ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КНИГА 2, ГЛАВЫ 25 - 27 Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 января 2002 года А.Н. ГУЕВ ОБ АВТОРЕ А.Н. Гуев - кандидат юридических наук, доцент, директор юридической фирмы. Автор неоднократно переиздававшихся постатейных комментариев к ГК РФ (части 1 - 3), УК РФ, КЗоТ РФ, ГПК РСФСР, АПК РФ, части первой НК РФ, части второй НК РФ (Книга 1). ПРЕДИСЛОВИЕ АВТОРА К КНИГЕ ВТОРОЙ ПОСТАТЕЙНОГО КОММЕНТАРИЯ ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В 2001 году законодатель принял три важнейшие главы НК РФ: главу 25 "Налог на прибыль организаций", главу 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" и главу 27 "Налог с продаж". Эти главы вводятся в действие с 1 января 2002 года. Безусловно, особое внимание налогоплательщиков и налоговых органов привлекут положения ст. 246 - 333 НК, ибо они занимают в Кодексе центральное место. В упомянутых нормах реализованы весьма важные и позитивные принципы проводимой в стране налоговой реформы: резкое снижение ставок по налогу на прибыль, детальная регламентация состава доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, отказ от не оправдавших себя в последние 10 лет фискальных подходов и т.п. Важно и то, что уточнены объект и налоговая база по налогу с продаж. Давая в общем высокую оценку положениям глав 25, 26, 27 НК, с сожалением приходится отмечать и многочисленные противоречия, а также неясности в изложении воли законодателя. По-видимому, это объясняется тем, что, во-первых, составители НК слишком часто не учитывают нормы действующего ГК, во-вторых, наметился значительный разрыв между нормами части первой и части второй НК. Полагаю, что эти недостатки следует (при дальнейшей работе по совершенствованию НК) устранить. Тем не менее нельзя не приветствовать стремление законодателя сделать НК актом прямого действия и придать ему характер стимула для создания высокоэффективной и социально ориентированной рыночной экономики. Желаю всем законопослушным предпринимателям всяческих успехов в их многотрудных делах. Надеюсь, что настоящий Комментарий поможет им понять сложные и во многом новые правовые институты, посвященные налогообложению прибыли и добычи полезных ископаемых. ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ Основы, кодексы НК - Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31.07.98, часть вторая от 05.08.2000 АПК - Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 05.05.95 БК - Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 ВК - Воздушный кодекс РФ от 19.03.97 ГК - Гражданский кодекс РФ, часть первая от 30.11.94, часть вторая от 26.01.96 ГК 1964 - Гражданский кодекс РСФСР от 11.06.64 ГПК - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР от 11.06.64 ЖК - Жилищный кодекс РСФСР от 24.06.83 КВВТ - Кодекс Внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 КЗоТ - Кодекс законов о труде РФ от 09.12.71 КоАП - Кодекс РСФСР об административных правонарушениях от 20.06.84 КТМ - Кодекс торгового мореплавания РФ от 30.04.99 ОЗН - Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 ОЗохт - Основы законодательства об охране труда от 06.08.93 (утратили силу Федеральным законом от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации") ТК - Таможенный кодекс РФ от 18.06.93 ТУЖД - Транспортный устав железных дорог РФ от 08.01.98 УАТ - Устав автомобильного транспорта РСФСР от 08.01.69 УК - Уголовный кодекс РФ от 13.06.96 УПК - Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР от 27.10.60 Законы Закон N 52 - Федеральный закон от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" Закон N 57 - Закон г. Москвы от 09.11.2001 N 57 "О налоге с продаж" Закон N 110 - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Закон N 118 - Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Закон N 126 - Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" Закон N 147 - Федеральный закон от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Закон N 148 - Федеральный закон от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Закон N 222 - Федеральный закон от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" Закон о банках - Закон РФ "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 03.02.96 N 17-ФЗ) Закон о банкротстве кредитных организаций - Федеральный закон от 25.02.99 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" Закон о библиотечном деле - Федеральный закон от 29.12.94 N 78-ФЗ "О библиотечном деле" Закон о бирже - Закон РФ от 20.02.92 "О товарных биржах и биржевой торговле" Закон о благотворительности - Федеральный закон от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" Закон о бухучете - Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Закон о бюджетной классификации - Федеральный закон от 15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" Закон о валюте - Закон РФ от 09.10.92 "О валютном регулировании и валютном контроле" Закон о ветеранах - Федеральный закон от 12.01.95 N 5-ФЗ "О ветеранах" Закон о вузах - Федеральный закон от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" Закон о госпошлине - Закон РФ от 09.12.91 "О государственной пошлине" Закон о госслужбе - Федеральный закон от 31.07.95 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации" Закон о гостайне - Закон РФ от 21.07.93 "О государственной тайне" Закон о донорстве - Закон РФ от 09.06.93 "О донорстве крови и ее компонентов" Закон о драгметаллах - Федеральный закон от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" Закон о ЗАТО - Федеральный закон от 14.07.92 "О закрытом административно - территориальном образовании" Закон о едином налоге - Федеральный закон от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" Закон о коллективных договорах - Закон РФ от 11.03.92 "О коллективных договорах и соглашениях" Закон о конкуренции - Закон РФ от 22.03.91 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" Закон о конкурсах - Федеральный закон от 06.05.99 N 97-ФЗ "О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд" Закон о континентальном шельфе - Федеральный закон от 30.11.95 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" Закон о контрольно - кассовых машинах - Закон РФ от 18.06.93 "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" Закон о Крайнем Севере - Закон РФ от 19.02.93 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" Закон о кредитной кооперации - Федеральный закон от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" Закон о крестьянском (фермерском) хозяйстве - Закон РСФСР от 22.11.90 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" Закон о лизинге - Федеральный закон от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" Закон о лицензировании - Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" Закон о монополиях - Федеральный закон от 17.08.95 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" Закон о МРОТ - Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" Закон о муниципальной службе - Федеральный закон от 08.01.98 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации" Закон о налоге на прибыль - Закон РФ от 27.12.91 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Закон о налогообложении МП - Федеральный закон от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" Закон о налоговых органах - Закон РФ от 21.03.91 "О налоговых органах Российской Федерации" Закон о недвижимости - Федеральный закон от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" Закон о недрах - Закон РФ "О недрах" (в ред. Федерального закона от 03.03.95 N 27-ФЗ) Закон о некоммерческих организациях - Федеральный закон от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" Закон о НПФ - Федеральный закон от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" Закон о пенсиях - Закон РФ от 20.11.90 "О государственных пенсиях в Российской Федерации" Закон о потребителях - Закон РФ "О защите прав потребителей" (в ред. Федерального закона от 09.01.96 N 2-ФЗ) Закон о потребкооперации - Закон РФ "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 11.07.97 N 97-ФЗ) Закон о почтовой связи - Федеральный закон от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" Закон о правовой охране топологий ИМС - Закон РФ от 23.09.92 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" Закон о производственных кооперативах - Федеральный закон от 08.05.96 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" Закон о прокуратуре - Федеральный закон "О прокуратуре Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 17.11.95 N 168-ФЗ) Закон о профсоюзах - Федеральный закон от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" Закон о разделе продукции - Федеральный закон от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" Закон о регистрации ЮЛ - Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" Закон о реструктуризации кредитных организаций - Федеральный закон от 08.07.99 N 144-ФЗ "О реструктуризации кредитных организаций" Закон о связи - Федеральный закон от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" Закон о селекции - Закон РФ от 06.08.93 "О селекционных достижениях" Закон о сельхозкооперации - Федеральный закон от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" Закон о сертификации - Закон РФ от 10.06.93 "О сертификации продукции и услуг" Закон о СМИ - Закон РФ от 27.12.91 "О средствах массовой информации" Закон о СМИ и книгоиздании - Федеральный закон от 01.12.95 N 191-ФЗ "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания в Российской Федерации" Закон о соглашениях, о разделе продукции - Федеральный закон от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" Закон о соцстраховании - Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" Закон о СПИД - Федеральный закон от 30.03.95 N 38-ФЗ "О предупреждении распространения в Российской Федерации заболевания, вызываемого вирусом иммунодефицита человека (ВИЧ - инфекции)" Закон о страховании - Закон РФ от 27.11.92 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" Закон о тарифе - Закон РФ от 21.05.93 "О таможенном тарифе" Закон о товарных знаках - Закон РФ от 23.09.92 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" Закон о ФСНП - Закон РФ от 24.06.93 "О федеральных органах налоговой полиции" Закон о ЦБР - Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банк России)" (в ред. Федерального закона от 26.04.95 N 65-ФЗ) Закон о ценных бумагах - Федеральный закон от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" Закон об авторстве - Закон РФ от 09.07.93 "Об авторском праве и смежных правах" Закон об адвокатуре - Закон РСФСР от 20.11.80 "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР" Закон об АО - Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" Закон об аудите - Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" Закон об изобретениях - Закон СССР от 31.05.91 "Об изобретениях в СССР" Закон об инвалидах - Федеральный закон от 24.11.95 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" Закон об инвестиционной деятельности - Федеральный закон от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" Закон об инвестициях - Закон РСФСР от 26.06.91 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" Закон об иностранных инвестициях - Федеральный закон от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" Закон об ипотеке - Федеральный закон от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" Закон об исключительной экономической зоне - Федеральный закон от 17.12.98 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" Закон об образовании - Закон РФ "Об образовании" (в ред. Федерального закона от 13.01.96 N 12-ФЗ) Закон об объединениях - Федеральный закон от 19.05.95 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" Закон об ООО - Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" Закон об отходах - Федеральный закон от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" Закон об отчислениях - Федеральный закон от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" Закон об охранной деятельности - Закон РФ от 11.03.92 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" Закон об ЭВМ - Закон РФ от 23.09.92 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" Закон от 04.05.99 - Федеральный закон от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" Основы - Закон РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Патентный закон - Патентный закон Российской Федерации от 23.09.92 Указы Президента РФ Указ N 1212 - Указ Президента РФ от 18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" Указ о НПФ - Указ Президента РФ от 16.09.92 N 1077 "О негосударственных пенсионных фондах" Постановления Правительства РФ (СССР) Единые нормы амортизации - Постановление СМ СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" Постановление N 239 - Постановление Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования - цен (тарифов)" Инструкции Инструкция N 62 - Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв. Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 Инструкция о плане счетов - Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н Инструкция о регистрации жилья - Инструкция о порядке государственной регистрации договоров купли - продажи и перехода права собственности на жилые помещения, утв. Приказом Минюста России от 06.08.2001 N 233 Инструкция о ФОТ - Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утв. Постановлением Госкомстата России от 24.11.2000 N 116 Инструкция о численности - Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121 Положения ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина России от 20.12.94 N 167 ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 15/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н Положение N 552 - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 Положение о бухучете - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н Положение о регистрации предприятий - Положение о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утв. Указом Президента РФ от 08.07.94 N 1482 Положение об инвентаризации - Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России N 20н и МНС России от 10.03.99 N ГБ-3-04/39 Положение от 07.04.2000 - Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 Методические рекомендации (указания) Метод. указ. по инвентаризации - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 Постановления пленумов Постановление N 41/9 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Постановление N 5 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Постановление N 6/8 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" Иные акты Порядок ведения кассовых операций - Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. письмом ЦБР от 04.10.93 N 18 Порядок учета доходов - "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", утв. Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419 Порядок учета крупнейших налогоплательщиков - Порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утв. Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 Список вредных работ - Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утв. ГКТ СССР и Президиумом ВЦСПС 25.10.74 Органы ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд РФ ВС РФ - Верховный Суд РФ ГНС России - Государственная налоговая служба РФ ГТК России - Государственный таможенный комитет РФ МВД России - Министерство внутренних дел РФ Минздрав России - Министерство здравоохранения РФ Минимущество России - Министерство имущественных отношений РФ Минфин России - Министерство финансов РФ Минюст России - Министерство юстиции РФ МНС России - Министерство РФ по налогам и сборам МПС России - Министерство путей сообщения РФ ФКЦБ России - Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг ФСНП - Федеральная служба налоговой полиции РФ ЦБР - Центральный банк РФ Официальные источники БВС - Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации БНА - Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти Вестник ВАС РФ - Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации Прочие сокращения АО - акционерное общество госрегистрация - государственная регистрация ЗАО - закрытое акционерное общество ИНН - идентификационный номер налогоплательщика ИП - индивидуальный предприниматель КТ - коммандитное товарищество МРОТ - минимальный размер оплаты труда ОАО - открытое акционерное общество ОДО - общество с дополнительной ответственностью ООО - общество с ограниченной ответственностью ПК - производственный кооператив ПТ - полное товарищество ЮЛ - юридическое лицо 5 августа 2000 года N 117-ФЗ НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧАСТЬ ВТОРАЯ Принят Государственной Думой 19 июля 2000 года Одобрен Советом Федерации 26 июля 2000 года (в ред. Федеральных законов от 05.08.2000 N 118-ФЗ, от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.05.2001 N 71-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 07.08.2001 N 118-ФЗ, от 08.08.2001 N 126-ФЗ, от 27.11.2001 N 148-ФЗ, от 29.11.2001 N 158-ФЗ, от 28.12.2001 N 179-ФЗ, от 29.12.2001 N 187-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ) Раздел VIII. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ) Статья 246. Налогоплательщики Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Комментарий к статье 246 1. Анализируемая статья имеет ключевое значение для правильного применения всех иных норм гл. 25 НК, ибо определяет круг налогоплательщиков налога на прибыль организаций. К ним относятся: 1) российские организации. Систематическое толкование ст. 11, 246 НК и ст. 48 ГК показывает, что: а) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются не все российские организации, а лишь те из них, которые обладают статусом ЮЛ. Напомним, что в соответствии со ст. 48 ГК: "1. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении ОБОСОБЛЕННОЕ ИМУЩЕСТВО и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от СВОЕГО ИМЕНИ приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, НЕСТИ ОБЯЗАННОСТИ, быть истцом и ответчиком в СУДЕ. Юридические лица должны иметь самостоятельный БАЛАНС или СМЕТУ. 2. В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕННЫЕ ПРАВА в отношении этого юридического лица либо ВЕЩНЫЕ ПРАВА на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕННЫЕ ПРАВА, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное ВЕЩНОЕ ПРАВО, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. 3. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) НЕ ИМЕЮТ имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)" (выделено мной. - А.Г.); б) не относятся к числу налогоплательщиков налога на прибыль организаций: - филиалы и представительства российских организаций (ибо они не обладают статусом ЮЛ, ст. 55 ГК); - иные обособленные подразделения организаций. При этом нужно иметь в виду, что для целей налогообложения последними являются любые территориально обособленные от организации подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места (т.е. если рабочее место создается на срок более одного месяца). В связи с тем, что ст. 55 ГК и ст. 11 НК по-разному подходят к правовому регулированию обособленных подразделений организации, приоритет имеют правила ст. 11 НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); - российские организации, не обладающие статусом ЮЛ. Существование таких организаций допускается, например, ст. 3, 21 Закона об объединениях, ст. 8 Закона о профсоюзах; в) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются также: - коммерческие банки и иные кредитные организации. Напомним, что в соответствии со ст. 11 НК термином "банк" в нормах НК обозначаются как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР. В практике <*> возник вопрос: относится ли сам ЦБР к налогоплательщикам? Да, относится. Однако прибыль ЦБР облагается по нулевой налоговой ставке (если она получена от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Законом о ЦБР) либо по ставке 24% (если прибыль ЦБР получена от иной деятельности). См. об этом подробнее коммент. к ст. 284 НК. Об особенностях налогообложения прибыли банков см. коммент. к ст. 290 - 292, 328, 331 НК; -------------------------------- <*> Во всех случаях (если иное прямо не оговорено), когда в книге речь идет о практике, то имеется в виду практика клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ". Прим. автора. - страховые организации, т.е. ЮЛ, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК). Об особенностях налогообложения страховых организаций см. коммент. к ст. 293, 330 НК; - негосударственные пенсионные фонды. Об особенностях налогообложения их прибыли см. коммент. к ст. 295 НК; - организации, созданные в соответствии с федеральными законами для выполнения определенных функций (например, АРКО, федеральная служба почтовой связи). См. об особенностях налогообложения их прибыли коммент. к ст. 321 НК; г) не признаются самостоятельными плательщиками налога на прибыль организаций простые товарищества, ибо они не являются ЮЛ (см. о них коммент. к ст. 1041 - 1054 ГК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001). Налог на прибыль организаций платят участники простого товарищества - организации (в т.ч. иностранные, см. об этом ниже). Самостоятельными налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются также организации - участники договора доверительного управления. См. также коммент. к ст. 276, 278 НК; 2) иностранные организации. Речь идет об организациях, созданных по законодательству той или иной зарубежной страны и обладающих в соответствии с этим законодательством статусом ЮЛ. Кроме того, термином "иностранная организация" в НК обозначаются: а) все иностранные организации, даже не имеющие статуса ЮЛ (т.е. те, что в ст. 11 НК названы компаниями и другими корпоративными образованиями), если они обладают гражданской правоспособностью; б) международные организации (например, МВФ, МБРР, ФИФА, ЮНЕСКО); в) филиалы и представительства иностранных ЮЛ, иных корпоративных организаций, международных организаций, созданных на территории Российской Федерации. 2. Применяя правила ст. 246, необходимо также учитывать следующее: а) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются иностранные организации (в том смысле, который охарактеризован выше): - как осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства; - так и не осуществляющие такой деятельности, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. Виды доходов, получаемых от источников в Российской Федерации, а также особенности налогообложения прибыли иностранных организаций в этих случаях указаны в ст. 309, 310 НК (см. коммент. к ним); б) понятие "постоянное представительство иностранной организации" (упомянутое в ст. 246) легально определено в ст. 306 НК, а в ст. 307 НК установлены особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство (см. коммент. к этим статьям); в) определенную специфику имеет порядок налогообложения прибыли иностранных организаций при осуществлении их деятельности на строительной площадке (см. коммент. к ст. 308 НК); г) особенности налогового учета иностранных организаций. При этом и для целей налогообложения налогом на прибыль нужно руководствоваться Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). 3. Об особенностях налогообложения прибыли: а) российских организаций, имеющих обособленные подразделения, см. коммент. к ст. 288 НК; б) организаций системы потребительской кооперации см. коммент. к ст. 297 НК; в) профессиональных участников рынка ценных бумаг см. коммент. к ст. 298 - 305 НК. Об объектах налогообложения прибыли различных налогоплательщиков (т.е. российских и иностранных организаций) см. коммент. к ст. 247 НК. 4. В практике возник ряд вопросов: относятся ли к налогоплательщикам налога на прибыль организаций субъекты малого предпринимательства? При ответе на этот вопрос нужно учесть, что: а) малые предприятия, не перешедшие на упрощенную систему учета и налогообложения в соответствии с Законом о налогообложении МП, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций; б) малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и учета, равно как и переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (в соответствии с Законом о едином налоге), не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций; являются ли налогоплательщиками данного налога организации по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции? Нет, не являются. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110 предусмотренное п. 5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль освобождение от уплаты данного налога по прибыли от реализации указанной продукции, а также произведенной и переработанной на таких предприятиях собственной сельхозпродукции (за исключением сельхозпредприятий индустриального типа, определяемых по Перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации) действует до вступления в силу главы НК, регулирующей специальный режим налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (следует учитывать при этом правила п. 2.9 Инструкции N 62); подлежат ли применению акты МНС России, касающиеся крупнейших налогоплательщиков? Да, подлежат. Необходимо, в частности, руководствоваться Порядком определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утв. Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319. О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 8. С. 11. Статья 247. Объект налогообложения Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: 1) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой; 2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой; 3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 247 1. Характеризуя правила ст. 247, нужно иметь в виду, что: а) в них конкретизируются (применительно к налогу на прибыль организаций) общие правила ст. 38 НК об объекте налогообложения (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) в них характеризуется такой объект налогообложения, как прибыль организаций (в т.ч. и иностранных). 2. В ст. 247 дается легальное определение прибыли (но только для целей, предусмотренных в гл. 25 НК, т.е. для целей ее налогообложения налогом на прибыль организаций). Прибылью признается: 1) для российских организаций (см. об этом понятии коммент. к ст. 246 НК) доход: а) полученный этими организациями. Причем для целей налога на прибыль организаций: - в соответствии со ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая в соответствии с гл. 25 НК; - к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (см. об этом подробный коммент. к ст. 248 - 250 НК). В то же время некоторые виды доходов в данном случае при определении налоговой базы не учитываются (см. коммент. к ст. 251 НК); б) уменьшенный на величину произведенных расходов. Виды, состав таких расходов и порядок их налогового учета регулируются в ст. 252 - 273, 291, 292, 294, 297, 299, 300, 318 - 333 НК (см. коммент. к ним); 2) для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, доход: а) полученный организацией через такое представительство (см. об этом коммент. к ст. 307, 308 НК); б) уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством (а не самой иностранной организацией) расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории Российской Федерации; 3) для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство, - доход, полученный от источников в Российской Федерации (см. коммент. к ст. 309 НК). В практике возник вопрос: почему в п. 3 ст. 247 законодатель употребил словосочетание "иных иностранных организаций"? Сделано это не случайно: в их состав входят как иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства, так и любые другие иностранные организации: главное, чтобы источник их дохода был в Российской Федерации (см. об этом коммент. к ст. 309, 310 НК). См. о судебной практике: Вестник ВАС РФ. 2001. N 8. С. 16, 17. Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов 1. К доходам в целях настоящей главы относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы. 2. Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). 3. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов. Комментарий к статье 248 1. Применяя положения п. 1 ст. 248, нужно учесть следующее: 1) в них дается общая классификация доходов (о понятии "доход" для целей налога на прибыль организаций см. коммент. к ст. 247 НК). Детально те или иные виды доходов регулируются другими нормами гл. 25 (см., например, коммент. к ст. 250, 251, 291 НК); 2) в соответствии с ними к доходам для целей налога на прибыль организаций относятся: а) доходы от реализации товаров (работ, услуг) (например, доход подрядчика, выполнившего работу по договору подряда; доход поставщика, продавшего товар покупателю); б) доходы от реализации имущественных прав (например, при уступке прав требования, см. об этом коммент. к ст. 279 НК). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между нормами п. 2 ст. 38 НК (о том, что для целей налогообложения имущественные права не относятся к имуществу, чем ст. 38, 39 НК существенно отличаются от ст. 128 ГК <*>) и правилами ст. 248 (о том, что доход от реализации имущественных прав является объектом налогообложения налогом на прибыль организаций)? Противоречия нет: в ст. 38, 39 НК допускается реализация и иного объекта, имеющего стоимостную, количественную и физическую характеристики, совершение "иных операций", если это предусмотрено в НК. В ст. 248 мы видим частный случай таких "иных операций"; -------------------------------- <*> См. коммент. к ст. 128 ГК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. в) внереализационные доходы (например, доходы от сдачи в аренду, субаренду своего имущества). Состав внереализационных доходов определен в ст. 250 НК (см. коммент. к ней); 3) чтобы исключить возможность двойного налогообложения одного и того же объекта в ст. 248 установлено, что из доходов налогоплательщика налога на прибыль организаций исключаются суммы налогов (например, налога на добавленную стоимость, налога с продаж), предъявленные покупателям и полученные налогоплательщиком; эти суммы не участвуют при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; 4) доходы (упомянутые в п. 1 ст. 248) определяются на основании: а) первичных документов (т.е. тех, которыми оформляются хозяйственные операции, проводимые организацией. Они служат первичными учетными документами и должны соответствовать требованиям, изложенным в ст. 9 Закона о бухучете, если иное не установлено в НК, см. об этом коммент. к ст. 313 - 315 НК); б) документов налогового учета (например, аналитические регистры налогового учета). В ст. 313 - 315 НК предусмотрены условия, которым они должны соответствовать (см. коммент. к ним). В практике возник вопрос: следует ли определять на основании первичных документов и документов налогового учета и внереализационные доходы (а не только доходы от реализации)? На этот вопрос нужно дать положительный ответ. Не случайно в абз. 3 п. 1 ст. 248 говорится о доходах вообще (т.е. включая внереализационные доходы); 5) хотя состав доходов от реализации и внереализационных доходов определяется в ст. 249, 250 НК, это не означает, что в других нормах гл. 25 НК нет норм, регулирующих этот вопрос (см., например, коммент. к ст. 318 - 333 НК, посвященным учету доходов; ст. 290 НК, посвященной особенностям определения доходов банков; к ст. 293 НК, посвященной определению доходов страховщиков). 2. Анализ правил п. 2 ст. 248 позволяет сделать ряд важных выводов: а) в них конкретизированы (применительно к НК) общие правила ст. 11 НК о том, что институты, понятия и термины гражданского законодательства НК применяет в том значении, в каком их использует эта отрасль законодательства, но лишь постольку, поскольку иное не предусмотрено в нормах самого НК. В п. 2 ст. 248 мы как раз встречаем иные правила (отличающиеся от норм ГК, посвященных дарению) применительно к безвозмездной передаче другому лицу: - имущества (например, товаров, земельного участка, ценных бумаг, ст. 128 ГК); - работ, услуг (например, безвозмездное предоставление юридических услуг). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4, 5 ст. 38 НК: "4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют МАТЕРИАЛЬНОЕ выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. 5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой НЕ ИМЕЮТ МАТЕРИАЛЬНОГО выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности" (выделено мной. - А.Г.); - имущественных прав (например, прав требования, см. об этом коммент. к ст. 279 НК); б) безвозмездная передача упомянутых выше благ налицо в том случае, когда: - их получение не связано с возникновением у получателя встречной обязанности передать имущество (имущественные права), работы, товары передающему лицу. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между ст. 575 ГК (запрещающей дарение в отношениях между коммерческими организациями) <*> и ст. 248 НК? Безусловно, противоречие налицо, если стоимость безвозмездно передаваемого блага (например, имущества) превышает 5 МРОТ (в настоящее время - 500 руб.). Приоритет в данном случае имеют нормы ГК (т.е. налицо незаконная сделка), однако объект налогообложения тем не менее возникает: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2, 575 ГК, ст. 11, 38, 248 НК. -------------------------------- <*> См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 166. 3. В соответствии с правилами п. 3 ст. 248: а) доходы, выраженные в иностранной валюте (не только в СКВ, но и в иной иностранной валюте, например в гривнах Украины): - учитываются в совокупности с другими доходами налогоплательщика (т.е. выраженными в рублях). Нельзя раздельно облагать налогом на прибыль организаций доходы в рублях и доходы в иностранной валюте; - подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБР, установленному на дату признания этих доходов (например, в соответствии с решением суда, добровольно самим налогоплательщиком); б) необходимо исходить из правил ст. 271 НК (о порядке признания доходов при методе начисления) и ст. 273 НК (о порядке определения доходов при кассовом методе), см. коммент. к ним. О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 9. С. 52; N 10. С. 13. Статья 249. Доходы от реализации 1. Доходом от реализации для целей настоящей главы признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации ценных бумаг определяется с учетом положений настоящей главы. 2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений статьи 271 либо статьи 273 настоящего Кодекса. 3. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы. Комментарий к статье 249 1. Анализ правил п. 1 ст. 249 показывает, что: а) они (так же как и все правила ст. 249) посвящены лишь одному виду доходов - доходам от реализации (о внереализационных доходах см. коммент. к ст. 250 НК); б) в них дается легальное определение доходов от реализации. К последним относится выручка от реализации (например, от продажи, иного возмездного отчуждения): - товаров (работ, услуг) собственного производства (например, завод - изготовитель продал покупателю грузовой автомобиль, подрядчик продал построенный им ангар); - товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик ранее приобрел у третьих лиц (например, купил партию товаров на оптовом рынке); - имущества (в т.ч. движимого, недвижимости, ценных бумаг, например векселей, акций); - имущественных прав (например, прав требования, см. об этом коммент. к ст. 279 НК); в) существует специфика определения выручки от реализации ценных бумаг: она предусмотрена в ст. 280 - 282 НК (см. коммент. к ним). 2. Характеризуя правила п. 2 ст. 249, нужно учесть: а) их бланкетный (отсылочный) характер: они предписывают определять выручку от реализации с учетом правил ст. 271 и 273 (см. коммент. к ним), т.е. в зависимости от применяемого метода признания доходов: начисления или кассового; б) они предусматривают, что выручка от реализации должна быть определена налогоплательщиком исходя из: - всех поступлений. Главное, чтобы эти поступления были связаны с реализацией товаров (работ, услуг), иного имущества, имущественных прав. С другой стороны, суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, иные указанные в п. 1 ст. 248 НК (см. коммент. к ней) поступления в выручку включать не следует; - любой формы этих поступлений. Иначе говоря, не играет роли, имеет ли выручка денежную (в т.ч. в иностранной валюте, см. об этом коммент. к п. 3 ст. 248 НК) или натуральную форму (например, при мене). 3. Правила п. 3 ст. 249 предписывают учитывать особенности определения доходов от реализации, установленные для: а) отдельных категорий налогоплательщиков (например, для банков, страховщиков); б) доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами. К числу таких особенностей относятся, в частности, особенности определения доходов, предусмотренные в: - ст. 275 НК (для доходов от долевого участия в других организациях); - ст. 276 НК (для доходов участников договора доверительного управления); - ст. 278 НК (для доходов участников простого товарищества); - ст. 280, 281 НК (для доходов по операциям с ценными бумагами); - ст. 290 НК (для доходов, получаемых банками); - ст. 293 НК (для доходов, получаемых страховыми организациями); - ст. 295 НК (для доходов негосударственных пенсионных фондов); - ст. 298 НК (для доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг) и др. См. коммент. к этим статьям, а также к ст. 282, 303, 306 - 310 НК. Статья 250. Внереализационные доходы В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: 1) от долевого участия в других организациях; 2) от операций купли - продажи иностранной валюты (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса). Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки; 3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; 4) от сдачи имущества в аренду (субаренду); 5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса); 7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294 и 300 настоящего Кодекса; 8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; 9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества; 10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; 11) в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации; 12) в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса); 13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса); 14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации. Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения); 15) в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению; 16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса); 17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы; 18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; 19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса; 20) в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации. Комментарий к статье 250 1. Анализ правил ст. 250 показывает, что: а) в них дается легальное определение внереализационных доходов. В отличие от Закона о налоге на прибыль ст. 250 использует более четкий критерий отнесения доходов к внереализационным доходам: ими признаются любые доходы, прямо не отнесенные к доходам от реализации нормами ст. 249 НК (см. коммент. к ней); б) понятие "внереализационные доходы", установленное в ст. 250, может применяться исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: не следует распространять его на случаи определения налоговой базы объектов других видов налогов; в) в ст. 250 предусмотрены виды внереализационных доходов. Однако их перечень законодатель оставил открытым: в конкретном случае могут иметь место и другие виды внереализационных доходов (см., например, коммент. к ст. 276, 290 НК); г) внереализационные доходы следует отличать не только от доходов от реализации, но также и от доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы (см. коммент. к ст. 251 НК). 2. К числу внереализационных доходов относятся, в частности: 1) доходы от долевого участия в других организациях (например, доходы организаций от участия в уставном капитале ООО или АО, в складочном капитале коммандитного товарищества). См. об этом подробный коммент. к ст. 275 НК; 2) доходы от операций купли - продажи иностранной валюты организациями. При этом нужно учесть, что: - к внереализационным доходам относятся и суммы, полученные от продажи части валютной выручки (полученной от экспорта товаров (работ, услуг)), подлежащей обязательной продаже в соответствии с Законом о валюте и иными правовыми актами в области валютного контроля и валютного регулирования, и суммы, полученные от добровольной продажи иностранной валюты организациями; - к внереализационным доходам банков относятся суммы, полученные не только от операций по купле - продаже иностранной валюты (в виде разницы между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют, установленным ЦБР на дату расчетов по такой сделке), но и от некоторых других операций (см. об этом подробнее коммент. к ст. 290 НК); - у остальных организаций (т.е. не являющихся коммерческими банками и иными кредитными организациями) к внереализационным относятся доходы от продажи (покупки), возникающие вследствие того, что курс продажи (покупки) валют выше (ниже) официального курса, установленного ЦБР на дату совершения сделки. В практике возник вопрос: возникают ли внереализационные доходы, если организация продала иностранную валюту строго по официальному курсу ЦБР? Нет, не возникают: не случайно в п. 1 ст. 250 законодатель употребил словосочетание "доход... возникает, когда курс продажи ... выше (ниже) ... курса Центрального банка Российской Федерации"; 3) доход, полученный в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций (неустоек и т.