензионные органы. Но обратиться с ходатайством о приостановлении или аннулировании лицензии налоговый орган, представляется, вправе лишь в одном из указанных случаев - при невыполнении лицензиатом (налогоплательщиком или иным обязанным лицом) предписаний или распоряжений налогового органа, сделанных им в пределах его компетенции, например предусмотренных п. 1 ст. 31 требований об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. 5. Налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски, предусмотренные ст. 31 и другими статьями НК (например, ст. 48 НК - взыскание налога, сбора или пени с физического лица). Однако это не означает, что исключается предъявление налоговыми органами исков, предмет которых не определен в НК. Из п. 2 ст. 31 НК следует, что другие (то есть не указанные прямо в ст. 31 НК) права налоговых органов могут быть установлены не только в НК, но и в иных федеральных законах. К другим правам может относиться и предъявление исков, не предусмотренных НК. 6. О налоговых санкциях см. ст. 114 НК. Взыскание пени к налоговым санкциям не относится. 7. Предъявление иска о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя возможно в случае установления налоговым органом любых нарушений законодательства, допущенных при регистрации. Основания принудительной ликвидации юридического лица установлены в ст. 61 ГК. Очевидно, для налоговых органов основанием предъявления иска о ликвидации юридического лица могут явиться неоднократные или грубые нарушения налогового законодательства. Поскольку неуплата налогов за несколько налоговых периодов представляет собой неоднократное нарушение налогового законодательства, это является достаточным основанием для предъявления налоговыми органами иска о ликвидации юридического лица. Предъявление требования о признании его несостоятельным (банкротом) в этом случае не обязательно. Однако если по обстоятельствам дела предпочтительно предварительное признание организации банкротом, соответствующее требование может быть предъявлено налоговыми органами на основании ст. 6 Федерального закона о несостоятельности (банкротстве). 8. Такое последствие недействительности сделки, как взыскание полученного в доход государства, предусмотрено в ст. 169 ГК (сделка, совершенная с целью, противной основам правопорядка и нравственности) и ст. 179 ГК (сделка, совершенная под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной). Сделка, цель совершения которой противоречит основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК), относится к категории ничтожных сделок. В соответствии с п. 32 совместного Постановления Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов N 6/8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" <*> иск о признании сделок недействительными возможен не только в отношении оспоримых, но и ничтожных сделок. -------------------------------- <*> БВС РФ. 1996. N 9. Поэтому налоговые органы вправе предъявлять иск о признании сделки недействительной в порядке ст. 169 ГК и требовать взыскания полученного по сделке в доход государства. Очевидно, налоговыми органами такие иски в большинстве случаев предъявляются в тех случаях, когда противная основам правопорядка цель совершения сделок состоит в уклонении от уплаты налогов. Что касается ст. 179 ГК, то предусмотренные в ней сделки относятся к категории оспоримых, и предъявлять иск о признании их недействительными вправе только потерпевшие. Налоговые органы предъявлять такие иски не вправе. Потерпевший, предъявляя иск о признании сделки недействительной по основаниям ст. 179 ГК, вправе требовать возврата ему другой стороной всего полученного ею по сделке и возмещения реального ущерба. Взыскание с другой стороны всего полученного в доход государства суд должен произвести по своей инициативе. 9. О налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите см. ст. 65 - 68 НК. 10. В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК). 11. Важное значение имеет п. 3 ст. 31 НК. МНС - один из участников налоговых отношений. При этом МНС является одним из органов исполнительной власти и, при условии соблюдения требований ст. 4 НК, вправе издавать нормативные акты. В п. 3 ст. 31 НК установлено содержание нормативных актов МНС, обязательных для налогоплательщиков. Это акты, которыми в предусмотренных налоговым законодательством случаях МНС и ее территориальные обособленные подразделения устанавливают: а) формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы; б) формы расчетов по налогам и налоговых деклараций и порядок их заполнения. Статья 32. Обязанности налоговых органов 1. Налоговые органы обязаны: 1) соблюдать законодательство о налогах и сборах; 2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; 3) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков; 4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; 5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 6) соблюдать налоговую тайну; 7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 3. Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 32 1. Об учете налогоплательщиков см. ст. 82 - 85 НК. 2. Обязанность налоговых органов бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов корреспондирует правам налогоплательщика, установленным в п. 1 ст. 21 НК (см. комментарий к ней). 3. О возврате и зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов см. ст. 78, 79 НК. 4. О налоговой тайне см. ст. 102 НК. 5. Под выявлением обстоятельств, позволяющих предполагать наличие преступления, следует понимать обнаружение налоговым органом признаков объективной стороны состава соответствующего преступного деяния. Десятидневный срок для направления материалов в органы налоговой полиции исчисляется со дня обнаружения совокупности таких признаков. В соответствии со ст. 109 УПК РСФСР орган налоговой полиции как орган дознания обязан принять решение о возбуждении уголовного дела или об отказе в возбуждении уголовного дела в срок не более трех суток со дня получения материалов, а в исключительных случаях - в срок не более десяти суток. О принятом решении орган налоговой полиции должен сообщить налоговому органу, направившему материалы. Статья 33. Обязанности должностных лиц налоговых органов Должностные лица налоговых органов обязаны: 1) действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами; 2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; 3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Комментарий к статье 33 Руководитель налогового органа в полном объеме осуществляет правомочия этого органа. Остальные должностные лица налоговых органов реализуют права и обязанности налоговых органов в пределах своей компетенции, определяемой законодательством и должностными инструкциями. Должностные лица не вправе унижать не только честь и достоинство участников налоговых правоотношений, но и их деловую репутацию. Статья 34. Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов 1. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 настоящего Кодекса, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. 3. Таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Комментарий к статье 34 1. В ст. 34 НК определена специальная компетенция таможенных органов в области налогообложения и сборов. Их права и обязанности по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ определяются не только законодательством о налогах и сборах, но и таможенным законодательством РФ (в частности, Таможенным кодексом РФ). 2. Обязанности должностных лиц таможенных органов определяются ст. 33 НК и таможенным законодательством РФ. 3. Порядок привлечения таможенными органами к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, связанные с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяются Таможенным кодексом РФ. Статья 34.1. Полномочия органов государственных внебюджетных фондов (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные настоящим Кодексом. 2. Должностные лица органов государственных внебюджетных фондов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 34.1 Органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов лишь в случаях, когда налоговым законодательством на них возложены обязанности по осуществлению налогового контроля. О налоговом контроле см. комментарий к статьям гл. 14 НК. О правах и обязанностях налоговых органов см. комментарий к ст. 31, 32 НК. Статья 35. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 2. Органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств соответствующего внебюджетного фонда. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 35 1. Имущественную ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых и таможенных органов и их должностных лиц, несет Российская Федерация. Хотя другие участники налоговых отношений (плательщик сборов, налоговый агент) в ст. 35 НК прямо не названы, правило о возмещении государством причиненных убытков в равной мере распространяется и на них. В первой части НК какой-либо специальный порядок возмещения убытков не предусмотрен, поэтому следует руководствоваться правилом ст. 1071 ГК. Согласно этой норме убытки подлежат возмещению за счет федеральной казны РФ, при этом от имени казны выступает Министерство финансов РФ. Если неправомерными действиями и решениями налоговых и таможенных органов и их должностных лиц нарушены личные неимущественные права налогоплательщика - физического лица (например, умалены его честь, достоинство или деловая репутация), в результате чего ему причинены физические или нравственные страдания, налогоплательщик приобретает право требовать от Российской Федерации компенсации морального вреда в соответствии со ст. 151, 152, 1099 - 1101 ГК. 2. Согласно п. 2 комментируемой статьи убытки, причиненные налогоплательщикам органами государственных внебюджетных фондов вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия этих органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов, возмещаются за счет средств соответствующего внебюджетного фонда. Однако следует обратить внимание, что в случаях, когда на органы государственных внебюджетных фондов возлагаются обязанности по осуществлению налогового контроля (т.е. функции в сфере государственного управления), указанные органы по правовым последствиям своих действий должны быть приравнены к государственным органам. Поэтому при недостаточности средств соответствующего внебюджетного фонда субсидиарную ответственность должны нести Российская Федерация за счет средств федеральной казны (ст. 16, 1071 ГК). Глава 6. ОРГАНЫ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ Статья 36. Полномочия органов Федеральной службы налоговой полиции 1. Федеральные органы налоговой полиции (далее - органы налоговой полиции) выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции, возложенные на них Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции". 2. Органы налоговой полиции полномочны: 1) производить в соответствии с уголовно - процессуальным законодательством Российской Федерации дознание по делам о преступлениях, производство дознания по которым отнесено к их ведению; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) проводить в соответствии с уголовно - процессуальным законодательством Российской Федерации предварительное следствие по делам о преступлениях, отнесенных к их подследственности; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) осуществлять в соответствии с федеральным законом оперативно - розыскную деятельность; 4) по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках; 5) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составляется акт о проверке налогоплательщика органами налоговой полиции, на основании которого органами налоговой полиции принимается одно из следующих решений: в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела; в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного дела; (пп. 5 введен Федеральным законом от 02.01.2000 N 13-ФЗ) 6) осуществлять иные полномочия, предусмотренные Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции". (в ред. Федерального закона от 02.01.2000 N 13-ФЗ) 3. Органы налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, обязаны в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 36 1. Федеральные органы налоговой полиции являются органами дознания и предварительного следствия. Они выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции, возложенные на них Законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции" от 24 июня 1993 г. <*>. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1993. N 29. Ст. 1114. В соответствии со ст. 126 УПК РСФСР предварительное следствие производится следователями органов налоговой полиции по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 198 и ст. 199 УК РФ. По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 171, 172 - 174, 176, 185, 193, 201, 202, 204, 210, ч. 2 и 3 ст. 222, 272 - 274, 290 - 293 и 304 УК РФ, предварительное следствие может производиться следователями органов налоговой полиции, если их расследование связано с преступлениями, по которым возбуждено уголовное дело, и оно не может быть выделено в отдельное производство. 2. Оперативно - розыскную деятельность органы налоговой полиции осуществляют в соответствии с Федеральным законом "Об оперативно - розыскной деятельности" от 12 августа 1995 г. <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349. 3. В соответствии с п. 3 ст. 36 НК органы налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК к полномочиям налоговых органов, обязаны в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Аналогичная обязанность налоговых органов предусмотрена в ст. 32 НК. Статья 37. Ответственность органов налоговой полиции и их должностных лиц 1. Органы налоговой полиции несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 2. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов налоговой полиции несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Комментарий к статье 37 Принципы ответственности органов налоговой полиции и их должностных лиц сходны с принципами ответственности налоговых органов и их должностных лиц. Различие состоит в том, что вред, причиненный гражданину органами налоговой полиции в результате незаконного привлечения к уголовной ответственности и незаконного применения в качестве меры пресечения заключения под стражу и подписки о невыезде, возмещается независимо от вины должностных лиц этих органов (п. 1 ст. 1070, ст. 1100 ГК). Возмещение имущественного вреда производится в порядке, установленном Положением о порядке возмещения ущерба, причиненного гражданину незаконными действиями органов дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда, утвержденным Указом Президиума Верховного Совета СССР от 18 мая 1981 г. <*>. Право на компенсацию морального вреда реализуется путем предъявления потерпевшим иска в порядке гражданского судопроизводства. -------------------------------- <*> ВВС СССР. 1981. N 21. Ст. 741. Раздел IV. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Глава 7. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Статья 38. Объект налогообложения 1. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи. 2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. 4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. 5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Комментарий к статье 38 1. Объектом налогообложения всегда должно являться определенное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. В п. 1 ст. 38 НК приведен неисчерпывающий перечень объектов налогообложения - имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также операции по их реализации. По смыслу п. 1 объектом налогообложения может быть стоимость только тех товаров, работ или услуг, которые соответственно уже реализованы, выполнены или оказаны. Стоимость нереализованных товаров может оказаться объектом налогообложения лишь как имущество налогоплательщика. Указание на то, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, означает недопустимость обложения одного объекта более чем одним видом налога. 2. В соответствии со ст. 128 ГК к имуществу относятся вещи, включая деньги, ценные бумаги и имущественные права. Однако возможность отнесения к имуществу имущественных прав в качестве объекта налогообложения исключается (п. 2 ст. 38 НК). 3. Товар для целей налогообложения - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях взимания таможенных платежей к товарам может быть отнесено и иное имущество (то есть имущество, не предназначенное для реализации), но для этого оно должно быть специально определено в качестве товара в Таможенном кодексе РФ. 4. Работы и услуги - это самостоятельные объекты гражданских прав (ст. 128 ГК). В ГК нет общего определения работы или услуги. В п. 4 ст. 38 НК дается определение работы и услуги для целей налогообложения. Как работа, так и услуга представляют собой деятельность. Различие между ними состоит в том, что результаты работы имеют материальное выражение и могут быть реализованы только по выполнении работы, в то время как результаты услуги материального выражения не имеют, а их реализация и потребление происходят в процессе оказания услуг. Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг 1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса. 3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг: 1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; (пп. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); (пп. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 39 1. В п. 1 ст. 39 НК дается общее определение реализации товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем. Анализ комментируемой нормы позволяет понимать под реализацией следующие действия: а) передачу на возмездной основе права собственности на товары; б) передачу на возмездной основе результатов выполненных работ; в) оказание на возмездной основе услуг; г) совершение перечисленных действий на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК. Возмездность реализации следует понимать в смысле п. 1 ст. 423 ГК, где возмездным признается такой договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. Получение платы состоит в передаче денежных средств, а иное встречное предоставление может принимать различные формы, в том числе состоять в обмене товарами, результатами работ или услугами. Причем встречным предоставлением по отношению к передаче товара может быть не только передача другого товара, но и выполнение работы или оказание услуги и наоборот. Возмездность сохраняется и в случае, когда одна из сторон по указанию другой стороны производит исполнение третьему лицу (например, покупатель по указанию продавца передает денежные средства другому лицу). Поскольку покупатель исполняет обязанность перед продавцом, передачу денежных средств третьему лицу следует считать встречным предоставлением по отношению к покупателю. Безвозмездная передача товара (результата работы) или оказание услуги могут быть признаны реализацией только в случаях, предусмотренных НК. 2. В соответствии с п. 2 ст. 39 НК понятия места и момента фактической реализации товаров, работ или услуг должны быть определены в части второй НК. Законодатель не указывает, какую реализацию он считает "фактической". До принятия и введения в действие второй части НК следует исходить из того, что переход права собственности, передача вещи - это институты гражданского права, и они в соответствии со ст. 11 НК должны использоваться в том значении, какое придает им ГК. Обратим внимание, что применительно к товарам и результатам работ объект передачи определен по-разному. В первом случае передается право собственности на товары (что не тождественно передаче самих товаров), а во втором - результаты выполненных работ. Результаты выполненных работ должны иметь материальное выражение (ст. 38 НК), т.е. быть вещами. Если товар является вещью, то момент перехода права собственности на него определяется по правилам ст. 223 ГК. В соответствии с этой нормой право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором, если переход права собственности подлежит государственной регистрации, то с момента такой регистрации (например, переход прав на недвижимость). В договоре стороны могут предусмотреть и иной, т.е. не совпадающий с моментом передачи, момент возникновения права собственности на движимую вещь. Поэтому момент реализации товара в виде вещи (вещей) может зависеть от содержания договора, являющегося основанием реализации товара. Это же касается и передачи товара в виде имущественных прав. Такой переход происходит в момент заключения соответствующего договора, если самим договором или законом не предусмотрено иное. Момент передачи вещи (как товара, так и результата выполненной работы) определяется по правилам ст. 224 ГК. Передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача ее перевозчику или организации связи соответственно для отправки или пересылки приобретателю (если вещь отчуждена без обязательств доставки) (п. 1 ст. 224 ГК). Под моментом вручения вещи понимается ее фактическое поступление во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного распорядительного документа на нее (п. 3 ст. 224 ГК). Момент передачи вещи определяется законом императивно и не может зависеть от содержания договора. Для услуги моментом ее реализации следует считать момент завершения процесса ее оказания. 3. В п. 3 ст. 39 НК приведен перечень действий имущественного характера, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг. Следует заметить, что многие из этих действий не могли быть отнесены к реализации и без специального указания об этом в п. 3 ст. 39 НК уже в силу их безвозмездности - приватизация жилых помещений (ст. 217 ГК, Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации") <*>, наследование (ст. 527 - 561 ГК РСФСР 1964 г.), конфискация (ст. 243 ГК), приобретение права собственности на находку (ст. 228 ГК), клад (ст. 233 ГК), бесхозяйные вещи (ст. 225 ГК), безнадзорные животные (ст. 230 ГК). -------------------------------- <*> ВВС РСФСР. 1991. N 28. Ст. 959. В НК могут быть предусмотрены и иные действия, не признаваемые реализацией. Но содержащийся в Кодексе перечень не следует считать исчерпывающим. Любая иная безвозмездная передача имущества также не может признаваться реализацией, если иное прямо не предусмотрено в НК (п. 1 ст. 39 НК). Под инвестиционным характером передачи товаров, результатов работ или оказания услуг следует понимать такую их передачу (оказание) другому лицу, которая не предполагает получения от него непосредственного встречного имущественного предоставления, а предназначена для осуществления принимающим инвестиции лицом определенной деятельности, в результате осуществления которой инвестор получает соответствующую своим инвестициям долю прибыли. Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения 1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. 2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; (пп. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. (пп. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. 5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. (п. 9 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. (п. 10 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). (п. 13 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций". (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 40 1. Поскольку необходимым условием определения стоимостной характеристики объекта налогообложения является цена реализуемых товаров (работ, услуг), комментируемая статья формулирует принципы ее определения для целей налогообложения. Общее правило определения цены состоит в принятии для целей налогообложения той цены, которая указана сторонами сделки. Действует принцип презумпции соответствия этой цены уровню рыночных цен, т.е. уровню цен, складывающемуся в условиях свободного формирования спроса и предложения на товары (работы, услуги). Бремя доказывания несоответствия цены, установленной в договоре, рыночной цене возлагается на налоговые органы. 2. В п. 2 ст. 40 НК исчерпывающе названы случаи, в которых налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам. Это допускается только при осуществлении налогового контроля в следующих случаях: а) если сделки совершены между взаимозависимыми лицами (см. ст. 20 НК); б) при сделках по товарообменным (бартерным) операциям, т.е. операциям, возмездный характер которых проявляется не в платеже за товары (работы, услуги), а ином встречном предоставлении; в) при совершении внешнеторговых сделок; г) если применяемые налогоплательщиком цены отклоняются более чем на 20 процентов в ту или иную сторону от уровня цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации. При определении уровня отклонения учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, учитывающие факторы спроса и предложения на рынке товаров, работ или услуг. 3. Если налоговый орган устанавливает наличие одного из вышеуказанных оснований для контроля правильности установления цен, сопряженного с явно завышенным отклонением в любую сторону цены от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночных цен. Это решение может быть обжаловано в порядке, предусмотренном ст. 138 НК. 20-процентное уменьшение цены товара не влечет доначисления налога и пени, если оно обусловлено сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары, потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении товаров, работ или услуг на новые для них рынки, при продвижении на рынки новых изделий, не имеющих аналогов, при предоставлении индивидуальных скидок новым потребителям, а также при реализации опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления потребителей с ними (п. 3 ст. 40 НК). Установленное в п. 3 ст. 40 НК требование мотивированности решения означает, что в нем должны быть отражены обстоятельства, подтверждающие наличие установленных в п. 2, 3 ст. 40 НК оснований для доначисления, а также обоснован расчет суммы доначисления исходя из требований п. 4 - 12 той же статьи. Обратим внимание, что само по себе установление конкретным налогоплательщиком цен, отличающихся от рыночных более чем на 20 процентов, не может служить основанием ни для контроля правильности применения цен со стороны налоговых органов, ни, тем более, для доначисления налога и пени. Этому отклонению должно сопутствовать одно из перечисленных в п. 2 ст. 40 НК обстоятельств. 4. Необходимым условием для определения рыночной цены товара (работы, услуги) является наличие на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) их устойчивого спроса и предложения в сопоставимых экономических условиях (например, покупательная способность потребителей). Экономические условия признаются сопоставимыми, если различие между ними либо не влияет существенно на цену, либо их влияние может быть учтено с помощью поправок. 5. Рынок товаров, работ или услуг определен как ближайшая по отношению к покупателю территориальная сфера их обращения, в границах которой средний покупатель может реально и без значительных дополнительных затрат приобрести эти блага (как на территории РФ, так и за ее пределами). Что означает: реально и без значительных дополнительных затрат? Например, если покупатель - гражданин проживает вблизи границы РФ с соседним государством, где по приемлемой цене продается нужный ему товар, но процесс получения въездной визы в которое чрезмерно усложнен, то приобретение товара в таком государстве должно признаваться хотя теоретически возможным, но практически нереальным, а его территория не может считаться рынком применительно к комментируемой статье. Поскольку из п. 3 ст. 40 НК следует, что явно завышенным (или заниженным) признается 20-процентное отклонение примененной цены от рыночной, дополнительные затраты разумно считать значительными, если они составляют более 10 процентов от цены товара. 6. Критерием идентичности товаров является наличие у них одинаковых характерных признаков. При определении идентичности товаров обязательному учету подлежат их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Возможность признания товаров идентичными не зависит от незначительных различий в их внешнем виде. 7. Критерии однородности товаров - сходство их компонентов и функциональных характеристик и, как следствие - способность выполнять одни и те же функции и коммерческая взаимозаменяемость. При определении однородности товаров обязательному учету подлежат их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. 8. Условия сделок, которые учитываются для установления их сопоставимости при определении рыночных цен товара, работы или услуги, определены в п. 9 ст. 40 НК. Помимо перечисленных условий, учету подлежат любые иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. 9. Необходимым условием для применения предусмотренных в п. 10 ст. 40 НК методов (метода цены последующей реализации и затратного метода) является отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или отсутствия на этом рынке их предложения, а также невозможность определения рыночных цен ввиду отсутствия либо недоступности официальных информационных источников (п. 11 ст. 40 НК). Заметим, что эти источники должны быть определены в качестве официальных в актах налогового законодательства. 10. Перечень содержащихся в п. 4 - 12 ст. 40 НК обстоятельств, подлежащих учету при определении рыночной цены товара, работы или услуги, не является исчерпывающим. При рассмотрении налоговых споров суд для установления правильности определения рыночных цен принимает во внимание любые другие имеющие значение для дела обстоятельства. Статья 41. Принципы определения доходов В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса. Комментарий к статье 41 В развитие положений п. 3 ст. 3 и п. 1 ст. 38 НК комментируемая статья позволяет относить к доходам только такую экономическую выгоду, которую можно оценить в стоимостном выражении. Поскольку упомянутые в ст. 41 главы НК относятся ко второй части НК, до ее введения в действие подлежат применению соответствующие налоговые законы, например Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. <*>. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1992. N 11. Ст. 525. Статья 42. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации 1. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль (доход) организаций", "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса. 2. Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 42 Статья определяет порядок классификации доходов в зависимости от источника происхождения в случае, когда НК не позволяет однозначно отнести доходы к определенной категории. Их отнесение к тому или иному источнику или определение в доходе долей, относящихся к разным источникам, осуществляется Минфином РФ. Статья 43. Дивиденды и проценты 1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. (пп. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Комментарий к статье 43 1. В ст. 43 НК определены для целей налогообложения понятия дивиденда и процентов. Дивиденд - это любой доход, который акционер или участник получает от хозяйственного общества или товарищества в соответствии с принадлежащими ему акциями или долями при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. 2. В отличие от дивиденда, получение которого обусловлено участием получателя дохода в уставном фонде товарищества или общества, проценты представляют собой доход по долговому обязательству любого вида (договору займа, договору банковского вклада, кредитному договору, облигации, векселю и т.п.). Чтобы признаваться процентами, такой доход должен быть заранее заявлен (установлен). Одним из возможных способов установления дохода является дисконт. Под дисконтом применительно к настоящей статье следует понимать разницу между ценой приобретения любого долгового обязательства и суммой, выплачиваемой должником кредитору при его погашении. Доход в виде дисконта является заранее установленным, поскольку, приобретая долговое обязательство, приобретатель заранее осведомлен как об уплачиваемой им цене, так и сумме погашения обязательства. Глава 8. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Статья 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора 1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. 2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. 3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается: 1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; 2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; 3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества; 4) с ликвидацией организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 44 1. Обязанности по уплате налога или сбора могут возникать, изменяться и прекращаться только по основаниям, установленным законодательством о налогах и сборах (о законодательстве о налогах и сборах см. ст. 1 НК). 2. Из смысла п. 2 ст. 44 НК следует, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора не может возникнуть ранее появления у налогоплательщика предусмотренного законодательством о налогах и сборах объекта налогообложения (ст. 38 НК). 3. Обязанности по уплате налога и сбора прекращаются при наличии установленных законодательством о налогах и сборах оснований. В комментируемой статье установлены три общих основания прекращения обязанности по уплате налога и сбора - надлежащее исполнение этой обязанности, смерть гражданина - налогоплательщика или признание его умершим, ликвидация организации - налогоплательщика. В качестве примера других предусмотренных законодательством оснований прекращения обязанности по уплате налога можно указать вынесенное в порядке ст. 78 НК решение налогового органа или суда о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов в счет предстоящего платежа по налогу. О надлежащем исполнении обязанности по уплате налога или сбора см. комментарий к ст. 45 НК. Порядок уплаты налога при ликвидации организации - налогоплательщика установлен в ст. 49 НК. 4. В случае смерти гражданина - налогоплательщика или объявления его умершим обязанность по уплате налога и сбора прекращается. В комментируемой статье допущена неточность, поскольку гражданскому праву известен институт не признания, а объявления гражданина умершим (ст. 45 ГК). Гражданин объявляется умершим в судебном порядке в соответствии со ст. 252 - 257 ГПК РСФСР. Изъятием из общего правила о прекращении обязанности по уплате налога и сбора в связи со смертью гражданина является правило о погашении задолженности по поимущественным налогам умершего в пределах стоимости наследственного имущества. Хотя в первой части НК не указано, какие налоги следует считать поимущественными, очевидно, таковыми следует считать налоги на недвижимость, налог на имущество физических лиц, налог на наследование и дарение. Сохранение задолженности по поимущественным налогам умершего не означает, что наследник налогоплательщика становится его правопреемником в налоговом правоотношении. Государство в данном случае вступает в гражданско - правовые отношения с принявшими наследство наследниками. Оно занимает положение одного из кредиторов наследодателя - налогоплательщика и вправе предъявить соответствующие претензии к наследникам или иск в суде к наследственному имуществу в порядке ст. 554 ГК РСФСР 1964 г. Если все имущество налогоплательщика переходит по наследству к государству (ст. 552 ГК РСФСР 1964 г.), обязательство по уплате задолженности прекращается в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице. Такое же последствие наступает в случае, если к государству переходит часть имущества наследодателя, достаточная для погашения задолженности. Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора 1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. 2. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. 3. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом. 5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов. Комментарий к статье 45 1. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Что следует понимать под самостоятельным исполнением этой обязанности? Это означает, что налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога своими действиями (т.е. лично) и за счет собственных средств. Что касается личного исполнения обязанностей, то здесь иным правилом можно считать п. 1 ст. 26 НК, где предусмотрено право налогоплательщика участвовать в налоговых отношениях через представителя, если иное не предусмотрено НК. Обязанность уплачивать налог из собственных средств следует из п. 1 ст. 8 НК, где налог определяется как платеж, взимаемый с налогоплательщика в форме отчуждения принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Отсюда следует, что уплата налога за налогоплательщика третьим лицом (в том числе и представителем) из своих средств не допускается, если иное не предусмотрено законодательством. Определение сбора (п. 2 ст. 8 НК) не содержит аналогичного указания на обязательное совершение взноса за счет собственных средств лица, обязанного уплатить сбор. Вопрос о возможности уплаты обязательного платежа а бюджет третьим лицом попадал в поле зрения судебных органов до принятия НК. Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" <*> отметил, что "если уплата государственной пошлины в установленных порядке и размере произведена за истца (заявителя), за лицо, подающее апелляционную или кассационную жалобу, другим лицом, арбитражный суд должен исходить из того, что государственная пошлина фактически уплачена, зачислена в федеральный бюджет и, следовательно, оснований для возвращения искового заявления (заявления), жалобы по мотиву уплаты государственной пошлины ненадлежащим лицом не имеется". -------------------------------- <*> ВВАС РФ. 1997. N 6. Таким образом, с позиций ранее действовавшего законодательства Высший Арбитражный Суд признал правомерной уплату госпошлины третьим лицом. Государственная пошлина по своей правовой природе является сбором (п. 2 ст. 8 НК). Согласно п. 5 ст. 45 НК правила этой статьи распространяются и на сборы, но с учетом п. 2 ст. 8 НК и после введения в действие НК упомянутый подход судебных органов в отношении госпошлины и других сборов остается правомерным. 2. Если обязанность по уплате налога полностью или частично не исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, у налогоплательщика образуется задолженность по уплате налога. Взыскание задолженности по налогу с гражданина может производиться только в судебном порядке, поэтому судебное решение - это единственное основание для принудительного взыскания задолженности с гражданина. С организаций взыскание налога производится в бесспорном порядке на основании решения налогового органа. Организация вправе оспорить это решение (ст. 137 - 142 НК). Случаи недопустимости взыскания с организаций задолженности по налогу в бесспорном порядке могут быть установлены в НК. В комментируемой статье предусмотрены два таких случая. В первом из них обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Это очень важное правило. Дело в том, что во многих случаях применение налоговых норм связано с видом совершаемых в гражданском обороте сделок. Так, например, не является реализацией передача вкладов по договору о совместной деятельности. Следовательно, при передаче вклада по такому договору не возникает объект налогообложения и, соответственно, обязанность по уплате налога. Но договор, названный или квалифицируемый налогоплательщиком как договор о совместной деятельности, может быть в действительности притворной сделкой, прикрывающей, например, договор поставки, с целью уклонения от уплаты налогов. В соответствии со ст. 170 ГК притворная сделка ничтожна (т.е. для признания ее недействительной не нужно решения суда - ст. 166 ГК). Такая сделка не порождает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК). В налоговом законодательстве действует иной принцип: налоговые органы, предполагая ничтожность сделки и вытекающие из этого налоговые последствия, не вправе действовать на основании этих предположений, хотя бы они и были вполне обоснованными. Только на основании судебного решения, в котором признана ничтожность сделки, может быть произведено взыскание задолженности по налогам в этом случае. Во втором случае взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (например, предприятие пользуется налоговыми льготами, установленными для субъектов малого предпринимательства, в действительности не являясь таковым). 3. В п. 2 ст. 45 НК определен момент прекращения обязательства по уплате налога надлежащим исполнением. Этот момент определяется по-разному в зависимости от формы расчетов, к которой прибегает налогоплательщик при совершении налогового платежа. При уплате налога в безналичном порядке обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при условии, что: а) на счете налогоплательщика есть достаточный для уплаты налога остаток денежных средств - это условие является необходимым; б) поручение должно быть надлежащим образом оформлено - это условие прямо не указано в законе в качестве обязательного, но его невыполнение может повлечь признание налога неуплаченным, если банк воспользуется правом на возврат поручения без исполнения в порядке ст. 864 ГК. Это правило применяется не только для случая перечисления налогоплательщиком средств от своего банковского счета, но и в случае предъявления гражданином - вкладчиком поручения в банк на уплату налога за счет средств на своем счете, на который внесены средства по договору банковского вклада (ст. 834 ГК). Налог не признается уплаченным в случае: а) отзыва налогоплательщиком своего поручения на уплату налога; б) возврата банком налогоплательщику поручения на уплату налога; в) если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога есть другие требования к счету, имеющие приоритет в соответствии с гражданским законодательством (см. ст. 60 НК). Непризнание налога уплаченным влечет только правомерный возврат банком платежного поручения налогоплательщика. Условия возврата платежного поручения установлены в ст. 864 ГК. Если содержание и форма поручения и прилагаемых к нему расчетных документов не соответствует требованиям закона или банковских правил, банк может уточнить содержание поручения, сделав запрос плательщику незамедлительно по получении поручения. При неполучении ответа в предусмотренный законом или банковскими правилами срок (а при отсутствии такого срока в разумный срок) банк может возвратить поручение плательщику без исполнения, если иное не предусмотрено законом, банковскими правилами или договором банковского счета. При уплате налогов наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной с момента внесения соответствующей суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомитета РФ по связи и информации. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с момента удержания налога налоговым агентом. Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках 1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. 2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. 3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. 5. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога. 6. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. 7. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 настоящего Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках. 9. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. 10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при взыскании налогов и сборов таможенными органами. (п. 11 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 46 1. Основанием для принудительного исполнения обязанности по уплате налога и пени за его несвоевременную уплату является ее неуплата или неполная уплата в установленный законодательством срок. В комментируемой статье установлен порядок взыскания налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика - организации или налогового агента - организации в банках. 2. Взыскание производится на основании решения налогового органа о взыскании налога. Для этого в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, направляется инкассовое поручение на списание средств с этих счетов и перечисление их в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды. 3. Для принятия налоговым органом решения о взыскании установлен предельный срок - оно может быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Срок исполнения требования об уплате налога устанавливается налоговым органом и указывается в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК). Подробнее о требовании об уплате налога см. комментарий к ст. 69 - 71 НК. Решение о взыскании должно быть доведено до сведения налогоплательщика в 5-дневный срок с момента его вынесения. 60-дневный срок, установленный для вынесения налоговым органом решения о взыскании, является пресекательным и восстановлению не подлежит. Принятие решения о взыскании после истечения указанного срока влечет его недействительность. Такое решение не подлежит исполнению. После пропуска налоговым органом срока для принятия решения задолженность и пени могут быть взысканы в судебном порядке по иску налогового органа. 4. Очередность исполнения предъявленного к счету налогоплательщика инкассового поручения определяется в соответствии со ст. 855 ГК и ст. 23 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. "О федеральном бюджете на 1999 год" <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1093. До приведения ст. 855 ГК в соответствие с решением Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П <*> при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды (в том числе и инкассовым поручениям налоговых органов), а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в составе платежей третьей очереди в порядке календарной очередности поступления документов, после перечисления всех платежей, отнесенных ст. 855 ГК к первой и второй очереди. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 52. Ст. 5930. 5. В инкассовом поручении на перечисление налога должны быть указаны те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление, и взыскиваемая сумма. При взыскании задолженности с валютного счета с него перечисляется валютный эквивалент рублевого налогового платежа. В комментируемой статье предусмотрен следующий способ установления требуемой эквивалентности: руководитель налогового органа (или его заместитель) одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика. Если банк не продаст валюту в течение следующего дня, он не сможет выполнить требование п. 7 ст. 46 НК об исполнении инкассового поручения налогового органа на перечисление налога не позднее двух операционных дней, следующих за днем получения инкассового поручения, если взыскание налога производится с валютных счетов. Поскольку руководитель налогового органа не может заранее знать, по какому курсу банку удастся продать валюту, он может указать в поручении такую сумму продаваемой валюты, которая будет представлять собой лишь приблизительный эквивалент налогового платежа, указав при этом в рублях сумму, которая должна быть получена в результате продажи валюты. 6. Ссудные, бюджетные и депозитные счета не являются счетами в смысле ст. 11 НК (см. комментарий к ней), что исключает осуществление взыскания с этих счетов (п. 5 ст. 46 НК). Если у налогоплательщика есть в банке срочный депозит, налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика. Срок депозитного договора о вкладе до востребования следует считать истекшим в момент получения банком поручения налогового органа. 7. Поскольку сбор обычно уплачивается до совершения юридического действия, положения ст. 46 НК применяются при взыскании сбора только в тех случаях, когда по уплате сбора была предоставлена отсрочка или рассрочка. Статья 47. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации 1. В случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика - организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 2. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации должно содержать: фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление; дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента; наименование и адрес налогоплательщика - организации или налогового агента - организации, на чье имущество обращается взыскание; резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации; дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации; дату выдачи указанного постановления. Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа. 3. Исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом - исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. 4. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении: наличных денежных средств; имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества. 5. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика - организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество налогоплательщика - организации или налогового агента - организации, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации. 7. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при взыскании налогов и сборов таможенными органами. (п. 9 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 47 1. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика - организации или налогового агента - организации налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества этих лиц. Порядок такого взыскания определен в ст. 47 НК. 2. Взыскание обращается на имущество, в том числе наличные денежные средства обязанных лиц в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, с зачетом сумм, перечисленных со счетов в порядке ст. 46 НК. Основанием для взыскания налога за счет имущества является решение руководителя налогового органа или его заместителя. Предметом этого решения, в отличие от решения о взыскании в порядке ст. 46 НК, должно быть обращение взыскания на имущество налогоплательщика. Решение принимается в форме отдельного документа и служит основанием для вынесения специального постановления о взыскании налога за счет имущества организации. Постановление должно быть вынесено и направлено для исполнения судебному приставу - исполнителю в течение трех дней с момента принятия решения. Судебный пристав - исполнитель после получения постановления действует в соответствии с Федеральным законом об исполнительном производстве <*>. Обязательные реквизиты постановления установлены в п. 2 ст. 47 НК. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591. Последствием пропуска трехдневного срока для вынесения постановления и направления его судебному исполнителю является возврат постановления в соответствии со ст. 10 Закона об исполнительном производстве в выдавший его налоговый орган в связи с нарушением срока предъявления его к исполнению. Такое же последствие наступает в случае отсутствия обязательных реквизитов постановления (п. 2 ст. 47 НК). Под датой выдачи постановления следует понимать дату его вынесения. Постановление должно быть исполнено судебным приставом - исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему постановления. Однако следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Вводного закона установленный абзацем вторым п. 1 ст. 47 НК порядок применяется с 1 января 2000 г. До этого момента обращение взыскания на имущество организаций производилось в соответствии с Временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденным Указом Президента РФ от 14 февраля 1996 г. N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций" <*> и Указом Президента РФ от 29 мая 1998 г. N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам" <**>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 8. Ст. 741. <**> СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2414. Указом N 604 было установлено, что впредь до формирования службы судебных приставов в соответствии с Федеральным законом "О судебных приставах" <*> федеральные органы налоговой полиции осуществляли предусмотренные Законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции" <**> меры, направленные на обеспечение взыскания задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3590. <**> ВВС РФ. 1993. N 29. Ст. 1114. 3. В п. 4 ст. 47 НК определена последовательность обращения взыскания на отдельные виды имущества налогоплательщика. Нарушение судебным приставом этой последовательности является основанием для обжалования действий судебного исполнителя. Под имуществом, переданным по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, следует понимать договоры аренды, безвозмездного пользования, хранения, доверительного управления и т.п. Признание сделок недействительными возможно только в судебном порядке. 4. Моментом прекращения обязанности по уплате налога является момент перечисления причитающейся за реализуемое имущество платы в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Статья 48. Взыскание налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица 1. В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом или налоговым агентом - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя). 3. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. К исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации или гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. 6. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 7. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится последовательно в отношении: денежных средств на счетах в банке; наличных денежных средств; имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. 8. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. 9. Должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. Комментарий к статье 48 1. Взыскание налога, сбора или пени за счет имущества гражданина может быть осуществлено только в судебном порядке путем предъявления налоговым или таможенным органом соответствующего иска. 2. Подведомственность дел о взыскании налога за счет имущества гражданина зависит от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя. Гражданин приобретает этот статус с момента его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК). При наличии такого статуса иск предъявляется в арбитражный суд, а при отсутствии - в суд общей юрисдикции. Хотя при предъявлении иска к гражданину не применимы правила неискового судопроизводства, установленные в гл. 25 ГПК, содержание искового заявления целесообразно строить в порядке аналогии в соответствии с требованиями ст. 241 ГПК. 3. Для предъявления иска о взыскании налога за счет имущества гражданина установлен сокращенный срок исковой давности - шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК). 4. Обеспечение иска регулируется ст. 133 - 140 ГПК РСФСР, ст. 75 - 80 АПК РФ. Условием принятия мер по обеспечению иска является возникновение ситуации, при которой непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда. Поэтому при заявлении ходатайства о наложении ареста на имущество гражданина налоговым органом должны быть представлены доказательства возможности возникновения такой ситуации. 5. Особенности взыскания налога за счет имущества гражданина заключаются в особой последовательности обращения взыскания на отдельные виды его имущества. Эта последовательность установлена в п. 7 ст. 48 НК. 6. В соответствии со ст. 50 Федерального закона "Об исполнительном производстве" <*> при исполнении исполнительных документов в отношении граждан не может быть обращено взыскание на имущество, указанное в Перечне видов имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам. Такой Перечень содержится в приложении 1 к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591. ПЕРЕЧЕНЬ ВИДОВ ИМУЩЕСТВА ГРАЖДАН, НА КОТОРОЕ НЕ МОЖЕТ БЫТЬ ОБРАЩЕНО ВЗЫСКАНИЕ ПО ИСПОЛНИТЕЛЬНЫМ ДОКУМЕНТАМ Взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующие виды имущества и предметы, принадлежащие должнику на праве личной собственности или являющиеся его долей в общей собственности, необходимые для должника и лиц, находящихся на его иждивении: 1. Жилой дом с хозяйственными постройками или отдельные его части - у лиц, основным занятием которых является сельское хозяйство, если должник и его семья постоянно в нем проживают, кроме случаев, когда взыскивается ссуда, выданная банком на строительство дома. 2. У лиц, основным занятием которых является сельское хозяйство, - единственная корова, при отсутствии коровы - единственная телка; в хозяйствах, не имеющих ни коровы, ни телки, - единственная коза, овца или свинья; у колхозников, кроме того, - овцы, козы и свиньи в пределах половинной нормы, установленной для колхозного двора уставом колхоза, а также домашняя птица. Маточный состав и молодняк оленей, а также ездовые олени в количестве 25 голов на хозяйство - в таежных и тундровых районах Крайнего Севера. 3. Корм для скота, необходимый для сбора новых кормов или до выгона на пастбища. 4. У лиц, основным занятием которых является сельское хозяйство, - семена, необходимые для очередного посева. 5. Предметы домашней обстановки, утвари, одежды, необходимые для должника и состоящих на его иждивении лиц: а) одежда - на каждое лицо: одно летнее или осеннее пальто, одно зимнее пальто или тулуп, один зимний костюм (для женщин два зимних платья), один летний костюм (для женщин два летних платья), головные уборы по одному на каждый сезон (для женщин, кроме того, два летних платка и один теплый платок или шаль), другая одежда и головные уборы, длительное время находившиеся в употреблении и не представляющие ценности; б) обувь, белье, постельные принадлежности, кухонная и столовая утварь, находившиеся в употреблении (за исключением предметов, сделанных из драгоценных материалов, а также предметов, имеющих художественную ценность); в) мебель - по одной кровати и стулу на каждое лицо, один стол, один шкаф и один сундук на семью; г) все детские принадлежности. 6. Продукты питания в количестве, необходимом для должника и его семьи до нового урожая, если основным занятием должника является сельское хозяйство, а в остальных случаях - продукты питания и деньги на общую сумму в размере месячной заработной платы должника, но не менее ста рублей. 7. Топливо, необходимое для приготовления пищи и отопления жилого помещения семьи в течение отопительного сезона. 8. Инвентарь (в том числе пособия и книги), необходимый для продолжения профессиональных занятий должника, за исключением случаев, когда должник приговором суда лишен права заниматься соответствующей деятельностью или когда инвентарь использовался им для незаконного занятия промыслом. 9. Паевые взносы в кооперативные организации, если должник не исключается из состава членов кооператива. 10. В случае обращения взыскания по исполнительным документам на долю должника в совместном имуществе колхозного двора или хозяйства граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью в сельском хозяйстве, размер доли определяется после исключения из этого имущества: жилого дома, в котором проживают члены двора, с хозяйственными постройками, семян, необходимых для очередного посева, одной коровы, а при отсутствии коровы - одной телки (а в колхозном дворе также овец, коз, свиней и домашней птицы в пределах половинной нормы, установленной уставом колхоза) и корма, необходимого для остающегося скота. Статья 49. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации 1. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. 2. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации. 4. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику - организации в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 49 1. Общий порядок ликвидации юридического лица установлен в ст. 61 - 64 ГК. Порядок ликвидации юридического лица в случае признания его банкротом определен в Федеральном законе "О несостоятельности (банкротстве)" от 8 января 1998 г. <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 2. Ст. 222. 2. По общему правилу (п. 3 ст. 56 ГК), учредитель (участник) юридического лица не отвечает по его обязательствам. Изъятия из этого общего правила предусмотрены в ГК. Кроме того, ответственность учредителя (участника) по обязательствам юридического лица может быть предусмотрена в его учредительных документах. Одно из изъятий содержится в п. 3 ст. 56 ГК. Если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана его учредителями (участниками), имеющими в силу своего статуса право давать обязательные для этого лица указания либо иным образом определять его действия, на учредителей может быть возложена субсидиарная ответственность по уплате налога (пеней, штрафов) при недостаточности имущества самого юридического лица. 3. В соответствии со ст. 64 ГК при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности: в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей; во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам; в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица; в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом. При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, в первую очередь (наравне с требованиями о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью) удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан. Таким образом, требования налоговых органов как кредиторов в смысле ст. 64 ГК об уплате задолженности по налогам относятся к требованиям четвертой очереди. Они удовлетворяются после полного удовлетворения требований первой, второй и третьей очереди. Пени и штрафы представляют собой иной, по сравнению с задолженностью по налогам, объект требований налоговых органов, поэтому требования об уплате пени и штрафа относятся к требованиям пятой очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между несколькими бюджетами и внебюджетными фондами пропорционально суммам их требований. Требования налогового органа, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. 4. О порядке проведения зачета см. комментарий к статьям гл. 12 НК. Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица 1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей. 2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. 4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. 6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. 7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. 9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. 10. Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица. 12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства. (п. 12 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 50 1. Отношения, возникающие в связи с реорганизацией юридического лица, регулируются ст. 57 - 60 ГК. Под правопреемством при реорганизации юридического лица понимается переход его прав и обязанностей к другому лицу. Реорганизация юридического лица производится в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Основанием реорганизации является решение его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме разделения или выделения осуществляется по решению уполномоченных государственных органов (например, по решению Государственного комитета по антимонопольной политике о принудительном разделении юридического лица в связи с его доминирующим положением на рынке) или по решению суда. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. 2. К правопреемнику переходят не только обязанности реорганизуемого юридического лица по уплате налогов, но и все обязанности, связанные с ненадлежащим исполнением обязанностей по уплате налогов - обязанность уплаты пеней и штрафов. Эти обязанности возлагаются на правопреемника в полном объеме, независимо от субъективного фактора, т.е. от осведомленности правопреемника о фактах неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей по уплате налога реорганизованным юридическим лицом. 3. Обязанности, связанные с уплатой налогов, переходят к правопреемнику в том виде, в каком они существовали у его правопредшественника, поэтому реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником. 4. Правопреемство в части обязанностей, связанных с уплатой налогов, происходит при четырех формах реорганизации: слиянии, присоединении, разделении и преобразовании. При выделении такое правопреемство не происходит - в этом случае наступают последствия, предусмотренные п. 8 ст. 50 НК. Правопреемником при слиянии нескольких юридических лиц является возникшее в результате такого слияния юридическое лицо; при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником является последнее; правопреемники при разделении - юридические лица, возникшие в результате разделения; при преобразовании правопреемником является вновь возникшее юридическое лицо. 5. Ситуация множественности правопреемников по налоговым обязанностям возможна только при одной форме правопреемства - разделении. В этом случае доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в соответствии с разделительным балансом. Пункт 7 ст. 50 НК предусматривает, что, если разделительный баланс не позволяет определить долю какого-либо из вновь возникших лиц либо исключает возможность исполнения им в полном объеме обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов, на вновь возникшие юридические лица может быть возложена солидарная обязанность по их уплате. Такая обязанность может быть возложена только судебным решением, если судом будет установлено, что реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов. Направленность реорганизации на неуплату налогов означает, что лица (лицо), принимавшие решение о реорганизации, преследовали специальную цель - уклониться от надлежащего исполнения обязанностей по уплате налога. Бремя доказывания этого обстоятельства возлагается на налоговый орган. Содержание права кредитора (в данном случае - налогового органа) в отношении солидарно обязанных лиц определяется в соответствии со ст. 323 ГК. При солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга (п. 1 ст. 323 ГК). Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, вправе требовать неполученное от остальных должников, при этом все должники остаются обязанными до момента исполнения обязательства (п. 2 ст. 323 ГК). Если одно из вновь возникших юридических лиц в полном объеме исполнит обязанность реорганизованного лица по уплате налога, эта обязанность прекращается и в отношении остальных. Исполнившее обязательство юридическое лицо имеет право регрессного требования к остальным лицам за вычетом доли, падающей на него самого (ст. 325 ГК). При этом, если иное не следует из разделительного баланса, доли каждого вновь возникшего юридического лица признаются равными (ст. 321 ГК). 6. Хотя при реорганизации в форме выделения правопреемство в части исполнения обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов не возникает, но если это лицо оказывается не в состоянии исполнить их в полном объеме вследствие направленности реорганизации на такое неисполнение, то суд может обязать выделившихся юридических лиц исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица солидарно. 7. 30-дневный срок для совершения налоговым органом зачета излишне уплаченной суммы налога начинает течь со дня завершения реорганизации юридического лица. Момент реорганизации определяется по правилам п. 4 ст. 57 ГК. В случае реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации в форме присоединения моментом реорганизации является момент внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Статья 51. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица 1. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. 2. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения. 4. Лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящей статьей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные настоящим Кодексом, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 51 1. Безвестно отсутствующим может быть признан гражданин, о месте пребывания которого в течение года нет сведений в месте его жительства. Признание гражданина безвестно отсутствующим возможно только в судебном порядке по заявлению заинтересованных лиц (ст. 42 ГК). Порядок признания гражданина безвестно отсутствующим установлен в ст. 252 - 257 ГПК РСФСР. Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, передается на основании решения суда лицу, назначаемому органом опеки и попечительства (ст. 43 ГК). Управляя имуществом, это лицо действует в качестве доверительного управляющего на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с ним органом опеки и попечительства. Отношения, возникающие в связи с заключением договора доверительного управления, регулируются ст. 1012 - 1026 ГК. В числе других действий доверительный управляющий исполняет и обязанность безвестно отсутствующего гражданина по уплате налогов. 2. Доверительный управляющий обязан без начисления процентов уплатить всю неуплаченную безвестно отсутствующим налогоплательщиком сумму налогов и сборов (по состоянию на день уплаты). Сверх этой суммы он обязан уплатить пени и штрафы, причитающиеся к уплате налогоплательщиком на день признания его безвестно отсутствующим. Под этим днем следует понимать день вынесения судебного решения о признании гражданина безвестно отсутствующим. Указанные платежи производятся за счет денежных средств гражданина, признанного безвестно отсутствующим. Денежные средства гражданина могут существовать как в безналичной (на счетах в банке), так и в наличной форме. В комментируемой статье не установлена последовательность осуществления платежей за счет этих групп денежных средств. К ст. 51 НК неприменима очередность, установленная в п. 7 ст. 48 НК. Первоочередное обращение взыскания на безналичные денежные средства гражданина обусловлено наибольшим удобством этого вида имущества (точнее - имущественных прав) с точки зрения исполнения судебного решения. Поскольку безналичные денежные средства представляют собой права требования гражданина к банку, для обращения на них взыскания не требуется доступа в занимаемые гражданином помещения, описи имущества и т.п. Доверительный управляющий имеет иные приоритеты. Он обязан действовать в интересах безвестно отсутствующего, проявляя максимальную заботливость. Поскольку помещение денежных средств в банк предполагает выплату процентов, с точки зрения имущественных интересов безвестно отсутствующего в первую очередь подлежат расходованию безналичные денежные средства. За счет иного (кроме денежных средств) имущества доверительный управляющий исполнять обязанности по уплате налогов не вправе. Отсюда следует, что доверительный управляющий вправе использовать лишь ту часть имущества налогоплательщика, которую нет необходимости продавать, чтобы исполнить обязанность по уплате налога, поскольку деньги сами по себе являются законным средством платежа. Сказанное относится только к рублевым денежным средствам. Иностранную валюту как в наличной, так и в безналичной форме доверительный управляющий использовать для уплаты налога не вправе, за исключением случаев, когда закон допускает уплату налогового платежа в иностранной валюте. 3. В соответствии со ст. 29 ГК гражданин, который вследствие психического расстройства не в состоянии понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном ст. 258 - 263 ГПК. Над таким гражданином устанавливается опека. Опекун назначается органом опеки и попечительства (ст. 34, 35 ГК). 4. Приостановленные в порядке п. 3 ст. 51 НК обязанности по уплате налогов, сборов, штрафов и пеней возобновляются со дня принятия судом решения об отмене признания гражданина безвестно отсутствующим (ст. 257 ГПК) или решения о признании его дееспособным (ст. 263 ГПК). 5. Опекуны, на которых в соответствии со ст. 51 НК возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК для налогоплательщиков и плательщиков сборов. Особенность их правового положения состоит в том, что налоги, сборы, пени и штрафы уплачиваются ими за счет денежных средств подопечного (п. 1, 2 ст. 51 НК). Опекуны, ненадлежащим образом исполняющие обязанности, возложенные на них комментируемой статьей, и привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК, за счет имущества подопечного. Статья 52. Порядок исчисления налога Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 52 1. Комментируемая статья устанавливает в качестве общего правила самостоятельное исчисление налогоплательщиком подлежащей уплате суммы налога. Исключения из этого общего правила могут быть предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Так, обычно в отношении подоходного налога с заработной платы работника работодатель, действуя в качестве налогового агента, исчисляет и удерживает сумму налога. На сборщика налогов обязанность исчисления суммы налога возлагаться не может. 2. Если обязанность исчисления суммы налога возложена на налоговый орган, то он обязан не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления установлена Приказом МНС России от 14 октября 1999 г. N АП-3-08/326. Налоговое уведомление может быть передано представителю организации или физическому лицу либо его представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Специальный способ передачи налогового уведомления - отправка его по почте заказным письмом, при этом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Применение этого способа правомерно лишь в случае, когда обязанные лица уклоняются от получения налогового уведомления. При возникновении спора по поводу правомерности отправления налогового уведомления по почте бремя доказывания факта уклонения обязанного лица от получения уведомления возлагается на налоговый орган. Статья 53. Налоговая база и налоговая ставка 1. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. В случаях, указанных в настоящем Кодексе, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации в порядке и пределах, определенных настоящим Кодексом. 2. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных настоящим Кодексом. Комментарий к статье 53 1. Согласно ст. 38 НК объект налогообложения - это определенное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики (доход, прибыль, транспортные средства, минеральное сырье и т.д.). Эти характеристики представляют собой налоговую базу, налоговый порядок определения которой устанавливается НК. Налоговая база и порядок ее определения по любым налогам (федеральным, региональным и местным) устанавливаются НК. Налоговая база всегда имеет единицу измерения (рубли, штуки, килограммы и т.п.) и исчисляется в этих единицах. Общие правила исчисления налоговой базы установлены в ст. 54 НК. 2. Налоговая ставка - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. По общему правилу, налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК; однако в специально определенных в НК случаях эти ставки могут устанавливаться и Правительством РФ. Предельные значения устанавливаемых Правительством РФ ставок федеральных налогов и порядок их установления должны быть определены в НК. Налоговые ставки по региональным налогам устанавливаются законами субъектов РФ, по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти ставки не должны превышать предельных значений, устанавливаемых в НК. Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы 1. Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). 2. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. Комментарий к статье 54 1. Статья устанавливает различные правила исчисления налоговой базы в зависимости от субъекта, выступающего в качестве налогоплательщика. Для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей объектом для исчисления налоговой базы являются итоги каждого налогового периода (о налоговом периоде см. комментарий к ст. 55 НК). 2. Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Под объектами, связанными с налогообложением, следует понимать объекты, которые, не представляя сами по себе экономического основания для исчисления налогооблагаемой базы, оказывают влияние на определение ее окончательного размера (например, количество иждивенцев при исчислении подоходного налога с физических лиц). В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" <*> регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Эти регистры ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных носителях. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. По общему правилу, перерасчет налоговых обязательств в случае обнаружения допущенной в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода, по итогам которого допущена ошибка, перерасчет производится путем корректировки налоговых обязательств того периода, в котором ошибка выявлена. Для перерасчета налоговых обязательств между ошибкой и искажением нет различий, поскольку последствием их совершения неверным оказывается результат исчисления налоговой базы. Очевидно, различие состоит в субъективной стороне этих действий: ошибка, как правило, совершается по небрежности, а искажение предполагает умышленную форму вины. 3. Основой для исчисления налоговой базы индивидуальными предпринимателями являются данные учета доходов, расходов и хозяйственных операций. Порядок учета этих данных определяется Минфином и МНС РФ. 4. Основа для исчисления налоговой базы гражданами - налогоплательщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - это данные об облагаемых доходах, получаемые гражданами от организаций в установленных законодательством случаях, а также данные собственного учета облагаемых доходов, который может вестись гражданами в произвольной форме. Статья 55. Налоговый период 1. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. 3. Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. 4. Правила, предусмотренные пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. 5. Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Комментарий к статье 55 1. Налоговый период - это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Он устанавливается применительно к отдельным налогам и может представлять собой календарный год или иной период времени. 2. При создании налогоплательщика - организации применяются специальные правила для исчисления первого налогового периода. Этот период является единым для всех налогов, кроме тех, для которых обычный налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. По общему правилу, первым налоговым периодом для организации является период времени со дня ее создания (т.е. дня ее государственной регистрации) до конца данного года. Если день создания организации попадает в период с 1 декабря по 31 декабря, то действует специальное правило: первым налоговым периодом в этом случае является период времени со дня создания организации до конца следующего календарного года. 3. При ликвидации и реорганизации налогоплательщика - организации применяется понятие последнего налогового периода, применяемого в отношении всех налогов, кроме тех, для которых обычный налоговый период составляет календарный месяц или квартал. Последним налоговым периодом является период времени от начала года, в котором произведена ликвидация или реорганизация, до дня завершения этих действий (о дне завершения ликвидации и реорганизации см. комментарий соответственно к ст. 49, 50 НК). Из этого правила есть два исключения. Если день создания организации и день ее ликвидации или реорганизации находятся в пределах одного календарного года, налоговым периодом для такой организации является период времени между этими днями. Так же (т.е. периодом времени между днем создания и ликвидации или реорганизации) определяется последний налоговый период в случае, если организация была создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего года и ликвидирована или реорганизована в течение следующего года. Установленные в п. 3 ст. 55 НК правила исчисления последнего налогового периода не применяются к организациям, которые реорганизуются путем выделения из их состава либо присоединения к ним одной или нескольких организаций. 4. Определение границ первого и последнего налоговых периодов в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, производится налогоплательщиком по согласованию с налоговым органом по месту его учета. Следует отметить, что установленный в п. 4 ст. 55 НК принцип определения налогового периода предполагает возможность его произвольного определения, причем в достаточно широком диапазоне. Таким образом, допускается возможность произвольного подхода к исполнению каждым конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. По существу, п. 4 ст. 55 НК дает возможность налоговому органу предоставлять налогоплательщику в индивидуальном порядке льготы, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, что противоречит ст. 56 НК. Анализ решений Конституционного Суда РФ <*> показывает, что подобные нормы признаются им не соответствующими установленному в п. 1 ст. 19 Конституции РФ принципу равенства всех перед законом. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. 5. Пункт 5 ст. 55 НК устанавливает специальное правило для исчисления налогового периода в отношении поимущественных налогов для случая, когда моменты приобретения и прекращения права собственности на имущество находятся в пределах одного календарного года. В этом случае налоговый период по налогу на это имущество определяется как период времени между моментами приобретения и прекращения права собственности на имущество. Момент перехода права собственности определяется по правилам ст. 223, 224 ГК. Подробнее об этом см. комментарий к ст. 39 НК. Под отчуждением имущества здесь следует понимать не только передачу права собственности на него по договору, но и прекращение права собственности налогоплательщика на него по любым иным основаниям, как зависящим (отказ от права собственности - ст. 236 ГК), так и не зависящим от воли собственника (обращение взыскания на имущество - ст. 237 ГК, реквизиция - ст. 242 ГК и т.д.). Статья 56. Установление и использование льгот по налогам и сборам 1. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 2. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 56 1. Льготы по налогам и сборам - это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков или плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов. Льготы, в частности, могут выражаться в предоставлении возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. 2. Круг лиц, на который распространяется действие норм, определяющих основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, - это не конкретные граждане и организации, а категория налогоплательщиков, т.е. не определенная индивидуально группа лиц, имеющих какой-либо общий для всех членов этой группы признак (например, численность работников организации, не превышающая определенного уровня). Предоставление льгот не должно носить дискриминационного характера. 3. Нельзя воспрепятствовать налогоплательщику уплатить налог в размере большем, чем положено по закону. Поэтому положение п. 2 ст. 56 НК о праве налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование может иметь практическое значение только в одном аспекте: правомерно отказавшийся от льготы налогоплательщик не вправе требовать возврата из бюджета уплаченной суммы налога или ее части; если же налогоплательщик отказался от льготы в случае, когда НК этого не допускает, такой отказ от льготы недействителен, и налогоплательщик вправе требовать возврата из бюджета неосновательно полученных денежных средств. Хотя в п. 2 ст. 56 НК не указан порядок отказа от льготы, представляется, что такой отказ должен оформляться в виде письменного заявления, адресованного в налоговый орган. Отказ можно считать состоявшимся только после получения этого заявления налоговым органом. Статья 57. Сроки уплаты налогов и сборов 1. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. 2. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом. 3. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются настоящим Кодексом применительно к каждому такому действию. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 57 1. По каждому налогу и сбору устанавливаются сроки его уплаты. Не допускается изменение сроков уплаты налогов иначе, как в порядке, установленном в нормах гл. 9 НК. 2. Просрочка уплаты налога или сбора порождает обязанность налогоплательщика или плательщика сбора по уплате пеней в порядке и на условиях, предусмотренных НК. Пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов (о пенях см. комментарий к ст. 75 НК). 3. Сроки в налоговом праве - это периоды или моменты времени, с которыми нормы налогового права связывают наступление правовых последствий. Например, наступление срока уплаты налога влечет возникновение обязанности уплатить налог. В п. 3 ст. 57 НК установлены способы определения сроков уплаты налогов и сборов. Сроки в налоговом праве определяются календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями и днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить (например, достижение гражданином определенного возраста), либо на действие, которое должно быть совершено. Например, направление налогоплательщику требования об уплате налога определяет момент начала исчисления срока исполнения обязанности по уплате налога (ст. 70 НК). 4. О получении налогового уведомления см. комментарий к ст. 52 НК. Статья 58. Порядок уплаты налогов и сборов 1. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. 2. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается настоящим Кодексом. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом. 5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка уплаты сборов. Комментарий к статье 58 Основной способ уплаты налога - совершение в установленные сроки разового платежа всей суммы налога в наличной или безналичной форме. Налоговым законодательством может быть предусмотрено право налогоплательщика уплачивать сумму налога частями. Статья 59. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам 1. Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 59 В ст. 59 в общем виде дано определение безнадежной задолженности как задолженности, которую невозможно взыскать по причинам экономического, социального или юридического характера. Критерии установления наличия таких причин должны быть конкретизированы в подзаконных нормативных актах, поскольку комментируемая статья является бланкетной нормой. Полномочия по установлению порядка признания безнадежной задолженности по налогам и сборам отдельных обязанных лиц и ее списания предоставлены в отношении федеральных налогов и сборов - Правительству РФ, а в отношении региональных и местных налогов и сборов - соответственно исполнительным органам субъектов РФ и местного самоуправления. Статья 60. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов 1. Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога (далее - поручение на перечисление налога) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. 3. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную настоящим Кодексом. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 настоящего Кодекса, а за счет иного имущества - в судебном порядке. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. 5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении обязанности банков по исполнению поручений на перечисление сборов и решений о взыскании сборов. Комментарий к статье 60 1. С введением в действие НК окончательно снимается существовавшее ранее противоречие между правилами ст. 855 ГК и правилом ч. 6 ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой платежные поручения предприятий на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетные фонды должны были исполняться банками в первоочередном порядке. Теперь очередность списания определяется только гражданским законодательством. Об очередности списания см. комментарий к ст. 49 НК. 2. Пункт 2 ст. 60 НК устанавливает срок исполнения банком поручения на перечисление налога или решения о его взыскании - операционный день, следующий за днем получения такого поручения или решения. Этот срок должен быть соблюден банком, если на счете налогоплательщика или налогового агента есть денежные средства. Если денежных средств недостаточно для исполнения поручения или решения в полном объеме, оно исполняется частично. Банк не вправе взимать плату за исполнение указанных операций. 3. Ответственность банка за несоблюдение срока исполнения поручения и решения предусмотрена соответственно в ст. 133, 135 НК. Если банк совершает это нарушение неоднократно (т.е. два и более раз) в течение одного календарного года, налоговый орган вправе обратиться в Центральный банк РФ с ходатайством об аннулировании его лицензии на осуществление банковской деятельности. Глава 9. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. 2. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном настоящей главой. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности), если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. 4. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. 5. Изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 настоящего Кодекса, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Изменение срока уплаты пени производится в порядке, предусмотренном настоящей главой. (п. 6 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются также в отношении изменения срока уплаты налога и сбора в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов или сборов, пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные настоящей главой. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 61 1. Глава 9 НК содержит совокупность норм, определяющих порядок и условия изменения срока уплаты налога, сбора и пени, т.е. переноса установленного срока уплаты этих платежей на более поздний срок. В п. 3 ст. 61 НК исчерпывающе определены формы, в которых может производиться изменение срока уплаты налога и сбора: отсрочка или рассрочка (ст. 64 НК), налоговый кредит (ст. 65 НК), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66, 67 НК). 2. По общему правилу, изменение срока уплаты налога и сбора производится в отношении всей или части суммы задолженности с начислением на нее процентов. Изъятия из этого правила установлены в настоящей главе НК. 3. С изменением срока уплаты налога не прекращается существующая обязанность и не возникает новая. Изменение срока уплаты налога означает лишь частичное изменение существующей обязанности. 4. Органы, принимающие решение об изменении срока уплаты налога, определены в ст. 63 НК. Если иное не предусмотрено гл. 9 НК, изменение срока уплаты налога не может быть произведено, если исполнение этой обязанности не обеспечено залогом имущества (ст. 73 НК) или поручительством (ст. 74 НК). Без предоставления залога или поручительства возможно предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога в случае, когда уполномоченные органы не воспользовались своим правом предъявить требование об обеспечении обязательства по уплате налога указанными способами (п. 5 ст. 64 НК). Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога 1. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (далее - заинтересованное лицо): 1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; 2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах; 3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство. 2. При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном настоящим Кодексом. Комментарий к статье 62 1. В ст. 62 НК исчерпывающе определены обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налога или сбора. 2. Рассматривая в качестве основания для отказа в удовлетворении просьбы об изменении срока уплаты налога возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, необходимо иметь в виду следующее. Поскольку субъектом уголовной ответственности может быть только гражданин, возбуждение уголовного дела правомерно рассматривать в качестве основания для отказа в изменении срока уплаты налога лишь в случае, если заинтересованным лицом является гражданин. Порядок возбуждения уголовного дела определен в ст. 112 УПК. О возбуждении уголовного дела прокурор, следователь, орган дознания, судья выносят постановление. В постановлении, в частности, указывается статья уголовного закона, по признакам которой возбуждается уголовное дело. Только после возбуждения уголовного дела возможно появление в уголовном процессе обвиняемого. Статус обвиняемого заинтересованное лицо приобретает только после вынесения следователем в порядке ст. 144 УПК постановления о привлечении этого лица в качестве обвиняемого в совершении налогового преступления, по признакам которого было возбуждено уголовное дело. Заметим, что в случае прекращения уголовного дела в отношении заинтересованного лица по реабилитирующим основаниям или вынесения оправдательного приговора заинтересованное лицо в соответствии с п. 1 ст. 1070 ГК вправе в судебном порядке требовать за счет средств федерального бюджета возмещения убытков, причиненных в связи с отказом налогового органа изменить срок уплаты налога. 3. Следующее основание для отклонения просьбы об изменении срока уплаты налога - наличие возбужденного производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с законодательством о налогах. Субъектом налогового правонарушения может быть как организация, так и гражданин (ст. 107 НК), а субъектом административного правонарушения - только гражданин (ст. 13 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях - далее КоАП). Моментом возбуждения производства по делу об административном правонарушении является момент составления протокола (ст. 234, 235 КоАП). В протоколе об административном правонарушении указываются сведения о личности нарушителя. Моментом возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении следует считать дату вынесения руководителем налогового органа постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 101 НК. В случае отмены постановления о привлечении к налоговой ответственности или прекращения дела об административном правонарушении заинтересованное лицо вправе требовать возмещения убытков за счет федерального бюджета, бюджета субъекта РФ или бюджета муниципального образования в соответствии со ст. 1069 ГК. 4. Третье основание для отказа в изменении срока уплаты налога - наличие у органа, уполномоченного на изменение срока уплаты налога, достаточных оснований полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство. Основанием предполагать, что лицо воспользуется изменением срока уплаты налога для сокрытия своего имущества, могут служить сведения о подобных действиях заинтересованного лица в прошлом, а также о подготовительных действиях к сокрытию имущества на момент подачи просьбы об изменении срока. Достаточным доказательством намерения заинтересованного лица выехать из РФ на постоянное жительство является факт подачи им заявления о выдаче заграничного паспорта в соответствии с Федеральным законом "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" от 15 августа 1996 г. <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 34. Ст. 4029. 5. Вынесенное при наличии одного из перечисленных обстоятельств решение, удовлетворяющее просьбу об изменении срока уплаты налога, подлежит отмене самим органом, вынесшим такое решение, или вышестоящим органом. Заинтересованное лицо вправе обжаловать решение об отмене первоначального решения в соответствии со ст. 137 - 142 НК. В том же порядке может быть обжалован и необоснованный отказ уполномоченного органа в удовлетворении просьбы об изменении срока уплаты налога. Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении срока уплаты налога и сбора 1. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора (далее - уполномоченные органы), являются: 1) по федеральным налогам и сборам - Министерство финансов Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 настоящего пункта, пунктом 2 настоящей статьи и абзацем третьим пункта 1 статьи 66 настоящего Кодекса); (пп. 1 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 настоящего пункта и пунктом 3 настоящей статьи); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - Государственный таможенный комитет Российской Федерации или уполномоченные им таможенные органы; 4) по государственной пошлине - уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины; 5) по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - органы соответствующих внебюджетных фондов. 2. Если законодательством Российской Федерации предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов Российской Федерации, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа. 3. Если законодательством о налогах и сборах или бюджетным законодательством соответствующего субъекта Российской Федерации предусмотрено перечисление регионального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации, изменяется на основании решения финансового органа этого субъекта Российской Федерации, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа муниципального образования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 63 В п. 1 ст. 63 НК названы органы, уполномоченные принимать решения об изменении срока уплаты налога и сбора, и определена их компетенция. К таким органам относятся Министерство финансов РФ, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, Государственный таможенный комитет РФ, уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины, органы внебюджетных фондов (Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и т.п.). В соответствии с Законом РФ "О государственной пошлине" <*> контроль за уплатой госпошлины осуществляют налоговые органы. Только они вправе принимать решения об изменении срока уплаты госпошлины, в том числе и при обращении граждан и организаций в судебные органы. Поэтому с момента введения в действие НК не подлежат применению нормы ГПК РСФСР и АПК РФ о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины общими и арбитражными судами. Этот вопрос относится к компетенции налоговых органов. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 19. Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора 1. Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей статьей, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога; 4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации; 6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (пп. 6 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам. 4. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 3, 4 и 5 пункта 2 настоящей статьи, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи, на сумму задолженности проценты не начисляются. 5. Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. 6. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения. 7. При отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 настоящего Кодекса, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 8. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса. 9. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При наличии оснований, указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. 10. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица. 11. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением предоставления отсрочки или рассрочки по основанию, предусмотренному подпунктом 5 пункта 2 настоящей статьи. (п. 11 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 12. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов. 13. Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 64 1. Статья устанавливает условия и порядок изменения срока уплаты налога или сбора в форме отсрочки или рассрочки. Как отсрочка, так и рассрочка могут предоставляться на срок от одного до шести месяцев только при наличии оснований, указанных в п. 2 ст. 64 НК. Дополнительные основания и не предусмотренные настоящей статьей условия предоставления отсрочки (рассрочки) могут устанавливаться законами субъектов РФ только в отношении уплаты региональных и местных налогов. Отсрочка - это изменение срока уплаты налога при условии единовременной уплаты обязанным лицом суммы задолженности по наступлении измененного срока. Рассрочка - это изменение срока уплаты налога при условии поэтапной уплаты обязанным лицом суммы задолженности до наступления измененного срока и завершения уплаты по его наступлении. 2. Наличие одного (любого) из оснований, предусмотренных в п. 2 ст. 64 НК, является необходимым и достаточным условием для предоставления отсрочки или рассрочки. Если основанием заявления об отсрочке (рассрочке) является ущерб в связи с обстоятельством непреодолимой силы или задержка бюджетного финансирования (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК), в предоставлении отсрочки (рассрочки) может быть отказано лишь при наличии одного из оснований, исключающих ее предоставление в соответствии со ст. 62 НК. 3. Обстоятельствами непреодолимой силы, некоторые из которых прямо упомянуты в тексте комментируемой статьи (стихийное бедствие, технологическая катастрофа), признаются любые чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства (ст. 401 ГК). Заинтересованное в предоставлении отсрочки или рассрочки лицо должно доказать наличие у него имущественного ущерба и его причинную связь с обстоятельством непреодолимой силы. 4. Отсрочка (рассрочка) вследствие задержки финансирования из бюджета может предоставляться налогоплательщику в случае, когда законодательство предусматривает осуществление ему выплат за счет средств бюджета. При этом несущественно, из какого именно бюджета (федерального, регионального или местного) задержано финансирование и совпадает ли этот бюджет с тем бюджетом, в который должен был поступить налоговый платеж, об изменении срока уплаты которого просит заинтересованное лицо. В качестве примера можно привести задержку бюджетного финансирования казенного предприятия. Порядок финансирования казенного предприятия утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 октября 1994 г. N 1138 <*> и предусматривает (п. 13), что при недостаточности доходов предприятия от реализации продукции (работ, услуг) для реализации плана его развития, проведения мероприятий по мобилизационной подготовке, содержания объектов непроизводственной сферы и покрытия убытков от выполнения государственного заказа казенному предприятию по решению Правительства РФ выделяются необходимые средства из федерального бюджета. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 28. Ст. 2989. Задержка оплаты государственного заказа может приниматься во внимание при предоставлении отсрочки (рассрочки) лишь в случае, если будет доказано, что заказ уже выполнен, но еще не оплачен (полностью или частично). Под государственным заказом следует понимать государственный контракт на поставку товаров для государственных нужд (ст. 526 ГК), заключенный госзаказчиком. 5. Угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога должна быть наличной, т.е. реально существующей на момент наступления срока уплаты налога. Под угрозой банкротства следует понимать вероятность возникновения совокупности признаков банкротства, предусмотренных ст. 3 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 8 января 1998 г. <*>. Признаки банкротства несколько различаются применительно к гражданину и юридическому лицу. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 2. Ст. 222. Признак банкротства гражданина - его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества. Для организации последнее обстоятельство (соотношение стоимости обязательств и имущества) правового значения не имеет. Из определения признака банкротства следует совокупность обстоятельств, наличие которых должно доказать заинтересованное лицо: сумма всех обязательств перед кредиторами и основания возникновения этих обязательств (договор, контракт, предложение судебного пристава о добровольном исполнении судебного решения о взыскании денежных средств и т.п.); сумма предстоящих обязательных платежей; неспособность выполнить эти обязательства, не допуская трехмесячной просрочки. Испрашивая отсрочку (рассрочку) по этому основанию, заинтересованное лицо обязано представить подробный расчет, подтверждающий вероятность возникновения угрозы своего банкротства. 6. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы возлагается на каждого, и каждый должен с разумной предусмотрительностью относиться к ее исполнению. Поэтому для предоставления отсрочки (рассрочки) гражданину ввиду того, что его имущественное положение исключает возможность единовременной уплаты налога, во внимание может быть принята утрата гражданином имущества либо постоянного заработка или иного дохода, происшедшая независимо от его волеизъявления или вопреки ему (например, увольнение заинтересованного лица вследствие сокращения численности или штата, хищение у него денежных средств, подтвержденное постановлением о возбуждении уголовного дела по этому факту, и т.п.). 7. Отсрочка по мотивам сезонного характера деятельности заинтересованного лица может предоставляться в случае, если эта деятельность включена в утверждаемый Правительством РФ перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (см. комментарий к ст. 11 НК). Подобные перечни существовали в российском законодательстве и до введения в действие НК. Так, для целей обложения налогом на добавленную стоимость Постановлением Правительства РФ от 15 марта 1993 г. N 225 был утвержден Перечень предприятий, осуществляющих сезонную закупку сырья <*>. -------------------------------- <*> САПП. 1993. N 12. Ст. 1003. 8. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена в связи с угрозой банкротства заинтересованного лица (пп. 3 п. 2 ст. 64 НК) или неспособностью гражданина произвести единовременную уплату налога (пп. 4 п. 2 ст. 64 НК), то на сумму задолженности начисляются проценты в размере одной второй ставки рефинансирования ЦБ России, действовавшей в период отсрочки или рассрочки. Иное может быть предусмотрено только таможенным законодательством РФ и только в отношении тех налогов, которые подлежат уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. В случае предоставления отсрочки по мотивам ущерба вследствие обстоятельств непреодолимой силы или задержки бюджетного финансирования (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК) проценты не начисляются. 9. В заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть указаны основания, по которым она испрашивается. К заявлению прилагаются необходимые документы. Об уполномоченных органах, в которые подается заявление, см. ст. 63 НК. При подаче заявления уполномоченный орган не вправе требовать от заинтересованного лица доказательств отправки копии заявления налоговому органу, поскольку для совершения этого действия п. 5 ст. 64 НК предоставляет заинтересованному лицу десятидневный срок, который начинает течь с момента подачи заявления об отсрочке (рассрочке). Уполномоченный орган вправе потребовать от заинтересованного лица представления поручительства (ст. 74 НК) или документов об имуществе, которое может быть предметом залога (ст. 73 НК). 10. По результатам рассмотрения заявления об отсрочке или рассрочке уполномоченный орган вправе принять одно из следующих решений: а) предоставить отсрочку (рассрочку); б) отказать в предоставлении отсрочки (рассрочки). Решение должно быть принято уполномоченным органом в месячный срок со дня получения заявления заинтересованного лица. Ходатайство заинтересованного лица о временном приостановлении уплаты суммы задолженности может быть удовлетворено в случае, если из заявления о предоставлении отсрочки в совокупности с прилагаемыми документами следует, что отказ в приостановлении таит непосредственную угрозу интересам заинтересованного лица (например, повлечет обращение взыскания на имущество лица, заведомо невиновного в неспособности своевременно уплатить налог). 11. В п. 8 ст. 64 НК установлены требования к содержанию решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. В нем должны быть указаны: сумма задолженности; налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка; сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов; сведения о заложенном имуществе либо о поручительстве, если уполномоченным органом было предъявлено требование об обеспечении исполнения обязанностей по уплате налога; день вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога; если отсрочка (рассрочка) предоставляется под залог имущества, решение об ее предоставлении вступает в действие не ранее заключения договора о залоге (ст. 73 НК). 12. Отказ в предоставлении отсрочки должен быть мотивированным. Если основанием заявления об отсрочке явились обстоятельства, указанные в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК, решение об отказе должно содержать ссылку на наличие одного из исключающих предоставление отсрочки (рассрочки) обстоятельств (ст. 62 НК). Решение об отказе может быть обжаловано в порядке, установленном в ст. 137 - 142 НК. Статья 65. Порядок и условия предоставления налогового кредита 1. Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса. (п. 1 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам. 3. Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. 4. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные статьей 64 настоящего Кодекса. 5. Если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в подпункте 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период договора о налоговом кредите. Если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса, проценты на сумму задолженности не начисляются. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 65 1. По своему содержанию налоговый кредит как способ изменения срока уплаты налога не слишком отличается от отсрочки или рассрочки. Основные отличия налогового кредита от отсрочки (рассрочки) состоят в следующем: допустимое изменение срока уплаты налога - от трех месяцев до одного года (при отсрочке - от одного до шести месяцев); более узкий перечень оснований предоставления кредита (только основания, указанные в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 64 НК); налоговый кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом; если налоговый кредит предоставлен в связи с угрозой банкротства (пп. 3 п. 2 ст. 64 НК), проценты на сумму задолженности начисляются в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите (при отсрочке процентная ставка вдвое меньше); для предоставления налогового кредита обязательно предоставление обеспечения в виде залога или поручительства (в случае предоставления отсрочки предоставление обеспечения зависит от усмотрения налогового органа); налоговый кредит может быть предоставлен только в отношении налогов, но не сборов. 2. Основанием для заключения договора о налоговом кредите является принимаемое в результате рассмотрения заявления заинтересованного лица решение уполномоченного органа о предоставлении налогового кредита. Договор должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Сторонами кредитного договора являются заинтересованное лицо и уполномоченный орган. В п. 6 ст. 65 НК установлены требования к содержанию договора о налоговом кредите. В нем должно быть предусмотрено следующее: сумма задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит); срок действия договора; начисляемые на сумму задолженности проценты; порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов; документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство; ответственность сторон. Содержание договора определяется решением уполномоченного органа (в той части, в какой оно не предопределено законом, как, например, размер процентов). Возможна ситуация, когда заинтересованное лицо просит о предоставлении налогового кредита на срок 8 месяцев, а в результате рассмотрения заявления уполномоченный орган приходит к выводу, что предоставление кредита возможно, но на срок не более 7 месяцев. Если для заинтересованного лица получение налогового кредита на такой срок представляет интерес, оно уведомляет уполномоченный орган о согласии заключить договор. В противном случае заинтересованное лицо вправе в установленном порядке (ст. 137 - 142 НК) обжаловать решение об отказе в предоставлении налогового кредита. Статья 66. Инвестиционный налоговый кредит 1. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, принимается финансовым органом субъекта Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет. 2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору. 3. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 66 1. Предусмотренная в ст. 66 НК форма изменения срока уплаты налога предоставляет налогоплательщику право в течение определенного срока (от одного года до пяти лет) и в определенных пределах (не более чем на 50 процентов) уменьшать свои налоговые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Об основаниях предоставления инвестиционного налогового кредита см. комментарий к ст. 67 НК. Получателем инвестиционного налогового кредита может быть только организация. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по всем региональным и местным налогам, а из числа федеральных налогов - только по налогу на прибыль (доход) организации. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации принимается двумя органами: в отношении той части налога, которая поступает в федеральный бюджет, решение принимает Минфин России, а в отношении части, поступающей в бюджет субъекта РФ, - финансовый орган этого субъекта РФ. 2. Общая сумма производимых в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите уменьшений налоговых платежей не должна превышать суммы кредита. Если таких договоров два или более и их срок действия не истек к моменту очередного платежа по налогу, соотношение суммы уменьшений и суммы кредита определяется отдельно по каждому из договоров. При этом организация вправе производить уменьшения налоговых платежей вначале в отношении первого (по сроку заключения) договора, а при достижении суммой этих уменьшений суммы кредита по первому договору организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору. 3. Независимо от числа договоров суммы уменьшений налоговых платежей в каждом отчетном периоде не могут превышать 50 процентов соответствующих платежей, определенных без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма уменьшений не может превышать 50 процентов суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Может возникнуть ситуация, когда организация имеет убытки по итогам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо по итогам всего налогового периода. В этом случае сумма уменьшений в налоговом периоде может превысить установленные пределы. Этот излишек переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода. Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита 1. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) проведение этой организацией научно - исследовательских или опытно - конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; 2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально - экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. 2. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется: 1) по основаниям, указанным в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, - на сумму кредита, составляющую 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей; 2) по основаниям, указанным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. 3. Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией. 4. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается органом исполнительной власти, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. 5. Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям. 6. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи). Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора. 7. Законом субъекта Российской Федерации и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита. Комментарий к статье 67 1. Необходимым условием предоставления инвестиционного налогового кредита является наличие одного (любого) из трех обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 67 НК. Эти обстоятельства должны существовать на момент рассмотрения вопроса о предоставлении кредита. 2. Согласно п. 3 ст. 67 НК основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией. Проведение организацией научно - исследовательских или опытно - конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, создание новых или совершенствование применяемых технологий, использование новых видов сырья или материалов и т.п. должно быть подтверждено документами о закупке оборудования, необходимого для выполнения этих видов работ. Как следует из п. 2 комментируемой статьи, сумма кредита может составлять 30 процентов от стоимости такого оборудования, которое должно уже быть приобретено к моменту решения вопроса о предоставлении кредита. Признание заказа или услуг особо важными должно быть подтверждено компетентными органами субъекта РФ. 3. Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и заинтересованной организацией после принятия решения о его предоставлении. Срок принятия решения - один месяц со дня получения заявления. В договоре об инвестиционном налоговом кредите должны быть предусмотрены следующие условия: порядок уменьшения налоговых платежей; сумма кредита с указанием налога, по которому он предоставлен; срок действия договора; начисляемые на сумму кредита проценты (в пределах от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ); порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов; условия реализации заинтересованной организацией в течение срока действия договора или передачи ею во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления кредита, либо запрет на такую реализацию или передачу; сведения о документах на имущество, которое является предметом залога, либо о поручительстве; ответственность сторон. 4. Иные, по сравнению с предусмотренными в комментируемой статье, основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита могут быть установлены законами субъектов РФ и нормативными актами представительных органов местного самоуправления соответственно по региональным и местным налогам. Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита 1. Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или договора либо может быть прекращено до истечения такого срока в случаях, предусмотренных настоящей статьей. 2. Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора. 4. При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами. 5. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц. 6. Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. 8. Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора. 9. Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 67 настоящего Кодекса, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 68 1. Комментируемая статья предусматривает следующие основания прекращения действия измененного срока уплаты налога: истечение срока действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита; досрочное исполнение обязанным лицом налоговых обязательств в полном объеме; решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки; соглашение сторон о досрочном прекращении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите; решение суда о расторжении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите. 2. Досрочно действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается в случае, если обязанное лицо до истечения установленного срока уплатит всю сумму налога и сбора и проценты за фактически использованный срок. 3. Основанием решения уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) может быть только нарушение заинтересованным лицом условий ее предоставления. Такое нарушение может выразиться в несоблюдении сроков и порядка уплаты суммы задолженности и процентов, нарушение заинтересованным лицом условий договора о залоге, если оно само является залогодателем. Решение о прекращении действия отсрочки (рассрочки) может быть обжаловано в соответствии со ст. 137 - 142 НК. Последствия досрочного прекращения действия отсрочки (рассрочки) по этому основанию предусмотрены в п. 4 ст. 68 НК. Обязанное лицо в течение 30 дней после получения им решения о прекращении действия отсрочки (рассрочки) должно уплатить: 1) неуплаченную сумму задолженности, которая определяется как разница между суммой задолженности, зафиксированной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с этим решением за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными в этот период суммами и процентами, а также 2) пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты неуплаченной суммы задолженности включительно. При исчислении процентов под периодом действия отсрочки (рассрочки) следует понимать период со дня вступления в действие решения об отсрочке (рассрочке) по день получения обязанным лицом решения о прекращении ее действия. Об исчислении пени см. комментарий к ст. 75 НК. 4. В статье 68 НК не указаны основания и последствия досрочного расторжения договора о налоговом кредите в судебном порядке. Исходя из п. 1 ст. 11 НК следует ориентироваться на ст. 450 ГК, определяющую основания расторжения договора. К рассматриваемому случаю применимо такое основание, как существенное нарушение договора заинтересованным лицом. В соответствии с п. 2 ст. 450 ГК существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Поскольку при заключении договора налогового кредита уполномоченный орган рассчитывает на то, что суммы налога и проценты будут уплачены в установленный договором срок, существенным нарушением здесь следует считать значительное отступление от предусмотренного договором порядка погашения задолженности и процентов. Ответственность заинтересованного лица устанавливается договором. Представляется, что размер санкций не должен ставить заинтересованное лицо в положение худшее, чем то, в котором бы оно оказалось, не заключая договор о налоговом кредите. Поэтому договорные санкции не должны превышать сумму, которую составили бы пени за период просрочки. 5. В договоре об инвестиционном налоговом кредите должна быть предусмотрена ответственность за его нарушение. Последствия двух наиболее существенных видов нарушений этого договора прямо предусмотрены в п. 8 и 9 ст. 68 НК. Одно из них - нарушение заинтересованной организацией предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицом оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления кредита (п. 8 ст. 68 НК). В этом случае заинтересованная организация в течение 30 дней со дня вступления в силу решения суда о расторжении договора (этот день является днем расторжения договора) обязана уплатить: 1) все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также 2) проценты на каждую из неуплаченных сумм налога, начисленные на каждый день действия договора в отношении такой суммы налога исходя из действовавшей в этот период ставки рефинансирования ЦБ РФ, а также 3) пени по ставке, определяемой в соответствии со ст. 75 НК, на каждую из неуплаченных сумм налога, начисленные на каждый день действия договора в отношении такой суммы налога. Сумма этих трех составляющих фиксируется на день расторжения договора и в течение 30 дней пени на нее не начисляются. Если в этот срок совокупная сумма задолженности не будет уплачена, начисление пени на эту сумму производится в обычном порядке со дня расторжения договора. 6. Иные последствия наступают в случае, если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит в порядке пп. 3 п. 1 ст. 67 НК, нарушает свои обязательства по выполнению особо важного заказа или услуг. В этом случае не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Глава 10. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Статья 69. Требование об уплате налога и сбора 1. Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета. Форма требования утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Требование об уплате налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, направляется налогоплательщику таможенным органом в порядке, установленном настоящим Кодексом с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Правила настоящей статьи применяются также в отношении требования об уплате сбора. 9. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. (п. 9 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 69 1. С предъявлением требования об уплате налога Налоговый кодекс связывает значимые правовые последствия. В частности, решение о взыскании налога за счет денежных средств организации может быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налогов (п. 3 ст. 46 НК), а исковое заявление о взыскании налога за счет имущества гражданина может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения этого срока (п. 3 ст. 48 НК). 2. Требование об уплате налога - это адресованное налогоплательщику или иному обязанному лицу письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок ее и соответствующие пени. Основание для предъявления требования об уплате налога - наличие у налогоплательщика недоимки по уплате налога. При наличии указанного основания предъявление требования является обязательным независимо от привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Пункт 4 ст. 69 НК определяет содержание требования об уплате налога. В нем должны быть указаны: сведения о сумме задолженности по налогу и размере пеней, начисленных на момент направления требования; срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах; срок исполнения требования; меры обеспечения, которые применяются в случае неисполнения требования; подробные данные об основаниях взимания налога; ссылка на положения акта законодательства о налогах, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог. Из числа предусмотренных в ст. 72 - 77 мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога в требовании об уплате налога могут быть указаны те меры, применение которых не зависит от воли налогоплательщика - пеня (ст. 75 НК), приостановление операций по счетам в банке (ст. 76 НК) и арест имущества (ст. 77 НК). Следует обратить внимание, что начисление пеней происходит в силу самого факта просрочки уплаты налога независимо от принятия других мер обеспечения. О мерах обеспечения в требовании упоминается лишь в целях предоставления налогоплательщику общей информации о неблагоприятных последствиях, которые могут наступить в результате просрочки. Под подробными данными об основании уплаты налога следует понимать данные об объекте налогообложения и его характеристиках, т.е. налоговой базе. 4. Требование направляется по месту учета налогоплательщика. О месте учета см. комментарий к ст. 83 НК. Факт и дата передачи требования должны быть подтверждены документально при его вручении. Дата получения требования признается датой его направления. Передача требования может быть произведена как самому налогоплательщику, так и его законному или уполномоченному представителю. При уклонении налогоплательщика или его представителя от получения требования должностные лица налогового органа составляют об этом акт. В этом случае датой направления требования признается дата составления такого акта. Форма требования об уплате налогов и сборов утверждена Приказом ГНС РФ от 7 сентября 1998 г. N БФ-3-10/228. Статья 70. Сроки направления требования об уплате налога и сбора Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Правила настоящей статьи применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. (часть четвертая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 70 По общему правилу требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК. Если требование об уплате налога и соответствующих пеней направляется налогоплательщику в соответствии с п. 3 ст. 101 НК на основании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вынесенного по результатам налоговой проверки, оно должно быть направлено в десятидневный срок с даты его вынесения. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 69 НК требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой ответственности. Поэтому требование об уплате налога должно быть предъявлено в тот же срок (при наличии предусмотренных в п. 2 ст. 69 НК оснований) и в случае, когда по результатам налоговой проверки принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Статья 71. Последствия изменения обязанности по уплате налога и сбора В случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование. Комментарий к статье 71 Под изменением обязанности налогоплательщика по уплате налогов следует понимать получение налоговым органом после направления первоначального требования какой-либо информации, которая влияет на содержание обязанности налогоплательщика: изменения в законодательстве, касающиеся исчисления суммы налога или порядка его уплаты, принятие налоговым органом решения об изменении срока исполнения требования, получение им новых сведений о налоговой базе и т.п. В этом случае налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное требование с соблюдением требований ст. 69, 70 НК. Глава 11. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов 1. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. 2. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются настоящей главой. В части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации. 3. Правила, предусмотренные настоящей главой, за исключением статей 76 и 77 настоящего Кодекса, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. (п. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 72 1. Предусмотренный ст. 72 НК перечень, состоящий из пяти способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, является исчерпывающим. Применение этих способов возможно только в порядке и на условиях, установленных в ст. 73 - 77 НК. Исключение представляют налоги и сборы, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Для обеспечения обязанностей по их уплате могут применяться другие меры и способы в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством РФ. Так, в соответствии со ст. 122 Таможенного кодекса РФ уплата таможенных платежей может обеспечиваться залогом товаров и транспортных средств, банковской гарантией либо внесением на депозит причитающихся сумм. Такие способы обеспечения могут применяться в отношении указанных налогов и сборов наравне со способами, установленными в ст. 72 НК. Как следует из перечня ст. 72 НК, три из способов заимствованы из гражданского законодательства (залог имущества, поручительство, пеня) и два - из гражданского процессуального законодательства (приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика). 2. Для обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды не могут применяться способы обеспечения, предусмотренные ст. 76, 77 НК (приостановление операций по счетам налогоплательщика и арест его имущества), поэтому органы указанных фондов вправе использовать только способы обеспечения, предусмотренные в ст. 73 - 75 НК. Статья 73. Залог имущества 1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом. 2. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. 5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. 6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. 7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Комментарий к статье 73 1. Залог может применяться для обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в тех случаях, когда срок их уплаты изменяется в порядке, предусмотренном гл. 9 НК. К отношениям, возникающим при установлении залога, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Гражданско - правовые нормы, регулирующие эти отношения, содержатся в ряде нормативных актов. Основным из этих актов является ГК (ст. 334 - 357). Далее следуют Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)" от 16 июля 1998 г. <*>, Закон РФ "О залоге" <**>, который применяется в части, не противоречащей ГК. Кроме того, действует значительное количество подзаконных нормативных актов, устанавливающих особенности применения института залога в отношении отдельных видов имущества. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3400. <**> ВВС РФ. 1992. N 23. Ст. 1239. 2. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сборов, так и третье лицо. В силу залога налоговый орган - залогодержатель при неисполнении налогоплательщиком - залогодателем обязанностей по уплате налоговых платежей и соответствующих пеней имеет право получить преимущественно перед другими кредиторами причитающуюся сумму за счет стоимости заложенного имущества лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. 3. Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества называется ипотекой и регулируется Федеральным законом "Об ипотеке (залоге недвижимости)". 4. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечиваемой залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. В соответствии с п. 2 ст. 339 ГК договор о залоге должен быть заключен в письменной форме, нотариально удостоверен и зарегистрирован в порядке, установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Несоблюдение формы договора о залоге влечет его недействительность. 5. В отличие от ст. 342 ГК, допускающей последующий залог имущества, в п. 4 ст. 73 НК установлено иное правило, согласно которому предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть имущество, уже находящееся в залоге по другому договору. Несоблюдение этого правила влечет недействительность договора о залоге. Если залогодатель скрыл от налогового органа факт нахождения имущества в предшествующем залоге, установление этого обстоятельства является основанием для досрочного прекращения уполномоченным органом отсрочки или рассрочки срока уплаты налога или досрочного расторжения договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите. Заложенное имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Если имущество передается налоговому органу, на него возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. Согласно ст. 343 ГК залогодатель или налоговый орган в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязаны, если иное не предусмотрено законом или договором: страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования; принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц; немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества. При грубом нарушении налоговым органом этих обязанностей (если ему передано заложенное имущество), создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества, залогодатель вправе потребовать досрочного прекращения залога. Каждая из сторон договора о залоге вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны. 6. Согласно п. 6 ст. 73 НК любые сделки с заложенным имуществом, хотя бы и с целью погашения задолженности, могут совершаться только с согласия налогового органа. Аналогичное правило содержится и в п. 2 ст. 346 ГК. 7. При неисполнении обязанным лицом обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган обращает взыскание на заложенное имущество в соответствии со ст. 348 - 350 ГК. В обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное налогоплательщиком нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований налогового органа вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Требования налогового органа удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. За счет заложенного движимого имущества требования удовлетворяются по решению суда в случае, если иное не предусмотрено договором о залоге. Взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда: для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа; предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества; залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно. Реализация заложенного имущества производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством (ст. 350 ГК). Статья 74. Поручительство 1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. 2. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. 3. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. 5. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. 6. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 6. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении поручительства при уплате сборов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 74 1. По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Стороны договора поручительства - поручитель и налоговый орган. Поручителем вправе выступать любое юридическое лицо или гражданин. По одной обязанности уплаты налога могут одновременно участвовать несколько поручителей. Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства (ст. 362 ГК). 2. Неисполнение налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога и сбора, обеспеченных поручительством, влечет солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Изменение этого правила договором поручительства не допускается, и в этом состоит отличие комментируемой статьи от ст. 363 ГК, которая допускает установление в договоре не солидарной, а субсидиарной ответственности поручителя. Если в одном договоре участвуют несколько поручителей, то они отвечают перед налоговым органом солидарно, если в договоре не предусмотрено иное. Однако с поручителя (в том числе и организации) взыскание производится только в судебном порядке. 3. Поручитель, исполнивший свои обязанности по договору поручительства, вправе требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. 4. Поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы представить налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если налогоплательщик от них отказался или признал правомерность требований налоговых органов (ст. 364 ГК). 5. Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего (п. 1 ст. 367 ГК). Поручительство прекращается также по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (п. 4 ст. 367 ГК). Статья 75. Пеня 1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. 6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 настоящего Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке. Комментарий к статье 75 1. Сумму пени налогоплательщик обязан выплатить в случае просрочки уплаты налога или сбора. Пеня не входит в состав налоговых санкций (ст. 114 НК). Уплата пени не зависит от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (ст. 73, 74, 76, 77 НК), а также мер налоговой ответственности. 2. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Начальный срок исчисления пеней - день, следующий за установленным налоговым законодательством днем уплаты налогового платежа, если этот срок не изменен в порядке, предусмотренном гл. 9 НК. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,1 процента в день. 3. Как следует из смысла п. 3 комментируемой статьи, единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пени на сумму недоимки является наличие причинной связи между невозможностью погашения недоимки и решением налогового органа или суда о приостановлении операций налогоплательщика в банке (ст. 76 НК) или наложении ареста на его имущество (ст. 77 НК). Следует отметить, что подача налогоплательщиком заявления об изменении срока уплаты налога (независимо от формы изменения) не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. 4. Сумма произведенного налогоплательщиком платежа, если его недостаточно для одновременного погашения задолженности по налогу и уплаты пени, в первую очередь погашает задолженность по налогу, а затем - сумму пени (п. 5 ст. 75 НК). Статья 76. Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком - организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика - организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Приостановление операций налогоплательщика - организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком - организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Правила настоящей статьи применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента - организации и плательщика сбора - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. (п. 9 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 76 1. Приостановление налоговым органом операций по счетам налогоплательщика, налогового агента или плательщика сбора в банке допускается по двум основаниям. Первое основание - это необходимость обеспечения исполнения решения о взыскании налоговых платежей за счет денежных средств обязанного лица в банках, принимаемого налоговым органом в соответствии со ст. 46 НК. Лицом, чьи операции по счету могут быть приостановлены налоговым органом по указанному основанию, может быть только организация, поскольку с физического лица, в том числе и индивидуального предпринимателя, взыскание производится только в судебном порядке (ст. 48 НК). Под приостановлением операций по счету организации в комментируемой статье понимается прекращение банком всех расходных операций по счету, за исключением тех, на которые приостановление не распространяется, т.е. тех платежей, очередность которых предшествует очередности налоговых платежей. Подробнее об очередности платежей см. комментарий к ст. 60 НК. Право приостановить операции по счетам налогоплательщика - организации возникает у налогового органа в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога в сроки, установленные в требовании об уплате налога (ст. 69 НК). Содержащееся в п. 2 ст. 76 НК правило, согласно которому решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога, не означает, что решение о приостановлении операций не может быть принято позднее даты вынесения решения о взыскании налога. Указанное правило следует рассматривать как адресованный налоговому органу запрет приостанавливать операции до вынесения решения о взыскании. Вторым основанием для приостановления налоговым органом операций по счету налогоплательщика является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока, а также в случае отказа налогоплательщика от представления налоговой декларации. По указанному основанию возможно приостановление операций по счету как налогоплательщика - организации, так и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. В этом случае приостановление операций не направлено непосредственно на обеспечение взыскания налоговых платежей, а является мерой оперативного воздействия на налогоплательщика с целью понуждения последнего к скорейшему представлению налоговой декларации. Поэтому приостановление операций по счету должно быть отменено решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 2 ст. 76 НК). 2. Из содержания п. 3 ст. 76 НК следует, что налогоплательщику - организации направляется письменное уведомление о приостановлении операций по его счетам. Передача решения банку и уведомления налогоплательщику должна производиться в том же порядке, что и передача требований об уплате налога и сбора (п. 6 ст. 69 НК). 3. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК. 4. В решении о приостановлении операций по счетам не указывается, в течение какого срока оно действует. В п. 5 ст. 76 НК установлено единственное основание, по которому прекращается действие решения о приостановлении операций, - отмена указанного решения. 5. Если банком или налогоплательщиком представлены в налоговый орган документы, подтверждающие уплату установленных в решении о взыскании налога сумм, налоговый орган обязан вынести решение об отмене решения о приостановлении операций. Решение об отмене должно быть передано налоговым органом в банк не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу указанных документов. Налоговый орган обязан возместить налогоплательщику убытки, причиненные незаконной задержкой отмены решения о приостановлении операций по счетам. 6. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. О понятии "счет" см. комментарий к ст. 11 НК. Статья 77. Арест имущества 1. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика - организации в отношении его имущества. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика - организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика - организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - организации в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика - организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Арест имущества налогоплательщика - организации производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику - организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику - организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. 9. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику - организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику - организации (его представителю). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. 12. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 настоящего Кодекса и (или) иными федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. 14. Правила настоящей статьи применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 77 1. Лицом, чье имущество подвергается аресту в порядке ст. 77 НК, может быть только организация (налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сбора). Как и в случае приостановления операций по счетам, целью наложения ареста на имущество является обеспечение исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Арест состоит в ограничении правомочий налогоплательщика - организации по владению, пользованию и распоряжению принадлежащим ему имуществом. Наложение ареста производится налоговым или таможенным органом с санкции прокурора. Основанием наложения ареста является следующий юридический состав: неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога; а также наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Предъявление требования об уплате налога и его неисполнение в установленный срок не является необходимым условием для наложения ареста. Достаточно, чтобы наступил установленный законодательством срок уплаты налога, налогоплательщик такую уплату не произвел и попытался скрыться или скрыть свое имущество. 2. Комментируемая статья предусматривает два вида ареста - полный или частичный. Они различаются между собой по виду ограничиваемых правомочий собственника и степени их ограничения. При полном аресте налогоплательщик целиком лишается права распоряжаться имуществом, а правомочия по владению и пользованию этим имуществом он осуществляет с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Единственное отличие частичного ареста от полного состоит в том, что при частичном аресте налогоплательщик сохраняет право распоряжаться имуществом. 3. Достаточность арестованного имущества для удовлетворения требований об уплате налога определяется налоговым органом. Если объем арестованного имущества явно превышает необходимые для уплаты налогов пределы, налогоплательщик приобретает право на возмещение причиненных в связи с этим убытков. 4. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика принимается руководителем налогового или таможенного органа или его заместителем и оформляется постановлением, которое должно быть санкционировано прокурором. Это решение предъявляется налогоплательщику или его представителю перед производством ареста. 5. При наложении ареста на имущество производящее арест должностное лицо составляет протокол. В нем либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту. При описании имущества должны быть точно указаны наименования, количества и индивидуальные признаки составляющих его предметов, а при возможности - их стоимость. Хотя арест имущества, производимый в порядке ст. 77 НК, не относится к действиям по осуществлению налогового контроля, к составлению протокола должны в полной мере применяться правила ст. 99 НК. В частности, все лица, включая налогоплательщика или его представителя, вправе при производстве по наложению ареста делать замечания, подлежащие внесению в протокол. В ином случае требование налогоплательщику о предъявлении подлежащих аресту предметов утрачивало бы смысл. 6. Отчуждение арестованного имущества возможно только при частичном аресте и производится с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа, применившего арест (п. 2 ст. 77 НК). Несоблюдение установленного в НК порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК. 7. При прекращении обязанности по уплате налога решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа. В иных случаях, например, при отпадении у должностного лица оснований предполагать наличие у налогоплательщика противоправных намерений по сокрытию имущества или обжаловании налогоплательщиком решения о наложении ареста, это решение отменяется соответственно уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение (в первом случае), либо вышестоящим налоговым или таможенным органом, или судом (во втором случае). Глава 12. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ Статья 78. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени 1. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. 9. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. 12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов. (п. 12 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 13. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов. (п. 13 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 78 1. Статья определяет порядок зачета в счет предстоящих налоговых платежей и возврата сумм излишне уплаченного налога, сбора и пени. По общему правилу, зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, за исключением случая, установленного в п. 9 комментируемой статьи. 2. Десятидневный срок, в который таможенные органы обязаны сделать сообщение в налоговый орган о всех излишне уплаченных суммах таможенных платежей, исчисляется с момента обнаружения факта излишней уплаты. 3. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу случае излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Если налоговый орган не исполняет эту обязанность, налогоплательщик вправе требовать возмещения неполученных доходов по правилам ст. 395, 1107 ГК с момента истечения месяца после обнаружения налоговым органом факта неправильной уплаты. 4. Основанием для совершения налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу является письменное заявление налогоплательщика. Зачет по заявлению налогоплательщика возможен и в счет предстоящих платежей и задолженности по другим налогам, уплаты пеней и штрафов в случае, если сумма, в счет которой насчитывается излишне уплачиваемый налог, должна была направляться в тот же бюджет или внебюджетный фонд, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При наличии недоимки по другим налогам зачет может быть произведен налоговыми органами и в отсутствие заявления налогоплательщика о зачете. Если зачет произведен по заявлению налогоплательщика, налоговый орган обязан проинформировать его о принятом решении о зачете в двухнедельный срок со дня подачи заявления о зачете. Очевидно, и в случае произведения зачета без заявления налогоплательщика налоговый орган также обязан проинформировать его в двухнедельный срок, который в этом случае исчисляется с момента совершения зачета. 5. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика. Возврат излишне уплаченной суммы не может быть произведен при наличии недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пени и штрафам, независимо от суммы такой недоимки или задолженности. В этом случае производится зачет в соответствии с п. 5 комментируемой статьи (если такой зачет возможен), и если после зачета образуется остаток, он возвращается налогоплательщику. 6. Трехлетний срок для подачи заявления в налоговый орган о возврате суммы излишне уплаченного налога начинает течь со дня его уплаты. Налоговый орган не вправе своим решением удовлетворить заявление, поданное по истечении этого срока. Однако это не препятствует налогоплательщику предъявить иск о возврате неосновательного денежного обогащения в соответствии со ст. 1102, 1107 ГК в пределах общего срока исковой давности (ст. 196 ГК). Срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишней уплаты налога. Таким моментом применительно к возврату излишне уплаченной суммы следует предполагать момент уплаты налога, поскольку налогоплательщик презюмируется способным проявлять достаточное внимание к своим денежным средствам и налоговым обязанностям. Поэтому организациям с истечением трехлетнего срока для подачи заявления одновременно следует считать истекшим и срок исковой давности (если не было оснований для его приостановления в соответствии со ст. 202 ГК). Что касается гражданина, то для него срок исковой давности в исключительных случаях может быть восстановлен судом (ст. 205 ГК). 7. При несоблюдении налоговым органом месячного срока, установленного для возврата суммы излишне уплаченного налога, на нее начисляются проценты за каждый день просрочки по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период просрочки, либо на день уплаты излишней суммы налога (если уплата налога производилась в иностранной валюте). Статья 79. Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени 1. Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи. 3. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта. 4. Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. 5. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации. 7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. 8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при возврате излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (п. 8 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 79 1. Заявление о возврате излишне взысканного налога должно быть зарегистрировано в налоговом органе. 2. Если заявление о возврате суммы излишне взысканного налога подано в налоговый орган с пропуском месячного срока со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога, налоговый орган не вправе удовлетворить это заявление, хотя бы факт излишнего взыскания и был им установлен. Для требований о возврате из бюджета излишне взысканного налога установлен трехлетний срок исковой давности, что совпадает с общим сроком исковой давности (ст. 196 ГК). Течение этого срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 46 НК решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах организации - налогоплательщика в банках, доводится до ее сведения в срок не позднее пяти дней после вынесения этого решения. 3. Излишне взысканные суммы налога подлежат возврату с начислением на них процентов по действовавшей в этот период ставке рефинансирования ЦБ РФ, начиная со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. 4. Правило о возврате налоговым органом излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов в месячный срок применяется в случаях, когда суд или вышестоящий налоговый орган в результате обжалования налогоплательщиком решения о взыскании в соответствии со ст. 137 - 142 НК отменяет обжалуемое решение и обязывает налоговый орган возвратить излишне взысканный налог. Раздел V. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Глава 13. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Статья 80. Налоговая декларация 1. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. 2. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. В случаях, установленных настоящим Кодексом, налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. 3. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (п. 3 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика. 5. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. 6. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. 7. Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. 9. Правила, предусмотренные настоящей главой, распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций. (п. 9 введен Федеральным законом 2т 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 80 1. Налоговая отчетность осуществляется путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации, т.е. документа, в котором налогоплательщик сообщает сведения, связанные с исчислением и уплатой налога (о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и т.п.). Иные (не связанные с налогообложением) сведения не могут являться предметом налоговой декларации. В п. 1 ст. 80 НК сформулировано общее правило: если актом законодательства о налогах и сборах на налогоплательщика возложена обязанность уплаты налога, то по этому налогу должна подаваться налоговая декларация. Освобождение от подачи налоговой декларации должно быть прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Понятно, что налогоплательщик может выполнить обязанность по подаче декларации лишь в случае, если ГНС или ее соответствующими подразделениями установлены формы бланков деклараций по конкретному налогу. До последнего времени формы бланков налоговых деклараций были установлены в инструкциях ГНС по тем налогам, в отношении которых подача декларации прямо предусматривалась соответствующими законами: Законом РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" <*>; -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1992. N 12. Ст. 591. п. 6 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <*> (в отношении иностранных юридических лиц); -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1992. N 11. Ст. 525. п. 7 ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов от страховой деятельности" <*> (в отношении иностранных организаций, которые осуществляют в установленном порядке страховую деятельность в РФ через постоянные представительства); -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1992. N 12. Ст. 597. п. 4 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. "Об акцизах" <*>. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1991. N 52. Ст. 1872. Инструкцией ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" <*> также установлена форма налоговой декларации, хотя в законе об этом налоге упоминания о налоговой декларации не содержалось. -------------------------------- <*> БНА РФ. 1996. N 2. Обычная форма сообщения сведений - изложение их письменно на бесплатно предоставляемом налоговыми органами бланке налоговой декларации, однако в специально предусмотренных НК случаях эти сведения могут представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку. Правила комментируемой статьи не применяются в отношении таможенной декларации - документа, содержащего сведения, необходимые для таможенных целей (п. 8 ст. 80 НК, ст. 169 ТК). Правило п. 2 ст. 80 НК о возможности представления налоговой декларации в налоговый орган лично или путем направления по почте не исключает возможности ее представления через договорного или законного представителя. Кроме того, возможно представление налоговой декларации через нотариуса. Согласно ст. 86 Основ законодательства РФ "О нотариате" от 11 февраля 1993 г. <*> нотариус передает заявления граждан, юридических лиц другим гражданам, юридическим лицам лично под расписку или пересылает по почте с обратным уведомлением (согласно ст. 2 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. "О государственной налоговой службе РСФСР" <**> налоговые инспекции являются юридическими лицами). По просьбе лица нотариус обязан выдать ему свидетельство о передаче заявления. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1993. N 10. Ст. 357. <**> ВВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации. Момент передачи декларации налоговому органу и сам факт такой передачи удостоверяется налоговым органом (уполномоченным работником налогового органа) по просьбе налогоплательщика путем проставления отметки на копии налоговой декларации о принятии ее в подлиннике и даты ее представления. Удостоверение момента подачи декларации имеет важное правовое значение, поскольку налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК). Неисполнение налогоплательщиком этой обязанности образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК. Неправомерный отказ в принятии декларации или удостоверении факта и момента ее принятия может быть обжалован в порядке подчиненности или в судебном порядке (ст. 137 - 142 НК). Доказывание факта неправомерного отказа может производиться средствами, предусмотренными в ст. 49 ГПК РСФСР, в том числе показаниями свидетелей. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Налоговая декларация может быть направлена и обычным письмом, но в этом случае датой представления будет дата фактической передачи письма налоговому органу, причем налогоплательщику в случае спора будет практически невозможно доказать факт передачи. 2. В комментируемой статье не указано, должна ли быть каким - либо образом удостоверена подпись лица, подающего налоговую декларацию. Между тем вопрос этот весьма важен с точки зрения возможного наступления ответственности за налоговое правонарушение (например, нарушение правил составления налоговой декларации - ст. 121 НК). Целесообразно, чтобы во всех случаях, когда подписание декларации налогоплательщиком или лицом, подающим ее от имени налогоплательщика, не производится непосредственно в момент передачи декларации уполномоченному работнику налогового органа, подпись декларанта была нотариально удостоверена. Исключением является подача декларации налогоплательщика - организации по почте или представление ее работником организации. В этом случае подпись руководителя организации в декларации должна быть скреплена печатью этой организации. 3. Если формы бланков налоговых деклараций не утверждены законодательством о налогах и сборах, они разрабатываются и утверждаются МНС РФ в соответствии с п. 3 ст. 80 НК. По общему правилу, инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются МНС РФ по согласованию с Минфином России. При этом должно неукоснительно соблюдаться правило ст. 4 НК, по которому нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (о составе этого законодательства см. комментарий к ст. 1 НК). 4. Об идентификационном номере налогоплательщика см. комментарий к ст. 84 НК. Статья 81. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию 1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. 2. Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. 3. Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 81 После подачи декларации налогоплательщик может обнаружить в ней неточности, неполноту или ошибки. Если эти погрешности привели к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения путем подачи соответствующего заявления. Решение вопроса о наличии в указанных действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 121 НК, зависит от соотношения момента подачи заявления с моментами истечения срока подачи и срока уплаты налогов. Комментируемая статья предусматривает три случая, освобождающие налогоплательщика от ответственности за налоговое правонарушение - неуплату или неполную уплату суммы налога вследствие занижения налоговой базы (ст. 122 НК). При подаче такого заявления до истечения установленного законодательством срока подачи налоговой декларации днем подачи декларации считается день подачи заявления. В этом случае факт подачи декларации с неточными сведениями является юридически ненаступившим. Когда заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи самой налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи заявления о дополнении и изменении декларации налогоплательщику не было известно об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 комментируемой статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. О выездной налоговой проверке см. комментарий к ст. 89 НК. Бремя доказывания факта осведомленности налогоплательщика об обнаружении налоговым органом указанных обстоятельств или о назначении выездной налоговой проверки возлагается на налоговый орган. Наконец, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения обоих сроков (срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога), то налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи заявления он: не был осведомлен об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК, либо о назначении выездной налоговой проверки; а также уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени. Глава 14. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ Статья 82. Формы проведения налогового контроля 1. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, предусмотренном настоящей главой. При этом таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. (п. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 82 1. Налоговый контроль может проводиться должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных НК. Проведение налогового контроля в иных (т.е. не предусмотренных НК) формах не допускается. Помимо прямо упомянутых в ст. 82 НК форм налогового контроля, таковыми следует считать налоговый контроль за расходами физического лица (ст. 86.1 НК), получение свидетельских показаний (ст. 90 НК). 2. В п. 3 комментируемой статьи не установлены требования к форме соглашений о порядке обмена информацией между органами налогового контроля. Следует исходить из того, что такие соглашения носят служебный характер и могут заключаться как в письменной, так и в устной форме между руководителями этих органов. Необходимое и достаточное условие правомерности взаимного предоставления информации - совершение этого действия исключительно в целях надлежащего исполнения задач налоговых органов (ст. 32 НК). 3. При проведении налогового контроля должны соблюдаться установленные ст. 23 Конституции РФ и конкретизированные в федеральных законах и иных нормативных актах принципы неприкосновенности частной жизни, личной и семейной тайны. В частности, согласно ч. 2 ст. 23 Конституции РФ каждый имеет право на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений; ограничение этого права допускается только на основании судебного решения. Действие и (или) решение органа налогового контроля, нарушающее эти принципы, должно быть признано незаконным (недействительным). Принципы сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц (адвокатскую тайну, аудиторскую тайну и т.п.), установлены в нормативных актах, регулирующих соответствующие виды деятельности. Так, ст. 15 Положения об адвокатуре РСФСР <*> предусматривает, что адвокат не может быть допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с исполнением им обязанностей защитника или представителя. Этот запрет направлен на обеспечение исполнения адвокатом возложенной на него ст. 16 Положения об адвокатуре РСФСР обязанности по неразглашению сведений, сообщенных адвокату доверителем в связи с оказанием последнему юридической помощи. -------------------------------- <*> ВВС РСФСР. 1980. N 48. Ст. 1596. Пункт 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 <*>, предусматривает, в частности, что аудиторы (аудиторские фирмы) не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности, а п. 14 тех же Правил возлагает на аудиторов обязанность обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами РФ. -------------------------------- <*> САПП РФ. 1993. N 52. Ст. 5069. Согласно ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации "О нотариате" <*> нотариус обязан хранить в тайне сведения, которые стали ему известны в связи с осуществлением его профессиональной деятельности. Пункт 4 ст. 86.2 НК устанавливает изъятие из этого правила для целей контроля за расходами физического лица (см. комментарий к этой статье). -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1993. N 10. Ст. 357. Статья 83. Учет налогоплательщиков 1. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. 3. Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Постановка на учет в налоговых органах физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается: 1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. В случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 5 и пунктом 7 настоящей статьи, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 10. Налоговые органы обязаны на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, учет и регистрацию, недвижимого имущества и сделок с ним, самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 83 1. Учет налогоплательщиков организуется в целях проведения налогового контроля. Способ учета налогоплательщика - принятие его на учет соответствующим налоговым органом. Конкретный налоговый орган определяется для целей учета в зависимости от места нахождения налогоплательщика или объекта налогообложения. Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, если иное место нахождения не указано в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица (п. 2 ст. 54 ГК). Место нахождения филиалов и представительств должно быть указано в учредительных документах юридического лица (ст. 55 ГК). Местом жительства гражданина признается место, где он постоянно или преимущественно проживает (ст. 20 ГК). О понятии налогового резидента см. комментарий к ст. 11 НК. В зависимости от структуры организации - налогоплательщика и видом имущества, находящегося в ее собственности, возможно возникновение территориальной множественности налоговых органов, в которых организация подлежит учету в качестве налогоплательщика. Такая ситуация возникает, если: в состав организации входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ (о понятии обособленного подразделения см. комментарий к ст. 11 НК); в собственности организации находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество. В этих случаях организация обязана встать на учет в налоговом органе как по своему месту жительства, так и по месту соответственно нахождения каждого из ее обособленных подразделений либо по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. Следует заметить, что множественность учета в связи с наличием у организации недвижимого имущества предусмотрена лишь для случая, когда организация обладает правом собственности на это имущество. У организаций, обладающих другим вещным правом на недвижимое имущество (правом хозяйственного ведения или оперативного управления), множественности органов налогового учета не возникает. К таким организациям относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения (ст. 48 ГК). 2. Для организации и индивидуального предпринимателя обязанность постановки на учет не зависит от наличия объекта налогообложения и иных обстоятельств, влекущих возникновение обязанности по уплате налога. Это правило не распространяется на гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Субъектом ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе может быть только организация или индивидуальный предприниматель (ст. 117 НК). 