п.), санкций за нарушения контрагентом организации договорных обязательств: - уплаченных контрагентом организации добровольно (например, в соответствии с условиями договора); - присужденных в пользу организации судом. К внереализационным доходам относятся также полученные организацией суммы возмещения: а) убытков (т.е. расходов, которые организация произвела или должна будет произвести для восстановления своего нарушенного права, утраты или повреждения имущества (реальный ущерб), а также неполученных доходов, которые эта организация получила бы при обычных условиях оборота, если бы ее право не было нарушено (упущенная выгода) (ст. 15, 393 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 37, 627); б) ущерба. В практике возник вопрос: не охватывается ли понятием "убытки" и понятие "ущерб"? Нет, не охватывается. Ущерб может быть причинен организации и его работниками, которые привлекаются к т.н. материальной ответственности по нормам ст. 118 - 126 КЗоТ (см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. Изд. 4-е. М.: БЕК, 2001). То есть законодатель учел, что "убытки" - институт гражданского законодательства, а "ущерб" - институт трудового законодательства; 4) доход, полученный организацией от сдачи имущества в аренду или в субаренду. При этом не имеет значения, подлежит ли договор (в соответствии со ст. 609, 651 ГК) государственной регистрации. В практике возник вопрос: относится ли к внереализационным доходам доход, полученный от т.н. "перенаема"? Нет, не относится. Дело в том, что перенаем - это передача арендатором своих прав и обязанностей по договору аренды другому лицу (т.е., по существу, уступка имущественного права, а значит, налицо доходы от реализации, см. об этом коммент. к ст. 249, 279 НК), а субаренда - это сдача кредитором арендованного имущества в поднаем (ст. 615 ГК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001); 5) доходы от предоставления в пользование (например, по договору коммерческой концессии, по лицензионному договору): а) результатов интеллектуальной деятельности (произведений науки, литературы и т.д.); б) средств индивидуализации (например, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания); в) прав, возникающих из патентов на изобретения и промышленные образцы. В практике возник вопрос: относятся ли к внереализационным доходы, полученные от предоставления в пользование авторских свидетельств, дипломов на открытия, патентов на полезные модели, на рационализаторские предложения? Да, относятся. Законодатель в данном случае совершенно справедливо оставил перечень видов интеллектуальной собственности и охранных документов на них открытым. Поэтому и доходы, полученные, например, от предоставления в пользование патента на полезную модель, относятся к внереализационным доходам. Возник и другой вопрос: относятся ли доходы от предоставления в пользование "ноу - хау" к внереализационным доходам? Да, относятся. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 227; КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 6) доходы в виде процентов, полученных по: а) договору займа (например, если одна небанковская организация предоставила заем другой организации); б) договору кредита (кредит может быть предоставлен только банками и иными кредитными организациями, ст. 819 ГК). См. коммент. к ст. 290 НК; в) договору банковского счета (например, в виде процентов, начисленных банком в пользу организаций по суммам среднедневных остатков); г) договору банковского вклада (например, если ЮЛ открыло в банке депозитный счет). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 451 - 483; д) ценным бумагам (т.е. государственным облигациям, облигациям, векселям, чекам, депозитным и сберегательным сертификатам, сберкнижкам на предъявителя, коносаментам, акциям, ст. 143 ГК) и другим долговым обязательствам (т.е. прямо не отнесенным ст. 143 ГК и Законом о ценных бумагах к числу ценных бумаг). В практике возникли вопросы: распространяются ли правила п. 6 ст. 250 на проценты, присужденные судом (в соответствии со ст. 395 ГК) в пользу организации за пользование чужими денежными средствами? Нет, не распространяются: дело в том, что правовая природа процентов, упомянутых в п. 6 ст. 250 (они, по существу, представляют собой плату за кредит, заем и т.п.), и процентов, присуждаемых в соответствии со ст. 395 ГК (они, по существу, представляют собой меру ответственности, применяемую к неисправной стороне), различна (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 129 - 169); относятся ли к внереализационным доходам суммы, присужденные в пользу организации в соответствии со ст. 395 ГК? Да, относятся. Дело в том, что в ст. 250 законодатель оставил открытым перечень видов доходов, которые относятся к внереализационным (не случайно в ст. 250 сказано, что "внереализационными доходами признаются, в частности, доходы ...". Кроме того, к внереализационным относятся все доходы, которые не относятся к доходам от реализации (см. об этом коммент. к ст. 249 НК). Очевидно, например, что проценты, присужденные в соответствии со ст. 395 ГК, не относятся к доходам от реализации; относятся ли к внереализационным доходам проценты, полученные организацией по коммерческому и (или) товарному кредиту? К сожалению, в п. 6 ст. 250 налицо пробел: видимо, законодателю его нужно устранить. Систематический анализ ст. 250 НК и ст. 807, 819, 822, 823 ГК показывает, что проценты, полученные организацией по коммерческому и (или) товарному кредиту, относятся к внереализационным доходам; 7) доходы в виде сумм восстановленных резервов по: а) расходам на формирование резервов по сомнительным долгам (см. коммент. к ст. 266 НК); б) расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (см. об этом коммент. к ст. 267 НК); в) расходам страховщиков, а также при формировании резервов банков (см. коммент. к ст. 292, 294 НК); г) расходам на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (см. коммент. к ст. 300 НК); 8) доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав. При этом следует иметь в виду, что: а) в соответствии со ст. 575 ГК дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается (если стоимость дарения превышает 5 МРОТ). Если же такая безвозмездная передача будет иметь место, то, во-первых, для целей налогообложения образуется внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль организаций, а во-вторых, сама сделка может быть признана недействительной (по существу, налицо ничтожная сделка - ст. 168 ГК); б) для правильного применения п. 8 ст. 250 нужно также учитывать, что если безвозмездно переданные имущество (работы, услуги), имущественные права отнесены ст. 251 НК к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" по налогу на прибыль организаций, то нет оснований относить такую передачу к внереализационным доходам; в) если безвозмездно передано имущество (работы, услуги), то оценка полученного организацией внереализационного дохода осуществляется исходя из рыночных цен (а не цен, указанных в договоре о безвозмездной передаче). При этом: - рыночные цены определяются с учетом следующих положений ст. 40 НК: "1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается ЦЕНА ТОВАРОВ, работ или услуг, УКАЗАННАЯ сторонами СДЕЛКИ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена СООТВЕТСТВУЕТ УРОВНЮ РЫНОЧНЫХ ЦЕН. 2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе ПРОВЕРЯТЬ ПРАВИЛЬНОСТЬ применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ лицами; 2) по ТОВАРООБМЕННЫМ (бартерным) операциям; 3) при совершении ВНЕШНЕТОРГОВЫХ сделок; 4) при ОТКЛОНЕНИИ более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. 3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, ОТКЛОНЯЮТСЯ в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести МОТИВИРОВАННОЕ РЕШЕНИЕ о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами НАДБАВКИ к цене или скидки. В частности, учитываются СКИДКИ, вызванные: СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ свойств; истечением (приближением даты истечения) СРОКОВ ГОДНОСТИ или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. 4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, СЛОЖИВШАЯСЯ при взаимодействии СПРОСА и ПРЕДЛОЖЕНИЯ на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. 5. РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. 6. ИДЕНТИЧНЫМИ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. 7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. 8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. 9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются СОПОСТАВИМЫМИ, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. 10. ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при НЕВОЗМОЖНОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется МЕТОД ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. 11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. 12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи. 13. При реализации товаров (работ, услуг) по ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). 14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются С УЧЕТОМ ОСОБЕННОСТЕЙ, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 141 - 154; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - определяемая рыночная цена не может быть (для целей п. 8 ст. 250) ниже остаточной стоимости имущества, которое подлежит амортизации (см. об этом подробный коммент. к ст. 256 - 259 НК); - если безвозмездно передаются товары, а также работы и услуги, то в любом случае определяемая рыночная цена не может быть ниже, чем стоимость затрат на производство (приобретение) товаров (работ, услуг) (см. об этом подробный коммент. к ст. 252 - 255, 260 - 272, 318 - 333 НК); г) информация о ценах должна быть подтверждена организацией, покупающей имущество (работы, услуги): - либо документально (например, организация получает от своего контрагента документы о стоимости приобретения имущества, о балансовой стоимости имущества); - либо путем представления в налоговый орган актов оценки (экспертного заключения, ведомости) от независимого оценщика (например, специализирующейся в оценке недвижимости коммерческой организации, если безвозмездно получено строение). Налицо существенное изъятие из общих правил ст. 40 НК (об источниках информации о рыночных ценах). В связи с этим приоритет имеют правила п. 8 ст. 250 (как правила специальные перед правилами общими); 9) доход, получаемый организацией в виде дохода от участия в простом товариществе (договоре о совместной деятельности) в соответствии со ст. 1041 - 1054 ГК. При этом нужно иметь в виду, что: а) по общему правилу прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК). Такой внереализационный доход учитывается в соответствии со ст. 278 НК (см. коммент. к ней); б) когда товарищ выходит из договора, то ему возвращается внесенное им (в качестве вклада в простое товарищество) имущество, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 252, 1050 ГК). Однако наряду с этим ему может быть передано и другое имущество. В том случае, когда возвращаемое товарищу имущество превышает (по стоимости) переданное им имущество, возникает (на данную разницу) внереализационный доход. Аналогично решается вопрос и в случае выхода из товарищества правопреемника участника. Причины выхода товарища из состава участников совместной деятельности для целей п. 9 ст. 250 значения не имеют; 10) доходы, выявленные (например, в ходе внутреннего аудита, ревизии, при передаче дел новому главному бухгалтеру) в виде доходов за прошлые годы. В этом случае внереализационные доходы включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде (см. об этих понятиях коммент. к ст. 285 НК), в котором они выявлены; 11) доход в виде положительной курсовой разницы, полученной организацией от переоценки (проводимой в связи с изменением официального курса валют ЦБР): а) имущества и требований (обязательств), стоимость которых была выражена в любой иной валюте, чем рубли Российской Федерации; б) денежных средств на валютных счетах организации, открытых в банках (как в российских, так и иностранных, но осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации. Это не относится к денежным средствам на счетах в зарубежных банках, в т.ч. и российских банках, открытых в иностранных государствах); 12) доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества, проводимой в установленном законодательством порядке с целью довести стоимость имущества до текущей рыночной цены (она определяется с учетом положений ст. 40 НК и публикуемого Госкомстатом России индекса ИРИП). При этом нужно учесть, что: а) правила п. 12 ст. 250 не относятся к переоценке амортизируемого имущества (см. об этом коммент. к ст. 256 - 259 НК), а также к изменению курса ценных бумаг (см. об этом коммент. к ст. 280, 281 НК); б) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней, относится не к внереализационным доходам, а к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" (см. коммент. к ст. 251 НК); 13) доход, полученный при демонтаже или разборке при ликвидации основных средств (см. о них коммент. к ст. 319, 322 - 325 НК), выводимых из эксплуатации (независимо от причины), в виде: - материалов (например, кирпича, черепицы, иного строительного материала, пригодного для дальнейшего использования); - иного имущества (например, в виде сырья, энергии). Однако доходы, полученные от реализации материалов и иного имущества при демонтаже, разборке и т.п., осуществляемой в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении от 13.01.93, не относятся к внереализационным (см. об этом подробный коммент. к подп. 19. п. 1 ст. 251 НК); 14) доходы, полученные организацией в рамках: а) благотворительной деятельности. При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности: "Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по БЕСКОРЫСТНОЙ (БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки" (выделено мной. - А.Г.). Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и компаний - благотворительной деятельностью не являются (ст. 2 Закона о благотворительности). Чаще всего благотворительная деятельность осуществляется в форме оказания благотворительной помощи и пожертвований. В практике возник вопрос: в связи с тем, что пожертвование - разновидность дарения (ст. 582 ГК), допускается ли пожертвование в пользу коммерческой организации, а если оно имело место, образуется ли объект налогообложения налогом на прибыль организаций? Безусловно, пожертвование в пользу коммерческой организации (если стоимость дарения превышает 5 МРОТ) не допускается (ст. 575 ГК): налицо ничтожная сделка. Однако для целей налогообложения тем не менее возникает объект для налогообложения налогом на прибыль организаций. Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2, 575, 582 ГК и ст. 11, 250 НК; б) всякого рода целевых поступлений (например, на строительство квартир для инвалидов, дошкольных учреждений), а также целевого финансирования из внебюджетных источников. Указанные выше доходы превращаются во внереализационные: - только в том случае, если нарушены условия их получения (обычно они оговариваются либо жертвователем, либо благотворительной организацией, либо в источниках целевых поступлений и финансирования, однако в ряде случаев эти условия предусматриваются непосредственно законом или иными нормативными правовыми актами); - с момента, когда получатель средств фактически допустил нецелевое их использование. Этот момент может быть выявлен, например, в ходе налоговой проверки. Безусловно, наряду с включением таких доходов в состав внереализационных, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 477, 482). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. Если организация получила (в качестве целевого финансирования) бюджетные средства и нарушила условия такого финансирования, то применению подлежат нормы не налогового, а бюджетного законодательства. В практике возникли вопросы: имеются ли в виду в п. 14 ст. 250 и случаи целевого финансирования из бюджетов субъекта Российской Федерации и местных бюджетов? Да, законодатель имеет в виду бюджеты всех уровней; может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122 НК, если в результате нарушения условий целевого бюджетного финансирования имела место неуплата или неполная неуплата суммы налога? Да, такая ответственность налогоплательщика наступает: она не зависит от мер, предусмотренных нормами бюджетного законодательства (ст. 108 НК). Нужно учитывать, что предусмотренная абз. 14 п. 6. ст. 6 Закона о налоге на прибыль льгота действует до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профпереподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов, безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых иностранными ЮЛ, гражданами, правительствами, международными организациями. Предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы (для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты), установленные субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления по состоянию на 01.07.2001, действуют до окончания срока их предоставления. Если срок действия таких льгот не установлен, - то до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления (ст. 2 Закона N 110); Правила п. 14 ст. 250 обязывают налогоплательщиков: - представлять в налоговые органы (по месту их налогового учета) отчет об использовании средств, упомянутых выше. Такой отчет должен быть представлен в письменном виде по форме, утверждаемой МНС России (а если налогоплательщик получил бюджетные средства, - по форме, утвержденной Минфином России). Впредь до утверждения этих форм налогоплательщики представляют отчет в произвольной форме, но содержащий все необходимые сведения; кроме того, продолжают действовать (в части, не противоречащей гл. 25 НК) ранее утвержденные формы; - представлять упомянутый отчет по окончании налогового периода (т.е. календарного года, в котором имели место указанные выше поступления); 15) доходы, полученные АЭС в виде целевых средств и направленные на формирование резервов по обеспечению функционирования АЭС и их безопасности. Однако в состав внереализационных доходов эти доходы включаются лишь постольку, поскольку использованы налогоплательщиком на иные цели. В любом случае налоговый орган обязан доказать нецелевое использование упомянутых средств; 16) доходы в виде сумм, на которые произошло (в пределах квартала, полугодия, девяти месяцев, года, см. об этом коммент. к ст. 285 НК) уменьшение: а) уставного капитала (он формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества, например, в ЗАО, ООО); б) складочного капитала (он создается в полных и коммандитных товариществах); в) уставного фонда (он формируется в государственных и муниципальных унитарных предприятиях и ряде некоммерческих организаций). К сожалению, в п. 16 ст. 250 допущен пробел: не учтено, что в производственных кооперативах (а это одна из разновидностей коммерческих организаций) создается паевой фонд (а не уставный фонд и не уставный капитал). Видимо, законодателю необходимо восполнить данный пробел. Впредь до этого нет оснований распространять правила п. 16 ст. 250 на производственные кооперативы. Упомянутые выше доходы включаются в состав внереализационных доходов лишь постольку, поскольку указанное уменьшение: - осуществлено одновременно (т.е. и отказ, и уменьшение должны иметь место в пределах одного и того же отчетного (налогового) периода) с отказом организации вернуть своим участникам части взносов (вкладов), ранее внесенных ими в уставный (складочный) капитал (фонд). Увы, в п. 16 ст. 250 допущена серьезная ошибка: в акционерных обществах не происходит возврата "соответствующей части взносов (вкладов)". Во-первых, тут нет взносов, во-вторых, применительно к акционерам речь можно вести лишь о выкупе их акций (в т.ч. и самим АО). Видимо, законодателю нужно уточнить редакцию п. 16 ст. 250: в противном случае (с учетом ст. 3, 108 НК) его применение на практике будет весьма затруднительным; - не связано с необходимостью выполнения требований законодательства (см. об этом коммент. к подп. 18 п. 1 ст. 251 НК); 17) доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации (например, фондов, ассоциаций, автономных партнерств) ранее уплаченных организацией в виде взносов (вкладов). К сожалению, и в п. 17 ст. 250 не учтены особенности некоторых некоммерческих организаций (например, фондов), в которых не предусматривается возврат ранее выплаченных взносов (ст. 119 ГК). Упомянутые доходы включаются в состав внереализационных лишь при условии, что возвращенные взносы (вклады) ранее были включены в состав налоговой базы (см. об этом коммент. к ст. 274 - 282 НК); 18) доходы в виде сумм кредиторской задолженности (т.е. задолженности организации перед ее кредиторами, например, если она не оплатила поставку товаров), списанных: - в связи с истечением срока исковой давности (напомним, что общий срок исковой давности - 3 года, если только для отдельных видов требований законом не установлены специальные (т.е. сокращенные или более продолжительные) сроки исковой давности, ст. 196, 197 ГК); - по другим основаниям (например, при прощении долга (ст. 415 ГК), ввиду прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК)). Однако в состав внереализационных доходов не включаются суммы кредиторской задолженности перед бюджетами, списанные в установленном порядке (см. об этом коммент. к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК); 19) доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок и не упомянутые в ст. 249, 251 НК (см. об этом подробнее коммент. к ст. 301 - 305 НК); 20) доходы в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных организацией в результате инвентаризации. При этом необходимо руководствоваться Положением об инвентаризации, Метод. указ. по инвентаризации, нормами действующего Закона о бухучете, Положения о бухучете, иных правовых актов по бухучету и инвентаризации (с учетом норм ст. 319, 322 - 333 НК, см. коммент. к ним). Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы 1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: 1) имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; 2) имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; 3) имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью); 4) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 5) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 6) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"; 7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей; 8) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; 9) средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат; 10) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований; 11) имущество, полученное российской организацией: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам; 12) средства, полученные в соответствии с требованиями статей 78 и 79 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов; 13) суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; 14) суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев; 15) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; в виде полученных грантов; в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации - застройщика; в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования; в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций; в виде средств, полученных атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили; 16) стоимость дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе); 17) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни; 18) суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации; 19) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении; 20) стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств; 21) имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, направленные на восстановление и содержание указанных запасов; 22) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства Российской Федерации; 23) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях; 24) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (далее в настоящей главе - РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации; 25) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; 26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением налогоплательщиков, указанных в статье 300 настоящего Кодекса). 2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся: 1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично - правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации; 2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования; 3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций; 4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности; 5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов; 6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; 7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям; 8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений); 9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально - культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью; 10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта. Положения настоящего пункта применяются при условии, что ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности в организации производится раздельно. Комментарий к статье 251 1. Анализируя правила ст. 251, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) они посвящены особой разновидности доходов, а именно "доходов, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ (выделено мной. - А.Г.) при определении налоговой базы". Последние следует отличать от: - доходов от реализации (см. о них коммент. к ст. 249 НК); - внереализационных доходов (см. о них коммент. к ст. 250 НК); б) в них исчерпывающим образом перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: ни налоговые органы, ни налогоплательщики не вправе включать в их состав иные виды доходов; в) их следует применять с обязательным учетом правил, содержащихся в: - ст. 274 - 282 НК (о налоговой базе и особенностях ее исчисления); - ст. 313 НК (о порядке учета доходов налогоплательщиками). См. коммент. к ст. 274 - 282, 313 НК. 2. Характеризуя положения п. 1 ст. 251, нужно обратить внимание на их императивный характер. В соответствии с ними при определении налоговой базы не должны учитываться (т.е. не принимаются в расчет при установлении размера налоговой базы) следующие виды доходов: 1) имущество и (или) имущественные права (например, права требования); напомним, что для целей налога на прибыль организаций понятие "имущество" не совпадает с понятием "имущественные права", чем нормы НК существенно отличаются от положений ГК: вывод сделан на основе анализа ст. 128 ГК и ст. 11, 38, 248 НК. Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы работы и (или) услуги, которые (так же как имущество и имущественные права) были получены налогоплательщиками: а) от других лиц. Речь идет как о ЮЛ, так и о гражданах (в т.ч. ИП), от которых получены упомянутые блага; б) в порядке предоплаты. При этом не имеет значения ни объем (100%, половина суммы, подлежащей уплате, и т.п.), ни характер (аванс, задаток и т.п.) предоплаты; в) определяющими доходы и расходы по методу начисления (а это основной контингент налогоплательщиков налога на прибыль организаций, см. об этом коммент. к ст. 271, 272 НК). Таким образом, доходы и расходы организаций, использующих кассовый метод (см. о них коммент. к ст. 273 НК), в подп. 1 п. 1 ст. 251 не имеются в виду; 2) имущество и (или) имущественные права, полученные налогоплательщиком в форме таких видов обеспечения обязательства, как: а) залог. Напомним, что в соответствии со ст. 334 ГК: "1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение ИЗ СТОИМОСТИ ЗАЛОЖЕННОГО имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает. 2. Залог ЗЕМЕЛЬНЫХ участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется Законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в настоящем Кодексе, применяются к ипотеке в случаях, когда настоящим Кодексом или Законом об ипотеке не установлены иные правила. 3. ЗАЛОГ ВОЗНИКАЕТ В СИЛУ ДОГОВОРА. Залог возникает также на основании Закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в Законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. Правила настоящего Кодекса о залоге, возникающем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникающему на основании Закона, если Законом не установлено иное" (выделено мной. - А.Г.). При этом необходимо иметь в виду, что: - в соответствии со ст. 336 ГК: "1. ПРЕДМЕТОМ ЗАЛОГА может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. 2. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом ЗАПРЕЩЕН или ОГРАНИЧЕН" (выделено мной. - А.Г.); - в соответствии со ст. 338 ГК: "1. Заложенное имущество ОСТАЕТСЯ У ЗАЛОГОДАТЕЛЯ, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. 2. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог). 3. Предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя. 4. При залоге ИМУЩЕСТВЕННОГО ПРАВА, удостоверенного ценной бумагой, она передается ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЮ либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: если договор залога (в нарушение правил п. 2 ст. 339 ГК) был заключен с нарушением формы и государственной регистрации, а имущество тем не менее было получено налогоплательщиком, подпадают ли такие доходы под действие подп. 2 п. 1 ст. 251? Нет, не подпадают. Дело в том, что несоблюдение правил о форме и государственной регистрации договора залога влечет его недействительность. А это означает, что относить получение такого имущества (предмета залога) к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы", оснований нет; б) задаток. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 380 ГК: "1. ЗАДАТКОМ признается ДЕНЕЖНАЯ СУММА, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. 2. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. 3. В случае СОМНЕНИЯ в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, ЗАДАТКОМ, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 настоящей статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве АВАНСА, если не доказано иное" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 544 - 587, 612 - 614. В практике возник вопрос: относится ли к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы", имущество (в т.ч. денежные средства), полученное в форме других видов обеспечения исполнения обязательств (например, банковской гарантии, поручительства)? Нет, не относится, ибо, во-первых, правовая природа этих форм обеспечения исполнения обязательства - иная, чем у залога и задатка, во-вторых, в ст. 251 доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены исчерпывающим образом; 3) имущество и (или) имущественные права, полученные организацией - налогоплательщиком в виде взносов (вкладов) в: а) уставный капитал (он формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества, например, ОАО, ОДО); б) складочный капитал (он формируется в хозяйственных товариществах, например в ПТ); в) уставный фонд (он создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, а также в некоторых некоммерческих организациях). К сожалению, в подп. 3 п. 1 ст. 251 налицо существенный пробел: в некоторых коммерческих организациях (например, в производственных кооперативах) и некоммерческих организациях (например, в потребительских кооперативах) создается паевой фонд, а не уставный (складочный) капитал (фонд). Так как НК (в отличие от ГК) не допускает аналогию закона (или аналогию права), то на вопрос, относятся ли взносы, например в паевой фонд ПК, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, ответ может быть только отрицательным. Законодателю нужно устранить такую несправедливость, ибо налицо нарушение правил п. 2 ст. 3 НК (о недопустимости дискриминации в отношении отдельных видов налогоплательщиков). К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится также эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (например, если цена продаваемых акций ОАО превышает их номинал); 4) имущество и (или) имущественные права, полученные участником хозяйственного общества (например, участником ООО) или товарищества (например, товарищем - вкладчиком КТ): а) в пределах первоначального взноса. Наверное, имеется в виду вклад в уставный капитал (или складочный капитал) общества (или товарищества): дело в том, что в хозяйственных обществах и товариществах "первоначальных взносов" нет, есть вклады в уставный (складочный) капитал. Если же речь идет о каких-то иных "взносах" (а не о вкладах), то они подпадают под действие подп. 11 п. 1 ст. 251 (см. об этом ниже). Налицо неясность (из-за пренебрежительного отношения законодателя к элементарным канонам юридической техники), а она должна толковаться исключительно в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). Видимо, нужно уточнить редакцию подп. 4 п. 1 ст. 251; б) при выходе (например, добровольном) или выбытии из хозяйственного общества (товарищества). Нужно отметить, что никакого выхода из АО нет: акционер вправе продать принадлежащие ему акции, их вправе выкупить другие акционеры (например, в ЗАО), само АО, третьи лица (например, в ОАО). О возвращении первоначального взноса в данном случае можно говорить лишь условно: тем не менее (руководствуясь ст. 3, 108 НК) правила подп. 4 п. 1 ст. 251 нужно толковать в пользу налогоплательщиков - акционеров, "выбывающих" ("выходящих") из АО; в) при распределении имущества ликвидируемого (иначе говоря, при другой форме прекращения ЮЛ (реорганизации) правила подп. 4 п. 1 ст. 251 нельзя применять) хозяйственного общества (товарищества). Увы, и здесь законодатель упустил ряд особенностей гражданского законодательства. Дело в том, что: - почему-то аналогичные правила не установлены применительно к выходу (выбытию) члена ПК из состава его участников (хотя он, разумеется, осуществляет "первоначальный взнос" в паевой фонд); - правопреемство возможно только при реорганизации ЮЛ; при его ликвидации правопреемников нет (ст. 61 ГК); - в ст. 251 речь идет о налоге на прибыль организаций. А этот налог уплачивают лишь организации (см. об этом коммент. к ст. 246 НК). Между тем "наследником" (упомянутым в подп. 4 п. 1 ст. 251) могут быть физические лица, в то время как они платят другой налог - налог на доходы физического лица (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001. С. 497 - 591). Наверное, законодателю необходимо и по данному вопросу уточнить редакцию подп. 4 п. 1 ст. 251 (к слову сказать, навряд ли оправданно такие сложные законы принимать "под занавес" сессии парламента: ошибки из-за этого, как видим, неизбежны); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 5) имущество и (или) имущественные права, полученные участником (только организацией) простого товарищества (либо его правопреемником - организацией - ибо речь идет об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а налогоплательщиками здесь являются лишь организации): - в пределах первоначального взноса (точнее, вклада, как об этом говорится в ст. 1042 ГК). В связи с этим возник вопрос: идет ли речь о "первоначальных вкладах" участников совместной деятельности или об иных взносах последних? Речь идет именно о вкладах в совместную деятельность. Возник еще один вопрос: охватываются ли правилами подп. 5 п. 1 ст. 251 дополнительные вклады товарищей в совместную деятельность (например, вначале каждый из товарищей внес по 50 тыс. руб., а потом, убедившись в необходимости дополнительного финансирования, - еще по 30 тыс. руб.)? Да, охватываются: дело в том, что в подп. 5 п. 1 ст. 251 речь идет о вкладах (взносах) товарищей (упомянутых в ст. 1041, 1042 ГК), а не о распределении прибыли, полученной в результате совместной деятельности; - в случае выделения доли участника из имущества, находящегося в общей собственности, или раздела такого имущества. К сожалению, в подп. 5 п. 1 ст. 251 допущен ряд серьезных ошибок: дело в том, что в соответствии со ст. 1043 ГК: "1. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, ОТЛИЧНЫМ от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, ОБЩЕЕ ИМУЩЕСТВО ТОВАРИЩЕЙ. 2. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. 3. Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом. 4. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества" (выделено мной. - А.Г.). Как видим, ст. 1043 ГК четко различает "общее имущество товарищей" от "общей собственности" товарищей. А в подп. 5 п. 1 ст. 251 речь идет лишь об имуществе, находящемся в общей собственности товарищей. Получается, что если, например, государственное унитарное предприятие внесет вклад в простое товарищество (в результате чего создается "общее имущество", а не "общая собственность"), то возвращаемый ему (при его выходе из совместной деятельности) вклад не входит в круг доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Кроме того, часть общей долевой собственности создается в результате совместной деятельности. При разделе имущества простого товарищества разделу подлежит и эта часть общей собственности. Непонятно, идет ли речь в подп. 5 п. 1 ст. 251 и о разделе такого имущества? Руководствуясь ст. 3, 108 НК, отмеченные неясности и сомнения в правилах подп. 5 п. 1 ст. 251 налоговым органам и налогоплательщикам необходимо толковать в пользу налогоплательщика; 6) средства, полученные организацией в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом от 04.05.99. Указанный Закон определяет, что: - безвозмездная помощь (содействие), указанная в подп. 6 п. 1 ст. 251, - это средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, ее субъектам, государственным органам, органам местного самоуправления, юридическим лицам, физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеральными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию); - техническая помощь (содействие) - это вид безвозмездной помощи, предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно - экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально - технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ; - в свою очередь, гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи, предоставляемой для оказания медицинской и социальной поддержки малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия); - налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные этим законом, предоставляются только при наличии удостоверения (т.е. документа, подтверждающего принадлежность товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи). Оно выдается в порядке, установленном Правительством РФ. Если предоставляется техническая помощь (содействие), для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия). Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция). Форму и порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), порядок оказания гуманитарной помощи (содействия), а также порядок контроля за использованием средств гуманитарной и (или) технической помощи (содействия) определяет Правительство РФ; 7) безвозмездно полученные (в соответствии с международными договорами Российской Федерации) налогоплательщиком - АЭС (т.е. другие организации в подп. 7 п. 1 ст. 251 не имеются в виду): а) основные средства, необходимые (используемые) для безопасности АЭС и для производственных целей. Решая вопрос о том, относится ли то или иное имущество к основным средствам, следует руководствоваться не только Положением о бухучете, действующими ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, но и обязательно правилами, изложенными в ст. 256 - 260, 323, 324 НК (см. коммент. к ним); б) нематериальные активы, используемые для производственных целей АЭС и для повышения их безопасности. При этом необходимо пользоваться не только нормами Положения о бухучете, ПБУ 14/2000, но и правилами самой гл. 25 НК, посвященными учету (для целей налога на прибыль организаций) нематериальных активов (например, активов, возникающих из патентов, свидетельств на изобретения, полезные модели, ноу - хау); 8) имущество (но не имущественные права), полученное бюджетными учреждениями. При этом нужно иметь в виду, что: а) речь идет об учреждениях, финансируемых как из федерального бюджета, так и из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов; б) имеется в виду имущество, передаваемое указанным учреждениям по решению (приказу, распоряжению, постановлению) не только федеральных органов исполнительной власти (например, Правительство РФ, Минимущество России), но и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований; 9) средства, поступившие к: а) комиссионеру от комитента. По договору комиссии (упомянутому в подп. 9 п. 1 ст. 251) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером (для комитента) за счет комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК). Поэтому они не относятся к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" комиссионером; б) агенту от принципала. Нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК: "1. По АГЕНТСКОМУ ДОГОВОРУ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от СВОЕГО ИМЕНИ, но за счет принципала либо от имени и ЗА СЧЕТ ПРИНЦИПАЛА. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным АГЕНТ, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у ПРИНЦИПАЛА" (выделено мной. - А.Г.). К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила о договорах поручения или договорах комиссии в зависимости от того, действует ли агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 1005 - 1011 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 638 - 645). Поэтому средства, полученные агентом для принципала, не учитываются при определении налоговой базы агентом. В практике возник вопрос: о каких "иных поверенных" и "иных доверителях", "других аналогичных договорах" идет речь в подп. 9 п. 1 ст. 251? Действующему ГК такие "договоры", "доверители", "поверенные" неизвестны. Дело в том, что поверенный в рамках договора поручения действует от имени и за счет доверителя. Очевидно, что полученные поверенным для доверителя (или от него) средства не являются доходом поверенного (ст. 971 ГК). Систематический анализ ст. 11 и 251 НК показывает, что в данном случае приоритет имеют нормы ГК (ибо иное в ст. 251 не установлено). Нужно также обратить внимание на ряд важных обстоятельств: - не относятся к числу доходов, упомянутых в ст. 251, суммы вознаграждений, полученных комиссионерами или агентами (ст. 991, 1006 ГК): такие доходы включаются в налоговую базу агента (комиссионера); - при определении налоговой базы агентом (комиссионером) не учитываются положительные курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте с поставщиками, подрядчиками, исполнителями и т.п.; - правила подп. 9 п. 1 ст. 251 распространяются также и на средства, полученные всякого рода дилерами, дистрибьюторами, консигнаторами, коммерческими представителями (т.е. лицами, постоянно и самостоятельно представляющими организации при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 184 ГК). Дело в том, что упомянутые выше лица действуют в рамках договоров комиссии, агентских либо смешанных договоров (ст. 421 ГК), сочетающих элементы этих договоров (хотя сами организации их именуют по-разному: "договор консигнации", "дилерский договор", "дистрибьюторское соглашение" и т.п.); - не распространяются правила подп. 9 п. 1 ст. 251 и на средства, полученные коммерческими посредниками, конкурсными управляющими при банкротстве и т.п. Иной вывод прямо противоречил бы п. 2 ст. 182 ГК (а она в данном случае имеет приоритет); - не относятся к числу "доходов, не учитываемых при определении налоговой базы агентом (комиссионером)", и средства, полученные последними (сверх комиссионного, агентского вознаграждения) для покрытия затрат агента (комиссионера), связанных с исполнением комиссионного (агентского) поручения. Это положение подп. 9 п. 1 ст. 251 противоречит ст. 1001, 1011 ГК. К сожалению, в подп. 9 п. 1 ст. 251 допущена ошибка: буквально в нем сказано: "... за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет ВОЗМЕЩЕНИЯ произведенных им затрат ..." (выделено мной. - А.Г.). Получается, что к доходам комиссионера, агента, подлежащим включению в налоговую базу, относятся расходы, ими понесенные (и суммы компенсации, возмещения этих расходов). Тем не менее (в связи с противоречиями между ст. 1001, 1011 ГК и подп. 9 п. 1 ст. 251 НК) применению (впредь до уточнения их законодателем) подлежат последние; 10) средства, полученные организацией по: а) договору займа. В этом случае заем предоставляет ей ЮЛ, не являющееся банком, иной кредитной организацией (ст. 807 ГК), или физическое лицо; б) кредитному договору. В этом случае денежные средства предоставляет банк либо иная кредитная организация (ст. 819 ГК), а также иные аналогичные средства (например, полученные организацией в рамках договора товарного кредита, договора коммерческого кредита, ст. 822, 823 ГК). К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся также средства, полученные по долговым ценным бумагам, например по векселям (ст. 815 ГК), облигациям (ст. 816 ГК), и суммы, полученные в погашение подобного рода заимствований; 11) имущество (но не работы, услуги, имущественные права), полученное организацией (только российским ЮЛ; на иностранную организацию положения подп. 11 п. 1 ст. 251 не распространяются): а) от организации (в т.ч. и от иностранной), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей организации не менее чем на 50% состоит из вклада передающей. Нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: - уставный капитал создается в хозяйственных обществах. В силу этого передающей организацией может быть АО, ООО, ОДО. Организацией получающей, по существу, является, например, дочернее общество или хозяйственное товарищество с участием АО, ООО, ОДО (ст. 87 - 105 ГК); - уставный фонд создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, в некоторых некоммерческих организациях. Однако в дочерних предприятиях все 100% уставного фонда формируют государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия (ст. 113 - 115 ГК); - складочный капитал создается в полных и коммандитных товариществах. В связи с этим возникли вопросы: распространяются ли правила подп. 11 п. 1 ст. 251 на случаи, если получающей (передающей) организацией является, например, производственный кооператив? Нет, ибо в ПК создается паевой фонд (налицо пробел в ст. 251 НК). Если получающей (передающей) организацией является зависимое общество? Да, распространяются, ибо в соответствии со ст. 106 ГК: "1. Хозяйственное общество признается ЗАВИСИМЫМ, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. 2. Хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах. 3. ПРЕДЕЛЫ ВЗАИМНОГО УЧАСТИЯ хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом" (выделено мной. - А.Г.). Как видим, в зависимых обществах доля участия одного из участников в уставном капитале может превышать и 50%; - в подп. 11 п. 1 ст. 251 налицо новелла: в Законе о налоге на прибыль аналогичной нормы не было; б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей организации не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 11 п. 1 ст. 251 на случаи, когда передающей организацией является некоммерческое партнерство или финансируемое собственником негосударственное учреждение? Систематическое толкование ст. 20 Закона о некоммерческих организациях и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК не позволяет положительно ответить на этот вопрос: дело в том, что в указанных некоммерческих организациях нет уставного (складочного) капитала (фонда); в) от физического лица (в т.ч. иностранца, лица без гражданства, ИП), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей организации не менее чем на 50% состоит из вкладов этого физического лица. Налицо существенная новелла: ранее действовавший Закон о налоге на прибыль исходил из того, что не облагаются налогом на прибыль организаций все полученные организациями от физического лица средства. Правила подп. 11 п. 1 ст. 251 распространяются в полной мере и на все еще функционирующие индивидуальные частные предприятия: пока они не ликвидированы в судебном порядке, эти организации действуют и 100% вкладов в уставный капитал (фонд) осуществили физические лица. Условиями отнесения упомянутых выше доходов к неучитываемым при определении налоговой базы являются: - то, чтобы полученное (но не переданное) имущество не было передано (в т.ч. продано, обменено, внесено в качестве вклада в уставный капитал и т.д.) третьим лицам. Однако на полученные денежные средства (в т.ч. и в иностранной валюте) это ограничение не распространяется; - то, чтобы такая передача имела место лишь по истечении одного календарного года со дня получения имущества. Отсчет срока начинается со следующего дня после даты получения имущества, и сроки исчисляются по правилам ст. 6.1 НК; 12) средства, полученные организацией в виде процентов за несвоевременный (независимо от причины этого) возврат: а) излишне уплаченных сумм не только налога на прибыль организаций, но и других налогов и сборов. При этом нужно учесть, что в соответствии со ст. 78 НК: "1. Сумма ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО налога подлежит ЗАЧЕТУ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по ЭТОМУ или ИНЫМ НАЛОГАМ, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. 2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами. 3. Налоговый орган ОБЯЗАН СООБЩИТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган ВПРАВЕ НАПРАВИТЬ налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. 4. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется НА ОСНОВАНИИ ПИСЬМЕННОГО ЗАЯВЛЕНИЯ налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. 5. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется В ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе САМОСТОЯТЕЛЬНО произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. 6. Налоговый орган ОБЯЗАН ПРОИНФОРМИРОВАТЬ налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. 7. Сумма излишне уплаченного налога подлежит ВОЗВРАТУ по письменному ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). 8. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение ТРЕХ ЛЕТ со дня уплаты указанной суммы. 9. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, НАЧИСЛЯЮТСЯ ПРОЦЕНТЫ за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. 10. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится В ВАЛЮТЕ Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. 11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. 12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов. 13. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов" (выделено мной. - А.Г.); б) излишне взысканных сумм налогов и сборов (любых, а не только сумм налога на прибыль организаций). При этом необходимо руководствоваться положениями ст. 79 НК о том, что: "1. Сумма ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННОГО налога подлежит ВОЗВРАТУ налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). 2. РЕШЕНИЕ О ВОЗВРАТЕ суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в ТЕЧЕНИЕ ДВУХ НЕДЕЛЬ со дня регистрации указанного ЗАЯВЛЕНИЯ, а судом - в порядке искового судопроизводства. ЗАЯВЛЕНИЕ о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в ТЕЧЕНИЕ ТРЕХ ЛЕТ, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи. 3. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, ОБЯЗАН СООБЩИТЬ об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта. 4. Сумма излишне взысканного налога возвращается С НАЧИСЛЕННЫМИ НА НЕЕ ПРОЦЕНТАМИ за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. 5. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат ВОЗВРАТУ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. 6. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится В ВАЛЮТЕ Российской Федерации. 7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. 8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при возврате излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации" (выделено мной. - А.Г.); 13) суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды (создаваемые в соответствии с законодательством о ценных бумагах, о банках и банковской деятельности, об акционерных обществах и иными нормами действующего гражданского законодательства), предназначенные для снижения рисков неисполнения этими организациями (либо их контрагентами) обязательств по сделкам. При этом в подп. 13 п. 1 ст. 251 имеются в виду только риски, связанные с осуществлением клиринговой (т.е. по проведению зачетных операций по расчетам) деятельности и деятельности по организации (имеется в виду аукционная, эмиссионная, биржевая, управленческая и т.п. деятельность) торговли на рынке ценных бумаг. См. об этом подробнее коммент. к ст. 292, 294, 300 НК; 14) суммы превышения номинальной стоимости (обозначенной, например, на акции, если она имеет документарную форму, в записи на счетах, при бездокументарной форме акции, в учредительных документах, в проспекте эмиссии) над ценой фактического приобретения организацией: а) собственных акций. Напомним, что такое приобретение осуществляется по нормам ст. 101 ГК, ст. 72 - 77 Закона об АО. В подп. 14 п. 1 ст. 251 имеются в виду только случаи выкупа обществом акций, продаваемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (ранее выкупленных последним у их владельцев); б) собственных долей (паев). При этом следует учесть, что: - доли имеют место в таких организациях, как ООО и ОДО, а также в полных и коммандитных товариществах (ст. 70, 85, 87, 95 ГК); - паи - в производственных кооперативах, а также в некоторых некоммерческих организациях, например потребительских кооперативах (ст. 107, 116 ГК). В связи с этим возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 14 п. 1 ст. 251 случаи приобретения налогоплательщиком только долей (паев) в ООО, ОДО, хозяйственных товариществах, ПК или и случаи приобретения акций? К сожалению, законодатель неясно изложил свою волю. Систематический же анализ подп. 14 п. 1 ст. 251 НК и законодательства об ООО, ОДО, ПК, ПТ, КТ (например, ст. 23, 31 Закона об ООО, ст. 10, 23 Закона о производственных кооперативах, ст. 1 Закона о ценных бумагах) показывает, что речь идет о приобретении налогоплательщиком именно долей (паев), а не акций: дело в том, что ООО, ОДО, ПК, ПТ, КО не вправе выпускать (размещать) акции при формировании уставного (складочного) капитала (или паевого фонда); 15) имущество, полученное организацией (в т.ч. и иностранной, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 306 - 310 НК, см. коммент. к ним) в рамках целевого финансирования. При этом нужно иметь в виду, что: а) под целевым финансированием понимается получение налогоплательщиком: - средств из бюджета Российской Федерации, региональных и местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов (учреждаемых, например, федеральными органами исполнительной власти либо администрациями (правительствами субъектов Российской Федерации). Однако фонды, учреждаемые органами местного самоуправления, в подп. 15 п. 1 ст. 251 не имеются в виду. Кроме того, речь идет только о средствах, выделяемых бюджетным учреждениям: если такие средства выделяются учреждениям, финансируемым из иных источников (иными собственниками, ст. 120 ГК), - подп. 15 п. 1 ст. 251 не действует. Обязательным условием применения льготы, предусмотренной в подп. 15 п. 1 ст. 251, является то, что упомянутые средства выделяются по смете (а не сверх сметы) доходов и расходов бюджетного учреждения; - грантов (как от российских ЮЛ и граждан, так и от зарубежных стран, неправительственных организаций и др.); - инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в соответствии с Законом о конкурсах, Законом об инвестициях, Законом об инвестиционной деятельности, а также ст. 447, 449, 525 - 534, 763 - 768 ГК; - инвестиций от иностранных инвесторов (т.е. иностранных граждан, ЮЛ, иных компаний, международных организаций и объединений) на финансирование капитальных вложений (при этом нужно исходить из Положения по бухучету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утв. Приказом Минфина России от 20.12.94 N 167) производственного (но не иного) назначения. Такие средства не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций, лишь при условии их использования в пределах 12 месяцев с момента получения. Сроки и в данном случае исчисляются в соответствии со ст. 6.1 НК; - в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации - застройщика (например, в рамках договора о совместной деятельности, направленной на строительство дома, в рамках договора строительного подряда, в иных случаях, предусмотренных Законом об инвестициях и ст. 740 - 757, 1041 - 1054 ГК). Застройщиком (упомянутым в подп. 15 п. 1 ст. 251) является инвестор, а также иное ЮЛ, уполномоченное инвестором реализовать инвестиционные проекты по капитальному строительству. О том, что ряд льгот, предусмотренных в ст. 6 Закона о налоге на прибыль, сохранен, см. коммент. к ст. 250 НК; - средств от обществ взаимного страхования, от организаций - членов этого общества. При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 968 ГК: "1. Граждане и юридические лица могут СТРАХОВАТЬ свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 настоящего Кодекса, на взаимной основе путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств. 2. ОБЩЕСТВА ВЗАИМНОГО СТРАХОВАНИЯ осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями. Особенности правового положения обществ взаимного страхования и условия их деятельности определяются в соответствии с настоящим Кодексом Законом о взаимном страховании. 3. Страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов своих членов осуществляется НЕПОСРЕДСТВЕННО НА ОСНОВАНИИ членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено Законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования. 4. Осуществление ОБЯЗАТЕЛЬНОГО страхования путем взаимного страхования допускается в случаях, предусмотренных Законом о взаимном страховании. 5. Общество взаимного страхования может в качестве СТРАХОВЩИКА осуществлять страхование интересов лиц, не являющихся членами общества, если такая страховая деятельность предусмотрена его учредительными документами, общество образовано в форме КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, имеет разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида и отвечает другим требованиям, установленным Законом об организации страхового дела. Страхование интересов лиц, не являющихся членами общества взаимного страхования, осуществляется обществом ПО ДОГОВОРАМ страхования в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей главой" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 598 - 600; - средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований (иных упомянутых в абз. 9 подп. 15 п. 1 ст. 251 фондов). Следует учесть, что перечень этих фондов изложен исчерпывающим образом и расширять его нельзя; - средств, полученных исключительно налогоплательщиками, являющимися АЭС, и только на цели, прямо указанные в абз. 10 подп. 15 п. 1 ст. 251. При этом (чтобы не было противоречий с п. 15 ст. 250 НК, см. коммент. к ней) установлено, что эти средства подлежат включению в состав внереализационных доходов (и облагаются налогом на прибыль организаций), если АЭС использовала их не по целевому назначению (например, предоставила заем другой организации) либо не использовала в течение 12 месяцев после окончания налогового периода, т.е. после 31 декабря года, в котором они поступили. В практике возник вопрос: если АЭС (получив указанные средства в июле) разместила их сроком на 6 месяцев на банковский депозит, а потом приступила к использованию, то вправе ли она не включить полученные средства при определении налоговой базы налога на прибыль организаций? Да, вправе, ибо условия, предусмотренные в подп. 15 п. 1 ст. 251, не нарушены; б) доходы, упомянутые в подп. 15 п. 1 ст. 251, не облагаются налогом на прибыль организаций лишь постольку, поскольку налогоплательщик обеспечил ведение раздельного учета этих доходов. Нужно иметь в виду, что: - раздельный учет ведется не только в соответствии с нормами Закона о бухучете, Положения о бухучете, действующих ПБУ (о тех или иных видах средств, упомянутых в подп. 15 п. 1 ст. 251), но и с обязательным соблюдением требований ст. 313 - 333 НК, посвященных налоговому учету (см. коммент. к ним). В учетной политике организации ведение раздельного учета должно быть предусмотрено в виде отдельного элемента; - отсутствие раздельного учета означает, что эти доходы подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения (фактического получения, а не принятия на учет); 16) стоимость акций, дополнительно полученных акционером (в соответствии с решением общего собрания АО о распределении акций в соответствии со ст. 36 - 40 Закона об АО), пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Если же он получит акции сверх этого, то их стоимость включается в налоговую базу. Кроме того, при определении налоговой базы не учитывается разница между номинальной стоимостью новых акций (размещенных по решению общего собрания АО), полученных взамен первоначальных (например, при их конвертации), и номинальной стоимостью первоначальных акций (т.е. существовавших до принятия решения общим собранием АО) при увеличении уставного капитала АО (в соответствии со ст. 27, 40 Закона об АО). Но лишь при условии, что доля участия акционера в уставном капитале АО не изменяется: в противном случае налицо доходы, которые подлежат включению в налоговую базу; 17) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней (алмазов, рубинов, изумрудов, сапфиров, иных драгоценных камней, указанных в ст. 1 Закона о валюте) при изменении в установленном порядке прейскуранта расчетных цен на драгоценные камни (дело в том, что эти цены относятся к регулируемым государством); 18) суммы, на которые в отчетном (например, в течение первого квартала, 9 месяцев) или налоговом периоде (т.е. в течение календарного года, см. коммент. к ст. 285 НК) произошло уменьшение: а) уставного капитала АО, ООО, ОДО, дочернего или зависимого общества; б) складочного капитала ПТ и КТ. В практике возник вопрос: если происходит уменьшение паевого фонда ПК, можно ли руководствоваться положениями подп. 18 п. 1 ст. 251? К сожалению, на этот вопрос следует ответить отрицательно: по-видимому, в подп. 18 п. 11 ст. 251 есть пробел; в) осуществленное в соответствии с требованиями ст. 90, 99 ГК, а также норм Закона об АО и Закона об ООО, в других случаях, когда уставный (складочный) капитал должен быть уменьшен в соответствии с требованиями законодательства. Если же такое уменьшение производится добровольно самой организацией, то доходы, полученные при этом, облагаются налогом на прибыль организаций; 19) стоимость материалов, иного имущества, полученного при демонтаже, разборке, ликвидации, осуществленных в соответствии с конвенциями, упомянутыми в подп. 19 п. 1 ст. 251. Во всех иных случаях указанная стоимость включается в состав внереализационных доходов (см. об этом коммент. к п. 13 ст. 250 НК) и подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций; 20) стоимость мелиоративных и иных объектов исключительно сельскохозяйственного назначения: а) полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями (независимо от организационно - правовой формы). При этом необходимо руководствоваться положениями действующих редакций ОКПО и ОКП; б) построенных за счет средств федерального бюджета, региональных и местных бюджетов. Если же объекты построены за счет иных источников, то их стоимость включается в налоговую базу; 21) имущество и (или) имущественные права (например, права из патентов, авторских свидетельств и т.д.), полученные организациями, прямо указанными в подп. 21 п. 1 ст. 251. При этом имеются в виду доходы от операций, совершенных с материальными ценностями (упомянутыми в подп. 21 п. 1 ст. 251), направленные только на восстановление или на содержание запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся (расщепляющихся) материалов, но не на иные цели; 22) суммы кредиторской задолженности (например, при недоимке, при несвоевременной уплате сумм налогов и сборов) налогоплательщика перед федеральным бюджетом либо региональными или местными бюджетами, списанные и (или) уменьшенные в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ. При этом: а) в подп. 22 п. 1 ст. 251 имеются в виду суммы кредиторской задолженности перед бюджетами как связанные с уплатой налогов и сборов, так и не связанные с этим (например, возникшие из гражданско - правовых обязательств по госпоставке, по подрядным работам для государственных нужд); б) в подп. 22 п. 1 ст. 251 речь идет о кредиторской задолженности перед бюджетами не только по налогу на прибыль организаций, но также и по другим видам налогов и сборов; в) в соответствии со ст. 59 НК: "1. НЕДОИМКА, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и СПИСЫВАЕТСЯ в порядке, установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. 2. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании БЕЗНАДЕЖНОЙ задолженности по пеням" (выделено мной. - А.Г.); 23) безвозмездно полученное оборудование (учебное, научное, компьютерное и т.п.) образовательными учреждениями: а) государственными и муниципальными (например, МГУ); б) негосударственными (например, финансируемыми ООО); в) имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности. Не имеет значения (для применения подп. 23 п. 1 ст. 251) то, имеет образовательное учреждение государственную аккредитацию или не имеет; 24) основные средства (состав их следует определять не только в соответствии со ст. 11 Закона о бухучете, п. 46 - 54 Положения о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, но и с обязательным соблюдением норм ст. 256 - 260, 319, 322 - 325 НК, см. коммент. к ним), полученные организациями РОСТО, если они: а) передаются одной организацией РОСТО другой (или нескольким организациям РОСТО); б) используются на цели, прямо указанные в подп. 24 п. 1 ст. 251. Использование (даже организациями РОСТО) полученных основных средств на иные цели означает, что эти доходы подлежат включению в налоговую базу организаций и налогообложению налогом на прибыль организаций; 25) положительная разница, полученная при переоценке курса ценных бумаг по рыночной стоимости. См. об этом также коммент. к ст. 280, 281, 301 - 305, 329, 333 НК; 26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (см. об этом подробнее коммент. к ст. 300 НК). 3. В соответствии с п. 2 ст. 251 не включаются в налоговую базу также целевые поступления (см. об их видах ниже): а) не касающиеся подакцизных товаров и минерального сырья (ст. 181 НК, см. коммент. к ней подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. б) полученные организациями из федерального бюджета либо бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов. При этом организация признается бюджетополучателем в соответствии с нормами БК, Закона о бюджетной классификации, закона о федеральном бюджете на очередной год; в) перечисленные на содержание некоммерческих организаций (например, участниками союза, ассоциации, фонда на содержание аппарата управления некоммерческой организации, на выплату сотрудникам зарплаты) и ведение некоммерческой организацией ее уставной деятельности; г) полученные от других ЮЛ (а также иностранных организаций), физических лиц (в т.ч. ИП), использованные некоммерческой организацией на цели, которые были указаны лицом, от которого были получены целевые поступления. В практике возникли вопросы: относятся ли правила абз. 1 п. 2 ст. 251 к случаям, когда целевые поступления от других организаций и физических лиц перечислены бюджетополучателям? Грамматическое толкование абз. 1 п. 2 ст. 251 позволяет ответить на этот вопрос положительно; нет ли противоречий между правилами подп. 11 п. 1 ст. 251 и абз. 1 п. 2 ст. 251? Определенное противоречие налицо, и его законодателю нужно устранить. Впредь до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия, сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). 4. К целевым поступлениям на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (следует обратить внимание на то, что в п. 2 ст. 251 мы имеем исчерпывающий перечень таких поступлений), упомянутым в абз. 2 п. 2 ст. 251, относятся: 1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях: а) вступительные взносы. При этом к "законодательству о некоммерческих организациях" (упомянутому выше) относятся ст. 20, 26 Закона о некоммерческих организациях, ст. 16 Закона о благотворительности, ст. 7, 24 Закона о профсоюзах, ст. 31 Закона об объединениях, ст. 1, 23 Закона потребкооперации, ст. 6, 14 - 16 Закона о кредитной кооперации, ст. 1, 34 Закона о сельхозкооперации, ст. 116 - 123 ГК и иные законодательные акты, регулирующие деятельность некоммерческих организаций; б) членские взносы (например, в профсоюзах), целевые взносы и отчисления в публично - правовые профессиональные объединения (например, аудиторов, композиторов, кинематографистов, журналистов, врачей), построенные на принципах членства; в) паевые взносы (например, в ЖСК, иных потребительских кооперативах); 2) имущество, переходящее к некоммерческой организации по завещанию. Напомним, что ст. 534 ГК 1964 допускает завещание гражданами - наследодателями своего имущества и организациям (с 1 марта 2002 г. действует ст. 1116 ГК); 3) суммы финансирования из бюджетов различных уровней, а также из государственных внебюджетных фондов (но не частных или муниципальных фондов), выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческим организациям (в т.ч. и не относящимся к государственным или муниципальным); 4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности о том, что: "под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки". Кроме того, в соответствии со ст. 2 Закона о благотворительности: "1. Благотворительная деятельность осуществляется в ЦЕЛЯХ: СОЦИАЛЬНОЙ ПОДДЕРЖКИ и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы; ПОДГОТОВКИ НАСЕЛЕНИЯ к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев; оказания помощи ПОСТРАДАВШИМ в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам; содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов; содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе; содействия защите материнства, детства и отцовства; содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности; содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально - психологического состояния граждан; содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта; охраны окружающей природной среды и защиты животных; охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения. 2. Направление ДЕНЕЖНЫХ и других МАТЕРИАЛЬНЫХ средств, оказание помощи в ИНЫХ формах КОММЕРЧЕСКИМ организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью НЕ ЯВЛЯЮТСЯ" (выделено мной. - А.Г.); 5) совокупный вклад учредителей (но не иных) негосударственных пенсионных фондов. При этом нужно иметь в виду, что: а) в соответствии со ст. 2 Закона о НПФ: "1. Негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - особая организационно - правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда. Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению населения включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда. 2. Фонды осуществляют деятельность и производят выплаты негосударственных пенсий участникам фонда независимо от государственного пенсионного обеспечения населения"; б) в соответствии со ст. 4 Закона о НПФ учредителями негосударственных пенсионных фондов могут выступать граждане и ЮЛ; в) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов следует отличать от иных источников формирования имущества этих фондов (например, целевых взносов вкладчиков, части дохода негосударственных пенсионных фондов от размещения им пенсионных резервов), указанных в ст. 17 Закона о НПФ: в п. 2 ст. 251 речь идет именно о совокупных вкладах учредителей негосударственных пенсионных фондов; 6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направлены на формирование пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Закона о НПФ: а) пенсионный взнос - денежные средства, вносимые вкладчиком (т.е. ЮЛ или физическим лицом, являющимся стороной пенсионного договора) в пользу участника негосударственных пенсионных фондов (т.е. гражданина Российской Федерации, иностранца или лица без гражданства, которому в силу пенсионного договора производятся выплаты негосударственных пенсий. Участник может и сам выступать вкладчиком в свою пользу); б) пенсионные резервы - это совокупность средств, находящихся в собственности негосударственных пенсионных фондов и предназначенных для обеспечения выплаты негосударственных пенсий; 7) использованные по целевому назначению поступления от собственников (т.е. граждан, ЮЛ, государства или муниципальных образований) созданным ими учреждениям. При этом следует иметь в виду, что: а) в соответствии со ст. 120 ГК: "1. УЧРЕЖДЕНИЕМ признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально - культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со статьей 296 настоящего Кодекса. 2. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества. 3. Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами" (выделено мной. - А.Г.); б) в соответствии со ст. 296 ГК: "1. Казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии С ЦЕЛЯМИ своей деятельности, ЗАДАНИЯМИ СОБСТВЕННИКА и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. 2. Собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению" (выделено мной. - А.Г.); в) в соответствии со ст. 298 ГК: "1. Учреждение НЕ ВПРАВЕ отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему ПО СМЕТЕ. 2. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять ПРИНОСЯЩУЮ ДОХОДЫ деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в САМОСТОЯТЕЛЬНОЕ РАСПОРЯЖЕНИЕ учреждения и учитываются на отдельном балансе" (выделено мной. - А.Г.). См. подробный комментарий к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001; 8) отчисления адвокатов на содержание: а) коллегии адвокатов. Последние представляют собой добровольные объединения лиц, занимающихся адвокатской деятельностью. Они образуются по заявлению группы учредителей, состоящей из лиц, имеющих высшее юридическое образование, или по инициативе органа местного самоуправления. Предложение об организации коллегии адвокатов направляется в Минюст России, которое при согласии с ним представляет его в государственные органы субъектов Российской Федерации. В стране действуют коллегии адвокатов по субъектам Российской Федерации. Могут образовываться межтерриториальные и иные коллегии адвокатов. Они являются ЮЛ (ст. 3 Закона об адвокатуре). Объединения иных лиц (например, ИП, оказывающих юридические услуги) коллегиями адвокатов не являются, и на них правила подп. 8 п. 2 ст. 251 не распространяются; б) учреждений коллегии адвокатов. К последним относятся, например, юридические консультации (они не являются самостоятельными ЮЛ). Адвокат, как правило, оказывает свои услуги в составе юридической консультации (руководитель которой выдает ему ордер, необходимый для ведения дел в суде (ст. 44, 45 ГПК, см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); 9) средства, поступившие профсоюзным организациям (обладающим статусом ЮЛ). Напомним, что ст. 8 Закона о профсоюзах допускает, что профсоюзные организации могут и не регистрироваться в качестве ЮЛ: в этом случае они не признаются налогоплательщиками (см. коммент. к ст. 246 НК). Для правильного применения норм подп. 9 п. 2 ст. 251 следует учесть, что в них имеются в виду лишь средства, поступившие: а) в соответствии с: - коллективным договором - правовым актом, регулирующим трудовые, социально - экономические и профессиональные отношения между работодателем (организацией в данном случае) и работниками (ст. 7 КЗоТ). Условия колдоговора должны соответствовать Закону (ст. 13 Закона о коллективных договорах); - соглашением - правовым актом, содержащим обязательства по установлению условий труда, занятости, социальных гарантий для работников определенной профессии, отрасли, территории (ст. 18 Закона о коллективных договорах); б) только для целей проведения профсоюзными организациями социально - культурных мероприятий (например, мероприятий по организации лечения, оздоровления, отдыха работников, театральных, концертных мероприятий, мероприятий по повышению культуры производства, быта и т.п., см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. Изд. 4-е. М.: БЕК, 2001) и других мероприятий, предусмотренных в уставе профсоюзной организации (напомним, что профсоюзы, так же как иные некоммерческие организации, обладают специальной правоспособностью, в отличие от граждан и коммерческих организаций, ст. 49 ГК); 10) средства, использованные исключительно по целевому назначению: а) полученные РОСТО и его структурными подразделениями от Минобороны России и от федеральных органов исполнительной власти, а также органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации (но не от исполнительных органов местного самоуправления). При этом необходимо наличие генерального договора на такую передачу средств; б) отчислений от организаций, входящих в состав РОСТО, используемых в соответствии с учредительными документами и только на цели, указанные в подп. 10 п. 2 ст. 251. Необходимо обратить внимание на следующее важное обстоятельство: правила, содержащиеся в п. 2 ст. 251, подлежат применению лишь в той мере, в какой налогоплательщик обеспечил (предусмотрев это в качестве отдельного элемента в утвержденной учетной политике организации) раздельное ведение учета доходов (расходов), полученных в результате целевых поступлений, упомянутых в подп. 1 - 10 п. 2 ст. 251. Статья 252. Расходы. Группировка расходов 1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Внереализационные расходы определяются в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса. 3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы. 4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Комментарий к статье 252 1. Анализ правил п. 1 ст. 252 показывает, что: а) они имеют общий характер: дело в том, что в них даются самые общие, обобщенные сведения о расходах организации. Их правильное применение возможно лишь с учетом норм ст. 253 - 273 НК, а также ст. 291 - 293, 313 - 333 НК (посвященных учету расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), см. подробный коммент. к ним; б) они подчеркивают, что в гл. 25 НК речь идет только о расходах, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы (для целей налогообложения их налогом на прибыль организаций); в) они устанавливают, что наряду с расходами, на которые налогоплательщики вправе уменьшить свои доходы (и тем самым правомерно уменьшить налоговую базу), имеют место расходы, которые не учитываются (т.е. не уменьшают налоговую базу) в целях налогообложения (см. об этом коммент. к ст. 270 НК); г) в них дается легальное определение расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Такими расходами признаются лишь: - обоснованные расходы. Иначе говоря, речь идет об экономически оправданных затратах: ясно, например, что для того, чтобы построить здание, необходимо закупить стройматериалы, энергию, нанять работников и т.п. С другой стороны, очевидно, что расходы на проведение увеселительных мероприятий в ходе строительства не относятся к "экономически оправданным". Тем не менее налоговый орган сам обязан в каждом случае доказывать, что тот или иной расход экономически не обоснован (т.е. не подпадает под действие ст. 253 - 269, 271, 273, 291, 292 и ряда других норм НК). Конструктивным признаком "экономически обоснованных расходов" является то, что эти затраты должны иметь денежную оценку, т.е. их стоимость (цена) должна быть выражена в рублях; - документально подтвержденные расходы. К последним относятся лишь затраты, подтвержденные оправдательными документами, отвечающими признакам, установленным в ст. 9 Закона о бухучете, п. 13 Положения о бухучете (о том, что упомянутые документы должны содержать ряд обязательных реквизитов: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровку. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме первичной учетной документации, содержащейся в альбомах (унифицированных и типовых), а если их форма в этих альбомах не установлена, - по формам, утверждаемым самой организацией (но при этом обязательные реквизиты, упомянутые выше, в документах должны содержаться). В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухучету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Кроме того, документы должны соответствовать требованиям ст. 313 - 315 НК; - расходы, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Если расход не связан с такой деятельностью либо имеет разовый, случайный характер, то он не относится к числу упомянутых в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК; д) в ряде случаев (см. об этом коммент. к ст. 265 НК) расходами признаются и убытки, которые понес налогоплательщик (например, потери от брака, от простоев). 2. Специфика правил п. 2 и 3 ст. 252 состоит в следующем: а) они содержат положения о классификации расходов. Последние делятся на: - расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг); - внереализационные расходы (т.е. расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), но учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. о них коммент. к ст. 265 НК); б) они исходят из того, что эти два вида расходов следует отличать от расходов, хотя и произведенных налогоплательщиком, но не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (им посвящена ст. 270 НК); в) они предписывают руководствоваться другими нормами гл. 25, устанавливающими особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков налога на прибыль организаций либо расходов, связанных с особыми обстоятельствами. Примерами таких норм гл. 25 НК могут служить: - ст. 291, 292 (об особенностях определения расходов, произведенных банками); - ст. 294 (об особенностях определения расходов, осуществляемых страховщиками); - ст. 296 (об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов); - ст. 297 (об особенностях определения расходов организациями системы потребкооперации); - ст. 278 (об особенностях определения расходов при совместной деятельности) и др. См. коммент. к этим статьям. 3. Правила п. 4 ст. 252 имеют новаторский характер, ибо они: а) впервые предоставляют налогоплательщику право самостоятельно определять, к какой именно группе (т.е. к внереализационным или к расходам по реализации) относятся данные расходы; б) предоставляют налогоплательщику указанное право лишь постольку, поскольку: - понесенные расходы с равным основанием могут быть отнесены как к внереализационным, так и к расходам по реализации; - в нормативных актах нет прямых указаний о том, к какой группе следует отнести эти расходы. При этом нужно учитывать правила ст. 4 и 6 НК о том, что нормативный правовой акт о налогах и сборах должен соответствовать требованиям НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). В практике возник вопрос: если в нормативных правовых актах по бухучету, приказах Минфина России и т.