3. Комментируемая статья предусматривает следующие способы постановки налогоплательщика на учет: 1) по инициативе (заявлению) налогоплательщика; 2) по инициативе налогового органа. По инициативе налогоплательщика производится постановка на учет: зарегистрированных организаций или индивидуального предпринимателя - заявление подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации; организации в связи с осуществлением деятельности в РФ через обособленное подразделение - заявление подается в течение одного месяца после создания такого подразделения; организации в связи с наличием в ее собственности подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств - заявление подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации; частных нотариусов, частных детективов, частных охранников - заявление подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность. Хотя постановка на учет организаций производится по их инициативе, п. 10 комментируемой статьи возлагает на налоговые органы обязанность самостоятельно принимать меры к постановке организаций на учет на основании данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими государственную регистрацию юридических лиц, недвижимого имущества и сделок с ним. Обязанность налоговых органов принять меры к постановке организаций на налоговый учет самостоятельно, не дожидаясь подачи ими заявлений, не означает освобождения организаций от исполнения обязанности по постановке на налоговый учет. Необходимо заметить, что термин "частный нотариус" неизвестен российскому законодательству, регулирующему нотариальную деятельность. Очевидно, в комментируемой статье имеется в виду нотариус, занимающийся частной практикой, поскольку ст. 1 Основ законодательства о нотариате подразделяет нотариусов на две категории: а) нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе; б) нотариус, занимающийся частной практикой. Получение лицом лицензии на право осуществления нотариальной деятельности не влечет возникновения у него статуса нотариуса. Этот статус возникает лишь после издания органом юстиции приказа о назначении лица на должность нотариуса (ст. 12 Основ законодательства о нотариате). Наличие лицензии - это предпосылка для назначения лица на должность нотариуса. Причем это может быть не только должность нотариуса, занимающегося частной практикой, но и должность нотариуса, работающего в государственной нотариальной конторе. Поэтому в случае осуществления нотариальной деятельности под документом, на основании которого она осуществляется, для целей комментируемой статьи следует понимать приказ о назначении на должность нотариуса, занимающегося частной практикой. 10-дневный срок для постановки нотариуса на учет исчисляется с момента издания приказа. Отмеченная неточность в терминологии должна быть устранена. С формальной точки зрения, до устранения этой неточности вряд ли правомерно было бы привлекать нотариусов, занимающихся частной практикой, к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК, так как ст. 83 НК возлагает обязанность постановки на налоговый учет на другого, не известного законодательству, субъекта - частного нотариуса. По инициативе налоговых органов производится постановка на учет: граждан, не относящихся к индивидуальным предпринимателям и не являющихся частными нотариусами, детективами или охранниками, - учет осуществляется налоговым органом по месту жительства гражданина; любого гражданина, имеющего в собственности недвижимое имущество, - учет осуществляется в налоговом органе по месту нахождения такого имущества. Основанием для постановки граждан на учет по инициативе налогового органа является получение налоговым органом соответствующей информации от органов, указанных в ст. 85 НК. В случаях постановки гражданина на учет по инициативе налогового органа этот налоговый орган обязан незамедлительно уведомить гражданина о постановке его на учет (п. 8 ст. 83 НК). 4. В соответствии со ст. 130 ГК к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых невозможно без причинения несоразмерного ущерба их назначению, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, жилые и нежилые помещения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество, например предприятие как имущественный комплекс (ст. 132 ГК). Не подпадающие под действие ст. 130 ГК транспортные средства являются движимыми. Под транспортными средствами в смысле комментируемой статьи имеются в виду любые подлежащие налогообложению транспортные средства. 5. В п. 9 комментируемой статьи законодатель не раскрывает, в чем могут состоять затруднения при определении места постановки на учет и какой именно налоговый орган уполномочен эти затруднения разрешить. Необходимо заметить, что в любом случае эта неопределенность может касаться не вопроса о необходимости постановки на налоговый учет в принципе, а вопроса о том, в каком именно налоговом органе такая постановка должна быть произведена. Очевидно, следует исходить из того, что с любым неясным вопросом налогоплательщик вправе обратиться (с представлением необходимых данных) в ближайший к месту его нахождения или жительства налоговый орган и получить от него исчерпывающий ответ. В случае спора между налоговыми органами о подведомственности им учета конкретного налогоплательщика вопрос решается вышестоящим налоговым органом. Статья 84. Порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета. Идентификационный номер налогоплательщика 1. Форма заявления о постановке на учет устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. При подаче заявления организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации создание организации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При подаче заявления индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства. При постановке на учет в состав сведений о налогоплательщиках - физических лицах включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство. Новые формы заявлений о постановке на учет утверждаются до начала года, с которого они начинают применяться. Особенности порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство, форма которого устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении места жительства индивидуальные предприниматели обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента такого изменения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения или место жительства, то снятие с учета налогоплательщика производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение пяти дней после подачи налогоплательщиком заявления об изменении места своего нахождения или места жительства. Налогоплательщик обязан заявить в налоговый орган об изменении места своего нахождения или места жительства в 10-дневный срок с момента такого изменения. (п. 4 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. На основе данных учета Министерство Российской Федерации по налогам и сборам ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 9. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 10. Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном настоящей главой для организаций - налогоплательщиков. 11. Постановка на учет в органах государственных внебюджетных фондов производится в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При этом форма заявления о постановке на учет разрабатывается органами государственных внебюджетных фондов по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (п. 11 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 84 1. В соответствии со ст. 83, 84 НК Приказом ГНС РФ от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 <*> были утверждены и введены в действие с 1 января 1999г.: -------------------------------- <*> БНА. 1999. N 1. а) порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика; б) форма и порядок заполнения заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения на территории РФ (форма N 12-1-1); в) форма и порядок заполнения заявления об изменении места нахождения юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, на территории РФ (форма N 12-1-2); г) форма и порядок заполнения заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения филиала (представительства) на территории РФ (форма N 12-1-3); д) форма и порядок заполнения заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению на территории РФ (форма N 12-1-4); е) форма и порядок заполнения заявления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения принадлежащего ему транспортного средства, подлежащего налогообложению на территории РФ (форма N 12-1-5); ж) форма и порядок заполнения заявления о снятии с учета в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (форма N 12-1-6); з) форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения на территории РФ (форма N 12-1-7); и) форма уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения филиала (представительства) на территории РФ (форма N 12-1-8); к) форма уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения недвижимого имущества на территории РФ (форма N 12-1-9); л) форма уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения принадлежащего ему транспортного средства на территории РФ (форма N 12-1-10); м) форма и порядок заполнения заявления физического лица о постановке на учет в налоговом органе по месту жительства (форма N 12-2-1); н) форма и порядок заполнения заявления физического лица о выдаче ему свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту жительства (форма N 12-2-2); о) форма и порядок заполнения заявления физического лица о снятии с учета в налоговом органе по месту жительства (форма N 12-2-3); п) форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ (форма N 12-2-4); р) форма уведомления о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту его жительства (форма N 12-2-5); с) форма уведомления о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества (транспортного средства) (форма N 12-2-6). Согласно п. 5 упомянутого Приказа МНС информационные письма о постановке на учет, выданные налоговыми органами налогоплательщикам в соответствии с положениями Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом ГНС РФ от 13 июня 1996 г. N ВА-3-12/49 <*>, объявляются недействительными с 31 декабря 1999 г. -------------------------------- <*> БНА. 1996. N 3. 2. Состав комплекта документов, подаваемых в налоговый орган вместе с заявлением о постановке на учет, различается для налогоплательщика - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке документов, подтверждающих в соответствии с законодательством РФ создание организации. Например, в соответствии с Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 <*>, регистрация организации осуществляется путем присвоения ей очередного номера в журнале регистрации поступающих документов и проставления специальной надписи (штампа) с наименованием регистрирующего органа, номером и датой на первой странице (титульном листе) устава организации, скрепляемой подписью должностного лица, ответственного за регистрацию. Очевидно, устав организации и (или) учредительный договор о ее создании с такой отметкой следует считать документами, подтверждающими создание организации. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 11. Ст. 1194. Действие указанного Положения распространяется на государственную регистрацию юридических лиц, являющихся субъектами предпринимательской деятельности: предприятий, иных коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, имеющих право ведения предпринимательской деятельности, созданных в соответствии с законодательством РФ, а также государственную регистрацию граждан - предпринимателей. В подтверждение государственной регистрации предпринимателя ему выдается предусмотренное в п. 7 Положения бессрочное свидетельство о регистрации в качестве предпринимателя. Подавая заявление о постановке на учет, индивидуальный предприниматель одновременно представляет копию свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие его личность и подтверждающие регистрацию по месту жительства. Представляемые организациями копии документов должны быть нотариально заверены. Граждане могут заверять копии представляемых ими документов также в налоговом органе согласно п. 2 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 4 августа 1983 г. "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан" <*>. В соответствии с этим актом организации обязаны свидетельствовать верность копий документов, необходимых для представления гражданами в эти организации, если законодательством не предусмотрено представление нотариально заверенных копий. -------------------------------- <*> ВВС СССР. 1983. N 32. Ст. 492. 3. Налогоплательщику в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов должно быть выдано свидетельство установленной формы о постановке на учет в налоговом органе. 4. Организации - налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган о любых изменениях в учредительных документах, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах или получения разрешения. 5. Основания для подачи заявления о снятии налогоплательщика с учета перечислены исчерпывающе: ликвидация или реорганизация организации, принятие ею решения о закрытии филиала или иного обособленного подразделения, прекращение иностранной организацией деятельности через постоянное представительство, прекращение деятельности индивидуального предпринимателя. 6. Идентификационный номер налогоплательщика является единым по всем налогам и сборам на всей территории РФ. Этот номер каждый налогоплательщик указывает в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе. Согласно п. 1 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее: - код государственной налоговой инспекции, которая присвоила налогоплательщику идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), (NNNN); - собственно порядковый номер (для налогоплательщиков - организаций - 5 знаков; для налогоплательщиков - физических лиц - 6 знаков); - контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному МНС; алгоритм расчета контрольного числа может быть опубликован по специальному распоряжению МНС. Сведения об идентификационном номере налогоплательщика не относятся к налоговой тайне (п. 4.5 Порядка и условий присвоения...). 7. До введения в действие НК Положением о порядке ведения государственного реестра предприятий от 12 апреля 1993 г. N ЮУ-4-12/65Н <*> были установлены правила ведения реестра одной категории налогоплательщиков - коммерческих юридических лиц. -------------------------------- <*> БНА РФ. 1993. N 8. Постановлением Правительства РФ от 10 марта 1999 г. N 266 утверждены Правила ведения единого государственного реестра налогоплательщиков (далее - Правила) <*>. Согласно п. 2 названных Правил, реестр представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся МНС и его территориальными органами исходя из единых методологических и программно - технологических принципов и на основе документированной информации, поступающей в эти органы. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 11. Ст. 1307. Реестр содержит перечни налогоплательщиков, налоговых агентов и физических лиц, документированная информация о которых поступает в налоговые органы от органов, перечисленных в п. 3 - 6 ст. 85 НК, с указанием присвоенного каждому из них идентификационного номера налогоплательщика, а также информацию об объектах учета, поступающую в налоговые органы в соответствии с законодательством РФ, и иные сведения. В соответствии с п. 10 Правил включенная в реестр информация предоставляется бесплатно: а) налогоплательщикам (сведения о них) - в полном объеме один раз в год по письменному заявлению при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; б) федеральным органам исполнительной власти, территориальным органам федеральных органов исполнительной власти, органам исполнительной власти субъектов РФ, органам местного самоуправления - по индивидуально утверждаемым Правительством РФ перечням информационных услуг, предоставляемых в соответствии с законодательством РФ; в) правоохранительным и судебным органам - в пределах их компетенции с учетом требований законодательства РФ по защите информации; г) гражданам и организациям - о перечне идентификационных номеров налогоплательщиков, открытом для публикации. Включенная в реестр информация предоставляется за плату: а) налогоплательщикам (сведения о них) - при повторном обращении в течение одного календарного года либо при обращении в налоговый орган за повторной выдачей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в случае его утраты; б) гражданам и организациям - при обращении с запросом об идентификационном номере конкретного налогоплательщика. Доступ к сведениям, содержащимся в реестре и составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, утверждаемым МНС. Использование должностными лицами сведений, содержащихся в реестре, в ущерб интересам налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную законодательством Российской Федерации (п. 12 Правил). Собственником реестра является Российская Федерация, при этом право собственности от имени РФ в отношении реестра осуществляет в рамках своей компетенции Правительство РФ (п. 13 Правил). 8. О налоговой тайне см. комментарий к ст. 102 НК. До постановки налогоплательщика на учет сведения о нем также являются налоговой тайной. О понятии "налоговые агенты" см. комментарий к ст. 24 НК. Статья 85. Обязанности органов, осуществляющих регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Органы, осуществляющие регистрацию организаций, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях в течение 10 дней после регистрации (перерегистрации) или ликвидации (реорганизации) организации. 2. Органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия. В таком же порядке органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, обязаны сообщать налоговым органам о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества. 5. Органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного, обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения. 6. Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 7. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 85 1. В соответствии с п. 1 ст. 51 ГК регистрация юридических лиц производится органами юстиции в порядке, определяемом законом о регистрации юридических лиц. В соответствии со ст. 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" <*> до принятия такого закона применяется действующий порядок регистрации юридических лиц (подробнее об этом см. комментарий к ст. 84 НК). -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3302. При создании организации 10-дневный срок направления регистрирующими органами сообщения в налоговую инспекцию исчисляется с момента регистрации организации. Под перерегистрацией организации следует понимать регистрацию изменений в учредительных документах. Такие изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 3 ст. 52 ГК). С этого же момента исчисляется 10-дневный срок, предусмотренный в п. 1 комментируемой статьи. Моментом начала исчисления 10-дневного срока при реорганизации юридического лица считается момент государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением реорганизации в форме присоединения - в этом случае присоединяющее юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении существования присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК). При ликвидации юридического лица 10-дневный срок исчисляется с момента внесения записи о ликвидации в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК). 2. Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает, что 10-дневный срок направления уведомления о регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя исчисляется с момента выдачи свидетельства о регистрации, а уведомления о прекращении деятельности - с момента изъятия или истечения срока действия этого свидетельства. Здесь необходимо иметь в виду следующее. Действующее Положение о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности предусматривает выдачу только бессрочного свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя (п. 7 Положения). Возможности истечения срока действия свидетельства, как и продления срока его действия, Положение не предусматривает. В соответствии с п. 9 Положения государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу с момента вынесения судом решения о признании индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом) либо в день получения регистрирующим органом заявления предпринимателя об аннулировании его государственной регистрации в качестве предпринимателя и ранее выданного ему свидетельства о регистрации. Изъятие аннулированного свидетельства Положение не предусматривает. Поэтому до изменения порядка регистрации и прекращения деятельности индивидуальных предпринимателей 10-дневный срок уведомления регистрирующим органом налогового органа о прекращении деятельности индивидуального предпринимателя следует исчислять с момента аннулирования государственной регистрации гражданина в качестве предпринимателя и свидетельства о регистрации. Основанием для такого аннулирования является вступившее в силу решение суда о признании предпринимателя банкротом или заявление самого гражданина - предпринимателя. 3. В настоящее время лицензирование отдельных видов деятельности регулируется Федеральным законом от 25 сентября 1998 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности" <*>, а также Порядком ведения лицензионной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1994 г. N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности" <**>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1998. N 39. Ст. 4857. <**> СЗ РФ. 1995. N 1. Ст. 69. Однако в соответствии со ст. 19 упомянутого Федерального закона на лицензирование деятельности нотариуса, частного детектива и частного охранника его действие не распространяется. Лицензирование этих видов деятельности производится в соответствии с Основами законодательства РФ "О нотариате" <*> (1993), Федеральным законом от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" <**> и принятыми в соответствии с этими законами нормативными актами. -------------------------------- <*> ВВС РФ. 1993. N 10. Ст. 357. <**> ВВС РФ. 1992. N 17. Ст. 888. Большинство видов лицензируемой деятельности может осуществляться либо предприятиями, организациями и учреждениями независимо от организационно - правовой формы, либо гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому обычно получению гражданином лицензии на осуществление определенной деятельности предшествует регистрация его в качестве индивидуального предпринимателя, и в соответствии с п. 2 Порядка ведения лицензионной деятельности в составе документов, представляемых гражданином для получения лицензии, предусмотрены справка налогового органа о постановке на учет или свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя со штампом налогового органа. Однако некоторые виды лицензируемой деятельности (нотариуса, частного детектива и частного охранника) гражданин осуществляет, не имея статуса индивидуального предпринимателя. Предпосылкой назначения гражданина на должность нотариуса является получение им лицензии в органах юстиции в порядке, предусмотренном Положением о порядке выдачи лицензий на право нотариальной деятельности от 22 ноября 1993 г. N 8-5/149-081293. В соответствии с п. 8 этого Положения лицо, имеющее лицензию, но в течение трех лет не приступившее к работе нотариуса или помощника нотариуса, может быть допущено к должности нотариуса только после повторной сдачи квалификационного экзамена и получения новой лицензии. В этом случае прежняя лицензия прекращает свое действие. Аннулирование лицензии возможно на основании решения суда о лишении права заниматься нотариальной деятельностью. Налоговые органы должны в 10-дневный срок ставиться в известность органом юстиции о назначении лица на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, и об отстранении его от этой должности. В этом случае срок уведомления должен исчисляться с даты издания соответствующего приказа. Выдача лицензий частным детективам и частным охранникам регулируется Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной Приказом МВД РФ от 22 августа 1992 г. N 292 <*>. Такие лицензии выдаются на три года. -------------------------------- <*> БНА РФ. 1993. N 1. Лицензия на осуществление гражданином частной детективной деятельности служит основанием для регистрации им детективного предприятия, либо для работы по договору (трудовому соглашению), либо для учреждения в должности руководителя в объединении частных детективных предприятий, службе безопасности (п. 2.1.5 Инструкции). Лицензия на осуществление частной охранной деятельности служит основанием персоналу частных охранных предприятий и служб безопасности для работы по договору (трудовому соглашению) в целях оказания отдельных видов услуг в частном охранном предприятии, службе безопасности либо для утверждения в должности руководителя частного охранного предприятия, службы безопасности (п. 2.1.6 Инструкции). Действие лицензий на детективную или охранную деятельность прекращается с истечением срока действия лицензии или аннулированием ее по решению органа внутренних дел по основаниям, установленным в п. 2.5.3 Инструкции. 10-дневный срок уведомления налогового органа исчисляется с момента истечения срока действия лицензии или аннулирования ее по установленным в законодательстве основаниям. 4. В соответствии с Правилами регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17 июля 1995 г. N 713 <*>, регистрация граждан по месту жительства на территории РФ осуществляется органами внутренних дел в порядке, определенном указанными Правилами. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1995. N 30. Ст. 2939. Регистрация рождения и смерти граждан производится органами записи актов гражданского состояния (п. 2 ст. 47 ГК). 5. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества и транспортных средств, определяются отдельными нормативными актами по каждому виду имущества. Так, например, в соответствии со ст. 33 Воздушного кодекса РФ гражданские суды подлежат регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ специально уполномоченным органом. 6. Органами опеки и попечительства являются органы местного самоуправления (п. 1 ст. 34 ГК). Опека устанавливается над малолетними (несовершеннолетними в возрасте до 14 лет), а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства (п. 1 ст. 32 ГК). Попечительство устанавливается над несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет, а также над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (п. 1 ст. 33 ГК). Патронаж - это особая форма попечительства, представляющая собой оказание помощи совершеннолетнему дееспособному гражданину в осуществлении и защите им своих прав и исполнении обязанностей (ст. 41 ГК). О порядке и последствиях признания гражданина недееспособным или безвестно отсутствующим, опеки над его имуществом и доверительном управлении им см. комментарий к ст. 51 НК. Основания прекращения опеки и попечительства установлены в ст. 40 ГК. 5-дневный срок уведомления налогового органа исчисляется с момента вступления в силу решения суда о признании гражданина дееспособным или об отмене решения о признании его безвестно отсутствующим, либо с момента достижения подопечным соответствующего возраста, а также с момента принятия решения об изменениях в опеке или попечительстве (например, освобождение и отстранение опекунов и попечителей от исполнения ими своих обязанностей в порядке ст. 39 ГК). 7. Уведомление налоговых органов нотариусами и органами, уполномоченными совершать нотариальные действия, о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения обусловлено целями контроля за уплатой налога на наследование и дарение. 8. Порядок учета и регистрации пользователей природными ресурсами, а также лицензирования деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, регулируется нормативными актами, регулирующими указанные отношения применительно к отдельным видам природных ресурсов (например, Закон РФ от 21 февраля 1992 г. "О недрах" <1>, Федеральный закон от 23 февраля 1995 г. "О природных лечебных ресурсах, лечебно - оздоровительных местностях и курортах" <2>, Федеральный закон от 24 апреля 1995 г. "О животном мире" <3>, Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. "О континентальном шельфе Российской Федерации" <4>). -------------------------------- <1> ВВС. 1992. N 16. Ст. 834; СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823. <2> СЗ РФ. 1995. N 9. Ст. 713. <3> СЗ РФ. 1995. N 17. Ст. 1462. <4> СЗ РФ. 1995. N 49. Ст. 4694. Статья 86. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков 1. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 86 1. О понятии счета см. комментарий к ст. 11 НК. При открытии банковского счета организации банк руководствуется Инструкцией Госбанка СССР от 30 октября 1986 г. N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР". Порядок открытия счетов субъектам предпринимательской деятельности, в том числе предпринимателям, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, установлен в письме Госбанка СССР от 9 июля 1991 г. N 359 "О порядке открытия счетов предпринимателям". Приказом ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-11/340 утверждена форма сообщения банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета и порядка ее заполнения. 2. Открытие счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 132 НК. Как следует из ст. 132 НК, банк не вправе открывать налогоплательщику счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица. 3. Установленное в п. 2 комментируемой статьи требование мотивированности запроса налогового органа применительно к банкам носит формальный характер. Это означает, что в запросе обязательно должен быть указан мотив требования, однако банк не вправе оценивать обоснованность требования налогового органа о предоставлении истребуемой информации. Статья 86.1. Налоговый контроль за расходами физического лица (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, приобретающего в собственность имущество, указанное в настоящей статье (далее - налоговый контроль за расходами физического лица). Целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам. 2. К имуществу, расходы на приобретение которого контролируют налоговые органы, относятся следующие объекты: 1) недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений; 2) механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу; 3) акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты; 4) культурные ценности; 5) золото в слитках. 3. Налоговый контроль за расходами физического лица производится должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию имущества, указанного в настоящей статье, регистрацию сделок с этим имуществом, а также регистрацию прав на это имущество. Комментарий к статье 86.1 1. Статьи 86.1 - 86.3, дополняющие НК в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (ст. 1) и вступающие в силу с 1 января 2000 г., частично заменяют собой Федеральный закон от 20 июля 1998 г. "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам" (далее - Закон о госконтроле), утративший силу в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. 2. Названная в п. 1 ст. 86.1 НК цель налогового контроля за расходами физического лица - установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам - является специальной целью именно этой формы налогового контроля. Вместе с тем ей, как и другим формам налогового контроля, присуща и общая цель - проверка соблюдения обязанными лицами требований налогового законодательства. Положение о порядке проведения налогового контроля за расходами физического лица утверждено Приказом МНС от 22 декабря 1999 г. N АП-3-08/408 <*>. -------------------------------- <*> Финансовая газета. 2000. N 1. 3. Объект данной формы налогового контроля - расходы физического лица - налогового резидента РФ (о понятии налогового резидента см. комментарий к ст. 11 НК), произведенные для приобретения в собственность имущественных объектов, исчерпывающий перечень которых приведен в п. 2 комментируемой статьи. Безвозмездное приобретение имущества в собственность (дарение, бесплатное приобретение имущества по договору ренты). Заметим, что хотя договор ренты сам по себе всегда является возмездным (ст. 583 ГК), поскольку рента предоставляется в обмен на передаваемое имущество, указание в ст. 585 ГК на возможность передачи имущества по договору ренты как за плату (в этом случае к договору ренты применяются правила о договоре купли - продажи), так и бесплатно (в этом случае применяются правила о договоре дарения), а также упоминание в ст. 86.2 НК лишь о сделках купли - продажи имущества позволяют сделать вывод о том, что расходы на выплату ренты не подпадают под действие ст. 86.1 НК. Действие ст. 86.1 НК распространяется на расходы, связанные с приобретением имущества в собственность, поэтому расходы на приобретение имущества по другому основанию (например, аренда) также не подпадают под действие комментируемой статьи. 4. О понятии "недвижимое имущество" см. комментарий к ст. 83 НК. Отношения, возникающие в связи с регистрацией прав на недвижимость, регулируются Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В соответствии со ст. 9 этого Закона государственная регистрация прав на недвижимость осуществляется соответствующими учреждениями юстиции. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. "О валютном регулировании и валютном контроле" слитки золота являются валютными ценностями, поэтому их продажу могут осуществлять лишь кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление таких операций. Правила совершения банками сделок купли - продажи мерных слитков драгоценных металлов с физическими лицами утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 июня 1997 г. N 772. Согласно п. 8, 9 названных Правил купля - продажа слитков осуществляется с оформлением кассовых документов, при этом в кассовых документах на проданные (купленные) слитки по каждому типу слитков указываются наименование металла, масса, чистота, номер, цена слитка, общее количество слитков, а также дата заключения сделки и общая сумма, уплаченная гражданином либо подлежащая выплате гражданину. Между тем какая-либо регистрация этих сделок Правилами не предусмотрена. Обратим внимание, что комментируемая статья предусматривает контроль за расходами на приобретение именно золота. Расходы на приобретение иных драгоценных металлов или драгоценных камней контролю не подлежат. Особо следует остановиться на понятии "культурные ценности". В ст. 2 Закона о госконтроле это понятие было подробно раскрыто. Сходство целей Закона о госконтроле и ст. 86.1 - 86.3 НК позволяет предположить, что именно приведенное в ст. 2 Закона о госконтроле определение культурных ценностей в наибольшей мере соответствовало бы НК. Однако, как указывалось выше, Закон о госконтроле признан утратившим силу (так и не будучи введен в действие). Поскольку в самом НК не дается определение культурных ценностей, подлежит применению принцип п. 1 ст. 11 НК, согласно которому понятие других отраслей законодательства, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК. Действующим нормативным актом общего характера, регулирующим отношения в области культуры, являются Основы законодательства РФ о культуре от 9 октября 1992 г. Статья 3 указанных Основ определяет культурные ценности как нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко - культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко - культурном отношении территории и объекты. Вполне очевидно, что большая часть перечисленных объектов в принципе не отчуждаемы (например, идеалы или образцы поведения), содержание же отчуждаемых объектов (произведения культуры и искусства) в Основах не раскрывается. Более подробно понятие "культурные ценности" раскрывается в ст. 7 Закона РФ от 15 апреля 1993 г. "О вывозе и ввозе культурных ценностей", в основном совпадая с определением культурных ценностей в ст. 2 Закона о госконтроле, поэтому именно перечисленные в ст. 7 Закона о вывозе и ввозе категории предметов следует относить к культурным ценностям в смысле ст. 86.1 НК. К ним относятся: исторические ценности, в том числе связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей (государственных, политических, общественных деятелей, мыслителей, деятелей науки, литературы, искусства); предметы и их фрагменты, полученные в результате археологических раскопок; художественные ценности, в том числе: картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов; оригинальные скульптурные произведения из любых материалов, в том числе рельефы; оригинальные художественные композиции и монтажи из любых материалов; художественно оформленные предметы культового назначения, в частности иконы; гравюры, эстампы, литографии и их оригинальные печатные формы; произведения декоративно - прикладного искусства, в том числе художественные изделия из стекла, керамики, дерева, металла, кости, ткани и других материалов; изделия традиционных народных художественных промыслов; составные части и фрагменты архитектурных, исторических, художественных памятников и памятников монументального искусства; старинные книги, издания, представляющие особый интерес (исторический, художественный, научный и литературный), отдельно или в коллекциях; редкие рукописи и документальные памятники; архивы, включая фото-, фоно-, кино-, видеоархивы; уникальные и редкие музыкальные инструменты; почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях; старинные монеты, ордена, медали, печати и другие предметы коллекционирования; редкие коллекции и образцы флоры и фауны, предметы, представляющие интерес для таких отраслей науки, как минералогия, анатомия и палеонтология; другие движимые предметы, в том числе копии, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение, а также взятые государством под охрану как памятники истории и культуры. Заметим, что действующее законодательство не предусматривает обязательного нотариального удостоверения сделок с культурными ценностями. Статья 45 Закона РФ "О вывозе и ввозе культурных ценностей" предусматривает в качестве обязательной лишь простую письменную форму таких сделок. 5. В п. 3 комментируемой статьи установлен способ осуществления налогового контроля за расходами физического лица. Этот контроль производится должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию имущества, указанного в настоящей статье, регистрацию сделок с этим имуществом, а также регистрацию прав на это имущество. Получение информации для осуществления налогового контроля за расходами комментируемая статья не предусматривает. Получение информации другими способами нарушало бы правила п. 3 ст. 86.1 НК и в соответствии с п. 4 ст. 82 НК оказалось бы недопустимым (незаконным). Отсюда, в частности, следует, что не может быть использована для целей контроля за расходами информация, полученная от нотариуса в соответствии с п. 4 ст. 86.2 НК, поскольку нотариус не осуществляет какой-либо регистрации, а совершает нотариальные действия (ст. 1 Основ законодательства РФ "О нотариате"). Статья 86.2. Обязанность организаций или уполномоченных лиц, связанных с проведением налогового контроля за расходами физического лица (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан не позднее 15 дней после регистрации сделок купли - продажи недвижимости направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках. 2. Орган, осуществляющий регистрацию механических транспортных средств, обязан не позднее 15 дней после регистрации направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных транспортных средствах, не относящихся к недвижимому имуществу. 3. Лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами, обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделок купли - продажи ценных бумаг, указанных в статье 2 настоящего Кодекса, направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках по купле - продаже ценных бумаг. 4. Нотариус обязан не позднее 15 дней после удостоверения сделки купли - продажи культурных ценностей направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об этой сделке. 5. Уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках, обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделки купли - продажи золота в слитках направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированной сделке. 6. Форма извещения, которым организации или уполномоченные лица, указанные в пунктах 1 - 5 настоящей статьи, сообщают налоговым органам о совершенных сделках, а также перечень документов, прилагаемых к такому извещению, утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 7. Непредставление организацией или уполномоченным лицом информации, указанной в настоящей статье, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 86.2 1. Об органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, см. комментарий к ст. 86.1 НК. Хотя в комментируемой статье упоминаются лишь сделки купли - продажи имущества, правила ст. 86.2 НК должны применяться и при совершении договоров мены, поскольку согласно п. 2 ст. 567 ГК каждая из сторон договора мены является одновременно и продавцом, и покупателем, а к самому договору мены применяются правила о договоре купли - продажи. 2. В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду подпункт 3 пункта 2 статьи 86.1, а не статья 2 Налогового кодекса. 3. О транспортных средствах, относящихся и не относящихся к недвижимому имуществу, см. комментарий к ст. 83 НК. 4. Действующее законодательство, в том числе Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. "О рынке ценных бумаг", не предусматривает регистрацию сделок (в точном смысле этого словосочетания) с ценными бумагами. Так, предусмотренная ст. 44 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" запись в реестре акционеров является регистрацией лица (акционера или номинального держателя акций), но не самой сделки с акциями. Ни само акционерное общество, ни специализированный регистратор, которому общество вправе поручить ведение и хранение реестра акционеров, не могут быть признаны лицами, осуществляющими регистрацию сделок с ценными бумагами, поэтому у указанных лиц не может возникнуть обязанности по предоставлению налоговому органу предусмотренной в п. 3 ст. 86.2 информации. Правилами по выпуску и оформлению депозитных и сберегательных сертификатов, утвержденными ЦБ РФ 10 февраля 1992 г., регистрация сделок со сберегательными сертификатами также не предусмотрена. Регистрации (в ЦБ РФ) подлежат лишь условия выпуска и обращения сберегательных сертификатов (п. 19 названных Правил). 