п. тот или иной вид затрат отнесен, например, к числу внереализационных расходов, а налогоплательщик - с учетом специфики своей деятельности и положений ст. 253, 291 - 293, 313 - 333 НК - полагает, что налицо достаточно оснований, чтобы отнести его к расходам от реализации, вправе ли он это сделать? Да, вправе, для чего необходимо издать распорядительный документ (приказ, распоряжение), где указать мотивы такого решения. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией 1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. 2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. 3. Особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаций потребительской кооперации и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 290 - 309 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 253 1. Анализ правил п. 1 ст. 253 показывает, что они: а) посвящены исключительно расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Дело в том, что: - внереализационным расходам посвящена ст. 265 НК (см. коммент. к ней); - расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, посвящена ст. 270 НК (см. коммент. к ней); б) содержат общую классификацию (группировку) расходов, связанных с производством и реализацией (в зависимости от того, на что именно те или иные расходы направлены). В связи с этим различают расходы: - связанные с изготовлением (производством), хранением, доставкой товаров (работ, услуг), а также приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав (например, прав из патентов). См. об этом подробный коммент. к п. 2 ст. 253; - на содержание и эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание основных средств и иного имущества (см. об этом подробный коммент. к ст. 260 НК); - на освоение природных ресурсов (см. об этом подробный коммент. к ст. 261 НК); - на НИОКР (см. об этом подробный коммент. к ст. 262 НК); - на обязательное и добровольное страхование (см. об этом подробный коммент. к ст. 263 НК); - прочие расходы на производство и (или) реализацию (см. об этом подробный коммент. к ст. 264 НК). 2. Специфика правил п. 2 ст. 253 состоит в том, что: а) они посвящены лишь одному из видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией, упомянутых в подп. 1 - 6 п. 1 ст. 253. Безусловно, законодателю следует более четко изложить ст. 253: получается, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя все расходы, упомянутые в подп. 1 - 6 п. 1 ст. 253, и одновременно с этим в п. 2 ст. 253 сказано, что эти расходы подразделяются лишь на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации и прочие расходы (а где же расходы, упомянутые в подп. 2 - 6 п. 1 ст. 253 НК?). Определенное внутреннее противоречие - налицо; б) в них дается группировка видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом нужно учесть, что подробная правовая регламентация содержится: - материальных расходов - в ст. 254 НК; - расходов на оплату труда - в ст. 255 НК; - сумм начисленной амортизации - в ст. 256, 259 НК; - прочих расходов - в ст. 264 НК. См. коммент. к этим статьям. 3. Применяя правила п. 3 ст. 253, следует иметь в виду, что особенности определения расходов: а) банков и иных кредитных организаций - установлены в ст. 291, 292 НК (см. коммент. к ним); б) страховщиков - предусмотрены в ст. 294 НК (см. коммент. к ней); в) негосударственных пенсионных фондов - определены в ст. 296 НК (см. коммент. к ней); г) профессиональных участников рынка ценных бумаг - установлены в ст. 299, 300 НК (см. коммент. к ним); д) организаций потребкооперации - предусмотрены в ст. 297 НК (см. коммент. к ней); е) иностранных организаций (в т.ч. и не являющихся ЮЛ, см. об этом коммент. к ст. 246 НК) - определены в ст. 306, 307 НК (см. коммент. к ним); ж) особенности формирования расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, изложены в ст. 302 НК (см. коммент. к ней); з) особенности формирования расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, изложены в ст. 303 НК (см. коммент. к ней). Налоговому учету расходов, упомянутых в п. 1 и 2 ст. 253, посвящены ст. 317, 318, 320 - 333 НК (см. коммент. к ним). Статья 254. Материальные расходы 1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: 1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 2) на приобретение материалов, используемых: при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса; для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); 3) на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества; 4) на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации; 5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; 6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов); 7) связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). 2. Стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей. 3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно - материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно - материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно - материальных ценностей. 4. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно - материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: 1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); 2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону. 5. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: 1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса; 2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; 3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке; 4) расходы на горно - подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий. 6. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по себестоимости единицы запасов; метод оценки по средней себестоимости; метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Комментарий к статье 254 1. Комментируемая статья посвящена лишь одному из видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией (см. об этом коммент. к ст. 253 НК), а именно материальным расходам. К последним относятся: 1) затраты на приобретение сырья (например, хлопка, муки, мяса) и (или) материалов (в т.ч. деталей, полуфабрикатов, комплектующих), используемых при изготовлении товаров, выполнении работ, оказании услуг. При этом имеется в виду приобретение по договорам купли - продажи (в т.ч. розничной, поставки, контрактации, энергоснабжения), мены, иной возмездной гражданско - правовой сделки; 2) расходы на приобретение материалов, которые используются в указанных подп. 2 п. 1 ст. 254 целях. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 2 п. 1 ст. 254 на случаи приобретения программных продуктов (в т.ч. на дискетах и компакт - дисках)? Нет, не распространяются (см. об этом коммент. к ст. 264 НК); 3) затраты на приобретение (по любой возмездной сделке) запчастей, материалов, необходимых для ремонта имущества, упомянутого в подп. 3 п. 1 ст. 254. В практике возник вопрос: подпадают ли под действие подп. 3 п. 1 ст. 254 затраты на приобретение сантехнического оборудования, необходимого для замены вышедшего из строя аналогичного оборудования производственного здания организации? Нет, не подпадают: в данном случае нужно руководствоваться правилами ст. 260 НК (см. коммент. к ней); 4) затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации. В практике возник вопрос: можно ли руководствоваться подп. 4 п. 1 ст. 254, если организация приобрела полуфабрикаты, которые хотя и подверглись дополнительной обработке налогоплательщиком, но были использованы не для реализации (после обработки), а для декоративного украшения здания, где размещается администрация организации? Нет, нельзя, см. об этом коммент. к ст. 264 НК; 5) затраты на приобретение (по договорам энерго-, газо-, водоснабжения и т.п., а также по договору мены) воды, энергии и т.п., указанные в подп. 5 п. 1 ст. 254. В практике возник вопрос: если предприятие приобретает сжатый воздух, вправе ли оно относить понесенные при этом затраты к указанным в подп. 5 п. 1 ст. 254? Систематическое толкование ст. 254 НК и ст. 548 ГК позволяет ответить на этот вопрос положительно; 6) затраты на приобретение работ и услуг, указанные в подп. 6 п. 1 ст. 254. При этом нужно обратить внимание на следующее: а) работы и услуги производственного характера изложены в подп. 6 п. 1 ст. 254 неисчерпывающим образом. К ним (с учетом конкретных обстоятельств) могут быть отнесены и другие работы и услуги; б) затраты, связанные с приобретением работ и услуг производственного характера у другого структурного подразделения данной организации (например, цеха, фермы, корпуса), подпадают под действие подп. 6 п. 1 ст. 254. Не имеет при этом значения, относится ли упомянутое структурное подразделение к территориально обособленным (например, филиал, иное обособленное подразделение, с учетом правил ст. 11 НК) или внутренним (например, лаборатория, участок, цех) подразделениям организации; 7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. В то же время нужно учесть, что: а) в подп. 7 п. 1 ст. 254 содержится лишь примерный (т.е. неисчерпывающий) перечень подобного рода затрат; б) расходы, упомянутые в подп. 7 п. 1 ст. 254, следует отличать от расходов, связанных с освоением природных ресурсов (см. об этом коммент. к ст. 261 НК). 2. Правила п. 2 ст. 254 имеют важное значение для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, ибо устанавливают правила определения стоимости материальных затрат (расходов). При этом обратим внимание на следующее: а) в п. 2 ст. 254 речь идет именно о стоимости товарно - материальных ценностей (а не работ, услуг). В связи с этим в практике возник вопрос: можно ли применять правила определения цен (изложенные в п. 2 ст. 254) и применительно к ценам на работы (услуги) производственного характера. Нет, нельзя. К сожалению, в п. 2 ст. 254 налицо пробел, и законодателю его нужно восполнить. Впредь до этого налогоплательщикам и налоговым органам необходимо руководствоваться общими положениями ст. 40 НК (см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) положения п. 2 ст. 254 императивно предписывают (при определении стоимости материальных затрат) исходить из цен приобретения товарно - материальных запасов, указанных в договоре (счете, счете - фактуре и т.п. документах); в) в состав упомянутой стоимости: - не включаются суммы налогов (например, НДС, налога с продаж), учитываемые в составе расходов (в соответствии со ст. 264 НК, см. коммент. к ней); - включаются суммы комиссионных (брокерских, агентских и т.п.) вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям. В практике возник вопрос: а если услуги комиссионера, агента оказал ИП, то включается ли стоимость этих услуг в цену? Увы, налицо явный пробел: впредь до его восполнения необходимо руководствоваться буквальным текстом п. 2 ст. 254, а это означает, что стоимость услуги посредника - ИП в цену не входит; г) включаются в стоимость товарно - материальных ценностей также ввозные таможенные пошлины и сборы. К последним, в соответствии со ст. 110 ТК, относятся: - таможенная пошлина; - НДС и акцизы; - сборы за выдачу лицензий таможенными органами; - сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление аттестата; - таможенные сборы за таможенное оформление и хранение товаров; - таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; - плата за информирование и консультирование; - плата за принятие предварительного решения; - плата за участие в таможенных аукционах. Нужно учесть, что ст. 110 ТК (для целей налогообложения) применяется в той мере, в какой не противоречит ст. 254 НК (ст. 29 Закона N 118). 3. Характеризуя правила п. 3 ст. 254, нужно учесть, что: а) налогоплательщики должны исходить из условий договора (контракта) о том, относится ли тара к возвратной или невозвратной. При этом они могут воспользоваться (в качестве ориентира) Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1), Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (также утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1), Положением о порядке обращения многооборотных средств пакетирования и специализированных контейнеров в народном хозяйстве (утв. Постановлением Госснаба СССР и Госарбитража СССР от 26.12.86) и другими актами действующего законодательства о таре и упаковке. В практике возник вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 517 ГК (о том, что стороны договора должны применять обязательные для них правила о таре и упаковке, предусмотренные законом и иными правовыми актами) <*> и правилами п. 3 ст. 254 НК? Определенное противоречие налицо: в связи с этим для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют правила п. 3 ст. 254 и ими следует руководствоваться (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); -------------------------------- <*> См. об этом, а также текст упомянутых выше правовых актов в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий ГК РФ (часть 2, ст. 454 - 1109). Изд. 2-е. М.: ЮКАНГ, 1998. С. 225 - 238. б) стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение товарно - материальных ценностей: - если тара фактически принята от поставщика; - если стоимость тары включена в цену товарно - материальных ценностей; - лишь в размере, который соответствует или цене возможного дальнейшего (повторного, многократного) использования, или цене реализации на сторону. В конкретном случае размер такой цены вполне может совпасть и с ценой приобретения (поставщиком) данной тары; в) стоимость невозвратной тары и упаковки включается в общую сумму расходов на приобретение товарно - материальных ценностей (несмотря на то, что тару, упаковку вполне можно было бы еще раз использовать или реализовать). 4. Анализ правил п. 4 ст. 254 показывает, что: 1) в них дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) возвратных отходов, на стоимость которых уменьшается сумма материальных расходов (и соответственно увеличивается налоговая база, подлежащая налогообложению налогом на прибыль организаций). В связи с тем, что состав возвратных отходов (указанный в п. 4 ст. 254) не совпадает с их характеристикой, содержащейся в Законе об отходах, приоритет (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имеют правила п. 4 ст. 254. Нужно также учесть, что в п. 4 ст. 254 перечень возвратных отходов изложен исчерпывающим образом: налоговые органы не вправе его расширять; 2) в них четко указаны также отходы, которые не относятся к возвратным (а значит, уменьшают в конечном итоге налоговую базу); 3) они устанавливают особые (отличные от общих правил, установленных в ст. 40 НК) правила формирования цен (и их оценки) на возвратные отходы: а) если возвратные отходы могут быть использованы (как в основном, так и во вспомогательном производстве), они оцениваются: - по пониженной цене исходного материального ресурса (а эту цену следует брать из данных бухгалтерского и налогового учета, например, исходя из договора поставки, актов приемки - сдачи, инвентаризации, данных балансового учета и т.п.); - с обязательным учетом того, что выход готовой продукции (из-за использования отходов) будет более низким (по сравнению с выходом продукции от использования имущества, не относящегося к отходам), а количество используемого сырья (в данном случае возвратных отходов) - повышенным (т.е. будут иметь место повышенные - против обычных норм - расходы материала); б) если возвратные отходы реализуются на сторону - по фактической цене реализации (указанной, например, в договоре купли - продажи этих отходов, в счете, счете - фактуре). 5. В п. 5 ст. 254 указаны расходы, которые приравниваются к материальным расходам. При этом нужно обратить внимание на следующее: 1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых; аудит запасов; расходы на подготовку территории, предназначенной для последующей рекультивации земель; расходы на возмещение комплексного ущерба, понесенного землепользователями, и т.п. расходы, упомянутые в ст. 261 НК (см. коммент. к ней), не приравниваются к материальным расходам; 2) потери и недостачи, упомянутые в подп. 2 п. 5 ст. 254, приравниваются к материальным расходам лишь в пределах норм естественных потерь (усушки, утряски и т.п.), утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В практике возник вопрос: в связи с тем, что многие из упомянутых норм еще не утверждены государственными органами Российской Федерации и продолжали применяться нормы, утвержденные Минторгом СССР, Минфином СССР, Госснабом СССР и другими государственными органами СССР, можно ли (после вступления в силу гл. 25 НК) по-прежнему исходить из этих норм естественной убыли? Прямого ответа ни в нормах гл. 25, ни в Законе N 110 нет. С другой стороны, Правительству РФ поручено привести свои правовые акты в соответствие с Законом N 110. Однако в соответствии со ст. 29 Закона N 118 установлено, что нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу (в соответствии со ст. 2 Закона N 118), действуют в части, не противоречащей части второй НК. В связи с этим упомянутые выше акты государственных органов СССР продолжают действовать на территории Российской Федерации впредь до утверждения новых норм естественных потерь (в порядке, определенном Правительством РФ). В любом случае и налогоплательщики, и налоговые органы должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что все неясности и сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика); 3) расходы, приравниваемые к материальным: - перечислены в подп. 1 - 4 п. 5 ст. 254 исчерпывающим образом и расширять их перечень налогоплательщики не вправе; - относятся к таковым только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. 6. Особенности правил п. 6 ст. 254 состоят в том, что они: а) подлежат применению лишь постольку, поскольку (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов; б) предписывают исходить из учетной политики, принятой налогоплательщиком самостоятельно (см. об этом подробный коммент. к ст. 313 НК); в) устанавливают, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо применять один из следующих (выбор конкретного метода - за самим налогоплательщиком; это отражается в учетной политике организации в качестве самостоятельного элемента) методов оценки материалов и сырья: - по себестоимости единицы запасов. Возникает вопрос: как определить указанную себестоимость? По данным бухучета? Исходя из норм ст. 313 - 333 НК о налоговом учете? Исходя из Положения N 552? К сожалению, употребив в п. 6 ст. 254 термин себестоимость (что характерно для бухучета), законодатель неточно выразил свою волю, чем породил упомянутые вопросы и сомнения. Кроме того, Минфин России в письме от 15.10.2001 N 16-00-14/464 сообщил, что Положение N 552 отменено (хотя этот акт утвержден не Минфином России, а Правительством РФ). Правомерность этого письма весьма сомнительна. Систематическое толкование ст. 254 и 313, 318 НК показывает, что и в данном случае себестоимость сырья и материалов нужно определять исходя из норм, посвященных налоговому учету и не противоречащих им положений нормативных правовых актов по бухучету; - по средней себестоимости (в этом случае себестоимость каждой конкретной единицы запаса во внимание не принимается); - по методу ФИФО (этот метод основан на том, что налогоплательщик исходит из себестоимости первых по времени приобретений, т.е., например, первых единиц (а иногда партий) закупленных материалов и сырья); - по методу ЛИФО (он основан на том, что налогоплательщик оценивает запасы сырья и материалов исходя из себестоимости приобретенных последними по времени (имеются в виду календарные даты закупки, обмена и т.п.) сырья и материалов). О соотношении материальных расходов и т.п. "прямых" и "косвенных" см. коммент. к ст. 318 НК. Об особенностях определения расходов по торговым операциям см. коммент. к ст. 320 НК. Об особенностях оценки остатков незавершенного производства см. коммент. к ст. 319 НК. Статья 255. Расходы на оплату труда В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: 1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; 2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; 3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; 4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); 5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам); 6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; 7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей; 8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника; 9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации; 10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации; 11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; 12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями; 13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации; 14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; 15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации; 16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии; добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника; 17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; 18) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям; 19) начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; 20) расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови; 21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; 22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; 23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации; 24) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Комментарий к статье 255 1. Анализируемая статья посвящена одному из видов "расходов, связанных с производством и (или) реализацией" (см. об этом подробный коммент. к ст. 253 НК). При этом необходимо иметь в виду следующее: а) статья 255 охватывает случаи: - оплаты труда работников, состоящих с работодателями именно в трудовых отношениях (т.е. на основании трудового договора (контракта), заключенного в соответствии со ст. 15 - 23 КЗоТ); - выплаты сумм вознаграждений гражданам, выполняющим для организации работы, оказывающим ей услуги по гражданско - правовым сделкам, за исключением ИП (в этом случае следует руководствоваться положениями ст. 264 НК, см. коммент. к ней); б) к расходам на оплату труда относятся любые начисления организацией - работодателем своим работникам, в т.ч. в денежной и натуральной формах (что осуществляется в соответствии со ст. 83 КЗоТ), имеющие характер: - выплаты заработной платы; - различных надбавок (например, за ученую степень) и доплат (например, за совмещение профессий); - всякого рода премий, вознаграждений за годовые и иные итоги работ и т.п. (см. об этом ниже); в) к расходам на оплату труда относятся также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные: - положениями трудового договора (контракта). Например, в тексте трудового договора может быть предусмотрено, что организация обеспечивает работника бесплатными обедами и медицинским обслуживанием в своей поликлинике; - коллективным договором (в нем могут содержаться положения о том, что работники обеспечиваются общежитиями, бесплатным питанием, медицинским обслуживанием, оздоровлением); г) в ст. 255 неисчерпывающим образом изложены расходы на оплату труда. К последним относятся и другие виды расходов: главное, чтобы их осуществление было предусмотрено трудовым или коллективным договором (заключенным в соответствии со ст. 7 КЗоТ и Законом о коллективных договорах). 2. К расходам на оплату труда, в частности, относятся: 1) суммы, начисленные: а) по тарифным ставкам, например, такие ставки предусмотрены (и периодически обновляются) в Постановлении Правительства РФ от 06.11.2001 N 775 "О повышении тарифных ставок (окладов) Единой тарифной сетки по оплате труда работников организаций бюджетной сферы"; б) по должностным окладам (они устанавливаются, например, государственным и муниципальным служащим, служащим государственных и муниципальных учреждений, относящимся к числу должностных лиц). При этом нужно учесть, что в соответствии с примечаниями 1 - 4 ст. 285 УК: "Примечания. 1. ДОЛЖНОСТНЫМИ лицами в статьях настоящей главы признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно - распорядительные, административно - хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. 2. Под лицами, занимающими ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ДОЛЖНОСТИ Российской Федерации, в статьях настоящей главы и других статьях настоящего Кодекса понимаются лица, занимающие должности, устанавливаемые Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами и федеральными законами для непосредственного исполнения полномочий государственных органов. 3. Под лицами, занимающими ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ДОЛЖНОСТИ СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, в статьях настоящей главы и других статьях настоящего Кодекса понимаются лица, занимающие должности, устанавливаемые конституциями или уставами субъектов Российской Федерации для непосредственного исполнения полномочий государственных органов. 4. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ служащие и СЛУЖАЩИЕ органов местного самоуправления, не относящиеся к числу должностных лиц, несут уголовную ответственность по статьям настоящей главы в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями" (выделено мной. - А.Г.); в) по сдельным расценкам. Обычно они используются в коммерческих организациях, в которых применяются сдельная, сдельно - премиальная, сдельно - аккордная и т.п. системы оплаты труда; г) в процентах от выручки. В последние годы (чаще всего в коммерческих организациях) работникам выплачивается заработок в виде определенной доли (выраженной в процентах) выручки, прибыли, доходов, полученных организацией за тот или иной период (квартал, год и т.д.). Эти суммы также охватываются понятием "расходы по оплате труда"; 2) начисления стимулирующего характера. Причем в п. 2 ст. 255 указаны не все такого рода выплаты. К последним относятся также надбавки за особую сложность выполняемых заданий, особую срочность выполняемой работы, работу со сведениями, содержащими государственную, коммерческую, банковскую тайну, и т.п.; 3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и особыми ее условиями, например: а) за работу в ночное время (т.е. за период с 22 часов до 6 часов утра по местному времени). Размер такой надбавки определяется коллективным договором (либо Положением об оплате труда), действующим в организации (ст. 90 КЗоТ); б) за работу при многосменном режиме (причем различают надбавки за работу части смены, приходящейся на вечернее время, на ночное время и т.п., - СП СССР, 1987. N 14. Ст. 55, Бюллетень Госкомтруда СССР. 1987. N 9); в) за совмещение профессий и расширение зон обслуживания (т.е. за выполнение (наряду со своей основной работой) дополнительной работы по другой профессии (должности) или обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от основной работы (ст. 87 КЗоТ)). Обычно организации применяют доплаты в размере, предусмотренном Постановлением Совета Министров СССР от 04.12.81 N 1145 "О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)", однако в трудовом (коллективном) договоре могут быть предусмотрены и более высокие размеры доплат и надбавок; г) за работу во вредных, тяжелых, особо вредных условиях труда. При этом необходимо руководствоваться действующими на территории Российской Федерации: Списком вредных работ; Инструкцией о порядке применения этого Списка (утв. Госкомтрудом СССР и Президиумом ВЦСПС 21.11.75); Законом о СПИД и другими актами действующего трудового законодательства, регулирующими труд работников в указанных условиях. Нужно учесть, что надбавки и льготы, установленные в упомянутых актах, имеют характер минимальной гарантии: в трудовом (коллективном) договоре могут быть предусмотрены и более высокие размеры выплат; д) за сверхурочную работу. Работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа работы - не менее чем в полуторном, а за последующее время - не менее чем в двойном размере. Компенсация сверхурочных работ отгулом не допускается (ст. 88 КЗоТ); е) за работу в выходные дни. Такая работа компенсируется предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме, но не менее чем в двойном размере (ст. 64, 89 КЗоТ); ж) за работу в праздничные дни. Такая работа оплачивается не менее чем в двойном размере: - сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; - работникам, труд которых оплачивается по часовым или дневным ставкам, - в размере не менее чем по двойной часовой или дневной ставке; - работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа в предпраздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы. По желанию работавшего в праздничный день ему может быть предоставлен другой день отдыха (ст. 89 КЗоТ); 4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания, продуктов, а также бесплатного жилья, но лишь в том случае, если: а) это предусмотрено нормами действующего законодательства (например, Законом о ветеранах, Законом об инвалидах, законодательством о льготах участникам Великой Отечественной войны и приравненным к ним лицам); б) это производится в пределах норм предоставления коммунальных услуг, жилья, продуктов, установленных в указанных выше правовых актах; 5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно предметов, одежды, форменного обмундирования (например, водолазам, морякам, охранникам, лесникам). При этом нужно учесть, что в п. 5 ст. 255 речь идет: а) о случаях, прямо предусмотренных нормами действующего законодательства; б) как о бесплатной выдаче работникам одежды, предметов и т.п., так и о сумме льгот (в связи с продажей этих предметов работникам по льготной цене); 6) сумма начисленного (и выплаченного) работникам среднего заработка, сохраняемого за время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Например, в соответствии со ст. 111 КЗоТ: "НА ВРЕМЯ ВЫПОЛНЕНИЯ государственных или общественных обязанностей, если по действующему законодательству эти обязанности могут осуществляться в рабочее время, работникам гарантируется сохранение места работы (должности) и СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА. Работникам, привлекаемым к выполнению воинских обязанностей, предоставляются ГАРАНТИИ и ЛЬГОТЫ, предусмотренные законодательством. Средний заработок СОХРАНЯЕТСЯ в случаях выполнения следующих государственных или общественных обязанностей в рабочее время: 1) осуществления ИЗБИРАТЕЛЬНОГО права; 2) участия депутатов в сессиях Советов народных депутатов, а в случаях, установленных законодательством, и при выполнении ими других депутатских обязанностей; 3) ЯВКИ ПО ВЫЗОВУ в органы дознания, предварительного следствия, к прокурору и в суд в качестве свидетеля, потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика, понятого, а также участия в судебных заседаниях в качестве народных заседателей, общественных обвинителей и общественных защитников, представителей общественных организаций и трудовых коллективов; 4) участия в работе комиссий по назначению пенсий при исполнительных комитетах Советов народных депутатов и врачебно - трудовых экспертных комиссий (ВТЭК) в качестве выделенных профсоюзными организациями членов этих комиссий; 5) явки по вызову в комиссии по назначению пенсий в качестве свидетелей для дачи показаний о трудовом стаже; 6) участия членов добровольных пожарных дружин в ликвидации пожара или аварии; 7) выполнения ДРУГИХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ или общественных обязанностей - в случаях, предусмотренных законодательством" (выделено мной. - А.Г.). К другим случаям, предусмотренным законодательством, относятся выплаты, связанные с: - направлением работников на повышение квалификации (ст. 112 КЗоТ) (см. также коммент. к ст. 264 НК); - сохранением среднего заработка за работниками, направляемыми на обследование в медицинские учреждения (ст. 113 КЗоТ); - сохранением среднего заработка за работниками - изобретателями и рационализаторами (ст. 115 КЗоТ) и др.; 7) расходы, совершенные организацией в связи с: а) выплатой отпускных сумм (речь идет об оплате как основных, так и дополнительных отпусков, предоставленных в соответствии со ст. 66 - 68 КЗоТ, другими актами законодательства о труде); б) оплатой проезда (провоза багажа, проезда членов семьи и т.п.) работника к месту новой работы и обратно (в т.ч. и работников, работающих в организациях, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к нему местностях). Такие выплаты производятся в соответствии со ст. 116, 250 КЗоТ, ст. 1 - 6 Закона о Крайнем Севере, а также в изданных в их развитие правовых актах; в) доплатой несовершеннолетним работникам. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 43 КЗоТ: "Для работников, НЕ ДОСТИГШИХ ВОЗРАСТА восемнадцати лет, устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени: 1) в возрасте от 16 до 18 лет - не более 36 часов в неделю; 2) в возрасте от 15 до 16 лет, а также для учащихся в возрасте от 14 до 15 лет, работающих в период каникул, - не более 24 часов в неделю. Продолжительность рабочего времени учащихся, работающих в течение учебного года в свободное от учебы время, НЕ МОЖЕТ ПРЕВЫШАТЬ половины норм, установленных в части первой настоящей статьи для лиц соответствующего возраста" (выделено мной. - А.Г.). Доплата (упомянутая в п. 7 ст. 255) производится несовершеннолетним до размеров оплаты труда совершеннолетних работников, работающих полный рабочий день или полную рабочую смену (ст. 180 КЗоТ); г) оплатой перерывов в работе матерей для кормления ребенка: дело в том, что в соответствии со ст. 169 КЗоТ: "ЖЕНЩИНАМ, имеющим детей в возрасте ДО ПОЛУТОРА ЛЕТ, предоставляются помимо общего перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка. Эти ПЕРЕРЫВЫ предоставляются не реже чем через три часа, продолжительностью не менее тридцати минут каждый. При наличии двух или более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва устанавливается не менее часа. Перерывы для кормления ребенка ВКЛЮЧАЮТСЯ в рабочее время и оплачиваются по среднему заработку. Сроки и порядок предоставления перерывов устанавливаются администрацией СОВМЕСТНО с соответствующим выборным профсоюзным органом предприятия, учреждения, организации с учетом пожеланий матери" (выделено мной. - А.Г.); д) оплатой времени, связанного с прохождением медицинских осмотров: - некоторыми категориями работников (в соответствии со ст. 154 КЗоТ); - несовершеннолетними работниками (в соответствии со ст. 176 КЗоТ); - беременными женщинами (в соответствии со ст. 171 КЗоТ) и др.; е) оплатой времени, связанного с исполнением работниками государственных обязанностей (например, участие в суде в качестве присяжных, народных заседателей, в избирательной комиссии, призыв на военные сборы, вызов в суд в качестве свидетеля); 8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст. 75 КЗоТ замена отпуска денежной компенсацией допускается лишь в одном случае: при увольнении работника, не использовавшего отпуск; 9) начисления работникам, высвобождаемым при реорганизации и ликвидации, сокращении численности или штата работников организации. При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 40.3 КЗоТ: "Работникам, ВЫСВОБОЖДАЕМЫМ с предприятий, из учреждений, организаций при расторжении трудового договора (контракта) в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата: 1) выплачивается ВЫХОДНОЕ ПОСОБИЕ в размере среднего месячного заработка; 2) СОХРАНЯЕТСЯ средняя заработная плата на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения с учетом выплаты выходного пособия; 3) сохраняется средняя заработная плата на ПЕРИОД ТРУДОУСТРОЙСТВА, в порядке исключения, и в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа по трудоустройству при условии, если работник заблаговременно (в двухнедельный срок после увольнения) обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Выплата месячного выходного пособия и сохраняемого среднего заработка производится ПО ПРЕЖНЕМУ МЕСТУ РАБОТЫ. За указанными работниками сохраняется НЕПРЕРЫВНЫЙ ТРУДОВОЙ СТАЖ, если перерыв в работе после увольнения не превысил трех месяцев. При реорганизации и ликвидации предприятий, учреждений, организаций за высвобожденными работниками сохраняется на период трудоустройства, но не более чем на три месяца, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия и непрерывный трудовой стаж. Высвобожденным работникам предоставляются также другие льготы и компенсации в соответствии с законодательством" (выделено мной. - А.Г.); 10) единовременное вознаграждение за выслугу лет. В то же время следует учесть, что: а) речь идет о выплатах надбавок за стаж работы по определенной специальности (например, врача, учителя), прямо предусмотренных законодательством; б) в трудовых (коллективных) договорах также могут быть предусмотрены условия и возможность подобных выплат. В практике возник вопрос: можно ли такие выплаты включать в состав расходов на оплату труда, предусмотренных в ст. 255 НК? Систематическое толкование п. 10, 24 ст. 255 позволяет ответить на этот вопрос положительно; 11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда. В данном случае речь идет: а) о выплате сумм, связанных с наличием условий, предусмотренных в п. 11 ст. 255. В практике возник вопрос: не дублируют ли друг друга п. 11 и п. 12 ст. 255? Нет, дело в том, что в п. 11 говорится о надбавках, связанных с работой не только в районах Крайнего Севера (и приравненных к ним местностях), но и в других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями. Кроме того, в п. 11 имеются в виду и выплаты сумм, не связанные с наличием стажа работы; б) о случаях выплат, обусловленных нормами действующего законодательства о районном регулировании оплаты труда; 12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации: - за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, других местностях с тяжелыми климатическими условиями. Непрерывный стаж работы устанавливается в соответствии с нормами Закона о пенсиях (например, в ст. 10 - 12, 29); Порядком установления стажа работы при утрате документов в результате чрезвычайных ситуаций (утв. Постановлением Минтруда России от 24.06.94 N 50); Правилами исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию (утв. Постановлением Совета Министров СССР от 13.04.73 N 252); Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 07.10.93 N 1012 "О порядке установления и исчисления трудового стажа для получения процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в остальных районах Севера", а также в ряде других актов действующего на территории Российской Федерации законодательства о труде; - фактически выплаченные работникам (а не только начисленные); 13) оплата времени учебных отпусков, предоставляемых работникам организаций. При этом следует учесть, что: а) в соответствии со ст. 189 и 190 КЗоТ за время освобождения от работы учащихся общеобразовательных школ (приравненных к ним других образовательных учреждений) им выплачивается 50% средней заработной платы по основному месту работы, но не ниже установленного МРОТ (в настоящее время - не ниже 300 руб. в месяц, ст. 1 Закона о МРОТ). См. также: БВС, 2001. N 4. С. 24; б) в соответствии со ст. 191 КЗоТ: "Работникам, обучающимся без отрыва от производства в школах рабочей и сельской молодежи - вечерних (сменных, сезонных) и заочных средних общеобразовательных школах, предоставляется на период сдачи выпускных экзаменов в XII классе отпуск продолжительностью 20 рабочих дней, а в IX классе - 8 рабочих дней, с сохранением средней заработной платы по основному месту работы. Для обучающихся без отрыва от производства в V, VI, VII, VIII, X и XI классах указанных школ устанавливаются на время сдачи ими переводных экзаменов от 4 до 6 свободных от работы дней с СОХРАНЕНИЕМ СРЕДНЕЙ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ по основному месту работы за счет сокращения общего количества дней (на 8 - 12 дней), предоставляемых в соответствии со статьей 190 настоящего Кодекса" (выделено мной. - А.Г.); в) в соответствии со ст. 194 КЗоТ: "Работники, успешно обучающиеся без отрыва от производства в средних профессионально - технических училищах по вечерней (сменной) форме обучения, на вечерних (сменных) отделениях училищ, освобождаются от работы для подготовки и сдачи экзаменов на 30 рабочих дней в течение года, с сохранением за ними средней заработной платы по основному месту работы"; г) в соответствии со ст. 198 КЗоТ: "СТУДЕНТАМ, УСПЕШНО обучающимся в ВЕЧЕРНИХ высших учебных заведениях, на период выполнения лабораторных работ, СДАЧИ ЗАЧЕТОВ и ЭКЗАМЕНОВ ЕЖЕГОДНО предоставляется отпуск на первом и втором курсах - 20 календарных дней, на третьем и последующих курсах - 30 календарных дней. УЧАЩИМСЯ, УСПЕШНО обучающимся в вечерних средних специальных учебных заведениях, на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов ежегодно предоставляется отпуск на первом и втором курсах - 10 календарных дней, на третьем и последующих - 20 календарных дней. СТУДЕНТАМ И УЧАЩИМСЯ, успешно обучающимся в заочных высших и средних специальных учебных заведениях, на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов ежегодно предоставляется отпуск на первом и втором курсах - 30 календарных дней, на третьем и последующих курсах - 40 календарных дней. Студентам и учащимся вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведений на период сдачи ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЭКЗАМЕНОВ предоставляется отпуск 30 календарных дней. Студентам вечерних и заочных высших учебных заведений на период ПОДГОТОВКИ и ЗАЩИТЫ дипломного проекта (работы) предоставляется отпуск продолжительностью в 4 месяца, а учащимся вечерних и заочных средних специальных учебных заведений - 2 месяца. За время отпусков, предоставляемых в связи с обучением в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, за работниками сохраняется СРЕДНЯЯ ЗАРАБОТНАЯ ПЛАТА" (выделено мной. - А.Г.). Однако в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" студентам вузов для сдачи зачетов и экзаменов на 1 и 2 курсах предоставляются отпуска продолжительностью по 40 календарных дней, а на последующих курсах - по 50 календарных дней (все это время средняя заработная плата за работником сохраняется). Кроме того, уточнено, что для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов предоставляется отпуск продолжительностью 4 месяца, а при сдаче только государственных экзаменов - продолжительностью 1 месяц (при этом заработная плата также сохраняется за работником); 14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула (например, при незаконном увольнении работника) или за время выполнения нижеоплачиваемой работы (например, при незаконном переводе работника). При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 213 КЗоТ: "В случае УВОЛЬНЕНИЯ БЕЗ ЗАКОННОГО ОСНОВАНИЯ или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконного перевода на другую работу работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим трудовой спор. При вынесении решения о восстановлении на работе орган, рассматривающий трудовой спор, одновременно принимает решение о ВЫПЛАТЕ РАБОТНИКУ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. По просьбе работника орган, рассматривающий трудовой спор, может ограничиться вынесением решения о взыскании в его пользу указанных выше компенсаций и об изменении формулировки основания увольнения на увольнение по собственному желанию. В случае признания формулировки причины увольнения неправильной или не соответствующей действующему законодательству орган, рассматривающий трудовой спор, обязан изменить ее и указать в решении причину увольнения в точном соответствии с формулировкой действующего законодательства и со ссылкой на соответствующую статью (пункт) закона. Если неправильная или не соответствующая действующему законодательству формулировка причины увольнения в трудовой книжке препятствовала поступлению работника на новую работу, орган, рассматривающий трудовой спор, одновременно принимает решение о выплате ему СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА ЗА ВСЕ ВРЕМЯ ВЫНУЖДЕННОГО ПРОГУЛА. В случаях увольнения без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконного перевода на другую работу суд вправе по требованию работника вынести решение о возмещении работнику ДЕНЕЖНОЙ КОМПЕНСАЦИИ МОРАЛЬНОГО ВРЕДА, причиненного ему указанными действиями. Размер этой компенсации определяется судом" (выделено мной. - А.Г.); 15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. Однако речь идет только о случаях осуществления такой доплаты, прямо предусмотренной законодательством. Например: - в соответствии со ст. 156 КЗоТ: "При переводе по состоянию здоровья на более легкую нижеоплачиваемую работу за работниками СОХРАНЯЕТСЯ ПРЕЖНИЙ СРЕДНИЙ ЗАРАБОТОК в течение двух недель со дня перевода. Работникам, временно переведенным на другую нижеоплачиваемую работу в связи с заболеванием туберкулезом или профессиональным заболеванием, ВЫДАЕТСЯ ЗА ВСЕ ВРЕМЯ ПЕРЕВОДА, но не более чем за два месяца, ПОСОБИЕ по больничному листку в таком размере, чтобы вместе с заработком по новой работе оно не превышало полного фактического заработка по прежней работе. Если другая работа не была предоставлена администрацией в срок, указанный в больничном листке, то за пропущенные вследствие этого дни ПОСОБИЕ ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ НА ОБЩИХ ОСНОВАНИЯХ. Работникам, временно переведенным на нижеоплачиваемую работу в связи с увечьем или иным повреждением здоровья, связанным с работой, предприятие, учреждение, организация, ответственные за повреждение здоровья, выплачивают РАЗНИЦУ между ПРЕЖНИМ ЗАРАБОТКОМ и ЗАРАБОТКОМ ПО НОВОЙ РАБОТЕ. Такая разница выплачивается до восстановления трудоспособности или установления стойкой утраты трудоспособности либо инвалидности. Законодательством могут предусматриваться и другие случаи сохранения прежнего среднего заработка или выплаты пособия по государственному социальному страхованию при переводе по состоянию здоровья на более легкую нижеоплачиваемую работу" (выделено мной. - А.Г.); - в соответствии со ст. 164 КЗоТ: "Беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением снижаются нормы выработки, нормы обслуживания либо они переводятся на другую работу, более легкую и исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, С СОХРАНЕНИЕМ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА ПО ПРЕЖНЕЙ РАБОТЕ. До решения вопроса о предоставлении беременной женщине другой, более легкой и исключающей воздействие неблагоприятных производственных факторов работы она подлежит освобождению от работы С СОХРАНЕНИЕМ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА за все пропущенные вследствие этого рабочие дни за счет средств предприятия, учреждения, организации. Женщины, имеющие детей в возрасте до полутора лет, в случае невозможности выполнения прежней работы переводятся на другую работу С СОХРАНЕНИЕМ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА по прежней работе до достижения ребенком возраста полутора лет" (выделено мной. - А.Г.); 16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам: - обязательного страхования работников (например, в случаях, когда в соответствии со ст. 4 - 6, 19 Закона о страховании на работодателей возложена обязанность страховать жизнь, здоровье или имущество работников и других лиц); - негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников (договор должен соответствовать требованиям ст. 12 Закона о НПФ). Применяя правила п. 16 ст. 255, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: а) возник вопрос: вправе ли (после вступления в силу Закона о лицензировании) страхователи включать в состав расходов на оплату труда взносы (платежи), упомянутые в п. 16 ст. 255? Да, вправе. Дело в том, что Закон о лицензировании - составная часть гражданского законодательства: в соответствии со ст. 3 ГК нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК, а необходимость лицензирования деятельности страховщиков предусмотрена непосредственно в самом ГК - а именно в ст. 938, а также в ст. 32 Закона о страховании. И хотя ст. 17 Закона о лицензировании вступает в силу позднее (по истечении 6 месяцев со дня опубликования, а официально он был опубликован в "Российской газете" 10 августа 2001 г.), чем Закон N 110 (он вступает в силу в части, касающейся гл. 25 НК, с 1 января 2002 г.), страховщики должны будут иметь лицензии и до, и после вступления в силу Закона о лицензировании (впредь до внесения изменений в ст. 938 ГК). Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 938 ГК, ст. 32 Закона о страховании, ст. 1, 17 Закона о лицензировании; б) если работодатель обязан заключить договор страхования (но не договор негосударственного пенсионного обеспечения), не играет роли, относится ли он к договорам долгосрочного (или краткосрочного) страхования, к договорам страхования жизни, личного страхования и т.п.; в) в иных случаях произведенные расходы включаются в состав расходов по оплате труда лишь постольку, поскольку: - договор долгосрочного (заключенного сроком не менее 5 лет) страхования жизни не предусматривает никаких иных выплат застрахованному, кроме связанных с таким страховым случаем, как смерть застрахованного. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в абз. 3 п. 16 ст. 255 НК и случаи долгосрочного страхования здоровья? Нет, не имеются: дело в том, что закон четко отличает договор страхования жизни от договора страхования здоровья (одного из разновидностей договора личного страхования). Вывод сделан на основании систематического анализа ст. 934 ГК и ст. 255 НК; - договор добровольного личного страхования (в т.ч. жизни, здоровья и т.п. благ, указанных в ст. 934 ГК) работников заключен на срок не менее 365 календарных дней (включительно) и этот договор не предусматривает оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; - договор добровольного личного страхования заключен (в т.ч. и на срок менее 1 года) на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (т.е. иные обстоятельства смерти, бытовые травмы в данном случае не имеются в виду); - договор пенсионного обеспечения (в т.ч. негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, если он предусматривает выплату пенсии (пожизненно) только по достижении застрахованным лицом оснований, необходимых для установления государственной пенсии. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в абз. 4 п. 16 ст. 255 основания для установления государственной пенсии, предусмотренные только в Законе о пенсиях или и в других законах о пенсиях (например, регулирующих пенсионное обеспечение военнослужащих, сотрудников МВД России, ФСБ России, налоговой полиции, ряда иных категорий граждан)? Все эти пенсии - государственные, а это означает, что основания для установления пенсии, предусмотренные в подобного рода законах, также имеются в виду в абз. 4 п. 16. ст. 255. Во всяком случае и налогоплательщик, и налоговые органы должны учитывать положения ст. 3, 108 НК о том, что любые неясности и сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика; г) совокупная сумма платежей работодателей по всем упомянутым договорам (за исключением договоров личного страхования) учитывается: - в составе расходов на оплату труда лишь в размере, не превышающем 12% от всей суммы расходов на оплату труда: в остальной части эти платежи (взносы) облагаются налогом на прибыль организаций; - для целей налогообложения лишь постольку, поскольку не были изменены существенные условия договора (для договоров страхования их следует определять в соответствии со ст. 432, 942 - 944 ГК, для договоров пенсионного обеспечения - в соответствии со ст. 432 ГК и ст. 12 Закона о НПФ); сокращен срок действия долгосрочного страхования жизни (даже если при этом срок действия такого договора не становится менее 5 лет); расторгнуты упомянутые договоры (в соответствии со ст. 450, 452 ГК). Если же такие изменения (сокращение срока действия, расторжение договора) имели место, то эти суммы (ранее включенные в состав расходов по оплате труда, не учитываемых при определении налоговой базы) подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (соответственно с момента изменения условий договора, его расторжения или сокращения срока его действия). Однако если договор был расторгнут в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то упомянутые суммы не включаются в налоговую базу, подлежащую налогообложению налогом на прибыль организаций. При этом в абз. 8 п. 16 ст. 255 дается легальное определение (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) обстоятельств непреодолимой силы. В практике возник вопрос: в связи с тем, что определения обстоятельств непреодолимой силы, данные в ст. 255 НК и в ст. 401 ГК, не совпадают, положениями какой из этих норм необходимо руководствоваться? В данном случае приоритет имеют нормы ст. 255 (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); д) взносы по договорам личного страхования (упомянутым в п. 16 ст. 255), предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов: - по оплате труда, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в сумме, не превышающей 3% от всей суммы расходов на оплату труда; - не учитываемых при определении упомянутой налоговой базы, в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год (в расчете на одного застрахованного работника), если договор личного страхования заключен исключительно на случай наступления смерти застрахованного либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей; 17) суммы, начисленные при выполнении работ вахтовым методом (при этом необходимо руководствоваться Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ"), но лишь в том случае, если: а) эти суммы начислены в пределах размеров тарифных ставок и окладов; б) выплаты таких сумм предусмотрены условиями коллективного договора (соответствующего ст. 7 КЗоТ, ст. 1 - 13 Закона о коллективных договорах); в) они начислены за дни, прямо предусмотренные в п. 17 ст. 255; 18) суммы, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций выплатил: - за работу, выполненную лицами, привлеченными для работы в организацию (например, в качестве временных, сезонных работников, для участия в общественных работах, по оргнабору, в порядке трудоустройства), работниками, которые были привлечены к таким работам соответствующими государственными организациями (например, центрами занятости, службами занятости, комиссиями по оргнабору и иными аналогичными организациями), заключающими с организацией соответствующие договоры; - непосредственно самим привлеченным лицам либо перечислил (согласно условиям договора) упомянутым выше государственным организациям. В практике возникли вопросы: вправе ли организации включать в состав расходов на оплату труда такие суммы, если работники были привлечены по договору с негосударственными организациями занятости? Нет, не вправе: в п. 18 ст. 255 прямо подчеркнуто, что речь идет только о договорах, заключаемых с государственными организациями; как решается вопрос, если налогоплательщик заключил договор, например, с муниципальными организациями? И в этом случае налогоплательщик обязан включить упомянутые суммы в налоговую базу, подлежащую налогообложению налогом на прибыль организаций; нет ли противоречий между положениями ст. 3 НК (о том, что не допускается дискриминация при налогообложении в зависимости от формы собственности) и п. 18 ст. 255 НК? И если есть, то положениями какой статьи следует руководствоваться? Определенное противоречие, безусловно, есть. Впредь до его устранения нужно руководствоваться положениями ст. 255: они имеют в данном случае приоритет как нормы специальные перед нормами общими, да и к тому же ст. 255 была введена в действие позднее, чем ст. 3 НК; 19) начисления по месту основной работы работника, осуществляемые во время учебы работника в ИПК, ФПК, иных образовательных учреждениях системы повышения квалификации, если такое обучение (повышение квалификации, переподготовка) предусмотрено законодательством (например, ст. 184 - 186 КЗоТ, в нормах Закона о вузах); 20) расходы на оплату труда работников - доноров. При этом нужно учесть, что в соответствии с Законом о донорстве (ст. 9 - 11): - в день сдачи крови (и ее компонентов), а также в день медицинского обследования донор освобождается от работы с сохранением за ним средней заработной платы; - донору предоставляется другой день отдыха с сохранением среднего заработка, если в день сдачи крови он вышел (по соглашению с работодателем) на работу; - в случае сдачи крови в период ежегодного отпуска, в выходной или праздничный день донору (по его желанию) предоставляется другой день отдыха или же день сдачи крови оплачивается в двойном размере; - после истечения дня сдачи крови донору предоставляется дополнительный день отдыха, с сохранением за ним среднего заработка. Этот день может быть присоединен к ежегодному отпуску или использован в другое время в течение года; - имеются и другие льготы, предусмотренные в ст. 11 Закона о донорстве и ст. 114 КЗоТ. В практике возник вопрос: включается ли стоимость бесплатного питания, предоставляемого донору в день сдачи крови, в расходы, упомянутые в п. 20 ст. 255? Нет, не включается: такое питание предоставляется за счет средств бюджета. Аналогично решается вопрос и в отношении иных расходов на донора, финансируемых из средств соответствующего бюджета; 21) расходы на оплату труда (правильнее было бы сказать: на выплату вознаграждений) лиц, не состоящих в штате организации (при этом нужно руководствоваться Инструкцией о численности), за выполнение ими работ по договорам: - подряда (ст. 702 - 729, 740 - 757 ГК); - возмездного оказания услуг (779 - 783 ГК); - транспортной экспедиции (801 - 806 ГК); - перевозки (ст. 784 - 800 ГК); - хранения (ст. 886 - 906 ГК); - поручения (ст. 971 - 979 ГК); - по другим гражданско - правовым договорам (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001). При этом нужно иметь в виду важное обстоятельство: выплаты по таким договорам ИП относятся не к расходам по оплате труда, а к так называемым прочим расходам (см. коммент. к ст. 264 НК). В практике возник вопрос: считаются расходами на оплату труда выплаты лицам, которые приравнены (для целей налогообложения) к ИП в соответствии с нормами ст. 11 НК? Систематическое толкование ст. 11, 255, 264 НК показывает, что и выплаты таким лицам (например, частным охранникам, детективам, нотариусам) относятся к прочим расходам; 22) начисления, предусмотренные законодательством (прямо указанным в п. 22 ст. 255): - только военнослужащим (солдатам, старшинам, офицерам и другим военнослужащим), проходящим военную службу, или лицам, служащим на государственных унитарных предприятиях (но не муниципальных унитарных предприятиях и не в других коммерческих и некоммерческих организациях, даже если они на договорных началах используют труд военнослужащих и иных лиц, упомянутых в п. 22 ст. 255) или в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, где допускается военная служба, а также иным проходящим службу лицам, упомянутым в п. 22 ст. 255; - лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и юстиции (при исполнении последними уголовного наказания в виде лишения свободы); 23) доплаты инвалидам, предусмотренные действующим законодательством Российской Федерации (например, Законом о ветеранах, Законом об инвалидах); 24) любые другие виды расходов, но при условии, чтобы: - эти расходы были произведены в пользу работников и были связаны с осуществлением ими трудовых функций; - это было прямо оговорено либо в тексте заключенного с работником трудового договора (контракта) и (или) было предусмотрено в коллективном договоре, действующем в организации. В связи с этим в практике возник вопрос: если в коллективном договоре предусмотрены такие выплаты в пользу бывших работников организации (ушедших на пенсию по возрасту), то может ли организация включать подобные затраты в состав расходов по оплате труда, упомянутых в ст. 255 НК? Нет, не может: нужно исходить из буквального текста п. 24 ст. 255, а в нем сказано - в пользу только работников. Статья 256. Амортизируемое имущество 1. Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой. 2. К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально - производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В состав амортизируемого имущества в целях настоящей главы не включаются: 1) имущество бюджетных организаций; 2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; 3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); 4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; 5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); 6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; 7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; 8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 15 и 20 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 7 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. Комментарий к статье 256 1. Анализ положений ст. 256 позволяет сделать ряд важных выводов: а) и в ст. 256, и в ряде других норм гл. 25 НК (см., например, коммент. к ст. 257 - 259, 322 НК) содержатся правила об амортизации, существенно отличающиеся от правил об амортизации, предусмотренных действующим законодательством о бухучете (например, в ПБУ 6/01); б) правила об амортизации, содержащиеся в ст. 256 (других нормах гл. 25 НК), применяются только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: они вовсе не отменяют нормы действующего законодательства о бухучете, посвященные амортизации имущества; в) систематическое толкование норм ст. 257 - 259, 322 НК, с одной стороны, Закона о бухучете, Положения о бухучете, ПБУ 6/01 - с другой, показывает, что между амортизацией в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и амортизацией для целей бухучета существуют следующие различия: Амортизация имущества для целей налогообложения налогом на прибыль организаций Амортизация имущества для целей бухучета 1. Допускаются лишь линейный и нелинейный способы амортизации. 1. Допускаются следующие четыре способа амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, списание стоимости по суммам чисел лет срока полезного ис- пользования имущества, списание стоимости пропорционально объ- ему продукции. 2. Налогоплательщик не может по своему выбору определить способ амортизации для объектов недви- жимости: может быть применен только линейный способ аморти- зации. 2. Организация вправе применять любой способ амортизации по своему усмотрению. 3. Предусмотрено, что Прави- тельство РФ определяет состав десяти амортизационных групп. 3. Не предусматривает таких полномочий Правительства РФ. 4. По другим видам основных средств налогоплательщик вправе самостоятельно определить сос- тав амортизационных групп. 4. Организация полностью самос- тоятельна в определении состава амортизационных групп. 5. Состав имущества, не относя- щегося к амортизируемому, не совпадает с составом такого имущества для целей бухучета. 5. Состав имущества, не подле- жащего амортизации, не совпада- ет с составом имущества, не от- носящегося к амортизируемому имуществу для целей налогообло- жения налогом на прибыль орга- низаций. 6. Состав малоценных быстроиз- нашивающихся предметов и поря- док отнесения их к материальным расходам не совпадают с прави- лами, предусмотренными в ПБУ 5/01 и п. 50 Положения о буху- чете. 6. Состав малоценных быстроиз- нашивающихся предметов и поря- док их списания не совпадают с порядком, установленным в подп. 7 п. 2 ст. 256. 2. В п. 1 ст. 256 дается определение объектов амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Анализ показывает, что: а) амортизации подлежит имущество (за исключением видов имущества, указанного в п. 2 ст. 256, см. об этом ниже); б) в целях налогообложения налогом на прибыль организаций к амортизируемому имуществу относятся также: - результаты интеллектуальной деятельности (например, произведения науки, техники); - иные объекты интеллектуальной собственности (например, средства индивидуализации продукции, работ, услуг, программы и базы данных для ЭВМ, ноу - хау, селекционные достижения). К сожалению, в п. 1 ст. 256 допущены серьезные неточности: во-первых, ставится знак равенства между имуществом и результатами интеллектуальной деятельности (а это самостоятельный объект гражданского права, ст. 128, 138 ГК); во-вторых, ставится знак равенства между правом собственности (т.е. правом владения, пользования, распоряжения имуществом) и правом интеллектуальной собственности, что, безусловно, противоречит нормам действующего гражданского законодательства (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 227). В связи с этим в практике возник вопрос: нормами ГК или НК нужно руководствоваться в данном случае? Отвечая на этот вопрос, следует сказать, что впредь до уточнения редакции ст. 256 для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и не более) нужно исходить из норм гл. 25, посвященных амортизации (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. в) положения гл. 25 НК распространяются и на амортизацию имущества, полученного: - государственными унитарными предприятиями и муниципальными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения (ст. 113 - 115 ГК); - казенными предприятиями на праве оперативного управления (ст. 296, 297 ГК). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 256 на индивидуальные частные и индивидуальные семейные предприятия? Да, распространяются: оставляя в стороне вопрос о том, почему индивидуальные частные предприятия и индивидуальные семейные предприятия не привели свою организационно - правовую форму в соответствие с ГК, нужно иметь в виду, что впредь до преобразования (либо ликвидации в судебном порядке) указанных предприятий к ним применяются нормы ГК об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления (ст. 113, 115, 296, 297 ГК), с учетом того, что собственниками их имущества являются учредители таких предприятий (ст. 6 Закона N 52). 3. Правила п. 2 ст. 256 императивны: они не позволяют отнести к амортизируемому имуществу объекты, прямо упомянутые в п. 2 ст. 256. Кроме того, в них исчерпывающим образом указано, какие виды имущества не включаются в состав амортизируемого (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имущества: 1) имущество бюджетных организаций (т.е. не только учреждений, финансируемых из бюджета, но и других организаций, получающих средства для своей деятельности из бюджета). При этом нужно обратить внимание на два обстоятельства: а) состав бюджетных организаций следует определять исходя из норм БК, а также законов о бюджете, принимаемых на очередной год, и Закона о бюджетной классификации; б) в подп. 1 п. 2 ст. 256 имеются в виду и федеральные бюджетные организации, и бюджетные организации субъектов Российской Федерации, а также муниципальных образований; 2) имущество некоммерческих организаций (например, фондов, союзов, ассоциаций), за исключением имущества: а) приобретаемого некоммерческими организациями в связи с осуществлением ими (а это допускается ст. 24 Закона о некоммерческих организациях) предпринимательской деятельности (например, если учреждение оказывает платные услуги и приобрело для этих целей необходимое оборудование); б) используемого для предпринимательской деятельности (даже в случаях, если первоначально имущество было приобретено не для таких целей либо если имущество используется одновременно и в предпринимательской, и в иной деятельности некоммерческих организаций); 3) имущество, приобретенное (в т.ч. и коммерческими, а не только некоммерческими организациями) с использованием бюджетных ассигнований (выделенных из бюджетов любого уровня именно на эти цели) либо аналогичных средств (например, за счет внебюджетных фондов, образуемых в некоторых федеральных органах исполнительной власти либо при государственных органах субъектов Российской Федерации, при органах местного самоуправления). При этом амортизация не начисляется лишь на часть стоимости имущества, приходящуюся на величину этих ассигнований; 4) объекты внешнего благоустройства. При этом нужно иметь в виду, во-первых, что в подп. 4 п. 2 ст. 256 перечень такого рода объектов изложен неисчерпывающим образом, во-вторых, не играет роли, на балансе какой организации (государственного унитарного предприятия, муниципального унитарного предприятия, иных видов коммерческой организации или некоммерческой организации) эти объекты учитываются; 5) все одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота, например лошадей, ослов). В практике возник вопрос: относятся ли собаки (содержащиеся в некоторых хозяйствах) к имуществу, упомянутому в подп. 5 п. 2 ст. 256? Навряд ли собаку можно отнести к "одомашненному дикому животному", но и к "рабочему скоту" ее тоже невозможно отнести (хотя это животное в северных районах страны и запрягается в собачьи упряжки, т.е. используется в качестве тягловой силы). Налицо неясность и неполнота закона о налогах и сборах: такая ситуация должна толковаться в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК); 6) издания, а также произведения искусства (например, картины, эстампы). В практике возник ряд вопросов: в связи с тем, что в подп. 6 п. 2 ст. 256 неисчерпывающим образом изложен перечень объектов амортизации, то относятся ли также к "изданиям" и тексты книг на электронных носителях (например, на дискетах, компакт - дисках) или имеются в виду только печатные издания? Систематический анализ этой нормы и нормы подп. 26 п. 1 ст. 264 НК позволяет сказать, что в подп. 6 п. 2 ст. 256 имеются в виду и электронные издания книг, брошюр и т.п.; относятся ли к имуществу, указанному в подп. 6 п. 2 ст. 256, произведения не только изобразительного искусства, но и графики, дизайна? Да, относятся, в той мере, в какой упомянутые объекты признаются произведениями искусства; имущество, первоначальная стоимость которого (т.е. стоимость объекта в момент его приобретения и постановки на учет) не превышает 10000 руб. (включительно)? Стоимость такого имущества (т.е. до 10000 руб.) включается в состав материальных расходов в полной сумме (т.е. сразу 100% списываются в затраты) по мере ввода его в эксплуатацию (что должно быть документально подтверждено). Налицо несовпадение с нормами ПБУ 5/01, п. 5 Положения о бухучете, с одной стороны, и нормами подп. 7 п. 2 ст. 256 - с другой: применению (для целей налогообложения) подлежат последние; 7) имущество, приобретенное (например, по договорам поставки, мены, по иным сделкам) либо созданное налогоплательщиками за счет средств, поступивших: а) в порядке целевого финансирования (если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования). См. об этом подробный коммент. к ст. 250, подп. 15 п. 1 ст. 251 НК; б) за счет бюджетных средств. Речь идет о полученных товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств (см. об этом подробный коммент. к подп. 20 п. 1 ст. 251 НК); в) в соответствии с международными договорами Российской Федерации - для АЭС - в виде основных средств и нематериальных активов (для повышения их безопасности), используемых для производственных целей. 4. В п. 2 ст. 256 императивно также предписано, что из состава амортизируемого имущества должны быть исключены основные средства (но не иное имущество): а) переданные (полученные) организацией в безвозмездное пользование (например, в соответствии со ст. 689 - 701 ГК). При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 690 ГК коммерческая организация не вправе передавать имущество (в т.ч. и основные средства) в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (например, членам совета директоров, ревизионной комиссии). В практике возник вопрос: если (несмотря на правила п. 2 ст. 690 ГК) организация (учредитель коммерческой организации) получила от иной коммерческой организации основные средства в безвозмездное пользование, можно ли руководствоваться правилами ст. 256? Да, правила ст. 256 и в такой ситуации (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) подлежат применению, и упомянутые основные средства не включаются в состав амортизируемого имущества; б) переведенные по решению руководства организации на консервацию (например, если строительство объекта приостановлено и приняты все меры, обеспечивающие сохранность объекта до возобновления строительства, ст. 752 ГК) свыше 3 месяцев (речь идет о 3 календарных месяцах). Однако если в решении руководства организации (например, в приказе генерального директора АО) срок консервации составляет менее 3 месяцев, амортизация начисляется в общем порядке; в) находящиеся (свыше 12 календарных месяцев) по решению руководства организации на: - реконструкции (т.е. если проводится замена конструктивных элементов, основного средства, работы по его обновлению, по улучшению его технических, экономических, экологических и т.п. характеристик); - модернизации (т.е. если проводится замена старых, малопроизводительных агрегатов на новые, повышается производительность труда на объекте). О понятиях "реконструкция", "модернизация" необходимо судить исходя из нормативных правовых актов Минфина России, Госстроя России, Госкомстата России, действующих ПБУ, а также из ст. 257 НК. Если объект был расконсервирован, то по нему начисляется амортизация в таком же порядке, который действовал до момента консервации объекта. См. также коммент. к ст. 257 - 259 НК. Статья 257. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества 1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. 2. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным. 3. В целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся: 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 6) владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. К нематериальным активам не относятся: 1) не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы; 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Комментарий к статье 257 1. Анализ правил п. 1 ст. 257 показывает, что: 1) в них дается легальное определение основных средств. При этом: а) в ст. 257 речь идет об основных средствах именно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (а не для других целей, в т.ч. бухучета); б) это определение несколько отличается от того, которое дано в Положении о бухучете, в ПБУ 6/01, ПБУ 5/01: в связи с этим необходимо (для целей гл. 25 НК) руководствоваться определением основных средств, данным в ст. 257; в) к основным средствам относится та часть имущества организации, которая: - имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев. Срок отсчитывается с момента начала эксплуатации объекта. Если основные средства законсервированы, то исчисление срока приостанавливается (на время консервации). В практике возник вопрос: относится ли к основным средствам объект, если срок его полезного использования составляет ровно 12 месяцев? Нет, не относится: дело в том, что в п. 1 ст. 257 прямо сказано: свыше 12 месяцев; - относится к средствам труда (например, станок, технологическая линия), используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг); - используется для управления организацией (например, компьютер, ксерокс). Виды основных средств указаны в п. 46 Положения о бухучете (если это не противоречит признакам основных средств, указанным в ст. 257); 2) в них (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) содержится порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. При этом первоначальная стоимость: а) приобретаемого (например, по договору поставки) амортизируемого (т.е. иные виды основных средств не имеются в виду, см. об основных средствах, которые не включаются в состав амортизируемых основных средств, подробный коммент. к ст. 256 НК) основного средства определяется как сумма расходов на него: - приобретение. В практике возник вопрос: если имущество (в нарушение ст. 575 ГК) было получено коммерческой организацией безвозмездно от другой коммерческой организации, можно ли руководствоваться положениями абз. 2 п. 1 ст. 257? Нет, поскольку расходы на приобретение в данном случае отсутствуют. Тем не менее объект налогообложения по налогу на прибыль организаций возникает (см. об этом коммент. к ст. 247, 248 НК); - сооружение (речь идет о таких объектах основных средств, которые возникают в процессе строительных работ, например при сооружении ангара, строительства здания, плотины); - изготовление (речь идет о таких основных средствах, которые изготавливаются промышленным или кустарно - ремесленным способом, например разного рода детали, комплектующие, приборы, станки); - доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования (например, если станок требует монтажа, установки, наладки, испытания); б) основных средств, являющихся предметом лизинга (к последним относятся непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, ст. 666 ГК), признается как сумма расходов: - лизингодателя (т.е. арендодателя, который обязуется приобрести в собственность основные средства (указанные арендатором) и предоставить это имущество по акту во временное пользование для предпринимательской деятельности арендатора, ст. 665 ГК). При этом нужно учесть, что в той мере, в какой положения Закона о лизинге не соответствуют нормам ст. 665 - 670 ГК, применению подлежат последние; - лизингодателя за минусом сумм уплаченных им налогов, учитываемых в составе расходов организации (см. об этом коммент. к ст. 264 НК); в) основных средств собственного производства (т.е. созданных, произведенных, изготовленных самим налогоплательщиком) определяется как сумма: - фактических расходов налогоплательщика (т.е. затрат, связанных с созданием, изготовлением); - акцизов (если создание основных средств относится к числу подакцизных товаров в соответствии со ст. 181 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 2. Характеризуя правила п. 2 ст. 257, нужно иметь в виду следующие обстоятельства: 1) они императивны: в случаях, прямо указанных в п. 2 ст. 257, первоначальная стоимость основных средств должна быть изменена; 2) в соответствии с ними первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях: а) достройки (например, если здание достроено до полной готовности, если водонапорная башня достроена до кровли), дооборудования (например, если в цехе установлены, смонтированы все станки, технологические линии, аппаратура), модернизации. В абз. 2 п. 2 ст. 257 дается легальное определение достройки, дооборудования, модернизации для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. Оно имеет приоритет перед определениями указанных операций, содержащимися в нормативных правовых актах Минфина России, Госстроя России, Госкомстата России (однако лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). В других случаях упомянутые нормативные акты имеют приоритет; б) реконструкции основных средств. В абз. 3 п. 2 ст. 257 дается легальное определение понятия "реконструкция основных средств". Оно несколько не совпадает с понятием "реконструкция", содержащимся в нормативных актах по бухучету, в правовых актах Минфина России, Госстроя России, Госкомстата России. В связи с этим нужно учесть, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеет определение понятия "реконструкция", содержащееся в ст. 257 НК; в) технического перевооружения основных средств. И здесь нужно сказать, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо руководствоваться признаками реконструкции и технического перевооружения, указанными в абз. 4 п. 2 ст. 257. Иные правовые акты (в т.ч. и в области бухучета) должны применяться лишь в той мере, в какой они не противоречат положениям ст. 257; г) частичной ликвидации основных средств (независимо от причины, например, по решению руководства организации, вследствие аварии и т.п.), а также при наличии иных аналогичных обстоятельств. Как видим, законодатель оставляет перечень случаев (когда первоначальная стоимость основных средств может изменяться) открытым. Это означает, что с учетом конкретных обстоятельств налогоплательщик может обосновать изменение первоначальной стоимости основных средств (если такое изменение фактически имело место, например, при хищении определенных деталей основных средств). 3. Специфика правил п. 3 ст. 257 состоит в том, что: а) они посвящены нематериальным активам, используемым налогоплательщиком при производстве продукции и для управленческих нужд организации; б) в них дается легальное определение нематериальных активов. В связи с тем, что оно несколько отличается от определения нематериальных активов, которое содержится в ПБУ 14/2000 и в п. 55 - 57 Положения о бухучете, в практике возник вопрос: положениями каких нормативных актов должны руководствоваться бухгалтеры организаций? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет, безусловно, имеют правила п. 3 ст. 257; в) конструктивными элементами признания нематериальных активов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) также являются: - наличие способности приносить налогоплательщику доход (т.е. экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, ст. 41 НК); - наличие надлежаще оформленных документов (они должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете, п. 13 Положения о бухучете, ПБУ 5/01, а также ст. 313, 314 НК, см. коммент. к ним), подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительных прав налогоплательщика, указанных в абз. 2 п. 3 ст. 257; г) в них нематериальные активы перечислены неисчерпывающим образом. Это означает, что в конкретных случаях к ним могут быть отнесены (с учетом специфики деятельности налогоплательщика, развития науки и техники и т.д.) и другие активы (как уже существующие, так и могущие возникнуть в будущем). 4. В частности, к нематериальным активам относятся: 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель. В практике возникли вопросы: в связи с тем, что некоторые организации имеют исключительные права на рационализаторские предложения, относятся ли они к нематериальным активам? Так как в некоторых случаях исключительные права (например, на промышленный образец) основаны на авторском свидетельстве, относятся ли они к числу нематериальных активов? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что, к сожалению, в п. 3 ст. 257 - пробел. Однако учитывая, что перечень нематериальных активов в п. 3 ст. 257 изложен неисчерпывающим образом, можно утверждать, что и в указанных выше случаях налицо именно нематериальные активы. Налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия, сомнения и т.п. актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика); 2) исключительные права автора программы для ЭВМ и базы данных и иного правообладателя (например, организации, заключившей соответствующий договор с автором) на эти объекты. В практике возник вопрос: относятся ли к нематериальным активам исключительные права организации (например, издательства) на произведения науки, техники, литературы (основанные, например, на заключенном с автором соответствующем договоре)? И в данном случае нужно учитывать открытый характер перечня нематериальных активов, содержащегося в п. 3 ст. 257, а это означает, что исключительные права на произведения науки, техники, литературы также относятся к нематериальным активам; 3) исключительное право автора (если им является организация) или иного правообладателя (заключившего договор) на использование топологии интегральных микросхем. При этом нужно иметь в виду, что: - топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на магнитном носителе пространственно - геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними; - интегральная микросхема - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие (ст. 1 Закона о правовой охране топологий ИМС); - правовая охрана предоставляется только оригинальной интегральной микросхеме (ст. 9 Закона о правовой охране топологий ИМС). Она основана на свидетельстве об официальной регистрации топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на: а) товарный знак. При этом нужно иметь в виду, что: - товарный знак - это обозначение, способное отличать товары одних ЮЛ от однородных товаров других ЮЛ (ст. 1 Закона о товарных знаках); - правовая охрана предоставляется на основании государственной регистрации товарного знака; - на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, оно удостоверяет исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст. 3 Закона о товарных знаках); - товарный знак можно уступить другому ЮЛ (по договору с ним, в т.ч. и по лицензионному, - ст. 25, 26 Закона о товарных знаках); б) знак обслуживания - это обозначение, способное отличать услуги одних ЮЛ от однородных услуг других. Правовой режим знаков обслуживания и товарных знаков совпадает (ст. 1 Закона о товарных знаках); в) наименование места происхождения товара. При этом нужно иметь в виду, что: - в соответствии со ст. 30 Закона о товарных знаках: "1. Наименование места происхождения товара - это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта (далее - географический объект), используемое для обозначения товара, ОСОБЫЕ СВОЙСТВА которого исключительно или главным образом ОПРЕДЕЛЯЮТСЯ характерными для данного географического объекта ПРИРОДНЫМИ условиями или людскими факторами, либо природными условиями и людскими факторами одновременно. Наименованием места происхождения товара может являться ИСТОРИЧЕСКОЕ название географического объекта. 2. НЕ ПРИЗНАЕТСЯ наименованием места происхождения товара обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее название географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации ВО ВСЕОБЩЕЕ употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его изготовления" (выделено мной. - А.Г.); - правовая охрана этого вида нематериальных активов возникает на основании его регистрации в Патентном ведомстве РФ, которое выдает владельцу свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара (ст. 35 Закона о товарных знаках). Обладатель свидетельства не вправе предоставлять лицензии на пользование наименованием места происхождения товара другим лицам (ст. 40 Закона о товарных знаках); г) фирменное наименование. В соответствии со ст. 54 ГК фирменное наименование должны иметь все ЮЛ, относящиеся к числу коммерческих организаций. Оно может быть полным или сокращенным и служит средством индивидуализации данного ЮЛ (ибо не должно повторяться). Необходимо иметь в виду, что на территории Российской Федерации продолжают действовать (в части, не противоречащей нормам ГК) ст. 149 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. и Положение о фирме (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 22.06.27); 5) исключительное право патентообладателя на селекционное достижение. Право на селекционное достижение подтверждается патентом, который удостоверяет исключительное право патентообладателя на селекционное достижение. Он может предоставить другим ЮЛ лицензию на использование селекционного достижения (ст. 3, 12, 16 - 19 Закона о селекции); 6) владение ноу - хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. При этом необходимо иметь в виду, что: - в соответствии со ст. 151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г.: "Обладатель технической, организационной или коммерческой информации, составляющей СЕКРЕТ ПРОИЗВОДСТВА (НОУ - ХАУ), имеет право на защиту от НЕЗАКОННОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ этой информации третьими лицами при условии, что: 1) эта информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу НЕИЗВЕСТНОСТИ ее третьим лицам; 2) к этой информации нет СВОБОДНОГО доступа на законном основании; 3) обладатель информации принимает НАДЛЕЖАЩИЕ МЕРЫ к охране ее конфиденциальности. Срок охраны ноу - хау ограничивается временем действия названных условий. Лицо, неправомерно использующее ноу - хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ЕМУ УБЫТКИ. Лицо, самостоятельно и добросовестно получившее такую информацию, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений" (выделено мной. - А.Г.); - ноу - хау следует отличать от коммерческой или служебной тайны налогоплательщика. В практике возник вопрос: относятся ли последние (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к нематериальным активам? Систематическое толкование ст. 138 ГК и ст. 257 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 262. КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 5. Налогоплательщики и налоговые органы должны также обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) если нематериальные активы созданы самой организацией, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций эти активы определяются: - как сумма фактических расходов (т.е. затрат, реально понесенных налогоплательщиком и документально подтвержденных) на их создание, изготовление. При этом перечень таких фактических расходов указан в п. 3 ст. 257 неисчерпывающим образом (материальные расходы, патентные пошлины и т.п.); могут иметь место и другие расходы: главное, чтобы они были непосредственно связаны с процессом создания нематериальных активов, документально подтверждены (кроме того, нужно учитывать положения ст. 264 НК, см. коммент. к ней); - за минусом сумм налогов, учитываемых (в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК) в составе расходов (т.е. включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций); б) к нематериальным активам не относятся: - НИОКР, не давшие положительных результатов. В практике возник вопрос: относятся ли НИОКР, приведшие к результатам, которые нельзя однозначно считать ни положительными, ни отрицательными, к числу нематериальных активов? Учитывая открытый характер перечня нематериальных активов, указанного в п. 3 ст. 257, на этот вопрос следует дать позитивный ответ; - интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Дело в том, что эти блага - неотъемлемые блага самого работника, они неотчуждаемы и непередаваемы, их может использовать лишь сам гражданин (в т.ч. и при выполнении функций работника, ст. 150 ГК). О сроке полезного использования нематериальных активов см. коммент. к ст. 258 НК. Статья 258. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп 1. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. 2. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). 3. Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы: первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. 4. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством Российской Федерации. 5. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей. 6. В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса и пунктом 10 настоящей статьи. 7. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). 8. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. 9. Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство). 10. Основные средства, приобретенные до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу. Комментарий к статье 258 1. Специфика правил п. 1 ст. 258 состоит в том, что: а) они относятся лишь к амортизируемому имуществу; б) в них дается определение срока полезного использования амортизируемого имущества. Анализ показывает, что признаки этого срока не совсем совпадают с признаками, указанными в ПБУ 6/01 и п. 46 Положения о бухучете. В связи с этим приоритет (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имеет определение срока полезного использования имущества, данное в п. 1 ст. 258 НК; в) в них предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования имущества. Сравнительный анализ п. 1, 3 - 5 ст. 258 показывает, что в конкретном случае этот срок может быть и менее 1 года (если, например, имущество не относится ни к одной из 1 - 10 амортизационных групп); г) налогоплательщик определяет срок полезного использования имущества (и нематериальных активов): - на дату ввода объекта в эксплуатацию. Об этом можно судить, например, по приказу (распоряжению) о вводе в эксплуатацию, бухгалтерским документам, актам приемки - сдачи объекта; - на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ (см. об этом ниже). В практике возник вопрос: если имущество не вошло в классификатор амортизационных групп, упомянутый в п. 1, 4 ст. 258, вправе ли сам налогоплательщик указать такое основание (например, ту или иную квалификационную характеристику)? Да, вправе, нормам ст. 258 это не противоречит. 2. Особенности п. 2 ст. 258 состоят в том, что: а) они посвящены определению срока полезного использования нематериальных активов; б) они предписывают определять этот срок исходя из: - патентов и авторских свидетельств. Эти сроки следует определять с учетом положений Патентного закона, Закона об ЭВМ, Закона о правовой охране топологий ИМС, а также норм ст. 475 - 526 ГК 1964 (они сохраняют свою силу впредь до принятия соответствующих частей ГК и в той мере, в какой они не противоречат нормам упомянутых законов, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 262); КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности (например, такие сроки предусмотрены в ст. 13, 43 Закона об авторстве, ст. 10 Закона о правовой охране топологий ИМС, ст. 6 Закона об ЭВМ для исключительных прав ЮЛ на использование имущественных прав на топологию интегральных микросхем, программ для ЭВМ), предусмотренных нормами действующего законодательства; - норм применимого на территории Российской Федерации права (например, на основании международных пактов, хартий, уставов, конвенций, межгосударственных и межправительственных соглашений и договоров); - полезного срока использования, указанного в договоре (например, в договоре коммерческой концессии (ст. 1027 - 1040 ГК), в лицензионном договоре); в) в том случае, когда определить срок полезного использования нематериальных активов (независимо от причины) невозможно, налогоплательщик: - самостоятельно определяет нормы амортизации нематериальных активов; - устанавливает эти нормы в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (например, если в учредительном договоре ООО было предусмотрено, что общество создается сроком на 5 лет). 3. Анализ п. 3 и 4 ст. 258 показывает, что: а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и не более) имущество (а не только основные средства) объединяется в 10 амортизационных групп (упомянутых в п. 3 ст. 258); б) п. 3 ст. 258 ввел в оборот понятие "недолговечное имущество". Это имущество со сроком полезного использования от 12 до 24 календарных месяцев (включительно). В практике возник вопрос: может ли быть отнесено к недолговечному имущество, срок полезного использования которого составляет менее 12 месяцев? Систематическое толкование п. 1, 3, 5 ст. 258 и ст. 257 НК показывает, что в конкретном случае это возможно. Понятие "недолговечное имущество" может употребляться только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: в бухучете и статистическом учете этим институтом оперировать не следует; в) внутренняя классификация основных средств, включаемых в ту или иную амортизационную группу, определяется Правительством РФ (а не Госкомстатом России или Минфином России, МНС России). В ст. 11 Закона N 110 Правительству РФ поручено до 15 января 2002 г. утвердить Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, предусмотренные в ст. 258 НК. Впредь до этого необходимо руководствоваться действующим законодательством об амортизации, в частности Едиными нормами амортизации. 4. Характеризуя правила п. 5 и 6 ст. 258, нужно обратить внимание на следующее: а) правила п. 5 распространяются только на основные средства. В практике возникли вопросы: нет ли противоречия между п. 3, 6 ст. 258 (о том, что амортизируемое имущество (а не только основные средства) объединяется в 10 амортизационных групп) и п. 4 и 5 ст. 258 (в которых идет речь только об амортизации основных средств)? Систематическое толкование ст. 256 и 258 показывает, что НК различает понятие "амортизируемое имущество" (оно включает амортизацию как основных средств, так и иного имущества) и понятие "амортизируемые основные средства" (оно относится лишь к порядку амортизации именно основных средств, понятие которых легально определено в п. 1 ст. 257 НК, см. коммент. к ней). Поэтому противоречия между п. 3, 6 (с одной стороны) и п. 4, 5 ст. 258 (с другой стороны) нет: в одном случае речь идет об амортизации всего имущества, а в другом - об амортизации только основных средств; возложена ли на Правительство РФ обязанность определять классификацию основных средств и иного имущества, включаемых в амортизационные группы, или только классификацию основных средств? Анализ п. 3 - 6 ст. 258, ст. 11 Закона N 110 показывает, что Правительству РФ поручено определить классификацию лишь основных средств. Остальное имущество налогоплательщик классифицирует самостоятельно (как правило, в составе 1-й амортизационной группы); б) для основных средств, которые прямо не указаны ни в одной из 10 амортизационных групп, срок полезного использования определяют сами налогоплательщики исходя из: - технических условий, утвержденных в установленном порядке (обычно органами стандартизации, отраслевыми министерствами и ведомствами; кроме того, в настоящее время на территории Российской Федерации сохранились многие технические условия, ранее утвержденные общесоюзными государственными органами); - рекомендаций (они либо содержатся в технических паспортах, либо в инструкциях об эксплуатации, в приложениях к ним и документах, передаваемых вместе с основными средствами) изготовителей - организаций. В практике возник вопрос: если основное средство приобретено у ИП (который и изготовил это средство, и передал приобретателю вместе с основным средством всю необходимую документацию и информацию), можно ли воспользоваться его рекомендациями? Увы, налицо явный пробел в ст. 258: впредь до его восполнения следует исходить из буквального текста п. 5 ст. 258 (а в нем речь идет лишь об изготовителях - организациях); в) налогоплательщик принимает на учет все амортизируемое (а не только основные средства) имущество: - по первоначальной (восстановительной) стоимости. Последняя (но только в отношении основных средств) определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, с учетом иных правил, предусмотренных в ст. 257 (см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: как принимается на учет иное имущество (т.е. не относящееся к основным средствам)? Сравнительный анализ норм ст. 257, 258 НК и ст. 313 НК показывает, что в таких случаях действуют нормы законодательства о бухучете (в частности, Положение о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01); - с учетом положений п. 10 ст. 258 (см. об этом ниже). 5. Специфика правил п. 7 ст. 258 состоит в том, что: а) они касаются любого имущества (а не только основных средств), подлежащего амортизации; б) в них речь идет об имуществе, передаваемом в финансовую аренду (лизинг). При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 665 ГК: "По договору ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и ПРЕДОСТАВИТЬ АРЕНДАТОРУ это имущество за плату во временное владение и пользование ДЛЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИХ целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды МОЖЕТ БЫТЬ предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем" (выделено мной. - А.Г.); в) в соответствующую амортизационную группу имущество, полученное в лизинг, включает: - лизингодатель (если по договору лизинга прямо предусмотрено, что он будет вести учет имущества); - лизингополучатель (если обязанность ведения учета договором возложена на него). 6. Особенности правил п. 8 ст. 258 состоят в том, что: а) они распространяются лишь на случаи амортизации основных средств (а не иного имущества); б) в них речь идет не об амортизации любых видов имущества, а лишь об амортизации основных средств (например, зданий, иной недвижимости), имущества, права на которые (например, право собственности, иные вещные права) подлежат государственной регистрации. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии: - с п. 1 ст. 4 Закона о недвижимости: "ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество ПОДЛЕЖАТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ОГРАНИЧЕНИЯ (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда" (выделено мной. - А.Г.); - с п. 1 ст. 17 Закона о недвижимости: "ОСНОВАНИЯМИ для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним ЯВЛЯЮТСЯ: АКТЫ, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания; ДОГОВОРЫ И ДРУГИЕ СДЕЛКИ в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки; АКТЫ (СВИДЕТЕЛЬСТВА) О ПРИВАТИЗАЦИИ жилых помещений, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте осуществления приватизации на момент ее совершения; свидетельства о праве на наследство; вступившие в законную силу СУДЕБНЫЕ решения; акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные УПОЛНОМОЧЕННЫМИ ОРГАНАМИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания; ИНЫЕ АКТЫ передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения. Обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются план земельного участка, участка недр и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера. Проверка юридической силы представленных на государственную регистрацию прав правоустанавливающих документов осуществляется учреждением юстиции по регистрации прав" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 257 - 262, 304, 305. Государственная регистрация воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания осуществляется в соответствии с нормами ВК, КТМ, КВВТ; в) они императивно устанавливают, что упомянутые выше основные средства включаются в состав амортизационной группы (см. об этом также п. 3 ст. 259 НК) с момента документального подтверждения подачи документов (указанных выше) на государственную регистрацию прав (например, почтовое уведомление о вручении отправленных документов соответствующему учреждению юстиции, расписка в получении документов регистратором прав). 7. Анализ п. 9 и 10 ст. 258 показывает, что: а) правила п. 9 относятся: - не к любому имуществу, а лишь к основным средствам; - также и к нематериальным активам, подлежащим амортизации (см. о том, что относится к нематериальным активам, подробный коммент. к п. 3 ст. 257 НК); б) упомянутые в п. 9 ст. 258 виды основных средств и нематериальных активов подлежат включению в состав амортизируемого имущества (правильнее было бы добавить и "амортизируемых нематериальных активов") с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства были введены в эксплуатацию (нематериальные активы переведены в производство). При этом сроки следует исчислять в соответствии со ст. 6.1 НК; в) основные средства, которые были приобретены до 31 декабря 2001 г. (включительно), включаются в состав той или иной амортизационной группы по: - восстановительной стоимости (определенной в соответствии со ст. 257 НК), если налогоплательщик принял решение начислять амортизацию линейным методом и отразил это (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации; - остаточной стоимости (определенной не в соответствии с нормами законодательства о бухгалтерском и статистическом учете, а в соответствии с положениями п. 13 ст. 259 НК и ст. 313 - 333 НК), если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу (см. о линейном и нелинейном методах амортизации подробный коммент. к ст. 259 НК). Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации 1. В целях настоящей главы налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей: 1) линейным методом; 2) нелинейным методом. 2. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. 3. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в пункте 1 настоящей статьи. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. 4. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: K = (1/n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. 5. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле: K = (2/n) x 100%, где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. 6. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация; 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно - правовую форму. 7. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. 8. Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. 9. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. 10. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. 11. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится. 12. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. 13. Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с настоящей главой. Комментарий к статье 259 1. Характеризуя правила п. 1, 2 ст. 259, нужно иметь в виду, что: а) методы и порядок расчетов сумм амортизации, предусмотренные в ст. 259, применяются только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (а не для целей бухучета или статистического учета); б) в них в обобщенной форме указаны виды методов амортизации, которые подлежат применению; одновременно предписано руководствоваться особенностями, предусмотренными в самой ст. 259 в отношении каждого из этих методов (см. об этом коммент. к п. 4 - 10 ст. 259); в) выбор того или иного вида методов амортизации - право самого налогоплательщика (если иное прямо не предусмотрено в ст. 259), о чем налогоплательщик указывает в учетной политике (см. также коммент. к п. 10 ст. 258 НК); г) правила п. 2 ст. 259 императивны: они предписывают налогоплательщику: - определять сумму амортизации ежемесячно (т.е. за период с 1 по 30 (31) число, а в феврале - по 28 (29) число); - начислять сумму амортизации отдельно по каждому виду амортизируемого имущества (а не только основных средств). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 259 и на случаи начисления амортизации на нематериальные активы? На поставленный вопрос можно дать утвердительный ответ: дело в том, что законодатель иногда словосочетанием "амортизация имущества" обозначает как амортизацию собственно имущества, так и амортизацию нематериальных активов (см., например, коммент. к п. 9 ст. 258 НК). Кроме того, не следует упускать из виду положения ст. 3, 108 НК о том, что любые неясности и сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, должны толковаться в пользу налогоплательщика; - учитывать все правила ст. 259 (т.к. есть ряд особенностей для определения суммы амортизации организациями, учрежденными в течение какого-то месяца, а также суммы амортизации при лизинге и т.д., см. ниже). 2. Применяя правила п. 3 ст. 259, следует обратить внимание на ряд обстоятельств: а) по общему правилу налогоплательщик вправе самостоятельно определять метод амортизации (отразив это самостоятельным элементом в учетной политике организации). Однако в ряде случаев он обязан использовать линейный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении амортизируемого имущества: - срок полезного использования которого составляет от 20 до 30 и свыше 30 лет (т.е. если имущество включено в 8 - 10 группы амортизации, п. 3 ст. 258 НК); - отнесенного к зданиям (в т.ч. к производственным, складским, конторским), сооружениям (например, к мостам, ангарам, причалам, плотинам), передаточным устройствам (например, используемым в технологической линии, в силовых агрегатах). При этом срок ввода в действие этих объектов роли не играет; б) выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации (а в указанных выше случаях - предписанный ему метод): - применяется в отношении имущества, входящего в состав той или иной конкретной амортизационной группы (причем в случаях, указанных в п. 5 ст. 258 НК, - в состав амортизационных групп) и не включенного в 1 - 10 амортизационные группы; - не может быть изменен налогоплательщиком (например, даже при изменении учетной политики организации) в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту (см. об исключениях из этого правила ниже); в) они предписывают налогоплательщику начислять (по каждому конкретному объекту) амортизацию исходя из: - установленных (по каждому объекту) норм. Впредь до утверждения новых могут применяться нормы, предусмотренные Едиными нормами амортизации, если это не противоречит положениям ст. 259, 322, 323 НК (см. коммент. к ним); - срока полезного использования (определенного в соответствии с правилами ст. 258 НК, см. коммент. к ней). 3. Особенности правил п. 4 ст. 259 состоят в том, что они: а) содержат легальное определение линейного метода амортизации. Это определение применяется только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и не совпадает с признаками линейного метода амортизации, предусмотренного в Положении о бухучете и ПБУ 6/01. Приоритет в данном случае имеют правила п. 4 ст. 259; б) содержат формулу, которой налогоплательщики обязаны руководствоваться, применяя норму амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества (так называемую "основную норму амортизации", п. 7 ст. 259). В практике применения формулы, предусмотренной в п. 4 ст. 259, возник вопрос: учитываются ли при определении величины элемента "n" формулы неполные месяцы (если, например, срок полезного использования объекта истек 10-го числа месяца)? Такая ситуация возможна лишь теоретически, на практике в элемент "n" формулы включается только количество полных месяцев срока полезного использования имущества; в) подлежат применению и в случаях, когда налогоплательщик обязан применять (в соответствии с п. 3 ст. 259) линейный метод начисления амортизации. 4. Специфика правил п. 5 ст. 259 состоит в том, что они: а) содержат легальное определение нелинейного метода амортизации. И это определение не вполне совпадает с определением нелинейного метода, указанного в Положении о бухучете и ПБУ 6/01, в связи с чем (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) руководствоваться нужно ст. 259; б) предписывают применять формулу (содержащуюся в п. 5 ст. 259) при использовании нелинейного метода; в) устанавливают особые правила для применения нелинейного метода в случаях, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества (она определяется по правилам п. 13 ст. 259, см. об этом ниже) достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости (она определяется по правилам ст. 257 НК, см. коммент. к ней) этого объекта. В этих случаях: - остаточная стоимость фиксируется (в распорядительном документе, например в приказе руководителя организации, бухгалтерских документах, в документах налогового учета) как базовая стоимость амортизируемого объекта (последняя необходима для дальнейших расчетов при начислении амортизации); - сумма амортизации (начисленной за каждый полный календарный месяц) по данному объекту определяется путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев (тоже полных), оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (этот срок определяется по правилам ст. 258 НК, см. коммент. к ней). 5. Правила п. 6 ст. 259 подлежат применению лишь в случае, когда организация в течение какого-либо календарного месяца была: - учреждена. При этом нужно иметь в виду, что порядок учреждения ЮЛ, относящегося к коммерческим и некоммерческим организациям, после вступления в силу Закона о регистрации ЮЛ (т.е. после 1 июля 2002 г.) будет регулироваться данным Законом. Впредь до этого необходимо исходить из действующего порядка учреждения ЮЛ (например, в отношении коммерческих организаций - нормами Положения о регистрации предприятий и ст. 34, 35 Закона о предприятиях). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 99 - 105. Организация считается учрежденной после внесения сведений о ее государственной регистрации в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 51 ГК, ст. 11 Закона о регистрации ЮЛ); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - ликвидирована. Организация считается ликвидированной после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 63 ГК, ст. 22 Закона о регистрации ЮЛ); - реорганизована (речь идет о преобразовании, слиянии, выделении, разделении организации). Реорганизация осуществляется в соответствии со ст. 57 - 60 ГК. Организация считается реорганизованной с момента внесения в государственный реестр соответствующих записей. При этом согласно ст. 16 Закона о регистрации ЮЛ: "1. Реорганизация юридического лица в форме ПРЕОБРАЗОВАНИЯ считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. 2. Реорганизация юридических лиц в форме СЛИЯНИЯ считается завершенной с момента государственной регистрации ВНОВЬ ВОЗНИКШЕГО юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность. 3. Реорганизация юридического лица в форме РАЗДЕЛЕНИЯ с момента государственной регистрации ПОСЛЕДНЕГО из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность. 4. Реорганизация юридического лица в форме ВЫДЕЛЕНИЯ с момента государственной регистрации ПОСЛЕДНЕГО ИЗ ВНОВЬ ВОЗНИКШИХ юридических лиц считается завершенной. 5. Реорганизация юридического лица в форме ПРИСОЕДИНЕНИЯ с момента внесения в государственный реестр ЗАПИСИ О ПРЕКРАЩЕНИИ деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной" (выделено мной. - А.Г.); - преобразована иным путем. В практике возник вопрос: о каком "ином преобразовании" говорится в п. 6 ст. 259 НК? Действующее гражданское законодательство, а его нормы в данном случае имеют приоритет перед нормами НК (ст. 2, 3 ГК, ст. 11 НК), не знает других форм реорганизации или иных преобразований. В связи с этим законодателю, наверное, следует уточнить редакцию абз. 1 п. 6 ст. 259. При этом абз. 1 п. 6 ст. 259 прямо предписывает руководствоваться положениями п. 2, 3 ст. 55 НК, устанавливающих, что: "2. Если организация была создана ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, ПОПАДАЮЩИЙ В ПЕРИОД времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. 3. Если организация была ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря ТЕКУЩЕГО календарного года, и ликвидирована (реорганизована) РАНЬШЕ СЛЕДУЮЩЕГО календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Предусмотренные настоящим пунктом правила НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций" (выделено мной. - А.Г.). 6. Применяя п. 6 ст. 259, нужно также учесть следующие особенности: 1) амортизация не начисляется: - ликвидируемой организацией - с 1-го числа того календарного месяца, в котором завершена ликвидация. Так, если запись о ликвидации была внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 18 июля, то амортизация не начисляется уже с 1 июля; - реорганизуемой организацией - с 1-го числа месяца, в котором была завершена реорганизация (в порядке, предусмотренном ст. 57 - 60 ГК, ст. 16 Закона о регистрации ЮЛ). При этом в подп. 1 п. 6 ст. 259 имеются в виду все формы реорганизации; 2) амортизация начисляется учреждаемым (т.е. возникающим, образующимся) в результате реорганизации ЮЛ (либо групп ЮЛ, как это бывает, например, при разделении ЮЛ) - с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем, когда возникшее ЮЛ было зарегистрировано и сведения о нем были внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (например, если это произошло 10 августа, то амортизация начисляется с 1 сентября). В практике возник вопрос: не противоречат ли друг другу правила последнего абзаца п. 6 ст. 259 (о том, что положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно - правовую форму) и правила абз. 1 п. 6 ст. 259 (упоминающие преобразования (т.е. одну из форм реорганизации) организации среди случаев, для которых в ст. 259 установлены особые правила начисления амортизации)? Безусловно, противоречие налицо: дело в том, что такая форма реорганизации, как преобразование, предполагает изменение организационно - правовой формы (например, ООО может быть преобразовано в кооператив). Если исходить из буквального текста последнего абзаца п. 6 ст. 259, к таким случаям положения абз. 1 п. 6 ст. 259 неприменимы. По всей вероятности, законодатель не это имел в виду: следует уточнить формулировку абз. 1 п. 6 ст. 259, иначе весь п. 1 ст. 259 (с учетом правил ст. 3, 108 НК) трудно применим на практике. 7. Анализируя правила п. 7 ст. 259, нужно отметить, что: а) они касаются лишь амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности; б) в них (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дается легальное определение агрессивной среды: признаки последней указаны в абз. 2 п. 7 ст. 259 исчерпывающим образом; расширительно их толковать нельзя. В свою очередь, "повышенная сменность" предполагает использование основных средств при 2-, 3-, 4-сменной работе и т.д.; в) они исходят из того, что в указанных выше случаях к базовой норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для этого руководитель организации должен издать приказ (распоряжение), в котором указываются конкретный размер "специального коэффициента" и мотивы, по которым он должен быть применен; г) в соответствии с ними при лизинге (см. об этом подробный коммент. к п. 7 ст. 258 НК) налогоплательщик (у которого учитывается имущество, являющееся предметом лизинга) также вправе (хотя и не обязан) применять специальный коэффициент к основной (базовой) норме амортизации (определенной в соответствии с правилами п. 4 и 5 ст. 259), но не выше 3; д) в изъятие из этих правил нельзя применять специальные коэффициенты к случаям амортизации основных средств: - относящихся к так называемому "недолговечному" имуществу, срок полезной эксплуатации которого - от 1 года до 2 лет включительно (1 амортизационная группа); - срок полезного использования которых - от 2 до 5 лет включительно (соответственно это 2 и 3 амортизационные группы). Однако указанное (в отношении имущества, входящего в состав 1 - 3 амортизационных групп) изъятие применяется только в том случае, если амортизация начисляется (по выбору налогоплательщика) нелинейным методом; е) если налогоплательщик использует основные средства и иное имущество в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, то специальный коэффициент, упомянутый в п. 7 ст. 259, применяется только при начислении амортизации основных средств (но не других видов имущества). 8. Специфика правил п. 8 и 9 ст. 259 состоит в следующем: 1) они регулируют вопросы амортизации: а) имущества, являющегося предметом лизинга (в качестве последнего могут выступать не только основные средства, но и любые иные непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, ст. 666 ГК). Однако в п. 8 речь идет именно об основных средствах - предметах договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (дня вступления в силу гл. 25 НК, ст. 13 Закона N 110). По таким основным средствам налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок начисления амортизации: - либо с применением методов амортизации, предусмотренных в Положении о бухучете, ПБУ 6/01, других актах законодательства о бухучете, а также норм амортизации, предусмотренных Едиными нормами амортизации; - либо с применением специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации (определенной в соответствии с п. 4, 5 ст. 259, см. выше). В практике возникли вопросы: если по договору лизинга, заключенному до 31 декабря 2001 г., предмет лизинга был передан 21 января 2002 г., может ли налогоплательщик воспользоваться правилами п. 8 ст. 259? Нет, не может: в этом случае налогоплательщик должен будет применять методы и нормы амортизации, существовавшие на момент передачи (получения) основных средств (т.е. уже после вступления в силу гл. 25 НК). Отсюда амортизация такого имущества осуществляется по правилам п. 4 и 5 ст. 259; в связи с тем, что в п. 8 ст. 259 говорится одновременно и об организации, получившей предмет лизинга, и об организации, его передавшей, какой из этих налогоплательщиков может воспользоваться правилами п. 8 ст. 259? Систематическое толкование п. 7 ст. 258 НК и п. 8 ст. 259 показывает, что ими может воспользоваться тот из налогоплательщиков, который (согласно условиям договора лизинга) является стороной, обязанной учитывать предмет лизинга; б) легковых автомобилей (в т.ч. и иностранного производства) и пассажирских микроавтобусов (например, производства "ГАЗ", фирмы "Мерседес - Бенц"), полученных в лизинг (в данном случае речь идет именно о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, являющихся лизингополучателями): - включаемых организацией в состав одной из амортизационных групп, указанных в п. 3 ст. 258 НК; - подлежащих амортизации с применением к основной норме амортизации специального коэффициента 0,5. В практике возник вопрос: если легковой автомобиль был получен в лизинг до 31 декабря 2001 г., вправе ли налогоплательщик воспользоваться нормами п. 8 ст. 259? Да, вправе, ибо в п. 8 ст. 259, во-первых, речь идет о любых основных средствах (в т.ч. и упомянутых в п. 9 ст. 259) и, во-вторых, содержится специальное регулирование, ограниченное временем и касающееся только случаев получения имущества в лизинг до 31 декабря 2001 г. (в то время как правила п. 9 ст. 259 применимы ко всем случаям получения в лизинг упомянутых видов основных средств после вступления в силу гл. 25 НК); 2) в абз. 1 п. 9 ст. 259 установлен специальный порядок амортизации для легковых автомобилей и пассажирских (но не иных, например, специализированных автобусов - лабораторий, автобусов, оборудованных техникой для видеосъемки, для усиления речи) микроавтобусов: а) не являющихся предметом лизинга; б) первоначальная стоимость которых соответственно превышает 300000 и 400000 руб. В практике возникли вопросы: если легковой автомобиль стоит ровно 300000 руб., применимы ли правила абз. 1 п. 9 ст. 259? Нет, неприменимы: в этом случае необходимо исходить из общей нормы п. 4, 5 ст. 259; как определяется первоначальная стоимость основных средств, упомянутых в абз. 1 п. 9 ст. 259? По общим правилам ст. 257 НК (см. коммент. к ней). Для этих основных средств налогоплательщик обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в п. 9 ст. 259 размер специального коэффициента определен точно (0,5), а в п. 8 ст. 259 - "не выше 3", как (в последнем случае) определяется конкретный размер специального коэффициента? Налогоплательщик самостоятелен в выборе его конкретного размера: он должен учесть все обстоятельства дела и в приказе (о применении конкретного размера "специального коэффициента, но не выше 3") мотивировать свой выбор. 9. Нормы п. 10, 11 ст. 259 предоставляют налогоплательщику широкие права при определении конкретных норм амортизации, ибо позволяют ему: а) начислять амортизацию по более низким (чем это предусмотрено в п. 4, 5) нормам амортизации (исходя из специфики своей деятельности, особенностей эксплуатации основных средств, индивидуальных признаков определенных видов имущества и т.п. обстоятельств). В практике возник вопрос: может ли налогоплательщик начислять амортизацию по более низким нормам амортизации и в случаях, упомянутых в п. 7 - 9 ст. 259 (т.е. когда к основной норме амортизации применяются специальные коэффициенты)? Да, может: правила п. 10 этому не препятствуют; б) осуществлять такое начисление амортизации при условии, что: - решение о более низких нормах было отражено (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации (о чем был издан приказ, распоряжение руководителя организации). При этом речь идет именно об учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (см. коммент. к ст. 313 - 333 НК); - более низкие нормы амортизации применяются с начала налогового периода (т.е. с 1 января, а приказ об утверждении учетной политики должен быть издан до 31 декабря включительно). При этом использование пониженных норм амортизации должно иметь место в течение всего налогового периода (т.е. с 1 января по 31 декабря). Нельзя переходить к общим нормам амортизации, например, по окончании первого квартала, истечении 9 месяцев; в) реализовывать имущество, амортизация которого производилась по пониженным нормам. В таких случаях налогоплательщик (как продавец имущества, так и его покупатель, иной приобретатель) не вправе производить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль на сумму недоначисленной амортизации. Однако это не препятствует перерасчету стоимости такого имущества для целей бухучета, статистического учета, иного учета (но только не для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). 10. Характеризуя правила п. 12 ст. 259, нужно иметь в виду следующие обстоятельства: а) они посвящены лишь случаям, когда организация приобретает имущество (в т.