5. О форме сделок с культурными ценностями и возможности использования налоговыми органами для целей налогового контроля полученной от нотариуса информации, а также о сделках с золотом в слитках см. комментарий к ст. 86.1 НК. 6. Формы извещений и перечень документов, прилагаемых к извещениям, утверждены Приказом МНС от 2 декабря 1999 г. N АП-3-08/379. 7. Об ответственности за непредоставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, см. комментарий к ст. 126 НК. Статья 86.3. Проведение налогового контроля за расходами физического лица (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. В случае, если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества. 2. Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа. 3. Лицо, представляющее специальную декларацию, вправе приложить к ней копии документов, заверенные в установленном законом порядке, подтверждающих указанные в ней сведения. По требованию налоговых органов составителем специальной декларации или его представителем должны быть представлены для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к указанной декларации. 4. Форма специальной декларации разрабатывается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Комментарий к статье 86.3 1. Комментируемая статья предусматривает два основания для направления налоговым органам требования о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества: - произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период; - отсутствие у налоговых органов информации о доходах физического лица за предыдущий налоговый период. Как следует из смысла ст. 86.3 НК, для целей составления акта о несоответствии расходов доходам налоговым органом принимаются во внимание наличие или отсутствие у него сведений не обо всех доходах физического лица, а лишь об относящихся к предыдущему налоговому периоду. О понятии налогового периода см. комментарий к ст. 55 НК. Составление акта является не правом, а обязанностью налогового органа. 2. Поскольку указанная в п. 2 ст. 86.3 НК специальная декларация не является налоговой декларацией, ее непредставление в установленный срок влечет ответственность физического лица по ст. 126 НК (а не ст. 120 НК). Форма специальной декларации утверждена Приказом МНС от 2 декабря 1999 г. N АП-3-08/379. При этом для целей применения ответственности, предусмотренной ст. 126 НК, следует обратить внимание, что специальная декларация представляет собой один документ независимо от того, какое количество копий иных документов к ней прилагается. Приложение копий документов - это право, а не обязанность лица, представляющего специальную декларацию. Исходя из буквального смысла п. 3 ч. 2 ст. 86.3 НК, налоговый орган вправе потребовать от составителя специальной декларации представления подлинников лишь тех документов, копии которых были приложены к специальной декларации. Статья 87. Налоговые проверки (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. (часть первая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований настоящей статьи. Комментарий к статье 87 1. Комментируемая статья предусматривает следующие виды налоговых проверок: камеральная; выездная; встречная; повторная. Основными из этих видов проверок являются камеральная (ст. 88 НК) и выездная (ст. 89 НК) налоговые проверки. Встречная и повторная проверки носят соответственно вспомогательный и контрольный характер. Об ограничениях, установленных в отношении проведения выездных налоговых проверок, см. комментарий к ст. 89 НК. 2. Предметом налоговой проверки является проверка соблюдения налогоплательщиком или иным обязанным лицом требований налогового законодательства в предшествующее налоговой проверке время. Статья 87 НК устанавливает предельный объем налоговой проверки: три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Налоговая проверка деятельности налогоплательщика за пределами этого периода является незаконной. 3. Под встречной проверкой понимается получение информации о деятельности налогоплательщика путем истребования у других лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Встречная проверка может проводиться в ходе как камеральной, так и выездной налоговых проверок. Если результаты встречной проверки недостаточны для целей проверки налогоплательщика, другие проверочные действия в отношении другого лица могут быть предприняты в общем порядке проведения камеральной или выездной налоговой проверки в отношении этого лица. 4. Повторная налоговая проверка - это вторичная проверка налоговым органом уплаты налогоплательщиком определенного налога за определенный период. Комментируемая статья запрещает налоговому органу, проводившему выездную налоговую проверку, проведение повторных по отношению к уже проведенным выездным налоговым проверкам, за исключением случая, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика. Другой налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку лишь в случае, если он является вышестоящим органом по отношению к органу, проводившему первую выездную проверку, и только в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. О проведении повторной выездной налоговой проверки вышестоящий орган выносит мотивированное постановление. Ограничений в отношении числа камеральных налоговых проверок комментируемая статья не устанавливает. Статья 87.1. Налоговые проверки, проводимые таможенными органами (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Таможенные органы проводят камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в соответствии с правилами, предусмотренными статьями 87 - 89 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 87.1 О видах налоговых проверок и правилах их проведения см. комментарий к ст. 87 - 89 НК. Статья 88. Камеральная налоговая проверка Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Комментарий к статье 88 1. В соответствии со ст. 88 НК камеральная налоговая проверка может производиться должностными лицами налоговых органов в отношении всех налогоплательщиков. Для проведения камеральной налоговой проверки не требуется решения руководителя налогового органа. Самостоятельно принимая решение о проведении камеральной проверки, должностное лицо руководствуется при этом своими должностными инструкциями. 2. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа. Основу для проверки образуют налоговые декларации и связанные с исчислением и уплатой налога документы, представленные налогоплательщиком или уже имеющиеся у налогового органа. Если этих документов недостаточно, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Истребование документов производится в соответствии со ст. 93 НК. Налоговый орган может также прибегнуть к встречной проверке (ст. 87 НК). 3. Камеральная проверка должна быть проведена (начата и окончена) в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. О представлении налоговой декларации см. комментарий к ст. 80 НК. 4. При выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий в их содержании налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику в письменной форме с требованием внести в установленный налоговым органом срок соответствующие исправления. При этом имеются в виду ошибки в заполнении документов, препятствующие завершению камеральной налоговой проверки. Если в результате проверки выявлено наличие задолженности по налогам, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени в порядке, установленном ст. 69, 70 НК. Статья 89. Выездная налоговая проверка Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. (часть вторая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (часть шестая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. (часть седьмая введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 89 1. Как следует из ст. 100 НК, выездная налоговая проверка может производиться только в отношении определенных категорий налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей. Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя налогового органа или его заместителя. Порядок назначения выездных налоговых проверок установлен Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 <*>. -------------------------------- <*> РГ. 1999. 29 нояб. 2. Выездная проверка проводится вне места нахождения налогового органа; место ее проведения в комментируемой статье точно не определено. Выездная проверка в большинстве случаев должна проводиться по месту осуществления налогоплательщиком деятельности, результаты которой служат экономическим основанием для взимания налога, либо по месту нахождения иного экономического основания для взимания налога (например, имущества налогоплательщика). Однако налоговый орган может, исходя из обстоятельств дела, проводить выездную проверку и в ином месте. 3. Выездная налоговая проверка в отношении одного вида налога может проводиться не чаще одного раза в календарный год и не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях ее продолжительность может быть увеличена вышестоящим налоговым органом до трех месяцев. Ограничение частоты проверок не распространяется на случай проведения проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, а также проведения в порядке контроля повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом. 4. О порядке осмотра помещений в ходе выездной налоговой проверки см. комментарий к ст. 92 НК. Основанием выемки документов в ходе выездной проверки является наличие у должностных лиц налогового органа обоснованного предположения о том, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Порядок выемки документов установлен в ст. 94 НК. При изъятии выдаваемых документов должностными лицами налоговых органов составляется акт. В акте о выемке документов должна быть обоснована ее необходимость, а также приведен перечень изымаемых документов. По требованию налогоплательщика замечания, сделанные им при выемке документов, подлежат внесению в акт, копия которого передается налогоплательщику. 5. В статье 89 НК установлены требования к оформлению изымаемых документов: они должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью и подписью налогоплательщика или только его подписью (в случае, если проверяемый налогоплательщик - гражданин либо если у налогоплательщика - организации отсутствует печать). Изымаемые документы могут быть скреплены как подписью налогоплательщика, так и его представителя. Статья 90. Участие свидетеля 1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. 2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. 4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. 5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 90 В качестве одного из средств доказывания при проведении налогового контроля ст. 90 НК предусматривает показания свидетеля. Свидетель участвует в процессе налогового контроля как лицо, в силу закона обязанное содействовать налоговым органам в осуществлении контрольных функций. Функция свидетеля - дача свидетельских показаний. Свидетель обычно дает показания в помещении налогового органа, но его показания могут быть получены и по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности и в других случаях не в состоянии явиться в налоговый орган. Свидетель дает показания в устной форме. Эти показания заносятся в протокол. О требованиях к содержанию протокола см. комментарий к ст. 99 НК. 2. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое лицо, которому, возможно, известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Отсюда следует, что предмет свидетельских показаний - это значимые для целей налогового контроля обстоятельства (например, об объекте налогообложения, о фактах реализации товара, работы или услуги и т.п.). Определенные в законе лица не подлежат допросу в качестве свидетелей. Так, поскольку целью получения свидетельских показаний является получение достоверного знания о значимых для осуществления налогового контроля обстоятельствах, вызову в качестве свидетелей не подлежат лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для контроля. Если у должностного лица налогового органа возникают сомнения в психические и физических способностях свидетеля, от получения свидетельских показаний следует воздержаться. Привлекать для решения этого вопроса эксперта в порядке ст. 95 НК должностное лицо не вправе. Такой вывод следует из того, что эксперт может быть привлечен к участию только в выездной налоговой проверке, а получение свидетельских показаний обычно производится по месту нахождения налогового органа (п. 4 ст. 90 НК). В соответствии со ст. 15 Положения об адвокатуре РСФСР <*> адвокат не может быть допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с исполнением им обязанностей защитника по уголовному или представителя по гражданскому делу. Следует заметить, что адвокат в этом случае не только не обязан, но и не вправе давать показания. -------------------------------- <*> ВВС РСФСР. 1980. N 48. Ст. 1596. Один из случаев, когда гражданин вправе отказаться от дачи свидетельских показаний, установлен в п. 1 ст. 51 Конституции РФ: никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Следует руководствоваться определением понятия близких родственников, содержащимся в ст. 34 УПК РСФСР, где к этой категории, помимо супруга, относятся родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки. 5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. В частности, свидетелю разъясняется его право отказаться от дачи показаний при наличии предусмотренных ст. 51 Конституции РФ оснований, а также право делать замечания, подлежащие внесению в протокол. Отказ или уклонение свидетеля от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний в процессе налогового контроля образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК. Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки 1. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. 3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. 4. Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 124 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 91 1. Комментируемая статья определяет порядок и условия доступа должностных лиц налоговых органов в помещение или на территорию налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки. Такое право имеют лица, непосредственно участвующие в выездной налоговой проверке. Основанием для доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика служит вынесенное руководителем налогового органа или его заместителем постановление о проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика. Оно предъявляется налогоплательщику или его представителю одновременно с удостоверениями проводящих проверку должностных лиц. Состав проверяющей группы (бригады) должен быть приведен в постановлении. 2. В п. 2 ст. 91 НК предусмотрен осмотр двух видов объектов: осмотр территорий или помещений налогоплательщика, используемых для осуществления предпринимательской деятельности; осмотр объектов налогообложения. Цель проведения осмотра - проверка документальных данных, представленных налогоплательщиком. Подробнее об осмотре см. комментарий к ст. 92 НК. 3. Должностные лица налоговых органов вправе с соблюдением правил п. 1 ст. 91 НК входить в любые помещения налогоплательщика, кроме жилых. В жилые помещения доступ указанных лиц допускается только в случаях, предусмотренных федеральным законом, или на основании судебного решения. Препятствовать законному доступу должностных лиц налоговых органов в нежилые помещения налогоплательщик не вправе. Воспрепятствование доступу проверяющей группы на территорию или в помещение налогоплательщика образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 124 НК. О факте такого воспрепятствования руководитель группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком. Если налогоплательщик отказывается от подписания акта, об этом делается соответствующая запись в акте. 4. Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов в помещения или на территорию налогоплательщика, кроме ответственности за совершение налогового правонарушения, может повлечь еще одно негативное для налогоплательщика последствие. Составление акта о воспрепятствовании доступу предоставляет налоговому органу право самостоятельно определить суммы подлежащих уплате налогов на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогичным данным о других налогоплательщиках. Самостоятельное определение налоговым органом сумм подлежащих уплате налогов в случае незаконного воспрепятствования их доступу в помещение или на территорию - это право, а не обязанность налоговых органов. Если налоговый орган не считает целесообразным воспользоваться этим правом, он может использовать предусмотренные законом способы для проникновения в подлежащие осмотру территории и помещения (например, прибегнуть к помощи налоговой полиции). Статья 92. Осмотр 1. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. 2. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. 3. Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. 4. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. 5. О производстве осмотра составляется протокол. Комментарий к статье 92 1. Статья предусматривает осмотр следующих принадлежащих налогоплательщику объектов: территорий, помещений, документов и предметов (например, орудий труда). Цель проведения осмотра - получение максимально полной информации об обстоятельствах, имеющих значение для целей налогового контроля. 2. Осмотр территорий и помещений производится только в рамках выездной налоговой проверки. Осмотр документов и предметов также производится в рамках выездной проверки; вне этих рамок осмотр может быть проведен без согласия владельца документов и предметов лишь в случае, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля. С согласия владельца осмотр возможен в любом случае. Представляется, такое согласие должно быть дано в письменном виде до начала осмотра (например, путем совершения владельцем соответствующей записи в протоколе). 3. Об участии понятых см. комментарий к ст. 98 НК. 4. Протокол должен быть составлен в соответствии с требованиями ст. 99 НК. Статья 93. Истребование документов 1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. 2. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 93 1. Субъектом, у которого истребуются документы в порядке, установленном в настоящей статье, может быть только налогоплательщик или иное обязанное лицо, в отношении которого проводится проверка. Относимость истребуемых документов к предмету проверки определяется должностным лицом налогового органа. Истребование документов возможно при проведении как выездной, так и камеральной налоговых проверок. Требование о представлении документов должно быть направлено обязанному лицу в письменном виде. Представление документов может быть произведено путем их направления в налоговый орган или выдачи налоговому органу в зависимости от того, в рамках какой проверки предъявлено это требование - камеральной или выездной. 5-дневный срок для представления документов исчисляется с момента получения обязанным лицом требования о представлении документов. Документы представляются в виде заверенных копий. Копия может быть заверена либо самим налогоплательщиком, либо должностным лицом налогового органа. Представления подлинников документов ст. 93 НК не предусматривает. В статье не решается вопрос о том, кто должен нести бремя расходов, связанных с изготовлением копий истребуемых документов - налогоплательщик или налоговый орган. Поскольку представление копий документов производится во исполнение требований налогового органа и направлено на решение стоящих перед ним задач, налоговый орган, очевидно, должен оказать налогоплательщику необходимое содействие в изготовлении копий или возместить связанные с этим расходы. 2. Под отказом от представления документов следует понимать ситуацию, когда должностное лицо требует выдачи документов в ходе выездной налоговой проверки, а обязанное лицо в явной форме заявляет о нежелании их выдать. Если обязанному лицу предлагается направить документы в налоговый орган, явный отказ от их направления маловероятен. В этом случае правонарушение обычно состоит в уклонении от выполнения требуемого действия и выражается в непредставлении документов в 5-дневный срок, установленный в п. 1 ст. 93 НК. Ответственность за отказ или непредставление документов предусмотрена в ст. 126 НК. Хотя в качестве возникновения у налогового органа права произвести выемку указан только отказ представить требуемые документы, это же правило распространяется и на случай их непредставления в установленный срок. Статья 94. Выемка документов и предметов 1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. 2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. 3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. 4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. 5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. 6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей. 7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. 8. В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. 9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. 10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. Комментарий к статье 94 1. Выемка документов и предметов заключается в их принудительном изъятии из обладания налогоплательщика или иного обязанного лица. Основанием производства выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Отсюда следует, что вне рамок выездной налоговой проверки выемка произведена быть не может. Постановление о производстве выемки должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем. В целях соблюдения требований п. 5 ст. 94 НК в постановлении, в частности, должны указываться критерии, позволяющие определять относимость подлежащих изъятию предметов и документов к предмету налоговой проверки. 2. Ночным временем, когда не допускается производство выемки, следует считать, по аналогии со ст. 34 УПК, промежуток времени с 22 до 6 часов (по местному времени). 3. Об участии в действиях по осуществлению налогового контроля понятых см. комментарий к ст. 98 НК; об участии в этих действиях специалиста см. комментарий к ст. 96 НК. 4. Предложение добровольно выдать документы следует отличать от аналогичного предложения представить документы в порядке ст. 93 НК. Истребование документов в порядке ст. 93 НК также может производиться в форме предложения должностного лица налогового органа выдать их, и в случае отказа налогоплательщика это должностное лицо вправе вынести постановление о производстве выемки, после чего предложение добровольно выдать документы должно последовать вторично, и лишь после повторного отказа, совершенного уже после вынесения постановления о производстве выемки, должностное лицо налогового органа производит выемку принудительно. Если лицо, у которого производится выемка, отказывается предоставить должностному лицу налогового органа доступ к изымаемым документам и предметам (вскрыть помещения, хранилища и т.п.), должностное лицо вправе обеспечить себе доступ к изымаемым документам и предметам самостоятельно. Причинение при этом имущественного ущерба признается правомерным, если действия, которыми он причинен, не выходят явно за пределы, необходимые для обеспечения доступа к изымаемым объектам. Подробнее об этом см. комментарий к ст. 103 НК. 5. Обычно изымаются копии документов. Основанием для изъятия подлинников документов является наличие у налоговых органов достаточных оснований полагать, что подлинники будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Если эти основания возникли до вынесения постановления о производстве выемки, в постановлении в качестве объекта выемки должны быть указаны подлинники документов. Описание изымаемых предметов и документов в протоколе должно содержать достаточные идентифицирующие признаки. В случае необходимости изымаемые предметы и документы упаковываются на месте выемки. Упаковка изъятых объектов предполагает и их опечатывание. Статья 95. Экспертиза 1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. 2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. 3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. 4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. 5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. 6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол. 7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта. 8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. 9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. 10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей. Комментарий к статье 95 1. Экспертиза может назначаться только в рамках проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля. О формах проведения налогового контроля см. комментарий к ст. 82 НК. Необходимость привлечения эксперта определяется должностным лицом налогового органа, проводящим контрольное действие. Целью назначения экспертизы является разъяснение возникающих в ходе контроля вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Поэтому вопросы, которые ставятся перед экспертом, должны ограничиваться пределами его специальных познаний. 2. О проведении экспертизы должностное лицо налогового органа, осуществляющее контрольное действие, выносит постановление. Содержание постановления о назначении экспертизы определено в п. 3 ст. 95 НК. В постановлении указываются: основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. В п. 3 ст. 95 НК указано, что в постановлении может быть указана не фамилия конкретного эксперта, а организация, в которой должна быть проведена экспертиза. Однако порядок производства экспертизы в такой организации в НК не определен (в отличие от УПК, где порядок проведения экспертизы в экспертном учреждении установлен в ст. 187 УПК). Поэтому до внесения соответствующих уточнений в НК в постановлении о назначении экспертизы должен указываться конкретный эксперт. 3. Указание п. 2 ст. 95 НК о том, что привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе, означает, что с экспертом должен быть заключен договор, условия которого определяются по взаимному соглашению экспертом и должностным лицом налогового органа. В практике могут возникнуть трудности при решении вопроса о соотношении принципа работы эксперта на договорной основе с принципом недопустимости отказа эксперта от дачи экспертного заключения по основаниям, не предусмотренным п. 4 ст. 95 НК. Незаконный отказ эксперта от дачи заключения образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129 НК. Законными основаниями отказа эксперта от дачи заключения являются (п. 5 ст. 95 НК): недостаточность представленных эксперту материалов для дачи заключения; отсутствие у эксперта необходимых знаний для проведения экспертизы. Первое из указанных оснований может быть устранено путем предоставления эксперту недостающих материалов. Вправе ли эксперт отказаться от участия в налоговой проверке и дачи заключения, если договор между ним и налоговым органом не заключен в связи с недостижением соглашения по его существенным условиям (например, о размере вознаграждения)? Нет, не вправе. В данном случае договор следует рассматривать как подлежащий заключению в обязательном порядке и применять правила ст. 445 ГК. Это означает, что налоговый орган должен направить эксперту вместе с постановлением о назначении экспертизы и проект договора. Эксперт обязан в 30-дневный срок сообщить налоговому органу о согласии с предложенными условиями договора, и в этом случае договор признается заключенным, либо сообщить о согласии заключить договор на иных условиях или направить протокол разногласий к проекту договора. В случае получения от эксперта согласия заключить договор на иных условиях или протокола разногласий налоговый орган может либо вынести новое постановление о назначении экспертизы, привлекая в качестве эксперта другое лицо, либо передать разногласия на рассмотрение суда путем предъявления иска к эксперту о понуждении его заключить договор на предложенных налоговым органом условиях. В последнем случае эксперт обязан немедленно после получения извещения о возбуждении гражданского судопроизводства приступить к исполнению своих обязанностей. Размер вознаграждения и другие условия договора в этом случае определяются решением суда. О вознаграждении эксперта см. также комментарий к ст. 130, 131 НК. 4. Права проверяемого лица определены в п. 7, 9 комментируемой статьи. Эти права должны быть разъяснены проверяемому одновременно с ознакомлением его с постановлением о назначении экспертизы. Об ознакомлении проверяемого с постановлением и разъяснении его прав составляется протокол с соблюдением требований ст. 99 НК. Права проверяемого лица реализуются путем подачи им соответствующих заявлений и ходатайств должностному лицу налогового органа. В результате рассмотрения этих заявлений и ходатайств должностное лицо должно выносить мотивированное решение об их удовлетворении или отклонении. Представляется, такое решение должно выноситься в форме постановления. Основания для отвода эксперта в комментируемой статье не указаны. Учитывая требования, предъявляемые к специалисту (ст. 96 НК), такими основаниями могут быть наличие у эксперта заинтересованности в исходе дела или его некомпетентность в поставленных перед ним вопросах. 5. В п. 8 комментируемой статьи установлены требования к содержанию экспертного заключения. Оно дается экспертом в письменной форме от своего имени и должно содержать следующие сведения: содержание проведенных экспертом исследований; сделанные в результате проведенных исследований выводы; обоснованные ответы на поставленные вопросы. В составе сделанных выводов эксперт вправе указать не только те из них, которые являются источниками ответов на поставленные вопросы, но и те, которые, по мнению эксперта, имеют значение для целей налоговой проверки. 6. Экспертное заключение предъявляется проверяемому. Последний вправе представить по этому заключению свои объяснения и возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. О постановке дополнительных вопросов и проведении дополнительной и повторной экспертизы должно выноситься постановление с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК. 7. Основанием для постановки на рассмотрение эксперта дополнительных вопросов является недостаточность первоначально поставленных перед экспертом вопросов для достижения цели экспертизы. Основанием для назначения дополнительной экспертизы является недостаточная ясность или полнота ответов на вопросы, поставленные перед экспертом в постановлении о назначении экспертизы. Как ответы на дополнительные вопросы, так и дополнительная экспертиза могут быть поручены тому же или другому эксперту. Основанием для назначения повторной экспертизы является необоснованность заключения эксперта или наличие сомнений в его правильности. В частности, назначение повторной экспертизы обязательно в случае установления обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у эксперта необходимого уровня компетентности (например, отсутствие диплома о соответствующем образовании). 8. Необходимо обратить внимание, что комментируемая статья не предусматривает предупреждения эксперта об ответственности за отказ от дачи заключения или дачу заведомо ложного заключения. Такая же ситуация имеет место и со специалистом в отношении отказа от участия в проведении налоговой проверки. В то же время для свидетеля и переводчика предупреждение об ответственности за аналогичные правонарушения предусмотрено (ст. 90 и 97 НК). Очевидно, это существенное упущение законодателя, которое должно быть устранено. В такой ситуации должностное лицо налогового органа не обязано предупреждать эксперта об ответственности, хотя и вправе сделать это по собственной инициативе. Если оно этого не сделает, привлечение эксперта к ответственности за отказ от дачи заключения или дачу заведомо ложного заключения будет незаконно. Недопустимость привлечения к налоговой ответственности в такой ситуации объясняется, в частности, обязательностью соблюдения установленного в ст. 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом, а также отсутствием субъективной стороны состава правонарушения - ведь если свидетель и переводчик презюмируются не осведомленными о возможности наступления налоговой ответственности, то есть ли основания предполагать иное в отношении эксперта или специалиста? Разумеется, нет. Кроме того, весьма сомнительна юридическая сила экспертного заключения, составленного экспертом, не предупрежденным об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля 1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. 3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Комментарий к статье 96 1. Как и эксперт, специалист должен обладать познаниями в определенной области. Однако цель использования этих познаний состоит не в оценке собранных экспертом в ходе налоговой проверки материалов, а в научно - техническом обеспечении самого процесса получения этих материалов должностным лицом налогового органа, проводящего проверку. Так, например, в ходе выемки специалист - техник может путем квалифицированного вскрытия сейфа обеспечить доступ к документации налогоплательщика, избегая при этом причинения излишнего ущерба его имуществу; специалист - бухгалтер может указать на целесообразность изъятия того или иного документа с целью обеспечения полноты данных, необходимых для налогового контроля, либо помочь проверяющему в решении вопроса об относимости предметов или документов к предмету налоговой проверки и т.п. 2. Закон устанавливает два условия допустимости привлечения лица в качестве специалиста: обладание специальными знаниями и навыками; отсутствие заинтересованности в исходе дела. При несоблюдении этих условий участие специалиста является незаконным. Статья 96 НК не предоставляет проверяемому лицу права заявить отвод специалисту, но оно вправе сделать замечание о нарушении условий допустимости участия специалиста, подлежащее внесению в протокол (либо приобщению к делу, если оно представлено в письменном виде - ст. 99 НК). 3. Как и эксперт, специалист привлекается для участия в налоговом контроле на договорной основе. Заключение договора является для него обязательным, поскольку отказ специалиста от участия в проверке образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129 НК. О порядке заключения договора см. комментарий к ст. 95 НК. 4. Поскольку специалист содействует процессу налоговой проверки, он зачастую оказывается очевидцем обнаружения значимых для целей проверки обстоятельств. Поэтому законодатель считает необходимым особо подчеркнуть, что участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Впрочем, такая возможность не исключалась бы и в силу ст. 90 НК. 5. Ответственность специалиста за отказ от участия в налоговой проверке предусмотрена в ст. 129 НК. О целесообразности предупреждения специалиста об этой ответственности см. комментарий к ст. 95 НК. Статья 97. Участие переводчика 1. В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. 3. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. 4. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Комментарий к статье 97 1. Привлечение переводчика может быть обусловлено необходимостью перевода в ходе опроса свидетеля, получения объяснений налогоплательщика или иного обязанного лица, установления содержания документов, представляемых и изымаемых в ходе налогового контроля, и т.п. 2. Переводчик назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего проверку. Условиями допустимости назначения переводчика являются его незаинтересованность в исходе дела и владение языком, необходимым для перевода. 3. Переводчик не вправе отказаться от исполнения возложенных на него обязанностей. Вызов переводчика производится должностным лицом налогового органа. Обязанность точно выполнить порученный перевод означает, что переводчик не вправе отклоняться от текста перевода или выходить за его границы. Ответственность переводчика за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод установлена в ст. 129 НК. Переводчик предупреждается об этой ответственности, о чем в протоколе должна быть сделана соответствующая отметка, удостоверенная его подписью. 4. Правовая цель участия переводчика во многом совпадает с задачей привлечения специалиста - и тот, и другой оказывают должностному лицу налогового органа содействие в получении необходимой для налогового контроля информации. Поэтому участие переводчика обеспечивается на договорной основе. Статья 98. Участие понятых 1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые. 2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. 3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. 4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. 5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам. Комментарий к статье 98 1. Функция понятого в осуществлении налогового контроля - удостоверение в протоколе факта, содержания и результата действия по контролю. Такое удостоверение должно быть результатом непосредственного наблюдения за ходом действия по осуществлению налогового контроля. Понятые не относятся к участникам производства следственных действий. Они являются лицами, присутствующими при его производстве. Присутствие понятых предусмотрено в ст. 92, 94 НК. 2. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела граждане, способные в силу своего психического и физического состояния осуществлять наблюдение за ходом контрольного действия и удостоверять результаты наблюдения. Должностные лица налоговых органов заранее предполагаются заинтересованными в исходе дела, поэтому их участие в качестве понятых не допускается. 3. Указание п. 5 комментируемой статьи о том, что понятые в случае необходимости могут быть опрошены в качестве свидетелей по удостоверенным ими в протоколе обстоятельствам, не препятствует получению от них свидетельских показаний по любым другим обстоятельствам. Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля 1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке. 2. В протоколе указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. 3. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. 4. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. 5. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. Комментарий к статье 99 1. Настоящая статья устанавливает общие требования, которые должны соблюдаться при составлении протокола следственного действия. Протокол составляется в случаях, предусмотренных НК (ст. 90, 92, 94 НК). В нем указываются его наименование, место и дата, время начала и окончания производства конкретного действия, должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол, содержание действия и последовательность его проведения, выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. В протоколе также должны быть указаны фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении. Иные сведения об этих лицах указываются в случае необходимости. Состав иных сведений исчерпывающе определен в п. 2 ст. 99 НК: адрес лица, его гражданство, сведения о владении русским языком. 2. Перед подписанием протокола всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении, он должен быть прочитан этими лицами, каждый из которых вправе делать в устной или письменной форме замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. 3. Прилагаемые к протоколу фотографические снимки, негативы и другие материалы, отображающие содержание произведенного действия, должны быть перечислены в протоколе. Статья 100. Оформление результатов выездной налоговой проверки 1. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации - налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 5. Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. 6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 100 1. Выездная налоговая проверка завершается составлением акта налоговой проверки установленной формы, подписываемого уполномоченными должностными лицами налоговых органов и проверяемыми лицами (если проверяемое лицо - организация, акт подписывается ее руководителем). Если руководитель проверяемой организации или индивидуальный предприниматель отказываются от подписания акта налоговой проверки, в нем делается запись об этом. Акт налоговой проверки должен быть передан проверяемому лицу для подписания. Если это лицо уклоняется от получения указанного акта, должностные лица налогового органа составляют акт об уклонении от получения акта налоговой проверки, при этом дата составления акта об уклонении признается датой вручения акта налоговой проверки. 2. В п. 2 ст. 100 НК установлены основные требования к содержанию акта налоговой проверки. В нем следует указать: выявленные в результате проверки и документально подтвержденные факты налоговых правонарушений; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений налогового законодательства и применению соответствующих санкций. Отсутствие нарушений также должно быть отражено в акте. 3. За получение акта налоговой проверки руководитель организации - налогоплательщика либо индивидуальный предприниматель расписывается. Если акт направляется по почте, датой вручения акта считается шестой день после отправки акта. Целесообразно акт отправлять заказным письмом (по аналогии с п. 4 ст. 101 НК), иначе у налогового органа не будет достоверных доказательств его отправки. 4. Налогоплательщик вправе избрать два способа действий в отношении акта, с которым он не согласен: 1) представить объяснение мотивов отказа подписать акт; 2) представить возражение по акту в целом или отдельным его положениям. Во втором случае налогоплательщику следует, подписывая акт, сделать пометку "с возражениями". В случае несогласия с изложенными в акте проверки фактами налогоплательщику следует отказаться от подписания акта, представив соответствующие объяснения; если же факты изложены верно, а налогоплательщик не согласен со сделанными на основании их оценки выводами, следует подписать акт с возражениями. Двухнедельный срок для направления объяснений или возражений исчисляется со дня получения акта проверки (п. 4 ст. 100 НК). Статья 101. Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. (п. 1 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 3. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 7. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков - организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций - налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 8. Положения настоящей статьи распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 101 1. В результате рассмотрения материалов камеральной проверки или указанных в п. 6 ст. 100 НК материалов выездной налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель в течение десяти дней выносит одно из решений, указанных в п. 2 ст. 101 НК. 2. Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может быть принято только при наличии признаков состава налогового правонарушения. О составе налогового правонарушения и условиях привлечения к налоговой ответственности см. комментарий к ст. 106 - 111, 113 НК. Решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть принято по следующим основаниям: 1) наличие одного из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109, 111 НК); 2) лицо уже было привлечено к налоговой ответственности за совершение этого налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК); 3) наличие в совершенном налогоплательщиком деянии признаков состава преступления, предусмотренного УК (п. 3 ст. 108 НК). Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается в случае, если материалы дела не позволяют вынести обоснованное решение о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении. 3. В п. 3 установлены требования к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В нем должны быть указаны: установленные налоговой проверкой признаки состава налогового правонарушения; документы и иные сведения, подтверждающие наличие состава налогового правонарушения; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей НК и применяемых мер ответственности. Несоблюдение требований к содержанию решения может явиться основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или судом в случае его обжалования в порядке, предусмотренном ст. 137 - 142 НК. 4. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности является основанием для направления ему требования об уплате недоимки по налогу, пени, штрафов, а также об устранении выявленных нарушений. О содержании требования см. комментарий к ст. 69 НК. Копия решения о привлечении к ответственности и требование об уплате недоимки вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку. Вручение - это основной способ передачи указанных документов. Если копия решения налогового органа и требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными налогоплательщиком или его представителем по истечении шести дней после их отправки заказным письмом. 5. Если в результате налоговой проверки налоговым органом выявлено совершение налогоплательщиком - гражданином или должностным лицом налогоплательщика - организации действий, образующих состав административного правонарушения (например, ст. 156.1 КоАП), уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение соответствующих административных санкций производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ (ст. 255 - 265 КоАП) и ее субъектов. В соответствии с п. 4 ст. 108 НК привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности. Поэтому протокол об административном нарушении в отношении должностного лица составляется независимо от привлечения организации к налоговой ответственности. НК не содержит однозначного ответа на вопрос о том, возможно ли привлечение налогоплательщика - гражданина одновременно к налоговой и административной ответственности. Пунктом 3 ст. 108 НК предусмотрено наступление ответственности за налоговое правонарушение, если это деяние не содержит признаков уголовного преступления. Об административном правонарушении аналогичного указания нет, однако, учитывая сходство характера санкций за совершение административного и налогового правонарушений (в большинстве случаев штраф), следует считать недопустимым наступление ответственности за налоговое правонарушение и в случае, если соответствующее деяние содержит признаки административного правонарушения. Статья 101.1. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте. В случае, когда указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте. 2. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 4. Акт вручается лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день начиная с даты его отправки. 5. Лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. 6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. 7. В случае представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие. 8. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 9. В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного нарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. 10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней. 11. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. В случае, если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными лицом, нарушившим законодательство о налогах и сборах, или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. 12. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 13. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Комментарий к статье 101.1 1. В отличие от ст. 101 НК, где производство по делу возбуждается на основании материалов налоговой проверки, в комментируемой статье основанием возбуждения производства по делу является обнаружение должностным лицом налогового органа фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах. Выявленное нарушение может относиться к числу налоговых правонарушений (например, непредставление сведений налоговому органу указанными в ст. 86.2 НК лицами - ст. 126 НК), либо образовывать состав правонарушения, относящегося к иной категории (например, нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику - ст. 132 НК). 2. Должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт об обнаружении нарушения законодательства о налогах и сборах, подписываемый этим должностным лицом и нарушителем. Пункт 2 ст. 101.1 НК устанавливает требования к содержанию акта. В акте должны быть указаны: - факты нарушения законодательства о налогах и сборах (со ссылкой на их документальное подтверждение); - выводы и предложения составившего акт должностного лица по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Если нарушитель не согласен с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, он вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту (п. 5 ст. 101.1 НК), приложив необходимые доказательства. Руководитель налогового органа не вправе приступать к рассмотрению материалов дела до истечения указанного срока. 4. В отношении видов решений, которые могут быть вынесены руководителем налогового органа, оснований их вынесения, содержания решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, порядка отправления копии решения и т.д. (п. 8 - 13 ст. 101.1 НК) требования комментируемой статьи идентичны требованиям ст. 101 НК (см. комментарий к ней). Статья 102. Налоговая тайна 1. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ) 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). (в ред. Федерального закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами налоговой полиции, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ) К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ) 3. Поступившие в налоговые органы, органы налоговой полиции, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ) Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, органами государственных внебюджетных фондов, Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ) 4. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Комментарий к статье 102 1. В процессе осуществления налоговыми органами и иными контрольными органами своих функций в их распоряжении оказывается определенный объем информации о конкретном налогоплательщике. Комментируемая статья определяет те пределы, в которых эта информация составляет налоговую тайну. Пункт 1 комментируемой статьи определяет содержание налоговой тайны как любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике независимо от способа, которым такие сведения получены, и коммерческой или иной значимости этих сведений для третьих лиц. В п. 1 ст. 102 НК дается исчерпывающий перечень сведений о налогоплательщике, не относящихся к налоговой тайне. 2. Под разглашением сведений налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия следует понимать сообщение таких сведений третьим лицам самим налогоплательщиком или иным лицом в соответствии с его свободным волеизъявлением. Не является разглашением сведений сообщение их налоговому агенту для правильного исчисления и удержания налога (например, работник сообщает организации - работодателю сведения о количестве иждивенцев, необходимые для применения льгот при исчислении подоходного налога). Об идентификационном номере налогоплательщика см. комментарий к ст. 84 НК. О налоговым правонарушениях и мерах ответственности за них см. комментарий к статьям раздела VI НК. Заключение международных договоров Российской Федерацией регулируется Федеральным законом от 15 июля 1995 г. "О международных договорах Российской Федерации" <*>. Этот Закон применяется в отношении международных договоров РФ (межгосударственных, межправительственных договоров и договоров межведомственного характера) независимо от их вида и наименования (договор, соглашение, конвенция, протокол, обмен письмами или нотами и т.п.). Договоры (соглашения) о взаимном сотрудничестве между налоговыми или правоохранительными органами РФ и другого государства являются международными договорами межведомственного характера. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757. 3. В случае незаконного разглашения налоговой тайны государство обязано возместить налогоплательщику причиненные убытки, а налогоплательщику - гражданину - и причиненный моральный вред. Подробнее о возмещении вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, см. комментарий к ст. 103 НК. Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля 1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). 3. За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 103 1. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Причинение реального ущерба в виде повреждения имущества допускается только при производстве выемки в случае отказа лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где находятся подлежащие изъятию предметы (п. 4 ст. 94 НК). Условием правомерности причинения такого вреда является непревышение им размера, необходимого и достаточного для производства выемки. Причинение налогоплательщику убытков возможно при аресте имущества налогоплательщика (ст. 77 НК) или приостановлении операций по его счетам в банках (ст. 76 НК), примененных в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Убытки в форме реального ущерба и упущенной выгоды могут быть причинены налогоплательщику и при незаконном обращении взыскания на его имущество по решению налогового органа (ст. 46, 47 НК). Согласно п. 2 комментируемой статьи убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду. 2. Для наступления ответственности за причинение вреда в общем случае необходимо наличие четырех условий: 1) наступление вреда (убытков); 2) неправомерное поведение (действие, бездействие) причинителя вреда (в данном случае - нарушение налоговым органом или его должностными лицами норм налогового законодательства); 3) причинная связь между неправомерным поведением и наступившим вредом (убытками); 4) вина причинителя вреда. Непосредственный причинитель вреда не всегда совпадает с лицом, ответственным за вред. Такая ситуация имеет место в случае причинения вреда гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания акта, не соответствующего закону. В этом случае вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования (ст. 16, 1069 ГК). От имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если иное не предусмотрено законодательством. Вину налоговых органов и их должностных лиц следует понимать аналогично вине налогоплательщика (ст. 110 НК). 3. По общему правилу, убытки, причиненные налогоплательщику или иному обязанному лицу правомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, возмещению не подлежат. Изъятия из этого правила могут быть установлены только федеральными законами. 4. Неправомерные действия налоговых органов, совершенные в отношении гражданина, могут повлечь причинение ему морального вреда, т.е. физических и нравственных страданий (ст. 151, 1099 - 1101 ГК). Такой вред подлежит компенсации, если он причинен гражданину действиями, нарушающими личные неимущественные права гражданина или посягающими на принадлежащие ему иные нематериальные блага (здоровье, честь, достоинство, личная и семейная тайна, неприкосновенность частной жизни и др.). Например, разглашение сведений о доходах гражданина нарушает его личную тайну. Следует заметить, что сообщение третьим лицом сведений о самом факте совершения гражданином налогового правонарушения не является разглашением налоговой тайны и не влечет возникновения у него права на компенсацию морального вреда. Статья 104. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции 1. После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае, если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. 3. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Правила настоящей статьи применяются также в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 104 1. Комментируемая статья определяет порядок взыскания с налогоплательщика налоговой санкции. О налоговых санкциях см. комментарий к ст. 114 НК. Взыскание налоговых санкций (штрафов) производится только в судебном порядке. После вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с правонарушителя налоговой санкции. Иск может быть предъявлен только после отказа правонарушителя добровольно уплатить сумму налоговой санкции или истечения срока ее уплаты, установленного в требовании об уплате налоговой санкции. О правилах направления требования см. комментарий к ст. 69, 70 НК. Иск должен быть предъявлен в пределах 6-месячного срока давности взыскания налоговых санкций, который является специальным сроком исковой давности. О сроке давности взыскания налоговой санкции см. комментарий к ст. 115 НК. Истечение срока исковой давности является основанием для отказа в иске, если ответчик сделает заявление о применении срока исковой давности (ст. 199 ГК). 2. К исковому заявлению, подаваемому при предъявлении иска к организации или индивидуальному предпринимателю в арбитражный суд, а к гражданину, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, должны быть приложены решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. Кроме того, к исковому заявлению должна прилагаться копия требования о добровольной уплате налоговой санкции и доказательства его отправки налогоплательщику. Если эти документы не приложены либо из этих документов вытекает, что иск предъявлен до истечения срока, установленного в требовании, судья арбитражного суда возвращает исковое заявление в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 108 АПК; судья суда общей юрисдикции оставляет исковое заявление без движения в соответствии со ст. 130 ГПК, предлагая представить документы, подтверждающие соблюдение досудебного порядка предъявления требования об уплате санкций, и в случае их непредставления отказывает в принятии заявления в соответствии с п. 2 ст. 129 ГПК. 3. Арест может быть наложен на любое имущество правонарушителя, за исключением такого имущества гражданина, на которое не может быть обращено взыскание (см. комментарий к ст. 48 НК). Обеспечение иска регулируется ст. 133 - 140 ГПК, ст. 75 - 80 АПК. Ходатайство (заявление) об обеспечении иска разрешается судьей суда общей юрисдикции в день его получения без извещения ответчика (ст. 136 ГПК), а судьей арбитражного суда - не позднее следующего дня (ст. 75 АПК). Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций 1. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. 2. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. 3. Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации. Комментарий к статье 105 Исковые требования о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей рассматриваются арбитражными судами в порядке искового производства в соответствии с АПК, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - судами общей юрисдикции в порядке искового производства в соответствии с ГПК. Порядок, установленный гл. 25 ГПК (ст. 240 - 243), в данном случае неприменим, поскольку этот порядок распространяется только на взыскание недоимок по налогам, а не налоговых санкций, и предусматривает возбуждение дела в результате подачи заявления, а не предъявления иска. Исполнение вступивших в законную силу решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции о взыскании налоговых санкций производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Раздел VI. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ Глава 15. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ Статья 106. Понятие налогового правонарушения Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 106 Данная статья в совокупности с последующими нормами гл. 15 позволяет выделить следующие элементы налогового правонарушения: объект налогового правонарушения - установленный порядок взимания и уплаты налога, налоговой отчетности и налогового контроля; объективная сторона налогового правонарушения - противоправное действие (бездействие) субъекта, за которое нормами гл. 16 НК установлена ответственность (событие налогового правонарушения); субъективная сторона налогового правонарушения - вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности (ст. 110 НК); субъект налогового правонарушения - налогоплательщик, налоговый агент, эксперт, свидетель и др. Следует отметить особое место банка как субъекта ответственности в случае, когда он действует не в качестве налогоплательщика или налогового агента. В этом случае он является субъектом не налогового, а иного правонарушения - нарушения банком обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством (гл. 18 НК). В соответствии со ст. 136 НК применение ответственности за эти нарушения производится по аналогии с применением ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные гл. 16 НК. Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений 1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего Кодекса. 2. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Комментарий к статье 107 В качестве субъекта ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 106 НК) может выступать как гражданин, вменяемый и достигший 16-летнего возраста, так и организация. Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. 2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. 4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. 5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 108 1. В п. 2 комментируемой статьи применительно к налоговому правонарушению в порядке аналогии получает отражение принцип недопустимости повторного осуждения за одно и то же преступление, установленный в п. 1 ст. 50 Конституции РФ. Повторным следует считать привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности. 2. Пункт 3 ст. 108 НК не допускает наступления ответственности за налоговое правонарушение, если это деяние содержит признаки состава преступления. Об административном правонарушении аналогичного указания нет, однако, учитывая сходство санкций за совершение административного и налогового правонарушений, следует считать недопустимым наступление ответственности за налоговое правонарушение и в случае, если это же деяние содержит и признаки административного правонарушения. Иной подход предполагал бы возможность применения двух однотипных наказаний за одно и то же деяние, что не отвечает общепризнанным принципам и целям применения наказания. При обнаружении административного правонарушения налоговый орган самостоятельно рассматривает дело об административном правонарушении. При обнаружении признаков состава преступления материалы дела передаются в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В случае получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела, определения суда о прекращении уголовного дела либо оправдательного приговора производство по делу о налоговом правонарушении возобновляется и должно завершиться вынесением одного из решений, предусмотренных в п. 1 ст. 101 НК. 3. Допущенное организацией налоговое правонарушение может быть сопряжено с совершением должностным лицом этой организации дисциплинарного проступка, административного правонарушения или уголовного преступления. Поскольку организация и ее должностные лица - это разные субъекты, привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за совершенное ими деяние. 4. Обязанность уплатить недоимку по налогу не является санкцией за совершение налогового правонарушения, поэтому привлечение налогоплательщика или налогового агента к налоговой ответственности не освобождает их от обязанности уплатить недоимку. 5. В п. 6 комментируемой статьи в порядке аналогии применительно к совершению налогового правонарушения отражен важнейший конституционный принцип, установленный в ст. 49 Конституции РФ - принцип презумпции невиновности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции. На налоговые органы возлагается бремя доказывания наличия состава налогового правонарушения, причем неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в его пользу. Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Комментарий к статье 109 В статье установлены четыре обстоятельства, каждое из которых исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения. Отсутствие события налогового правонарушения означает отсутствие объективной стороны правонарушения, т.е. отсутствие самого противоправного деяния (действия или бездействия, за совершение которого в НК установлена ответственность). Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения означает отсутствие субъективной стороны преступления. Под формами вины (умысел или неосторожность) понимается психическое отношение лица к своему противоправному деянию. Подробнее о формах вины см. комментарий к ст. 110 НК. К обстоятельствам, исключающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относятся также указанные в ст. 111 НК обстоятельства, исключающие вину лица в совершении такого правонарушения. Недостижение гражданином 16-летнего возраста к моменту совершения им деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, означает отсутствие субъекта правонарушения. О давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения см. комментарий к ст. 113 НК. Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения 1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. 2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). 3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. 4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Комментарий к статье 110 1. Предусмотренные статьей формы вины - умысел и неосторожность. Различаются в зависимости от соотношения элементов сознания и воли в психическом отношении лица к совершенным им противоправным действиям (бездействию). Виновным может быть только вменяемое лицо, т.е. лицо, которое может отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими. 2. Пункт 2 ст. 110 НК предусматривает два вида умысла - прямой и косвенный. При прямом умысле лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), предвидит их вредные последствия и желает их наступления. Такое определение прямого умысла применимо только к налоговым правонарушениям с материальным составом, т.е. правонарушениям, которые являются оконченными с момента наступления вредных последствий. Примером такого правонарушения является правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 122 НК. Противоправное действие состоит в умышленном занижении налогооблагаемой базы или в умышленно неправильном исчислении налога по итогам налогового периода. Вредные последствия, на наступление которых направлен умысел лица при совершении указанных противоправных действий, - неуплата или неполная уплата налога. Следует заметить, что если такого последствия по каким бы то ни было причинам (в том числе и вопреки воле лица) не наступает, то ответственность по ст. 122 НК исключается. Ряд налоговых правонарушений имеет формальный состав, т.е. правонарушение является оконченным с момента совершения лицом противоправного действия. В этом случае прямой умысел состоит в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий и желает так действовать. Примером такого правонарушения является уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК). 3. Косвенный умысел состоит в том, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознает противоправный характер своих действий (бездействия), предвидит их вредные последствия и сознательно допускает наступление таких последствий. Примером правонарушения, которое может быть совершено с косвенным умыслом, является правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК. Косвенный умысел возможен в отношении вредных последствий - занижения дохода. 4. Пункт 3 ст. 110 НК предусматривает одну форму неосторожности - небрежность. Неосторожное (небрежное) поведение лица имеет место в случае, если оно не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо не предвидело вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать или предвидеть. Долженствование сознавать и предвидеть - это объективный критерий неосторожности. Уплата налогов - конституционная обязанность каждого; следовательно, каждый должен исходить из наличия такой обязанности и необходимости ее надлежащего исполнения. Способность лица сознавать и предвидеть - это субъективный критерий неосторожности, он зависит от качеств конкретного лица и устанавливается судом. 5. Поскольку организация - это искусственная правовая конструкция, она не обладает собственным сознанием и психикой. Чтобы организация могла быть субъектом ответственности за налоговое правонарушение, законодатель вынужден сконструировать понятие и ее вины. Виной организации признается вина гражданина, являющегося должностным лицом или представителем этой организации, действие (бездействие) которого обусловили совершение налогового правонарушения. Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения 1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Комментарий к статье 111 1. Обозначенные в статье обстоятельства одновременно исключают ответственность этого лица за совершение налогового правонарушения. Помимо прямого указания об этом в п. 2 комментируемой статьи, такой вывод следует из ст. 109 НК. Комментируемая статья предусматривает три обстоятельства, наличие которых исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. 2. Под чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами следует понимать непреодолимую силу в смысле п. 3 ст. 401 ГК. В соответствии с этой нормой к таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов налогоплательщика или отсутствие у налогоплательщика денежных средств. 3. Противоправное деяние, совершенное налогоплательщиком - гражданином, находившимся в этот момент в состоянии, при котором он не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния психики (состояние невменяемости), не исключает вину такого гражданина в случае, если он умышленно или по неосторожности привел себя в такое состояние. 4. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в соответствии с письменными указаниями и разъяснениями, данными налоговым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, исключает вину правонарушителя. Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения 1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. 3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. 4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 112 1. Приведенный в комментируемой статье перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим. Признавать обстоятельства смягчающими или отягчающими вправе только суд. Первое из указанных в п. 1 ст. 112 НК смягчающих обстоятельств (стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств) применимо только к ответственности налогоплательщика - гражданина. Такие обстоятельства, как угроза и принуждение, могут рассматриваться в качестве смягчающих ответственность организации в случае, если под влиянием этих обстоятельств действовал представитель организации. 2. Отягчающим ответственность признается только одно обстоятельство - совершение аналогичного налогового правонарушения повторно. Как следует из анализа пунктов 2, 3 ст. 112 НК, правонарушение следует считать повторным в случае, если оно совершено в период, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции за предыдущее аналогичное правонарушение. Аналогичным следует считать правонарушение, ответственность за которое предусмотрена той же нормой (статьей или ее частью) НК. Совершение в указанный период правонарушения, не являющегося аналогичным ранее совершенному, не представляет собой отягчающего ответственность обстоятельства. О влиянии смягчающих обстоятельств и отягчающего обстоятельства на размер налоговой санкции см. комментарий к ст. 114 НК. 3. Решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и применении налоговой санкции принимает налоговый орган в порядке ст. 101 НК. Эта санкция может быть уплачена правонарушителем добровольно. Суд рассматривает требование налогового органа о взыскании налоговой санкции и выносит решение об удовлетворении этого требования или отказа в его удовлетворении. При определении момента начала исчисления 12-месячного срока необходимо исходить из следующего: если лицо уплачивает сумму налоговой санкции добровольно, этот срок следует исчислять с момента принятия налоговым органом решения о привлечении правонарушителя к налоговой ответственности; если налоговая санкция взыскивается на основании судебного решения, то указанный срок исчисляется с момента вступления этого решения в законную силу. Статья 113. Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 113 Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - это срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к такой ответственности. Срок давности составляет три года. Комментируемая статья предусматривает два способа исчисления срока давности: 1) со дня, следующего за окончанием налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение, - этот способ применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК; 2) со дня совершения налогового правонарушения - этот способ применяется в отношении всех остальных налоговых правонарушений. О налоговом периоде см. комментарий к ст. 55 НК. Статья 114. Налоговые санкции 1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. 2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса. 3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения. 4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. 6. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. 7. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 114 1. Штраф является единственной формой налоговой санкции как меры ответственности за совершение налогового правонарушения. Размеры штрафов за отдельные виды налоговых правонарушений установлены в соответствующих статьях гл. 16 НК. 2. Комментируемая статья устанавливает разные принципы учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, при определении размера подлежащего взысканию штрафа. Установление налоговым органом хотя бы одного (любого) смягчающего ответственность обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК) влечет уменьшение размера штрафа не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным в соответствующей статье НК. Вполне очевидно, что при установлении двух и более смягчающих обстоятельств размер штрафа должен быть уменьшен более чем в два раза. Тем не менее учет смягчающих обстоятельств не должен привести к полному освобождению правонарушителя от ответственности. Наличие обстоятельства, отягчающего ответственность (п. 2 ст. 112 НК), неизбежно влечет повышение размера подлежащего взысканию штрафа вдвое по сравнению с установленным в НК. 3. В п. 5 ст. 114 НК имеется в виду случай совокупности нескольких налоговых правонарушений, совершенных одним лицом и обнаруженных в ходе одной налоговой проверки. В этом случае правонарушитель привлекается к ответственности за несколько налоговых правонарушений. В НК не применяется известный уголовному праву принцип поглощения менее строгого наказания более строгим. Налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности независимо друг от друга. 4. Об очередности списания денежных средств со счетов налогоплательщика см. комментарий к ст. 60 НК. Пункт 6 ст. 114 НК устанавливает приоритет взыскания недоимки по налогу и пеней перед взысканием налоговой санкции. Отсюда следует, что суммы взыскиваемых со счета налогоплательщика средств сначала погашают недоимку и пеню, а затем - сумму штрафа. 5. Возможность взыскания налоговых санкций во внесудебном порядке исключается (п. 7 ст. 114 НК). Статья 115. Давность взыскания налоговых санкций 1. Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Комментарий к статье 115 1. Срок исковой давности по требованиям налоговых органов о взыскании налоговой санкции составляет шесть месяцев. По общему правилу, этот срок исчисляется со дня составления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен). 2. В соответствии с п. 3 ст. 108 НК при наличии в деянии, совершенном нарушителем налогового законодательства, признаков состава преступления нарушитель не привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения. Материалы дела передаются в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Вероятно, в этом случае правомерно говорить о приостановлении производства по делу о налоговом правонарушении. В случае отказа в возбуждении уголовного дела, прекращения уголовного дела в ходе предварительного следствия или в судебном заседании, а также не упомянутого в комментируемой статье постановления оправдательного приговора производство по делу о налоговом правонарушении возобновляется и должно завершиться вынесением одного из решений, предусмотренных в п. 1 ст. 101 НК. При вынесении постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения 6-месячный срок давности взыскания налоговой санкции исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела, определения суда о прекращении уголовного дела либо оправдательного приговора. Глава 16. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе 1. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 116 1. Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 116 НК, - установленный порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. 2. Объективная сторона этого правонарушения выражается в бездействии - неподача налогоплательщиком заявления о постановке на учет в сроки, предусмотренные в п. 3 - 6 ст. 83 НК. Непостановка на учет в установленные сроки квалифицируется по п. 1 ст. 116 НК в случае, если бездействие продолжается не более 90 дней с момента истечения сроков, установленных в ст. 83 НК. Если бездействие продолжается более 90 дней, деяние подлежит квалификации по п. 2 ст. 116 НК. 3. В соответствии с п. 3 ст. 83 НК заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя подается в налоговый орган в течение 10 дней после их государственной регистрации, а при осуществлении деятельности в Российской Федерации через филиал и представительство - в течение 10 дней после их создания. Нарушителем этого срока может являться только организация или индивидуальный предприниматель. О понятиях организации и индивидуального предпринимателя см. комментарий к ст. 11 НК. 4. Для целей учета налогоплательщика в связи с обладанием недвижимым имуществом или транспортными средствами заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган в течение 30 дней со дня регистрации этого имущества. Обязанность подачи такого заявления возлагается только на организацию (ст. 83 НК). 5. Частные нотариусы, частные детективы и частные охранники обязаны подавать заявление о постановке на учет в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность. Нарушителем срока может оказаться только физическое лицо, получившее разрешение на осуществление соответствующего вида деятельности. 6. Субъективная сторона правонарушения - прямой умысел или неосторожность. Лицо либо осознает противоправный характер своего бездействия и желает бездействовать, либо не осознает такого характера бездействия, хотя должно и может это осознавать. 7. Субъект правонарушения (в зависимости от вида нарушенного срока) - организация, индивидуальный предприниматель, частный нотариус, частный детектив, частный охранник. Необходимо обратить внимание, что термин "частный нотариус" употребляется в ст. 83 НК, но он отсутствует в базовом российском законодательстве, регулирующем нотариальную деятельность. В Основах законодательства о нотариате предусмотрено осуществление нотариальной деятельности нотариусами, занимающимися частной практикой. Отмеченная неточность в терминологии ст. 83 НК должна быть устранена. С формальной точки зрения, до устранения этой неточности вряд ли правомерно было бы привлекать нотариусов, занимающихся частной практикой, к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК, так как субъектом такого нарушения является другое лицо - частный нотариус. Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе 1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. 2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 117 1. Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 117 НК, - установленный порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. 2. Объективная сторона этого правонарушения выражается в непостановке на учет в налоговом органе в сочетании с ведением организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, связанной с получением дохода. Если такая деятельность ведется не более трех месяцев, ответственность наступает по п. 1 ст. 117 НК, более трех месяцев - по п. 2 той же статьи. Необходимое условие для наступления ответственности - фактическое извлечение дохода за период деятельности организации или индивидуального предпринимателя. Если же доход фактически получен не был, хотя бы из характера деятельности следовало, что она была направлена на его получение, ответственность по ст. 117 НК не наступает. Такой вывод следует из характера санкции, предусмотренной комментируемой статьей, - штраф в виде процентов (т.е. части) полученного дохода. Постановка организации на учет не в полном объеме требований ст. 83 НК (например, организация состоит на учете по месту своего нахождения, а по месту нахождения филиала или недвижимого имущества на учет не поставлена) не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК. Ответственность в этом случае наступает по ст. 116 НК. Нарушение частными нотариусами, детективами и охранниками срока, установленного в п. 6 ст. 83 НК, не подпадает под действие комментируемой статьи, так как указанные лица не являются субъектами предусмотренного ею правонарушения. 3. Поскольку и в новой редакции ст. 117 НК сохранила свое прежнее название, то субъективная сторона предусмотренного ею правонарушения (уклонение от постановки на учет) может выражаться только в прямом умысле. Лицо сознает противоправный характер своих действий (бездействия) и желает так действовать (бездействовать). 4. Субъект правонарушения - организация или индивидуальный предприниматель. Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 118 1. Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 118 НК, - установленный в целях налогового контроля порядок учета банковских счетов налогоплательщиков. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК, состоит в противоправном бездействии - неисполнении индивидуальным предпринимателем или организацией установленной в п. 2 ст. 23 НК обязанности сообщать в 10-дневный срок в налоговый орган по месту своего учета информацию об открытии и закрытии счета в каком-либо банке. О понятии счета см. комментарий к ст. 11 НК. 3. Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК, - умысел или неосторожность. 4. Субъект правонарушения - организация или индивидуальный предприниматель. Статья 119. Непредставление налоговой декларации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 119 1. Объект правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, - установленный порядок налоговой отчетности. 2. Объективная сторона этих правонарушений - непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган. Обязанность представления налоговой декларации предусмотрена ст. 80 НК. Ответственность по п. 1 ст. 119 НК наступает, если просрочка составляет не более 180 дней с момента наступления срока подачи декларации, а по п. 2 ст. 119 НК - в случае, если просрочка превышает 180 дней. 3. Просрочка представления декларации может быть совершена умышленно или по неосторожности. 4. Субъект этих правонарушений - любой налогоплательщик. 5. Санкции, установленные в комментируемой статье, предусматривают взимание штрафа за каждый полный или неполный месяц просрочки. Поясним на примере механизм взимания штрафа за каждый полный месяц просрочки. Допустим, установленный законодательством срок подачи декларации 15 января текущего года. Фактически декларация подана 25 марта того же года. Сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации, - 1000 руб. Последний полный месяц просрочки истекает 15 марта. Число полных месяцев просрочки - 2. Сумма штрафа исчисляется следующим образом: 1000 x 2 x 5 : 100 = 100 руб. Что касается взимания штрафа за неполный месяц просрочки, то такое взимание представляется недопустимым в силу его противоречия ст. 6.1 НК, где не предусмотрено ни самой возможности установления в законодательстве о налогах и сборах срока в неполных месяцах, ни, соответственно, правил исчисления такого срока. Отмеченное противоречие является неустранимым и должно толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения 1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 4. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 120 1. Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 120 НК, - установленный порядок ведения учета объектов налогообложения. 2. Объективная сторона этого правонарушения состоит в грубом нарушении организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в комментируемой статье понимается: - отсутствие первичных документов; - отсутствие счетов - фактур; - отсутствие регистров бухгалтерского учета; - систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Ответственность по п. 1 ст. 120 НК наступает, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, а по п. 2 ст. 120 НК - если они совершены в течение более одного налогового периода. О налоговом периоде см. комментарий к ст. 55 НК. Ответственность по п. 3 ст. 120 НК наступает в случае, если указанные в п. 1 этой статьи грубые нарушения повлекли занижение налоговой базы. 3. Субъективная сторона правонарушений, предусмотренных в п. 1 и 2 ст. 120 НК, - прямой умысел или неосторожность. В п. 3 ст. 120 НК в отношении последствий вина возможна в виде прямого или косвенного умысла, а также неосторожности. 