ч. и основные средства), бывшее в употреблении. В связи с этим возник вопрос: распространяются ли правила п. 10 ст. 259 на случаи, когда приобретается бывшее в употреблении имущество, по которому амортизация начислялась с учетом пониженных норм (в соответствии с п. 11 ст. 259)? На этот вопрос можно ответить только отрицательно: вывод сделан на основе систематического анализа п. 11, 12 ст. 259; б) в том случае, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (который приобрел имущество, бывшее в употреблении) применяет линейный метод начисления амортизации (что было отражено отдельным элементом в учетной политике организации), он вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования (этот срок определяется по правилам ст. 257 НК, см. коммент. к ней), уменьшенного на количество полных лет (либо полных календарных месяцев в соответствующих случаях) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В практике возник вопрос: если имущество, бывшее в употреблении, было приобретено у государственного унитарного предприятия (напомним, что оно не является собственником имущества, ст. 295 ГК), может ли налогоплательщик - покупатель воспользоваться правилами п. 12 ст. 259 НК? К сожалению, в данном случае налицо пробел в ст. 259 НК, а аналогию права и аналогию закона НК не допускает. В связи с этим нужно исходить из буквального текста п. 12 ст. 259, что не позволяет положительно ответить на поставленный вопрос. Видимо, законодателю нужно дополнить п. 12 ст. 259 (например, словосочетанием "предыдущими владельцами"). 11. В п. 13 ст. 259 дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение остаточной стоимости амортизируемого имущества. Анализ этого определения позволяет сделать ряд выводов: а) остаточная стоимость амортизируемого имущества (а не только основных средств) определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью имущества и суммой, начисленной (исходя из правил п. 4 - 10 ст. 259) за весь период эксплуатации имущества; б) первоначальная (восстановительная) стоимость имущества определяется в соответствии с правилами ст. 257 НК (см. коммент. к ней); в) хотя в п. 13 ст. 259 речь идет только об остаточной стоимости имущества, в практике возник вопрос: можно ли его правила распространить и на случаи определения остаточной стоимости нематериальных активов? Да, можно: дело в том, что словосочетанием "амортизация имущества" законодатель (но только для целей гл. 25 НК) в ряде случаев обозначает как амортизацию собственно имущества, так и амортизацию нематериальных активов (см., например, ст. 256, п. 9 ст. 258 НК). Статья 260. Расходы на ремонт основных средств 1. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены: 1) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства - в размере фактических затрат; 2) прочими организациями - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 и пунктом 10 статьи 258 настоящего Кодекса. 2. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие размер, определенный в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств. 3. Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Комментарий к статье 260 1. Характеризуя правила ст. 260, нужно иметь в виду ряд важных обстоятельств: а) в них речь идет исключительно о ремонте основных средств (но не любого иного имущества). При этом имеется в виду любой вид ремонта (капитальный, текущий, профилактический, регламентный и т.п.), который фактически был проведен (либо самим налогоплательщиком, либо по договору с ним - третьими лицами); б) расходы на ремонт (упомянутые в ст. 260) однозначно отнесены законом к числу так называемых "прочих расходов" (см. коммент. об этом к ст. 264 НК); в) расходы (упомянутые в ст. 260) признаются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в том отчетном (квартал, 6 месяцев и т.п.) и налоговом (календарный год, см. об этом коммент. к ст. 285 НК) периоде, в котором они были осуществлены. 2. С учетом изложенного выше расходы на ремонт основных средств признаются: 1) в размере фактических затрат - организациями, упомянутыми в подп. 1 п. 1 ст. 260. Эти фактические затраты определяются по данным бухгалтерского и налогового учета (см. об этом подробный коммент. к ст. 324 НК); 2) остальными организациями - в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с: - п. 1 ст. 257 НК (см. коммент. к ней); - п. 10 ст. 258 НК (в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до 1 января 2002 г., см. об этом подробный коммент. к ст. 258 НК). В практике возник вопрос: в связи с тем, что и основные средства, и нематериальные активы (согласно правилам ст. 256, п. 9 ст. 258 НК) обозначаются как амортизируемое имущество, распространяются ли правила п. 1 ст. 260 на нематериальные активы? Нет, не распространяются; во-первых, в названии ст. 260 и во всем ее тексте законодатель последовательно подчеркивает, что речь идет именно о расходах на ремонт основных средств. Во-вторых, невозможно себе представить ситуацию "ремонта" нематериальных активов. Речь может идти лишь о доведении их до состояния, в котором они пригодны для использования, но тогда следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 257 НК (см. коммент. к нему). 3. В соответствии с п. 2 ст. 260: 1) упомянутые выше расходы, превышающие 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств (определенной в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 260), должны включаться налогоплательщиком в состав прочих расходов: а) равномерно в течение 5 календарных лет. Это означает, что расходы подлежат включению равномерно в течение: - каждого календарного года (т.е. налогового периода) из этих 5 лет; - каждого отчетного периода, внутри каждого из налоговых периодов (например, первого квартала, полугодия); - каждого календарного месяца, внутри каждого из отчетных периодов, входящих в данный налоговый период. Таким образом, расходы на ремонт основных средств будут равномерно включены налогоплательщиком в течение 60 календарных месяцев (разделенных на отчетные периоды, входящих в состав отчетных периодов); б) в той мере, в какой речь идет о ремонте основных средств, входящих в состав 4 - 10 амортизационных групп (указанных в п. 3 ст. 258 НК, см. коммент. к ней); 2) если имеет место такое превышение в отношении расходов на ремонт основных средств, входящих в состав 1 - 3 амортизационных групп, налогоплательщик: - также включает эти расходы в состав "прочих расходов"; - осуществляет такое включение в течение всего срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств (эти сроки также указаны в п. 3 ст. 258 НК). 4. Специфика правил п. 3 ст. 260 состоит в том, что: а) они касаются расходов на ремонт основных средств, которые переданы по договору аренды. В практике возникли вопросы: имеются ли в виду случаи, когда основные средства переданы в финансовую аренду (лизинг)? Систематическое толкование ст. 665 - 670 ГК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001, С. 265 - 270) и п. 7 ст. 258, п. 8, 9 ст. 259, ст. 260 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно; распространяются ли правила п. 3 ст. 260 на случаи сдачи в аренду предприятия в целом (как имущественного комплекса)? Толкование ст. 260 и ст. 656 - 664 ГК позволяет и на этот вопрос ответить положительно; б) в соответствии с ними арендатор вправе воспользоваться положениями ст. 260 лишь в том случае, когда: - условиями договора аренды именно на арендатора возложена обязанность нести расходы на ремонт основных средств; - условиями договора аренды данный вопрос вообще не урегулирован, т.е. нет условия о том, что на арендодателя (или на арендатора) возлагается возмещение расходов на ремонт основных средств. Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов 1. В целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах; расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов; расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями. 2. Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет. 3. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого - поисковых, геолого - разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого - поисковые, геолого - разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет. 4. Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение. Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов. 5. Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых. 6. Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов учитываются для целей налогообложения по фактическим расходам, но не выше рыночной цены соответствующих работ (услуг) или информации с учетом предельной границы колебаний такой рыночной цены. Рыночная цена указанных работ (услуг) или информации определяется с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса с использованием при необходимости дополнительного информационного источника данных - признанных в международной практике источников информации об аналогичных рыночных ценах, а указанная предельная граница устанавливается в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Комментарий к статье 261 1. Анализ правил п. 1 ст. 261 позволяет сделать ряд важных выводов: а) его положения (как и всей ст. 261) применяются лишь в случае, если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес расходы на освоение природных ресурсов; б) в п. 1 ст. 261 дается легальное определение таких расходов. В связи с тем, что их признаки (указанные в ст. 261) не совсем совпадают с признаками расходов на освоение природных ресурсов, указанными в законодательстве о бухучете, следует иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют нормы ст. 261 и 325 НК (см. также коммент. к ст. 325 НК). 2. Применяя правила п. 2 ст. 261, нужно иметь в виду следующее: а) положения ст. 261 относятся лишь к расходам на освоение природных ресурсов, осуществленное после 1 января 2002 г. (т.е. после введения в действие гл. 25 НК, ст. 13 Закона N 110); б) к расходам на освоение природных ресурсов, имевшим место до 31 декабря 2001 г. (включительно), следует применять положения ныне действующего законодательства, регулирующего эти вопросы до указанной выше даты; в) правилами гл. 25 НК можно руководствоваться лишь при условии, что возмещение расходов на освоение природных ресурсов (осуществленное даже после 1 января 2002 г.) не финансировалось из: - федерального бюджета Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов субъектов Российской Федерации; - из внебюджетных фондов (например, создаваемых при федеральных органах исполнительной власти или государственных органов субъектов Российской Федерации); - одновременно и из бюджетных, и из внебюджетных источников; г) они императивно предписывают применять положения ст. 325 НК (об учете расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к ней); д) если произведены расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, налогоплательщик налога на прибыль организаций: - учитывает их отдельно в отношении каждого из участков; - осуществляет такой учет в той доле, которую он специально отразил (в виде отдельного элемента) в учетной политике организации (см. также коммент. к ст. 313 - 333 НК); е) расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр: - признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы (или ее этапы) по освоению природных ресурсов. Так, если работы были завершены 19 сентября, то расходы признаются с 1 октября; - включаются в состав так называемых прочих расходов (см. о них коммент. к ст. 264 НК) равномерно в течение 5 лет. 3. Специфика правил п. 3 ст. 261 состоит в том, что: а) они относятся к расходам на освоение природных ресурсов, которые по конкретному участку недр не привели к ожидаемому результату (оказались "безрезультатными", см. об этом ниже); б) в них дается легальное определение безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов. Однако этим определением следует руководствоваться исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для иных целей, например, учета геологического, учета кадастрового); в) они предписывают, что расходы на освоение природных ресурсов следует признавать для целей налогообложения налогом на прибыль организаций только начиная с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем уведомления соответствующего государственного органа о прекращении работ по освоению природных ресурсов в связи с их бесперспективностью. Форма уведомления - письменная. Впредь до утверждения полномочным федеральным органом исполнительной власти специальной новой формы уведомления подлежат применению ныне действующие бланки (формы) уведомления; г) они исходят из того, что налогоплательщик налога на прибыль организаций в данном случае включает расходы на освоение природных ресурсов в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет (см. об этом выше), следующих после прекращения работ по освоению природных ресурсов и уведомления государственного органа; д) они устанавливают, что: - условием применения правил, предусмотренных в п. 3 ст. 261, является наличие у налогоплательщика лицензии, предусматривающей проведение работ на части данной территории (либо части водной акватории); - налогоплательщик обязан вести раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов (в порядке, установленном в ст. 325 НК). Это также должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика (отдельным элементом). 4. Особенности правил п. 4 ст. 261 состоят в том, что: а) они распространили порядок признания расходов на освоение природных ресурсов и на расходы, прямо перечисленные в п. 4 ст. 261. Перечень этих расходов (и работ на освоение природных ресурсов) изложен в данном случае исчерпывающим образом и расширять его налогоплательщик не вправе; б) условиями применения упомянутого порядка в соответствии с ними являются: - наличие у налогоплательщика лицензии (разрешения) на проведение таких работ; - ведение налогоплательщиком раздельного учета (см. об этом выше). С другой стороны, применение указанного порядка признания расходов не зависит от продолжения (непродолжения) работ после ликвидации непродуктивной скважины; в) в соответствии с ними расходы по непродуктивной скважине признаются равномерно в течение только 12 месяцев (а не 5 лет) начиная с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована. Например, если решение о ликвидации скважины было принято (в установленном порядке) 13 мая, расходы признаются начиная с 1 июня. В практике возник вопрос: могут ли 12 календарных месяцев (упомянутые в п. 4 ст. 261) приходиться на разные налоговые периоды? Из нашего примера очевидно, что могут; г) они предусматривают, что налогоплательщик налога на прибыль организаций: - самостоятельно (т.е. без участия налоговых органов) принимает решение о признании скважины непродуктивной. Такое решение принимается один раз и в дальнейшем не подлежит изменению; - обязан уведомить (письменно, с указанием своего ИНН, ст. 84 НК) налоговый орган (по месту своего налогового учета) о принятом решении (а если таких скважин несколько, то о принятых решениях по каждой из них) не позднее 30 дней (со дня окончания отчетного периода) либо не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Речь идет об отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщик фактически включил все расходы на освоение природных ресурсов (либо хотя бы их часть) по данной скважине в состав прочих затрат (см. об этом коммент. к ст. 264 и 289 НК). Впредь до утверждения МНС России специального бланка (формы) такого уведомления налогоплательщик налога на прибыль организаций составляет уведомление по произвольной форме (но в письменном виде и с достаточной информацией). 5. Анализ правил п. 5 ст. 261 показывает, что: а) в них речь идет о случаях, когда расходы на освоение природных ресурсов (несмотря на то, что они фактически были понесены) не включаются ни в состав прочих расходов, ни в состав иных расходов, упомянутых в ст. 252, 253 НК (см. коммент. к ним); б) перечень работ, по которым расходы на освоение природных ресурсов не включаются (для целей налогообложения) в состав расходов, указан в п. 5 ст. 261 исчерпывающим образом и расширительному толкованию не подлежит; в) условие, которое не позволяет признать понесенные расходы расходами для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, одно: чтобы в течение 5 календарных лет, непосредственно предшествовавших предоставлению налогоплательщику права на проведение работ, упомянутых в п. 5 ст. 261, на этом же участке уже проводились аналогичные работы (как самим этим налогоплательщиком, так и любыми третьими лицами) и результаты работ также были отрицательными (т.е. работы оказались безрезультатными в смысле, указанном в п. 3 ст. 261); г) однако положение о том, что произведенные расходы на освоение природных ресурсов не признаются для целей налогообложения, не применяется, если работы проводились: - на принципиально иной технологии (которая может и приведет к положительным результатам); - (хотя и по старой технологии) в отношении других полезных ископаемых (на том же участке недр, на котором ранее работы оказались безрезультатными). 6. Применяя правила п. 6 ст. 261, нужно учесть, что они: а) охватывают случаи, когда налогоплательщик произвел расходы: - прямо указанные в п. 6 ст. 261 (нельзя расширить их перечень); - путем приобретения работ (услуг) у третьих лиц (например, организаций - подрядчиков, ИП - исполнителей), включая и случаи их приобретения у соответствующих государственных органов. К сожалению, законодатель упустил положения п. 2 ст. 7 действующего Закона о конкуренции, запрещающие государственным органам осуществлять коммерческую деятельность (в т.ч. путем реализации работ и услуг): видимо, редакцию п. 6 ст. 261 необходимо уточнить. См. об этом также: Вестник ВАС РФ. 1998. N 5. С. 99; б) распространяются и на случаи, когда расходы были осуществлены налогоплательщиком при самостоятельном проведении работ по освоению природных ресурсов; в) предписывают учитывать (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) произведенные затраты: - по фактическим расходам (о чем свидетельствуют данные бухгалтерского и налогового учета, иные документы). Цены в этом случае принимаются контрактные, т.е. нужно исходить из цены работ (услуг), отраженной в договорах подряда, возмездного оказания услуг, поставки и т.п.; - по рыночным ценам (если фактически произведенные расходы превышают рыночные цены работ (услуг), упомянутых в п. 6 ст. 261); г) предписывают руководствоваться положениями ст. 40 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 141 - 156). При этом: КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - предельная граница колебания рыночной цены работ (услуг) устанавливается в порядке, определяемом Правительством РФ. Впредь до этого необходимо непосредственно исходить из положений ст. 40 НК; - наряду с источниками информации о ценах (упомянутых в ст. 40 НК) можно использовать и дополнительные источники информации, а именно признанные в международной практике источники информации об аналогичных рыночных ценах (например, данные Лондонской биржи, данные о ценах, публикуемые различными региональными и международными организациями, специализирующимися в анализе конъюнктуры рынка и рыночных цен). В любом случае налогоплательщик должен представить мотивы, побудившие его использовать упомянутые дополнительные источники информации о рыночных ценах. Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки 1. Расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство. 2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи - приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. 3. Положения пункта 2 настоящей статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Комментарий к статье 262 1. Применяя правила п. 1 ст. 262, необходимо обратить внимание на следующее: а) в них дается легальное определение (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходов на НИОКР; б) понятие НИОКР (изложенное в п. 1 ст. 262) существенно отличается от понятия НИОКР, применяемого в действующем гражданском законодательстве. В частности, в соответствии со ст. 769 ГК: "1. По договору на ВЫПОЛНЕНИЕ НАУЧНО - ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ РАБОТ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение ОПЫТНО - КОНСТРУКТОРСКИХ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ РАБОТ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. 2. Договор с исполнителем может охватывать как ВЕСЬ ЦИКЛ проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы). 3. Если иное не предусмотрено законом или договором, риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение научно - исследовательских работ, опытно - конструкторских и технологических работ несет заказчик. 4. УСЛОВИЯ ДОГОВОРОВ на выполнение научно - исследовательских работ, опытно - конструкторских и технологических работ должны соответствовать законам и иным правовым актам об ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВАХ (интеллектуальной собственности)" (выделено мной. - А.Г.). Отличия между определениями НИОКР, содержащимися в ст. 262 и в ст. 769 ГК, видны из нижеследующей таблицы: НИОКР в соответствии со ст. 262 НК НИОКР в соответствии со ст. 769 - 778 ГК 1. Не охватывает проведение технологических работ. 1. Охватывает и технологические работы. 2. Результатом НИОКР является создание новой продукции (това- ров, работ, услуг). 2. Результатом НИОКР являются и научные исследования, и образцы новых изделий, и конструкторс- кая документация, и новые тех- нологии. 3. Результатом НИОКР может вы- ступать и усовершенствование продукции (товаров, работ, ус- луг). 3. Результат НИОКР - всегда но- вое изделие, новая технология. 4. Изобретательство рассматри- вается как разновидность НИОКР. 4. НИОКР изначально направлены на достижение новых результа- тов, в т.ч. открытий, полезных моделей и т.п. 5. Предусматривают обязательное составление акта приемки - сдачи работ. 5. Составление акта прием- ки - сдачи необязательно. 6. Последствия НИОКР, не давших положительных результатов, иные, чем это предусмотрено в ст. 775, 776 ГК. 6. Последствия НИОКР, не давших положительных результатов, иные, чем последствия предус- мотренные в ст. 262 НК. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 384 - 394. В практике возник вопрос: в связи с отмеченным расхождением между нормами ГК и НК (в отношении правовой природы НИОКР) каким актом руководствоваться? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций применяются нормы НК (они в данном случае имеют приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК). 2. Анализ правил п. 2 ст. 262 показывает, что: а) закон различает ситуации, когда налогоплательщик: - самостоятельно осуществляет НИОКР (т.е. не привлекая третьих лиц); - проводит НИОКР совместно с другими организациями. В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 262 на случаи, когда налогоплательщик осуществляет НИОКР совместно с ИП? Увы, в ст. 262 налицо пробел. Впредь до его восполнения необходимо (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) исходить из буквального содержания п. 2 ст. 262; а в нем речь идет только о расходах при выполнении НИОКР совместно с другими организациями; - выступает заказчиком проведения НИОКР (т.е. сам налогоплательщик непосредственно не выступает в качестве исполнителя (соисполнителя) НИОКР); б) во всех упомянутых выше случаях расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций лишь после: - фактического завершения НИОКР; - фактического завершения очередного этапа НИОКР (если в договоре о проведении НИОКР предусмотрено, что те или иные этапы работ будут приниматься по мере их завершения); - подписания сторонами договора акта приемки - сдачи работ. Форма акта - письменная, его содержание (для целей налогообложения) должно соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК (см. коммент. к ней); в) если налогоплательщик выполняет НИОКР совместно с другими организациями, то расходы на НИОКР осуществляются или принимаются лишь в размере, соответствующем его доле в расходах всех участников (исполнителей); г) расходы, упомянутые в п. 2 ст. 262, включаются налогоплательщиком: - в состав прочих расходов (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК). См. об исключении из этих правил ниже; - равномерно в течение 3 лет. Речь идет о 36 календарных месяцах, которые следуют непосредственно друг за другом. При этом расходы включаются равномерно в расходы каждого календарного месяца, а эти расходы, в свою очередь, - в расходы каждого отчетного периода (например, квартала), а последние, в свою очередь, - в расходы каждого налогового периода (см. об этом коммент. к ст. 285 НК), приходящегося на упомянутый 3-летний период; д) условиями включения упомянутых расходов в состав прочих расходов являются: - использование результатов НИОКР в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) данным налогоплательщиком; - то, что такое включение можно начать только с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем, в котором НИОКР были завершены (т.е. был подписан акт приемки - сдачи). Например, если НИОКР были завершены 20 января, расходы на них можно включить в состав прочих расходов начиная с 1 февраля. В практике возник вопрос: если НИОКР завершены, например, в январе, а реальное использование налогоплательщиком их результатов в производстве и (или) реализации началось лишь в сентябре, можно ли расходы на НИОКР включать в прочие расходы начиная с 1 февраля? Отметим, что законодатель неясно изложил (в абз. 2 п. 2 ст. 262) свою волю: тем не менее анализ п. 2 ст. 262 (с учетом правил ст. 3, 108 НК) позволяет ответить на этот вопрос положительно; е) если НИОКР не дали положительного результата, налогоплательщик: - вправе включить в состав прочих расходов (также равномерно в течение 3 календарных лет) лишь 70% фактически осуществленных (и документально подтвержденных) (см. коммент. к ст. 252 НК) налогоплательщиком расходов. В практике возник вопрос: с какого времени начинается отсчет упомянутого 3-летнего срока? С момента завершения работ или с момента выявления их отрицательного результата? Упомянутый срок следует отсчитывать с 1-го числа, следующего за месяцем завершения НИОКР, не приведших к положительным результатам. 3. Специфика правил п. 3 ст. 262 состоит в том, что: а) они применяются лишь в отношении расходов, которые понесла организация, выполняющая НИОКР в качестве исполнителя (т.е. подрядчика, субподрядчика НИОКР); б) с учетом того, что для таких организаций - налогоплательщиков (например, всякого рода НИИ, конструкторских бюро) деятельность в области НИОКР - основная, расходы, осуществленные ими при проведении НИОКР: - не должны включаться в состав прочих расходов; - не являются расходами на научные исследования и опытно - конструкторские разработки (упомянутые в подп. 4 п. 1 ст. 253 НК, см. коммент. к ней); - относятся к расходам налогоплательщика, направленным на получение доходов. В практике возник вопрос: что это за расходы, направленные на получение доходов? Действительно, в других нормах гл. 25 НК законодатель не оперирует таким понятием. Оставляя в стороне рассуждения о недопустимости применения в тексте такого важного закона, как НК (и Закон N 110), неясных терминов и словосочетаний (допускающих двоякое толкование), отметим, что в данном случае речь идет о расходах, связанных с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных работ), т.е. о расходах, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 253 НК. Иной вывод противоречил бы систематическому толкованию ст. 253 и 262 НК. Кроме того, и налоговые органы, и налогоплательщики должны руководствоваться положениями ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика). Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества 1. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества: 1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; 2) добровольное страхование грузов; 3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); 4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ; 5) добровольное страхование товарно - материальных запасов; 6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных; 7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; 8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. 2. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. 3. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Комментарий к статье 263 1. Применяя правила п. 1 ст. 263, нужно учесть, что: а) они посвящены самостоятельному виду расходов, связанных с производством и реализацией, а именно упомянутым в подп. 5 п. 1 ст. 253 НК - расходам на обязательное и добровольное страхование; б) в ст. 263 речь идет именно о страховании имущества (а не о личном страховании, т.е. когда осуществляется страхование жизни, здоровья и т.п. благ гражданина, ст. 927, 934 ГК). При этом следует руководствоваться положениями: - ст. 929 ГК о том, что: "1. По договору ИМУЩЕСТВЕННОГО страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (СТРАХОВУЮ ПРЕМИЮ) при наступлении предусмотренного в договоре события (СТРАХОВОГО СЛУЧАЯ) возместить другой стороне (СТРАХОВАТЕЛЮ) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЮ), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить СТРАХОВОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). 2. По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы СЛЕДУЮЩИЕ ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ИНТЕРЕСЫ: 1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930); 2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932); 3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (статья 933)" (выделено мной. - А.Г.); - ст. 928 ГК о том, что: "1. Страхование ПРОТИВОПРАВНЫХ интересов не допускается. 2. Не допускается страхование убытков от участия В ИГРАХ, лотереях и пари. 3. Не допускается страхование расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях ОСВОБОЖДЕНИЯ ЗАЛОЖНИКОВ. 4. Условия договоров страхования, противоречащие пунктам 1 - 3 настоящей статьи, ничтожны" (выделено мной. - А.Г.); в) в ст. 263 речь идет: - во-первых, о случаях обязательного страхования имущества. При этом необходимо руководствоваться нормами ст. 935 ГК о том, что: "1. Законом на указанных в нем лиц может быть возложена ОБЯЗАННОСТЬ страховать: жизнь, здоровье или имущество других определенных в законе лиц на случай причинения вреда их жизни, здоровью или имуществу; риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц или нарушения договоров с другими лицами. 2. Обязанность страховать свою жизнь или здоровье НЕ МОЖЕТ быть возложена на гражданина ПО ЗАКОНУ. 3. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, на юридических лиц, имеющих в хозяйственном ведении или оперативном управлении имущество, являющееся ГОСУДАРСТВЕННОЙ или МУНИЦИПАЛЬНОЙ собственностью, может быть возложена ОБЯЗАННОСТЬ страховать это имущество. 4. В случаях, когда обязанность страхования НЕ ВЫТЕКАЕТ из закона, а основана НА ДОГОВОРЕ, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества, такое страхование не является обязательным в смысле настоящей статьи и не влечет последствий, предусмотренных статьей 937 настоящего Кодекса" (выделено мной - А.Г.); - во-вторых, о случаях добровольного страхования имущества (когда страхование осуществляется по желанию страхователя, в данном случае организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций); г) расходы, упомянутые в п. 1 ст. 263, включают: - страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Примерами последних могут служить обязательное страхование ответственности владельцев транспортных средств, предусмотренное в ст. 131, 133, 134 ВК, обязательное страхование ответственности эксплуатанта при авиационных работах (ст. 135 ВК), случаи обязательного страхования, предусмотренные в гл. XV КТМ, и т.д. Страховой взнос, упомянутый в п. 1 ст. 263, - это сумма, которую по договору должен уплатить страхователь. Эту сумму следует отличать от страховой премии, т.е. взноса, который платит страхователь по договору личного страхования (в качестве платы страховщику); - страховые взносы только по тем видам добровольного страхования имущества, которые прямо указаны в подп. 1 - 8 п. 1 ст. 263. Перечень таких видов страхования нельзя толковать расширительно (например, относить к ним добровольное страхование имущества, не используемого для получения дохода). 2. К расходам, упомянутым в ст. 263, относятся страховые взносы, предусмотренные следующими видами добровольного страхования имущества: 1) добровольное страхование средств транспорта, упомянутое в подп. 1 п. 1 ст. 263. При этом речь идет о транспортных средствах, расходы на содержание которых включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, например, в соответствии со ст. 636, 637 ГК, с учетом положений ст. 330 НК (см. коммент. к ней); 2) добровольное страхование грузов. В практике возник вопрос: имеются ли в виду случаи страхования багажа и ручной клади пассажиров? Нет, ибо в данном случае страхователем является гражданин и он же платит страховые взносы (а он не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций); 3) добровольное страхование: а) основных средств (однако лишь тех из них, которые относятся к основным средствам производственного назначения, например, станки, производственные здания). Сюда же включены расходы по страхованию арендованных основных средств, если эти затраты несет арендатор (по условиям договора аренды); б) нематериальных активов. При этом речь идет только о нематериальных активах, признаваемых таковыми для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и упомянутых в п. 3 ст. 257 НК (см. коммент. к ней); в) объектов незавершенного (неоконченного) капитального строительства. При этом речь идет о страховании не любых объектов незавершенного капитального строительства, а лишь тех из них, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве, или арендованы. В практике возник вопрос: относятся ли правила подп. 3 п. 1 ст. 263 только к объектам неоконченного капитального строительства производственного характера или и к объектам неоконченного капитального строительства непроизводственного назначения (например, если жилой дом недостроен)? Анализ показывает, что в подп. 3 п. 1 ст. 263 имеются в виду и расходы на добровольное страхование объектов неоконченного капитального строительства непроизводственного характера; 4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ. Перечень таких рисков обычно указывается в самом договоре страхования. К доходам от строительно - монтажных работ относятся лишь те, которые признаются объектом налогообложения налогом на прибыль организаций; 5) добровольное страхование товарно - материальных запасов. В практике возник вопрос: относятся ли затраты по добровольному страхованию незавершенного производства и остатков готовой продукции (упомянутых в ст. 319 НК, см. коммент.) к расходам, указанным в подп. 5 п. 1 ст. 263? Нет, не относятся: дело в том, что объекты, упомянутые в ст. 319 НК, по своей природе и назначению отличаются от товарно - материальных запасов. Тем не менее систематическое толкование правил подп. 5, 7 п. 1 ст. 263 и ст. 319 НК показывает, что и добровольное страхование объектов, указанных в ст. 319 НК, тоже относится к расходам, упомянутым в ст. 263 НК; 6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных. В практике возник вопрос: относятся ли к расходам, указанным в ст. 263, расходы по добровольному страхованию животных зоопарка? Да, относятся, но в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 263; 7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении им деятельности, направленной на получение дохода. В практике возник вопрос: подпадают ли под действие правил подп. 7 п. 1 ст. 263 случаи добровольного страхования имущественных прав? Нет, не подпадают: дело в том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятие "имущество" не охватывает понятие "имущественные права" (см. об этом коммент. к п. 2 ст. 248 НК); 8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено: - законодательством Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 931 ГК: "1. По договору страхования РИСКА ОТВЕТСТВЕННОСТИ по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого СТРАХОВАТЕЛЯ или ИНОГО лица, на которое такая ответственность может быть возложена. 2. Лицо, риск ответственности которого за ПРИЧИНЕНИЕ ВРЕДА застрахован, должно быть названо в договоре страхования. Если это лицо в договоре не названо, считается застрахованным риск ответственности самого страхователя. 3. Договор страхования риска ответственности за причинение вреда СЧИТАЕТСЯ ЗАКЛЮЧЕННЫМ в пользу лиц, которым может быть причинен вред (выгодоприобретателей), даже если договор заключен в пользу страхователя или иного лица, ответственных за причинение вреда, либо в договоре не сказано, в чью пользу он заключен. 4. В случае, когда ОТВЕТСТВЕННОСТЬ за причинение вреда застрахована в силу того, что ее страхование обязательно, а также в других случаях, предусмотренных законом или договором страхования такой ответственности, лицо, в пользу которого считается заключенным договор страхования, вправе предъявить НЕПОСРЕДСТВЕННО страховщику требование о возмещении вреда в пределах страховой суммы" (выделено мной. - А.Г.); - международными обязательствами Российской Федерации (или СССР, правопреемником которого является Российская Федерация) или общепризнанными международными требованиями (в соответствии с Конституцией РФ общепризнанные принципы и нормы международного права признаются составной частью правовой системы Российской Федерации). 3. Анализ п. 2 и 3 ст. 263 позволяет сделать ряд выводов: а) расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством Российской Федерации (см. о примерах выше), включаются в состав прочих расходов: - в пределах страховых тарифов (это разновидность страхового взноса; тарифы страхователь платит тогда, когда размер взноса устанавливается централизованно соответствующими государственными органами либо определяется законом, иными нормативными актами), утвержденных уполномоченным государственным органом в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В конкретных случаях (если это предусмотрено условиями договора страхования и допускается нормативными правовыми актами) размер упомянутых тарифов может быть меньше, чем предельные страховые тарифы. В связи с этим возник вопрос: принимаются ли (для целей п. 2 ст. 263) такие расходы в пределах фактических затрат или в пределах утвержденных страховых тарифов? Ответ может быть только один - такие расходы принимаются в пределах фактических затрат; - в пределах фактических расходов организации, если нормами законодательства Российской Федерации (международных конвенций и т.п.) не предусмотрены размеры страховых тарифов по обязательному страхованию; б) расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в пределах фактических затрат. Однако последние должны быть документально подтверждены (например, платежными поручениями в договорах страхования, см. коммент. к ст. 252 НК). Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией 1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: 1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса; 2) расходы на сертификацию продукции и услуг; 3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); 4) суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи; 5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации; 6) расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно - пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты); 7) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда; 8) расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала; 9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса); 10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса по этому оборудованию амортизации; 11) расходы на содержание служебного автотранспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации; 12) расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно - оздоровительными объектами); суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы; 13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации; 14) расходы на оплату юридических и информационных услуг; 15) расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг; 16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; 17) расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации; 18) расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями; 19) расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией; 20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие); 21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию; 22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи; 23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи; 24) расходы на канцелярские товары; 25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы); 26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; 27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг); 28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи; 29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей; 30) взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности; 31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем; 32) расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы. Если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, то доход от реализации товаров и оказания услуг и расходы, связанные с этой реализацией, признаются доходом и расходами с учетом положений настоящего подпункта. При этом к обслуживающим производствам и хозяйствам в целях настоящей главы относятся подсобное хозяйство, жилищно - коммунальное хозяйство, объекты социально - культурной сферы, учебно - курсовые комбинаты и иные аналогичные производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. К объектам жилищно - коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно - коммунального хозяйства, объектов социально - культурной сферы и объектов физкультуры и спорта. В целях настоящей главы к объектам социально - культурной сферы относятся учреждения здравоохранения, объекты культуры, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны). В случае, если налогоплательщик понес убыток от деятельности, связанной с использованием указанных в настоящем подпункте объектов, указанный убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий: стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов; расходы по содержанию объектов жилищно - коммунального хозяйства, объектов социально - культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными; условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности. Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых и (или) инвалидов, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к указанным в настоящем подпункте видам деятельности; 33) отчисления эксплуатирующих организаций для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; 34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; 35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления; 36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями; 37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 38) расходы, осуществленные налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля заработной платы инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. Целями, обеспечивающими социальную защиту инвалидов, признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации, обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера; 39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков - учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта. Получатели средств, предназначенных на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства. Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть связаны с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов; 40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости; 41) расходы по договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации; 42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах; 43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания; 44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков: для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания; для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет; для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся; 45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; 46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи; 47) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. 2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. 3. К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: 1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются. 4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 264 1. Правила п. 1 ст. 264 посвящены самостоятельному виду расходов, связанных с производством и реализацией, а именно расходов, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 253 и подп. 4 п. 2 ст. 253 НК (см. коммент. к ним). При этом в ст. 264 прочие расходы перечислены не исчерпывающим образом: налогоплательщики вправе относить к их числу и иные виды расходов, не указанные в ст. 254 - 263, 265, 270 НК, см. коммент. к ним. К прочим расходам (а они должны быть неразрывно связаны с производством и (или) реализацией) относятся: 1) суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В связи с этим в практике возник вопрос: если налогоплательщик начислил налоги в соответствии с правовым актом субъекта Российской Федерации, не соответствующим требованиям ст. 4 - 6 НК, можно ли суммы такого налога включать в состав прочих расходов? Нет, нельзя: это противоречило бы ст. 264 НК. Не относятся к числу прочих расходов и суммы налогов: - предъявленные (в соответствии с НК) налогоплательщиком покупателю (например, суммы НДС), см. об этом коммент. к п. 19 ст. 270 НК; - если они ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности по этим налогам, см. об этом коммент. к ст. 251 и п. 34 ст. 270 НК; 2) расходы на сертификацию продукции и услуг. При этом нужно учесть, что: а) в соответствии со ст. 1 Закона о сертификации сертификация продукции и услуг - это деятельность по подтверждению соответствия продукции и услуг установленным требованиям безопасности, охраны окружающей среды и т.п.; б) сертификация может быть обязательной или добровольной (ст. 7, 17 Закона о сертификации). В связи с этим возник вопрос: относятся ли к прочим расходам и расходы на добровольную сертификацию? Да, относятся: подп. 2 п. 1 ст. 264 этому не препятствует. Перечень товаров, работ, услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1013; 3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). При этом нужно учесть, что: а) нормы действующего ГК оперируют другими понятиями: "комиссионное вознаграждение", "вознаграждение поверенному", "вознаграждение агенту" и т.п. Законодателю, наверное, нужно вернуться к данному вопросу, ибо понятия "комиссионные сборы" и "иные подобные расходы" не соответствуют ст. 972, 991, 1006 ГК; б) к иным подобным расходам, упомянутым в подп. 3 п. 1 ст. 264, относятся, в частности, расходы по оплате услуг экспедиторов товарных складов, лиц, действующих в чужом интересе без поручения, и т.п.; 4) суммы портовых и т.п. сборов, прямо указанные в подп. 4 п. 1 ст. 264. При этом уплата таких сборов должна быть документально подтверждена (ст. 252 НК); 5) суммы выплаченных подъемных (эти суммы выплачиваются, например, в соответствии со ст. 116 КЗоТ при переезде на работу в другую местность работникам организации). При этом нужно учитывать следующее: - выплата подъемных в случаях, прямо не предусмотренных действующим законодательством, в подп. 5 п. 1 ст. 264 не имеется в виду; - в прочие расходы включаются суммы подъемных, не превышающие установленные законодательством предельные размеры; 6) расходы на оплату услуг, перечисленных в подп. 6 п. 1 ст. 264. Для правильного применения подп. 6 п. 1 ст. 264 нужно иметь в виду, что: а) расходы на упомянутые услуги, оказанные налогоплательщику другими организациями, включаются в состав прочих расходов лишь при наличии договора на оказание возмездных услуг. Если услуга оказана ИП, то следует руководствоваться положениями подп. 41 п. 1 ст. 264 (см. коммент. к ней); б) расходы на содержание собственной службы безопасности относятся не к расходам по оплате труда (см. о последних коммент. к ст. 255 НК), а к прочим расходам: не только банками, но и другими организациями, которые принимают меры к сохранности товарно - материальных ценностей; в) не относятся к прочим расходам затраты на приобретение оружия, экипировки (например, форменного обмундирования), иных средств специальной защиты (касок, щитов, дубинок, перчаток и т.п.); 7) расходы налогоплательщика: а) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности (например, по приобретению рукавиц, лечебного молока, соленой газированной воды, спецодежды, спецобуви) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, это предусмотрено в ст. 148 - 152 КЗоТ, в нормах ОЗохт); б) на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда. При этом: - указанные работы должны быть включены в Список тяжелых работ; - налогоплательщик должен подтвердить осуществление упомянутых расходов документами, перечень которых утвержден Приказом Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации". В этот перечень входят: извещение об установлении предварительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления); санитарно - гигиенические характеристики условий труда работника при подозрении у него профессионального заболевания (отравления); извещение об установлении заключительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления), его уточнении или отмене; карта учета профессионального заболевания (отравления); журнал учета профессиональных заболеваний (отравлений); 8) расходы по набору работников, в т.ч.: - при так называемом организованном наборе, осуществленном (по договорам с налогоплательщиком) государственными учреждениями занятости (входящими в систему государственной службы занятости); - на оплату услуг специализированных коммерческих организаций по подбору персонала. В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик включать в состав прочих расходов затраты по подбору кадров, если такие услуги оказывал ИП? Да, вправе: систематическое и грамматическое толкование подп. 8, 41 п. 1 ст. 264 показывает, что перечень лиц, оказывающих услуги по подбору персонала, открытый, а это означает, что такие услуги могут оказывать и ИП (при наличии лицензии в случаях, предусмотренных в ст. 17 Закона о лицензировании); соответственно оплата услуг последних включается в состав прочих расходов; 9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. При этом: а) гарантийный ремонт (упомянутый в подп. 9 п. 1 ст. 264) - это ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (т.е. срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом (например, ст. 469 ГК), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (ст. 470 ГК); б) гарантийное обслуживание - это услуги, оказываемые покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого выше гарантийного срока; в) резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию создается налогоплательщиком налога на прибыль организаций (по своему усмотрению) на осуществление предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходами (включаемыми в состав прочих расходов) признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации налогоплательщиком товаров и работ. Размер резерва определяется по правилам ст. 267 НК (см. коммент. к ней); 10) арендные платежи за арендуемое имущество. При этом необходимо иметь в виду следующее: а) в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК: "2. АРЕНДНАЯ ПЛАТА устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей В ВИДЕ: 1) определенных в ТВЕРДОЙ СУММЕ платежей, вносимых периодически или единовременно; 2) установленной ДОЛИ полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; 3) предоставления арендатором ОПРЕДЕЛЕННЫХ УСЛУГ; 4) ПЕРЕДАЧИ арендатором арендодателю обусловленной договором ВЕЩИ в собственность или в аренду; 5) возложения на арендатора обусловленных ДОГОВОРОМ ЗАТРАТ на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или ИНЫЕ ФОРМЫ оплаты аренды" (выделено мной. - А.Г.); б) правила подп. 10 п. 1 ст. 264 распространяются и на случаи финансовой аренды (лизинга): платежи лизингополучателя за имущество, принятое им в лизинг, также включаются в состав прочих расходов. Однако это возможно лишь в том случае, если: - согласно условиям договора лизинга имущество, полученное в лизинг, учитывается именно у лизингополучателя. Если же договором предусмотрено, что имущество учитывается у лизингодателя, то применять правила подп. 10 п. 1 ст. 264 оснований нет (а лизингодатель в этом случае начисляет на имущество амортизацию, см. об этом коммент. к п. 7 ст. 258 НК); - платежи за лизинг имущества были уменьшены на сумму начисленной амортизации (см. об этом коммент. к ст. 259 НК); 11) расходы на содержание служебного (т.е. используемого организацией в процессе своей повседневной деятельности, например, для деловых поездок, перевозки персонала) автотранспорта. При этом нужно учесть следующее: - в состав прочих расходов включаются фактические расходы на содержание служебного автотранспорта (принадлежащего самому налогоплательщику налога на прибыль организаций); - если для служебных поездок работники организации используют свои личные автомобили, то расходы, связанные с компенсацией затрат на такие поездки, включаются в состав прочих расходов лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ. В практике возник вопрос: можно ли применять (впредь до принятия Правительством РФ соответствующего постановления) нормы компенсации, установленные в Приказе Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок"? Да, можно: дело в том, что упомянутый Приказ Минфина России был издан в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 24.05.93 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". В связи с этим можно включать в прочие расходы суммы указанной компенсации в следующих размерах: ----------------------------------T------------------------------¬ ¦ Марка автомобиля ¦ Предельные нормы ¦ ¦ ¦ компенсации в месяц (руб.) ¦ +---------------------------------+------------------------------+ ¦ ЗАЗ ¦ 116 ¦ ¦ ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) ¦ 148 ¦ ¦ АЗЛК, ИЖ ¦ 173 ¦ ¦ ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 ¦ 221 ¦ ¦ Мотоциклы ¦ ¦ ¦ (для работников органов ¦ ¦ ¦ местного самоуправления ¦ ¦ ¦ сельской местности) ¦ 91 ¦ L---------------------------------+------------------------------- Предприятия и организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, применяют указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей (п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.06.92 N 414); 12) расходы на командировки. При этом необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: а) перечень расходов на командировки изложен в подп. 12 п. 1 ст. 264 неисчерпывающим образом: в состав таких расходов (а следовательно, и прочих расходов) налогоплательщик вправе включить и иные затраты, понесенные работником в связи с направлением его в служебную командировку; б) расходы на командировки включаются в состав прочих расходов в фактически осуществленных размерах (за исключением суточных и полевого довольствия, см. ниже). В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 217 НК (о том, что в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются суммы, выплаченные работнику для компенсации его расходов на командировки, если только сумма таких выплат не превышает установленные в соответствии с действующим законодательством нормативы) и подп. 12 п. 1 ст. 264 (о том, что упомянутые нормативы не препятствуют включению фактических сумм командировочных затрат в состав прочих затрат организации)? Нет, противоречий в данном случае нет: дело в том, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 речь идет именно о прочих расходах для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а ст. 217 НК касается состава доходов, не облагаемых другим (самостоятельным) видом налога - на доходы физических лиц; подлежат ли применению Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" и Приказ Минфина России от 11.07.2001 N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран"? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые нормативные акты применению (с 1 января 2002 г.) не подлежат (за исключением оплаты суточных, см. ниже); в) к расходам на командировки, в частности, относятся: - расходы на проезд работника к месту командировки и обратно (в той мере, в какой они документально подтверждены, ст. 252 НК); - расходы по найму жилого помещения (за исключением тех расходов, которые прямо указаны в абз. 3 подп. 12 п. 1 ст. 264); - суточные и (или) полевое довольствие. Однако эти затраты включаются в состав прочих расходов лишь в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В практике возник вопрос: подлежат ли применению (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) нормы суточных (100 рублей за каждый день нахождения в командировке), предусмотренные в п. 1 упомянутого выше Приказа Минфина России от 06.07.2001 N 49н (учитывая, что эти нормы утвердило не Правительство РФ, а Минфин России)? Да, подлежат: дело в том, что Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н был принят в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов"; - расходы на оформление и выдачу виз, паспортов и т.п. документов, необходимых для зарубежных командировок; - консульские, аэродромные и т.п. платежи и сборы, указанные в абз. 6 подп. 12 п. 1 ст. 264. Однако все эти платежи и сборы могут быть отнесены в состав прочих расходов (в фактических суммах) только при наличии оправдательных документов (ст. 252 НК и коммент. к ней); 13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, но лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ (расходы сверх этих норм относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, см. коммент. к п. 40 ст. 270 НК). Впредь до утверждения Правительством РФ новых норм необходимо исходить из действующих в настоящее время норм на рацион питания; 14) расходы на оплату юридических и информационных услуг. В практике возник вопрос: включаются ли в состав прочих расходов расходы на оплату юридических услуг, оказываемых не коллегиями адвокатов (и их учреждениями - юридическими консультациями), а частными юридическими фирмами (например, ЗАО "Контракт")? Да, включаются (аналогично решается вопрос, если такие услуги оказывает ИП, осуществляющий деятельность в области оказания платных юридических услуг, см. коммент. к подп. 41 п. 1 ст. 264); 15) расходы на оплату консультационных (например, в области права, экономики, техники, технологии, менеджмента) и иных аналогичных услуг (например, услуг по анализу финансово - хозяйственной деятельности организации, по финансовому консультированию, по разработке и анализу инвестиционных проектов, по составлению бизнес - планов). Эти услуги часто называют также сопутствующими услугами (см., например, п. 6 ст. 1 Закона об аудите); 16) плата за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. При этом нужно учесть, что: - в соответствии с ч. 1 ст. 22 ОЗН за совершение нотариальных действий нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает госпошлину по ставке и в порядке, установленным в ст. 4 - 6 Закона о госпошлине; - частный нотариус также обязан применять тарифы, установленные для нотариусов государственных нотариальных контор за совершение аналогичных нотариальных действий. В других случаях (т.е. прямо не указанных в ч. 2 ст. 22 ОЗН) размеры тарифов частные нотариусы определяют самостоятельно по договорам с налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Если такие тарифы превышают размеры, установленные ст. 4 - 6 Закона о госпошлине, расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (по оплате таких тарифов) относятся к числу расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (см. коммент. к п. 41 ст. 270 НК); 17) расходы по оплате аудиторских услуг. Эти услуги оказываются организациями, осуществляющими аудиторскую деятельность, т.е. предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухучета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 1 Закона об аудите). Аудиторские услуги следует отличать от сопутствующих аудиту услуг: в соответствии с п. 6 ст. 1 Закона об аудите к последним относятся: "6. Для целей настоящего Федерального закона под СОПУТСТВУЮЩИМИ АУДИТУ услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами СЛЕДУЮЩИХ услуг: 1) ПОСТАНОВКА, восстановление и ведение БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) НАЛОГОВОЕ консультирование; 3) АНАЛИЗ финансово - хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) УПРАВЛЕНЧЕСКОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5) ПРАВОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6) АВТОМАТИЗАЦИЯ бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) ОЦЕНКА СТОИМОСТИ имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; 8) РАЗРАБОТКА И АНАЛИЗ инвестиционных проектов, составление бизнес - планов; 9) проведение МАРКЕТИНГОВЫХ исследований; 10) проведение научно - исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 11) ОБУЧЕНИЕ в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; 12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: включаются ли расходы на сопутствующие услуги в состав прочих расходов? Систематическое толкование подп. 15, 17, 41 п. 1 ст. 264 позволяет ответить на этот вопрос положительно; 18) расходы на оплату услуг по управлению: - организацией в целом. Дело в том, что в соответствии со ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО (а также в некоторых других случаях) функции исполнительного органа общества могут быть переданы другому лицу (управляющей организации), являющемуся коммерческой организацией или ИП; - отдельными подразделениями организации (например, ее филиалами). В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятие "обособленное подразделение организации", используемое для целей налогообложения (ст. 11 НК), и понятие "обособленное подразделение юридического лица", применяемое в ст. 55 ГК, не совпадают, относятся ли расходы на оплату услуг по управлению подразделением организации, не являющимся филиалом и (или) представительством, в состав прочих расходов? Да, относятся: дело в том, что в подп. 18 п. 1 ст. 264 речь идет обо всех подразделениях (а не только об обособленных подразделениях) организации, которые (по тем или иным причинам) управляются третьими лицами (по договору с организацией); 19) расходы на оплату услуг по предоставлению персонала сторонними организациями (для целей, указанных в под. 19 п. 1 ст. 264). В практике возник вопрос: как работники одной организации могут участвовать в производственном процессе, управлении производством другой организации, минуя порядок, установленный для командировки? Действующее трудовое законодательство не предусматривает иной возможности (кроме командировки своих работников) для участия в процессе производства другой организации. В рамках же договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК) это вполне возможно, и расходы, связанные с оплатой таких услуг, налогоплательщик вправе включить в состав производственных расходов. Если услуги по управлению производством оказывают работники ИП (а это возможно в соответствии со ст. 15 КЗоТ), то оплата услуг таких работников подпадает под действие правил подп. 19 п. 1 ст. 264. Безусловно, в подп. 19 п. 1 ст. 264 явный пробел и его нужно восполнить: впредь до этого услуги, оказанные работниками ИП, включаются в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264; 20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и иной информации (например, об аффилированных лицах организации), но лишь в том случае, если действующее законодательство Российской Федерации обязывает налогоплательщика совершить такую публикацию (например, ст. 92 Закона об АО); 21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если это предусмотрено законодательством (примерами могут служить Постановление Госкомстата России от 10.07.2000 N 65 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за внутренней и внешней торговлей на 2001 год"; Постановление Госкомстата России от 29.02.2000 N 17 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за деятельностью малых предприятий" и др.); 22) представительские расходы (см. об этом ниже, коммент. к п. 2 ст. 264); 23) расходы на подготовку и переподготовку кадров (см. об этом ниже, коммент. к п. 3 ст. 264); 24) расходы на канцелярские товары (в т.ч. на писчую бумагу, на конверты, на расходные материалы, папки, ручки, карандаши); 25) расходы на почтовые и иные подобные услуги, указанные в подп. 25 п. 1 ст. 264. При этом речь идет как об услугах, которые уже предоставляются (в т.ч. СВИФТ, Интернет), так и о тех, которые могут появиться в будущем в связи с развитием науки, техники, информационных технологий и т.п.; 26) расходы, связанные с: - приобретением (например, по договору купли - продажи компакт - дисков, по лицензионному договору) прав на использование программ для ЭВМ и баз данных (см. об этих понятиях в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2000. С. 215 - 225); - обновлением ранее приобретенных программ для ЭВМ и баз данных (например, если это происходит путем еженедельного пополнения программы для ЭВМ, путем приобретения дисков, дискет и т.п. с новой версией программы для ЭВМ или базы данных); 27) расходы на текущее (т.е. повседневное, еженедельное, ежемесячное, ежеквартальное и т.п.), не относящееся к рекламе, изучение конъюнктуры рынка, на сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг (например, опрос покупателей с целью выявления возможного покупательского спроса на товары (работы, услуги) налогоплательщика); 28) расходы на рекламу (см. об этом коммент. к п. 4 ст. 264); 29) взносы, вклады, иные обязательные платежи, уплачиваемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций: а) некоммерческим организациям (например, ассоциациям, союзам, членом которых налогоплательщик является); б) в той мере, в какой уплата таких платежей является условием деятельности самого налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, это предусмотрено в некоммерческих партнерствах - ст. 2, 8, 26 Закона о некоммерческих организациях); 30) взносы, уплачиваемые международным организациям, но лишь при условии, что: а) налогоплательщики налога на прибыль организаций (в т.ч. и иностранные организации, но с учетом положений ст. 306 - 309 НК, см. коммент. к ним) являются членами таких международных организаций; б) уплата таких взносов - обязательное условие предоставления международной организацией налогоплательщику налога на прибыль организаций определенных услуг; в) упомянутые услуги необходимы для ведения налогоплательщиком своей деятельности (отраженной в учредительных документах осуществляемой предпринимательской деятельности и т.п.); 31) расходы, связанные с содержанием и реализацией предмета залога (заклада). При этом нужно учесть, что: а) лишь при закладе предмет залога передается залогодержателю; б) в состав прочих расходов включаются только те суммы, которые выплачены третьим лицам (сторонним организациям), т.к. последние оказывают услуги, связанные с содержанием и реализацией предмета залога (например, техническое обслуживание, ремонт предмета залога, его оценку); в) в подп. 31 п. 1 ст. 264 имеются в виду лишь затраты налогоплательщика, понесенные за время нахождения у него (как у залогодержателя) предмета залога (заклада); 32) расходы обслуживающих производств и хозяйств налогоплательщика, в т.ч. расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной сферы (например, жилых домов, котельных, канализационных сооружений) и социально - культурной сферы (например, детских садов, яслей, прачечных, домов культуры). При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) перечень обслуживающих производств, указанный в подп. 32 п. 1 ст. 264, не является исчерпывающим: в конкретном случае в состав затрат, включенных в прочие расходы, могут быть включены и другие расходы, произведенные иными хозяйствами, прямо не упомянутыми в абз. 3 подп. 32 п. 1 ст. 264; б) перечень объектов жилищно - коммунального хозяйства и социально - культурного назначения изложен в подп. 32 п. 1 ст. 264 исчерпывающим образом, расширять его налогоплательщик не вправе; в) если объекты, упомянутые в подп. 32 п. 1 ст. 264, используются налогоплательщиком непосредственно для извлечения дохода, то доходы налогоплательщика от этой деятельности (равно как и расходы, которые он при этом несет) подпадают под действие правил подп. 32 п. 1 ст. 264 (а не только ст. 249, 250, 254, 255 НК, см. коммент. к ним). При этом убыток, который налогоплательщик понес в ходе указанного использования обслуживающих хозяйств (в т.ч. объектов жилищно - коммунального и социально - культурного назначения), признается таковым при наличии ряда дополнительных условий: - если стоимость услуг (вследствие оказания которых налогоплательщик и понес убытки) не превышает стоимость аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями (например, муниципальным бассейном, домом культуры). При этом нужно учесть, что тарифы и цены на некоторые из этих услуг регулируются государством (в соответствии с Постановлением N 239), а это означает, что цены (тарифы), применяемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций в данных случаях, не должны превышать упомянутые регулируемые цены и тарифы; - если расходы налогоплательщика (понесенные в результате такого использования) не превышают обычных затрат специализированных организаций, для которых деятельность по извлечению дохода от использования объектов, указанных в подп. 32 п. 1 ст. 264, является основной. Характер и размер обычных расходов следует определять из специфики деятельности таких организаций, особенностей местности, сложившегося уровня рыночных цен (с учетом положений ст. 40 НК), объема оказываемых услуг и т.п. обстоятельств, если, конечно, уровень и характер оказания налогоплательщиком таких услуг (по качеству, объему, составу, срокам, ассортименту и т.п.) равны или близки к условиям оказания услуг упомянутыми специализированными организациями; - условия оказания налогоплательщиком услуг (территориальные, климатические, по уровню квалификации обслуживающего персонала, по применяемым материалам и т.п.) равны или близки к условиям деятельности специализированной организации (для которой такая деятельность является основной); г) убыток, полученный налогоплательщиком (при отсутствии хотя бы одного из перечисленных условий), не подлежит учету (т.е. не влияет на формирование налоговой базы) при налогообложении налогом на прибыль организаций. Однако налогоплательщик вправе перенести такой убыток - на срок, не превышающий 10 календарных лет, непосредственно следующих после окончания налогового периода, в котором этот убыток возник, - и потом направить на его погашение прибыль (но лишь ту часть прибыли, которая получена от использования объектов, перечисленных в подп. 32 п. 1 ст. 264: другую прибыль (т.е. полученную от иной деятельности) налогоплательщик на эти цели направлять не может); д) особые правила учета расходов установлены для градообразующих организаций (отнесенных к таковым в соответствии с действующим законодательством): - если на балансе таких организаций имеются объекты, исчерпывающим образом перечисленные в абз. 11 подп. 32 п. 1 ст. 264, то они вправе (хотя и не обязаны: налогоплательщики решают этот вопрос самостоятельно) принять для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понесенные расходы в размере фактически понесенных (и документально подтвержденных, это вытекает из ст. 252 НК) затрат на содержание вышеназванных объектов; - тем не менее подобные расходы не должны превышать нормативы (на содержание объектов, аналогичных упомянутым), установленные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. В практике возник вопрос: если налогоплательщик находится в г. Ростове - на - Дону, а лагерь отдыха - в одном из районов Ростовской области, то нормативами какого органа местного самоуправления нужно руководствоваться: по месту нахождения самого налогоплательщика или по месту расположения лагеря отдыха? Из анализа буквального содержания абз. 11 подп. 32 п. 1 ст. 264 видно, что и в данном случае необходимо исходить из нормативов, установленных органами местного самоуправления по месту нахождения самого налогоплательщика; - если орган местного самоуправления не утвердил такие нормативы, налогоплательщик вправе исходить из порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего на муниципальных предприятиях, в муниципальных учреждениях, иных муниципальных организациях, расположенных там же (на той же территории), где находится местонахождение самого налогоплательщика; е) в любом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет (что отражается в качестве самостоятельного элемента в учетной политике организации) доходов и расходов, указанных в подп. 32 п. 1 ст. 264; 33) отчисления для формирования резервов: - эксплуатирующими организациями. Эти резервы должны быть предназначены для обеспечения безопасности АЭС; - если формирование таких резервов соответствует порядку, установленному Правительством РФ. Впредь до утверждения нового порядка формирования резервов следует исходить из порядка, действовавшего по состоянию на 1 января 2002 г.; 34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Примером могут служить расходы, связанные с доплатой работникам сумм до прежнего среднего заработка на период освоения нового производства, предусмотренные в ст. 94 КЗоТ; 35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления. В данном случае необходимо (определяя то, какие расходы относятся к некапитальным) руководствоваться не только нормами Закона о бухучете, Положением о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, но и правилами самого НК, посвященными налоговому учету (см. коммент. об этом к ст. 313 - 333 НК); 36) расходы на услуги по ведению бухучета, оказываемые сторонними организациями и ИП. Такие услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг. Отметим, что услуги ИП охватываются и правилами подп. 41 п. 1 ст. 264. В практике возник вопрос: случайно ли в других случаях законодатель говорит только о сторонних организациях (см., например, подп. 3, 8, 19 п. 1 ст. 264), не упоминая об услугах (работах), оказываемых ИП? Безусловно, в этих случаях налицо пробел, поэтому впредь до его восполнения нужно руководствоваться правилами подп. 41 п. 1 ст. 264; 37) периодические (текущие) платежи (например, роялти, проценты от выручки, премии, бонусы) за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. Необходимо иметь в виду, что в подп. 37 п. 1 ст. 264 перечень объектов интеллектуальной собственности и средств индивидуализации изложен явно неисчерпывающим образом. В связи с этим выплаты авторам рационализаторских предложений и по свидетельствам на полезные модели и т.д. также включаются в состав прочих расходов по правилам подп. 37 п. 1 ст. 264. Сюда же относятся и выплаты по договору коммерческой концессии, осуществляемые налогоплательщиком - правообладателем (ст. 1027 - 1040 ГК); 38) расходы, осуществленные налогоплательщиком налога на прибыль организаций, использующим труд инвалидов (на основании заключенного с каждым из них трудового договора (контракта), а не на основе гражданско - правовых договоров): а) в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. В абз. 2 подп. 38 п. 1 ст. 264 исчерпывающим образом указаны цели, которые можно отнести к целям, обеспечивающим социальную защиту инвалидов, поэтому нельзя произвольно те или иные цели относить к последним; б) при условии, что инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. При этом в среднесписочную численность работников не включаются: - инвалиды - совместители (в т.ч. и внутренние совместители); - инвалиды, выполняющие для организации работы в рамках различных гражданско - правовых договоров (подряда, поручения, экспедиции, перевозки и т.п.). О том, что относится к общему числу работников, к среднесписочной численности работников, необходимо судить исходя из норм действующей Инструкции о численности; в) если доля заработной платы работников - инвалидов в общей сумме расходов на оплату труда составляет 25% и более; 39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов. Ими признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы (в т.ч. не являющимися инвалидами), в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных возможностей с другими гражданами, решения задач общественной интеграции инвалидов. В такой организации инвалиды и их законные представители (родители, опекуны, усыновители, попечители) должны составлять не менее 80%. К общественным организациям инвалидов относятся, кроме того, союзы и ассоциации указанных организаций (ст. 33 Закона об инвалидах), а также налогоплательщики - учреждения, единственным собственником имущества которых являются упомянутые выше общественные организации инвалидов. Законодатель (в отличие от правил подп. 2 п. 3 ст. 149 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001) не отнес к числу льготируемых организаций иные (помимо учреждений) ЮЛ, создаваемые общественными организациями инвалидов. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. Для включения затрат, упомянутых в подп. 39 п. 1 ст. 264, в состав прочих расходов необходимо соблюдение ряда условий: а) расходы должны быть непосредственно связаны с осуществлением общественными организациями инвалидов своей деятельности (отраженной в учредительных документах: напомним, что у всех некоммерческих организаций - специальная правоспособность, ст. 49 ГК); б) расходы налогоплательщика должны быть направлены на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (см. об этом выше, подп. 38 п. 1 ст. 264); в) получатели (от налогоплательщика налога на прибыль организаций) средств должны представлять отчет об их целевом использовании (в письменном виде, с указанием своего ИНН). Впредь до утверждения МНС России бланка формы такого отчета он может быть представлен на бланке произвольной формы: - в налоговый орган по месту постановки получателя на налоговый учет; - по окончании календарного года (т.е. налогового периода), в котором были получены средства от налогоплательщика. В практике возник вопрос: если общественная организация инвалидов (получатель средств) пренебрегла своими обязанностями и не представила такой отчет, вправе ли налогоплательщик (передавший средства) включить сумму этих средств в состав прочих расходов? Да, вправе: нормы подп. 39 п. 1 ст. 264 этому не препятствуют. В том случае, когда получатель средств допустил их нецелевое использование, последние признаются внереализационными расходами (см. коммент. к ст. 250 НК) получателя средств; г) расходы, упомянутые в подп. 38, 39 п. 1 ст. 264, не должны быть связаны с производством и (или) реализацией: - подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых. Перечень последних указан в ст. 181 НК (см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. - иных товаров, перечень которых должен быть определен Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов. В практике возник вопрос: можно ли (впредь до утверждения упомянутого в подп. 39 п. 1 ст. 264 Перечня) руководствоваться Перечнем товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса), утв. Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884? Нет, нельзя: упомянутый документ применим только при налогообложении НДС и ЕСН, но не при налогообложении налогом на прибыль организаций; 40) платежи за регистрацию прав на недвижимость и иные объекты, указанные в подп. 40 п. 1 ст. 264. Размеры этих платежей устанавливаются полномочными государственными органами. При этом налогоплательщики представляют в орган государственной регистрации подлинный платежный документ, подтверждающий внесение суммы платежа (ст. 13, 16 Закона о недвижимости); 41) расходы по договорам гражданско - правового характера, заключенным организацией с ИП, не состоящими в штате организации. В практике возникли вопросы: могут ли ИП состоять в штате? Нет, не могут, это противоречит правилам ст. 23 - 25 ГК. Если же они состоят в штате организации, то это обычные работники (а не ИП), и суммы оплаты их труда подпадают под действие правил ст. 255 НК (см. коммент. к ней). Идет ли в подп. 41 п. 1 ст. 264 речь и о лицах, приравниваемых (в соответствии со ст. 11 НК) к ИП? Нет, они в подп. 41 не имеются в виду: вывод сделан на основе систематического толкования подп. 14 - 17, 41 п. 1 ст. 264. Однако расходы на оплату услуг частных охранников и детективов включаются в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264: вывод основан на систематическом анализе ст. 11 НК, подп. 6, 41 п. 1 ст. 264 НК; 42) расходы на питание работников сельскохозяйственных организаций. При этом нужно учесть, что: - речь идет только о той части работников, которые заняты на сельскохозяйственных работах (например, полеводы, животноводы, доярки); - имеются в виду любые сельскохозяйственные организации независимо от организационно - правовой формы (в т.ч. агрофирмы, совхозы, колхозы, сельхозкооперативы и т.п.). В практике возник вопрос: если крестьянское (фермерское) хозяйство имеет статус ЮЛ, то включаются ли в состав прочих расходов расходы на питание работников крестьянского (фермерского) хозяйства? Да, включаются: ибо крестьянское (фермерское) хозяйство (в данном случае) суть организация. При этом правила подп. 42 п. 1 ст. 264 нужно применять с учетом положений абз. 3 ст. 2 Закона N 110 о том, что предусмотренный абз. 1 п. 5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль порядок освобождения от уплаты налога на прибыль "предприятий любых организационно - правовых форм по прибыли, от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации", действует до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей; 43) расходы на замену экземпляров периодических печатных изданий (к последним в соответствии со ст. 2 Закона о СМИ относятся: газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер, выходящие в свет не реже одного раза в год), если: - упомянутые издания потеряли товарный вид (изорваны, подмочены, облезла краска и т.п.) в процессе их перевозки и (или) реализации; либо они были забракованы брокером, розничным продавцом (например, киосками, магазинами); либо имела место недостача экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (в т.ч. в результате хищений, потерь); - такие расходы не превышают 7% стоимости соответствующего номера периодического издания; 44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид или нереализованной продукции СМИ (в т.ч. и не относящейся к периодической печатной продукции), а также книжной продукции (к последней относится продукция, подпадающая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93: 95 3000 - книги и брошюры; 95 4010 - издания репродукционные, картографические; 95 4190 - альбомы по искусству, 95 4130 - альбомы, атласы; 95 6000 - нотные издания; 95 9000 - издания для слепых (письмо ГНС России от 07.06.96 N ПВ-6-03/393), списываемые: а) налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск упомянутой выше продукции (например, редакциями газет, книжными издательствами); б) в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или тиража книжной продукции. В практике возник вопрос: если СМИ не относится к периодическим печатным изданиям (например, выходит раз в 2 года, выходит на электронных носителях и т.