4. Субъект этих правонарушений - организация - налогоплательщик. Статья 121. Исключена. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога 1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. 2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога. (п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 122 1. Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. 2. Объективная сторона правонарушения состоит в занижении налогооблагаемой базы или неправильном исчислении налога по итогам налогового периода, повлекших неуплату или неполную уплату сумм налога. 3. Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1, 2 ст. 122 НК, - неосторожность, а предусмотренного п. 3 той же статьи, - умысел. 4. Субъект правонарушения - любой налогоплательщик. Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 123 1. Объект правонарушения - установленный порядок взимания налога, финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. 2. Объективная сторона правонарушения состоит в невыполнении налоговым агентом возложенных на него налоговым законодательством обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. В соответствии со ст. 24 НК налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов. 3. Субъективная сторона правонарушения - умысел или неосторожность. 4. Субъект правонарушения - налоговый агент. Статья 124. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с настоящим Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Комментарий к статье 124 1. Объект правонарушения - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля. 2. Объективная сторона правонарушения состоит в незаконном воспрепятствовании налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в нежилое помещение налогоплательщика или налогового агента. Воспрепятствование доступу является незаконным, если доступ осуществляется на законном основании. Порядок доступа регулируется ст. 91 НК. В соответствии с п. 1 ст. 91 НК доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и постановления руководителя налогового органа или его заместителя о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика. Воспрепятствование доступу может выражаться в совершении как активных действий, препятствующих доступу (например, установка искусственных заграждений, отказ открыть дверь в помещение и т.п.), так и пассивных действий (уклонение от совершения действий, обеспечивающих возможность доступа). 3. Субъективная сторона правонарушения - прямой умысел. Лицо осознает, что незаконно препятствует доступу должностных лиц налоговых органов и желает так действовать. 4. Субъект правонарушения - налогоплательщик, налоговый агент или их представители. Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Комментарий к статье 125 1. Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. 2. Объективная сторона правонарушения - несоблюдение установленного ст. 77 НК порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Арест имущества является способом обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов (ст. 77 НК). Арест имущества может быть полным или частичным. Несоблюдение установленных ограничений может выражаться в изменении места нахождения арестованного имущества, пользовании им или отчуждении без разрешения или вне контроля налогового органа, а также растрате или сокрытии арестованного имущества, что влечет установленную комментируемой статьей ответственность. 3. С субъективной стороны рассматриваемое правонарушение совершается с прямым умыслом. Лицо знает, что нарушает установленные в отношении арестованного имущества ограничения и желает так действовать. 4. Субъект правонарушения - налогоплательщик - организация (арест в порядке ст. 77 НК может быть наложен только на имущество налогоплательщика - организации). Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. (п. 1 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 3. Деяния, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, если они совершены физическим лицом, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей. Комментарий к статье 126 1. Объект правонарушения - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК, состоит в непредставлении в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах - например, непредставление налоговой декларации (ст. 80 НК) или сведений, предусмотренных ст. 86.2 НК. 3. Объективная сторона правонарушений, предусмотренных п. 2, 3 ст. 126 НК, состоит в совершении одного из следующих деяний: отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, проводящего налоговую проверку; иное уклонение от предоставления таких документов; предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями. Истребование документов у налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента предусмотрено ст. 93 НК. Запрос в ходе налоговой проверки документов и сведений о налогоплательщике у иных лиц предусмотрен ст. 87 НК. Это действие называется встречной проверкой и производится в случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами. 3. Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК, - неосторожность, а п. 2, 3 той же статьи - прямой умысел. 4. Субъект правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК, - налогоплательщик или налоговый агент, а также организации и лица, указанные в ст. 86.2 НК. Субъект правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК, - организация (за исключением банка, ответственность которого наступает по правилам ст. 132, 135.1 НК). Субъект правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 126 НК, - физическое лицо, вменяемое и достигшее 16-летнего возраста. Статья 127. Исключена. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Статья 128. Ответственность свидетеля Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей. Комментарий к статье 128 1. Объект правонарушений, предусмотренных обеими частями комментируемой статьи, - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК, состоит из следующих видов бездействия: неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля; уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Вызов свидетеля предусмотрен ст. 90 НК (см. комментарий к ней). Неявка свидетеля - это однократное неприбытие по вызову должностного лица налогового органа без уважительных причин. За неявку свидетель может быть подвергнут штрафу, установленному в ч. 1 ст. 128 НК. Повторная неявка без уважительных причин может быть квалифицирована как уклонение от явки, и со свидетеля может быть взыскан штраф в том же размере, что и за неявку. 3. Субъективная сторона неявки - умысел или неосторожность, а уклонения от явки - только прямой умысел. 4. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 128 НК, состоит из следующих действий: неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний; дача свидетелем заведомо ложных показаний. Отказ свидетеля от дачи показаний является неправомерным действием, кроме случаев отказа по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Подробнее об этом см. комментарий к ст. 90 НК. 5. Правонарушение совершается с прямым умыслом. Свидетель сознает, что незаконно отказывается от дачи показаний или дает заведомо ложное показание, и желает так действовать. 6. Субъект правонарушений, предусмотренных ст. 128 НК, - лицо, вызываемое в качестве свидетеля. Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода 1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей. 2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей. Комментарий к статье 129 1. Объект правонарушений, предусмотренных обеими частями комментируемой статьи, - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК, - отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 129 НК, - дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода в ходе налоговой проверки. Об участии этих лиц в налоговой проверке см. комментарий соответственно к ст. 95, 96, 97 НК. 3. Субъективная сторона рассматриваемых правонарушений - прямой умысел. 4. Субъекты правонарушений, предусмотренных ст. 129 НК, - эксперт, переводчик, специалист. Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. 2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Комментарий к статье 129.1 1. Объект правонарушения - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК, состоит в неправомерном несообщении или несвоевременном сообщении лицом сведений, которые оно в соответствии с НК должно сообщить налоговому органу при отсутствии признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 118, 126, 132, 135.1 НК. За пределами указанных составов может оказаться, например, допущенная по неосторожности просрочка представления плательщиком сбора сведений, предусмотренных ст. 93 НК. Объективная сторона п. 2 ст. 129.1 НК - совершение деяния, предусмотренного п. 1 той же статьи, повторно в течение календарного года. 3. Субъект правонарушения - лицо, обязанное в соответствии с НК предоставлять сведения налоговому органу. Глава 17. ИЗДЕРЖКИ, СВЯЗАННЫЕ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ Статья 130. Состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, состоят из сумм: (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) выплачиваемых свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым налоговыми органами; судебных издержек. Комментарий к статье 130 1. Комментируемая статья определяет состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля. О суммах, выплачиваемых налоговыми органами свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым в связи с участием в налоговой проверке, см. комментарий к ст. 131 НК. 2. В соответствии со ст. 86 ГПК к издержкам, связанным с рассмотрением дела в суде, относятся: 1) суммы, подлежащие выплате свидетелям и экспертам; 2) расходы, связанные с производством осмотра на месте; 3) расходы по розыску ответчика; 4) расходы, связанные с исполнением решения суда. Согласно ст. 87 ГПК свидетелям, экспертам и переводчикам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в суд расходы по проезду и по найму помещения и выплачиваются суточные. Кроме того, эксперты и переводчики получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению суда, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. За работающими по найму лицами, вызываемыми в суд в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия в связи с явкой в суд средний заработок по месту работы. Свидетели, не работающие по найму, за отвлечение их от обычных занятий получают вознаграждение. Порядок и размеры выплат вознаграждения конкретизированы в Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, утвержденной Постановлением Совета Министров РСФСР от 14 июля 1990 г. N 245 <*>. -------------------------------- <*> СП РСФСР. 1990. N 19. Ст. 152. Относительно выплаты вознаграждения в этой Инструкции установлено следующее. Свидетелям и понятым (понятым в уголовном судопроизводстве), не работающим по найму, за отвлечение их от обычных занятий, помимо расходов по явке (проезд, найм жилого помещения, суточные), выплачивается вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок (п. 8 Инструкции). Выплата вознаграждения нештатным экспертам за проведение экспертизы, специалистам за участие в производстве следственных действий и судебном разбирательстве, переводчика за письменные переводы текстов (протоколы следственных и судебных действий, обвинительные заключения, приговоры и решения судов, жалобы и заявления граждан и другие документы), а также за устные переводы производится согласно заключенному договору (п. 9 Инструкции). Таким образом, размер вознаграждения является предметом соглашения между указанными лицами и привлекающим их органом. Статья 131. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым 1. Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. 2. Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. 3. За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы. Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. 4. Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета Российской Федерации. Комментарий к статье 131 1. Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля <*>. -------------------------------- <*> СЗ РФ. 1999. N 13. Ст. 1601. 2. Всем участвующим в проведении налоговой проверки лицам, перечисленным в комментируемой статье, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. 3. Переводчики, специалисты и эксперты получают денежное вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей, по нормам оплаты, утвержденным Министерством труда и социального развития РФ по согласованию с Министерством финансов РФ. Привлечение указанных лиц осуществляется на договорной основе (п. 4 Положения). О порядке заключения такого договора см. комментарий к ст. 95 НК. 4. За лицами, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, за время их отсутствия в связи с этим на работе сохраняются место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы. Лица, не работающие по трудовому договору, за отвлечение их от работы или обычных занятий помимо сумм по возмещению расходов, предусмотренных пунктом 1 настоящего Положения, получают денежное вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок на территории РФ (п. 5 Положения). Очевидно, в таком же порядке должно выплачиваться вознаграждение и понятым. Глава 18. ВИДЫ НАРУШЕНИЙ БАНКОМ ОБЯЗАННОСТЕЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. 2. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей. Комментарий к статье 132 1. Объект правонарушений, предусмотренных обеими частями комментируемой статьи, - нормальная деятельность налоговых органов в области учета налогоплательщиков. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 132 НК, состоит из одного из следующих действий: открытие банком счета налогоплательщику с нарушением требований ст. 86 НК; открытие налогоплательщику счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика. Запрет банку открывать счет налогоплательщику без предъявления им свидетельства о постановке на учет установлен в ст. 86 НК. О свидетельстве о постановке на учет см. комментарий к ст. 11 НК. 3. Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает ответственность за несообщение банком сведений об открытии или закрытии счета. 4. Субъективная сторона правонарушения может выражаться как в умысле, так и в неосторожности. 5. Субъект правонарушений, предусмотренных в ст. 132 - 135 НК, - банк. О понятии банка см. комментарий к ст. 11 НК. Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора 1. Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. 2. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Комментарий к статье 133 1. Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК, - нарушение банком установленного п. 2 ст. 60 НК срока исполнения поручения налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента о перечислении налога или сбора. В соответствии с п. 2 ст. 60 НК поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения. 3. Нарушение срока может быть допущено как умышленно, так и по неосторожности. 4. Пени за совершение этого правонарушения начисляются в процентах от суммы, перечисление которой было задержано. Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 134 1. Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. 2. Объективная сторона правонарушения состоит в исполнении банком (при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента) поручения на перечисление средств другому лицу, если такое поручение не имеет установленного законодательством приоритета перед требованиями налогового органа об уплате недоимки по налогу. Об очередности исполнения предъявленных к счету требований см. комментарий к ст. 60 НК. 3. Субъективная сторона правонарушения - умысел или неосторожность. Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. 2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. Комментарий к статье 135 1. Объект правонарушения - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. 2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК, - нарушение банком установленного п. 6 ст. 46 НК срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств для уплаты суммы налога, включая пеню. В соответствии с п. 6 ст. 46 НК инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. При недостаточности денежных средств на счетах обязанных лиц в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа оно исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета. Несоблюдение сроков допускается в случае, если оно вызвано необходимостью соблюдения очередности, установленной п. 2 ст. 855 ГК. Подробнее об этом см. комментарий к ст. 46 НК. Субъективная сторона этого правонарушения - умысел или неосторожность. 3. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 комментируемой статьи, состоит в совершении банком действий по искусственному созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (например, получив инкассовое поручение, банк в тот же день продает клиенту вексель и списывает денежные средства со счета в его оплату). Субъективная сторона такого правонарушения - прямой умысел. Статья 135.1. Непредставление налоговым органам сведений о финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (введена Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 1. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. 2. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей. Комментарий к статье 135.1 1. Объект правонарушения - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля. 2. Объективная сторона - непредставление банком по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный п. 2 ст. 86 НК срок. 3. Субъективная сторона правонарушения - умысел или неосторожность. 4. Следует обратить внимание, что в комментируемой статье допущена неточность, поскольку составы правонарушений, предусмотренных обоими ее пунктами, полностью совпадают. При этом применение первого пункта абсолютно исключается, так как в нем есть оговорка о его применимости "при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 2", а такие признаки всегда присутствуют. Между тем санкция второго пункта вдвое больше, чем в первом, хотя правонарушения совпадают. При такой неопределенности в выборе подлежащей применению санкции комментируемая статьи в целом не может применяться до внесения в нее соответствующих исправлений. Статья 136. Порядок взыскания с банков штрафов и пеней Штрафы, указанные в статьях 132 - 134, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному настоящим Кодексом порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Пени, указанные в статьях 133 и 135, взыскиваются в порядке, предусмотренном статьей 60 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Комментарий к статье 136 1. При взыскании штрафа должны соблюдаться правила, предусмотренные гл. 14 и 15 НК для взыскания санкций за налоговые правонарушения (в том числе и в части оснований ответственности). Штраф взыскивается по иску налогового органа к банку, предъявленному в порядке ст. 104, 105 НК. Основанием для предъявления иска является постановление налогового органа о привлечении банка к ответственности за одно из правонарушений, предусмотренных в ст. 132 - 135 НК, вынесенное по правилам ст. 101 НК. 2. При взыскании пеней должны соблюдаться требования ст. 60 НК (см. комментарий к ней). Раздел VII. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ Статья 137. Право на обжалование Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Комментарий к статье 137 В первой части комментируемой статьи речь идет об актах налогового органа ненормативного характера (постановление о производстве выемки, приостановлении операций по счетам и т.п.). Неправомерные действия и бездействие могут выражаться, например, в разглашении налоговой тайны, непредоставлении налогоплательщику необходимой информации, невнесении в протокол действия по осуществлению налогового контроля замечаний лица, присутствовавшего при производстве действия, и др. Нормативные правовые акты могут быть обжалованы и признаны недействительными в случае их противоречия НК (ст. 6 НК) и другим федеральным законам. Обжалование этих актов производится в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Общей нормой, устанавливающей такой порядок для различных категорий налогоплательщиков, следует считать ст. 138 НК (см. комментарий к ней). Отсутствие в ст. 137 НК упоминания об иных лицах, чьи права могут быть затронуты действиями налоговых органов (например, плательщик сборов, банк и т.д.), нельзя рассматривать как препятствие к обжалованию ими актов налоговых органов. Статья 138. Порядок обжалования 1. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. 2. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Комментарий к статье 138 1. Налогоплательщик или налоговый агент вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу того же налогового органа или в суд. Вариант обжалования определяется по усмотрению налогоплательщика. Обжалование в порядке подчиненности и судебное обжалование не являются взаимоисключающими. Возможна подача жалобы (искового заявления) в суд одновременно с подачей жалобы в порядке подчиненности или после подачи такой жалобы. Однако возможность подачи жалобы в порядке подчиненности после подачи жалобы (искового заявления) в суд комментируемой статьей не предусмотрена. 2. Пункт 2 ст. 138 НК устанавливает различный порядок судебного обжалования актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц для разных категорий налогоплательщиков. Организациями и индивидуальными предпринимателями обжалование производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с нормами АПК. До последнего времени АПК не предусматривал возможности прямого обжалования нормативных актов налоговых органов в арбитражном суде. Возможно, было лишь их косвенное обжалование путем предъявления иска о признании недействительным индивидуального акта налогового органа, основанного на нормативном акте. В этом случае в соответствии со ст. 11 АПК арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного акта налогового органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимал решение в соответствии с законом. Но с момента введения в действие НК эта категория споров становится подведомственной арбитражному суду, так как в соответствии с п. 5 ст. 22 АПК обжалование нормативных актов в арбитражном суде возможно лишь в случаях, предусмотренных законом. Пункт 2 ст. 138 НК такую возможность предусматривает. 3. Гражданами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, судебное обжалование производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Жалобы граждан на акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке, установленном ст. 239.1 - 239.8 ГПК. Дела по жалобам граждан рассматриваются по правилам неискового производства (производство по делам, возникающим из административно - правовых отношений). Налицо коллизия между нормами НК и ГПК, поскольку комментируемая статья предусматривает подачу именно искового заявления, а не жалобы. До устранения отмеченного противоречия следует исходить из того, что гражданин подает исковое заявление по общим правилам предъявления иска, а рассмотрение дела производится с соблюдением применимых правил ст. 239.1 - 239.8 ГПК. Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу 1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. 2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. 3. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. 4. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностном лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи. Комментарий к статье 139 1. Данная статья устанавливает трехмесячный срок для подачи жалобы в порядке подчиненности. Течение этого срока начинается со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба подается в письменной форме. Приложение к жалобе обосновывающих ее документов - право, а не обязанность лица, подающего жалобу. 2. Пункт 2 ст. 139 НК допускает возможность восстановления пропущенного по уважительным причинам срока для подачи жалобы соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Для организации уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы может быть сочтено только действие непреодолимой силы. Что касается гражданина, то здесь уважительными, по аналогии со ст. 205 ГК, могут быть признаны обстоятельства, связанные с его личностью (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.п.). 3. Отзыв жалобы возможен только до принятия решения по жалобе и исключает ее повторную подачу по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Но отзыв жалобы не препятствует повторной подаче ее в налоговый орган или должностному лицу, являющихся вышестоящими по отношению соответственно к органу или должностному лицу, в который или которому была адресована первичная жалоба. 4. Время, истекшее с момента подачи первичной жалобы до ее отзыва, засчитывается в срок подачи жалобы, установленный в п. 2 ст. 139 НК. Подача повторной жалобы должна быть произведена до истечения этого срока. Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом 1. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) 2. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. 3. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Комментарий к статье 140 1. Акт налогового органа может быть отменен с назначением дополнительной проверки в случае, если материалы дела не позволяют сделать вывод о законности и обоснованности обжалуемого акта, но вместе с тем не дают оснований полностью исключить наличие правонарушения. 2. Решение налогового органа отменяется с прекращением производства по делу в случае отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика или иного обязанного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. 3. Изменение решения возможно в случае, если обстоятельства дела установлены налоговым органом полно и всесторонне, но при определении налоговой санкции налоговый орган не учел наличие смягчающих обстоятельств. 4. Новое решение выносится, если при полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела налоговым органом допущена ошибка в квалификации правонарушения. 5. Если подана жалоба на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе вынести решение по существу, т.е. признать обжалуемые действия или бездействие незаконными и обязать соответствующее должностное лицо устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика или сделать это самостоятельно. Статья 141. Последствия подачи жалобы 1. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. 2. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Комментарий к статье 141 1. В комментируемой статье под актом, исполнение которого может быть полностью или частично приостановлено, понимается ненормативный акт налогового органа, подлежащий исполнению (например, арест имущества налогоплательщика). 2. По общему правилу, подача жалобы в порядке подчиненности не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Исключением из этого правила является п. 2 комментируемой статьи. Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Комментарий к статье 142 Жалобы (исковые заявления) граждан на акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке, установленном ст. 239.1 - 239.8 ГПК. Дела по жалобам граждан рассматриваются по правилам производства по делам, возникающим из административно - правовых отношений. Жалоба (исковое заявление) рассматривается судом в десятидневный срок с участием гражданина и руководителя или должностного лица соответствующего налогового органа, акты или действия которых обжалуются. Если требование гражданина признано обоснованным, суд обязывает нарушителя полностью устранить допущенное нарушение прав гражданина. Согласно ст. 239.8 ГПК с момента вступления в силу решения суда о признании индивидуального или нормативного акта налогового органа либо отдельной его части незаконными этот акт или его отдельная часть считаются недействительными. Арбитражные суды рассматривают дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц налоговых органов по общим правилам искового производства, установленным в АПК. Президент Российской Федерации Б.ЕЛЬЦИН Москва, Кремль 31 июля 1998 года N 146-ФЗ ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ (Перечень ссылок подготовлен специалистами КонсультантПлюс) "КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принята всенародным голосованием 12.12.1993) "УГОЛОВНО - ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 27.10.1960) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 11.06.1964) "ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 11.06.1964) "КОДЕКС ЗАКОНОВ О ТРУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ВС РСФСР 09.12.1971) ЗАКОН РСФСР от 20.11.1980 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ АДВОКАТУРЕ РСФСР" "КОДЕКС РСФСР ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ" (утв. ВС РСФСР 20.06.1984) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.12.1990 N 395-1 "О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ЗАКОН РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР" ЗАКОН РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О КОНКУРЕНЦИИ И ОГРАНИЧЕНИИ МОНОПОЛИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ТОВАРНЫХ РЫНКАХ" ЗАКОН РФ от 04.07.1991 N 1541-1 "О ПРИВАТИЗАЦИИ ЖИЛИЩНОГО ФОНДА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.12.1991 N 1993-1 "ОБ АКЦИЗАХ" ЗАКОН РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" ЗАКОН РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ" ЗАКОН РФ от 13.12.1991 N 2028-1 "О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ОТ СТРАХОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ЗАКОН РФ от 20.12.1991 N 2071-1 "ОБ ИНВЕСТИЦИОННОМ НАЛОГОВОМ КРЕДИТЕ" ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ" ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О НЕДРАХ" ЗАКОН РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О ЧАСТНОЙ ДЕТЕКТИВНОЙ И ОХРАННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О ЗАЛОГЕ" "ОСНОВЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О КУЛЬТУРЕ" (утв. ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1) ЗАКОН РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О ВАЛЮТНОМ РЕГУЛИРОВАНИИ И ВАЛЮТНОМ КОНТРОЛЕ" "ОСНОВЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НОТАРИАТЕ" (утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) ЗАКОН РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 15.04.1993 N 4804-1 "О ВЫВОЗЕ И ВВОЗЕ КУЛЬТУРНЫХ ЦЕННОСТЕЙ" ЗАКОН РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "ОБ ОБЖАЛОВАНИИ В СУД ДЕЙСТВИЙ И РЕШЕНИЙ, НАРУШАЮЩИХ ПРАВА И СВОБОДЫ ГРАЖДАН" "ТАМОЖЕННЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) ЗАКОН РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О ПОРЯДКЕ ОПУБЛИКОВАНИЯ И ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ФЕДЕРАЛЬНЫХ КОНСТИТУЦИОННЫХ ЗАКОНОВ, ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ, АКТОВ ПАЛАТ ФЕДЕРАЛЬНОГО СОБРАНИЯ" (принят ГД ФС РФ 25.05.1994) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О ПРИРОДНЫХ ЛЕЧЕБНЫХ РЕСУРСАХ, ЛЕЧЕБНО - ОЗДОРОВИТЕЛЬНЫХ МЕСТНОСТЯХ И КУРОРТАХ" (принят ГД ФС РФ 27.01.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О ЖИВОТНОМ МИРЕ" (принят ГД ФС РФ 22.03.1995) "АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 05.05.1995 N 70-ФЗ (принят ГД ФС РФ 05.04.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.06.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.08.1995 N 144-ФЗ "ОБ ОПЕРАТИВНО - РОЗЫСКНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 05.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 25.10.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.12.1995 N 208-ФЗ "ОБ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ" (принят ГД ФС РФ 24.11.1995) "СЕМЕЙНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 29.12.1995 N 223-ФЗ (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ" (принят ГД ФС РФ 20.03.1996) "УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.05.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О ПОРЯДКЕ ВЫЕЗДА ИЗ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЪЕЗДА В РОССИЙСКУЮ ФЕДЕРАЦИЮ" (принят ГД ФС РФ 18.07.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) "ВОЗДУШНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 19.03.1997 N 60-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.02.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О СУДЕБНЫХ ПРИСТАВАХ" (принят ГД ФС РФ 04.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРАВ НА НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО И СДЕЛОК С НИМ" (принят ГД ФС РФ 17.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВЕ)" (принят ГД ФС РФ 10.12.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 16.07.1998 N 102-ФЗ "ОБ ИПОТЕКЕ (ЗАЛОГЕ НЕДВИЖИМОСТИ)" (принят ГД ФС РФ 24.06.97) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 20.07.1998 N 116-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОМ КОНТРОЛЕ ЗА СООТВЕТСТВИЕМ КРУПНЫХ РАСХОДОВ НА ПОТРЕБЛЕНИЕ ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧАЕМЫМ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ДОХОДАМ" (принят ГД ФС РФ 02.07.1998) "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N 153-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬЮ 11.1 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 19.06.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 16.09.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.02.1999 N 36-ФЗ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ НА 1999 ГОД" (принят ГД ФС РФ 05.02.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.03.1999 N 51-ФЗ "О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ДЕЙСТВИЯ ПУНКТА 1 СТАТЬИ 5 ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 12.03.99) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 23.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 23.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.01.2000 N 13-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 03.12.1999) УКАЗ Президиума ВС СССР от 18.05.1981 "О ВОЗМЕЩЕНИИ УЩЕРБА, ПРИЧИНЕННОГО ГРАЖДАНИНУ НЕЗАКОННЫМИ ДЕЙСТВИЯМИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И ОБЩЕСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, А ТАКЖЕ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ИМИ СЛУЖЕБНЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ" (утв. Законом СССР от 24.06.1981) (вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ О ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ УЩЕРБА, ПРИЧИНЕННОГО ГРАЖДАНИНУ НЕЗАКОННЫМИ ДЕЙСТВИЯМИ ОРГАНОВ ДОЗНАНИЯ, ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО СЛЕДСТВИЯ, ПРОКУРАТУРЫ И СУДА") УКАЗ Президиума ВС СССР от 04.08.1983 N 9779-X "О ПОРЯДКЕ ВЫДАЧИ И СВИДЕТЕЛЬСТВОВАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯМИ, УЧРЕЖДЕНИЯМИ И ОРГАНИЗАЦИЯМИ КОПИЙ ДОКУМЕНТОВ, КАСАЮЩИХСЯ ПРАВ ГРАЖДАН" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Совмина РСФСР от 14.07.1990 N 245 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ И РАЗМЕРАХ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ И ВЫПЛАТЫ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЛИЦАМ В СВЯЗИ С ИХ ВЫЗОВОМ В ОРГАНЫ ДОЗНАНИЯ, ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО СЛЕДСТВИЯ, ПРОКУРАТУРУ ИЛИ В СУД" УКАЗ Президента РФ от 31.12.1991 N 340 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" УКАЗ Президента РФ от 22.12.1993 N 2263 "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ВРЕМЕННЫМИ ПРАВИЛАМИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ) УКАЗ Президента РФ от 08.07.1994 N 1482 "ОБ УПОРЯДОЧЕНИИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ О ПОРЯДКЕ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ") УКАЗ Президента РФ от 25.10.1994 N 2014 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ГОСУДАРСТВЕННОМ ТАМОЖЕННОМ КОМИТЕТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" УКАЗ Президента РФ от 14.02.1996 N 199 "О НЕКОТОРЫХ МЕРАХ ПО РЕАЛИЗАЦИИ РЕШЕНИЙ ОБ ОБРАЩЕНИИ ВЗЫСКАНИЯ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ" (вместе с "ВРЕМЕННЫМ ПОЛОЖЕНИЕМ О ПОРЯДКЕ ОБРАЩЕНИЯ ВЗЫСКАНИЯ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ") УКАЗ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О ПОРЯДКЕ ОПУБЛИКОВАНИЯ И ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ АКТОВ ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ" УКАЗ Президента РФ от 29.05.1998 N 604 "О МЕРАХ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ БЕЗУСЛОВНОГО ИСПОЛНЕНИЯ РЕШЕНИЙ О ВЗЫСКАНИИ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ, СБОРАМ И ИНЫМ ОБЯЗАТЕЛЬНЫМ ПЛАТЕЖАМ" УКАЗ Президента РФ от 23.12.1998 N 1635 "О МИНИСТЕРСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 15.03.1993 N 225 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ПРЕДПРИЯТИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ СЕЗОННУЮ ЗАКУПКУ СЫРЬЯ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.10.1994 N 1138 "О ПОРЯДКЕ ПЛАНИРОВАНИЯ И ФИНАНСИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАЗЕННЫХ ЗАВОДОВ (КАЗЕННЫХ ФАБРИК, КАЗЕННЫХ ХОЗЯЙСТВ)" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 24.12.1994 N 1418 "О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 17.07.1995 N 713 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ РЕГИСТРАЦИИ И СНЯТИЯ ГРАЖДАН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ С РЕГИСТРАЦИОННОГО УЧЕТА ПО МЕСТУ ПРЕБЫВАНИЯ И ПО МЕСТУ ЖИТЕЛЬСТВА В ПРЕДЕЛАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПЕРЕЧНЯ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ, ОТВЕТСТВЕННЫХ ЗА РЕГИСТРАЦИЮ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 30.06.1997 N 772 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ СОВЕРШЕНИЯ БАНКАМИ СДЕЛОК КУПЛИ - ПРОДАЖИ МЕРНЫХ СЛИТКОВ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ С ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О МИНИСТЕРСТВЕ ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 27.02.1999 N 254 "ВОПРОСЫ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 10.03.1999 N 266 "О ПОРЯДКЕ ВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕЕСТРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 "О ПОРЯДКЕ ВЫПЛАТЫ И РАЗМЕРАХ СУММ, ПОДЛЕЖАЩИХ ВЫПЛАТЕ СВИДЕТЕЛЯМ, ПЕРЕВОДЧИКАМ, СПЕЦИАЛИСТАМ, ЭКСПЕРТАМ И ПОНЯТЫМ, ПРИВЛЕКАЕМЫМ ДЛЯ УЧАСТИЯ В ПРОИЗВОДСТВЕ ДЕЙСТВИЙ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О ПЕРЕЧНЯХ СЕЗОННЫХ ОТРАСЛЕЙ И ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИМЕНЯЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" ИНСТРУКЦИЯ Госбанка СССР от 30.10.1986 N 28 "О РАСЧЕТНЫХ, ТЕКУЩИХ И БЮДЖЕТНЫХ СЧЕТАХ, ОТКРЫВАЕМЫХ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ГОСБАНКА СССР" ПИСЬМО Госбанка СССР от 09.07.1991 N 359 "О ПОРЯДКЕ ОТКРЫТИЯ СЧЕТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМ" ПИСЬМО ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20 "ПОЛОЖЕНИЕ "О СБЕРЕГАТЕЛЬНЫХ И ДЕПОЗИТНЫХ СЕРТИФИКАТАХ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" "ИНСТРУКЦИЯ О ПОРЯДКЕ ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОРГАНАМИ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ КОНТРОЛЯ ЗА ЧАСТНОЙ ДЕТЕКТИВНОЙ И ОХРАННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ" (утв. Приказом МВД РФ от 22.08.1992 N 292) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.08.1992 N 47) "ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ ВЕДЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕЕСТРА ПРЕДПРИЯТИЙ" (утв. Госналогслужбой РФ 12.04.1993 N ЮУ-4-12/65Н) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 14.05.1993 N 250) "ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ ВЫДАЧИ ЛИЦЕНЗИЙ НА ПРАВО НОТАРИАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (утв. Минюстом РФ 22.11.1993 N 8-5/149-081293) ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 03.11.1995 N 972) ПРИКАЗ Госналогслужбы РФ от 13.06.1996 N ВА-3-12/49 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.07.1996 N 1121) ПРИКАЗ Госналогслужбы РФ от 07.09.1998 N БФ-3-10/228 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ" ПРИКАЗ Госналогслужбы РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА И УСЛОВИЙ ПРИСВОЕНИЯ, ПРИМЕНЕНИЯ, А ТАКЖЕ ИЗМЕНЕНИЯ ИДЕНТИФИКАЦИОННОГО НОМЕРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ УЧЕТЕ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ ЮРИДИЧЕСКИХ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 22.12.1998 N 1664) ПРИКАЗ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ "СООБЩЕНИЕ БАНКА НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) БАНКОВСКОГО СЧЕТА" И ПОРЯДКА ЕЕ ЗАПОЛНЕНИЯ" ПРИКАЗ МНС РФ от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 <ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ИНФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГОВ И СБОРОВ> ПРИКАЗ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.06.1999 N 1804) ПРИКАЗ МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА НАЗНАЧЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 15.11.1999 N 1978) ПРИКАЗ МНС РФ от 13.10.1999 N АП-3-16/325 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМЫ РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ В БАНКЕ" ПРИКАЗ МНС РФ от 14.10.1999 N АП-3-08/326 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ НАЛОГОВЫХ УВЕДОМЛЕНИЙ" ПРИКАЗ МНС РФ от 02.12.1999 N АП-3-08/379 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, НЕОБХОДИМЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ЗА РАСХОДАМИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.12.1999 N 2017) ПРИКАЗ МНС РФ от 22.12.1999 N АП-3-08/408 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ЗА РАСХОДАМИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 2 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 7 МАРТА 1996 ГОДА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ АКЦИЗАХ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 855 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ЧАСТИ ШЕСТОЙ СТАТЬИ 15 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ ПРЕЗИДИУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЧАСТИ ПЕРВОЙ ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ"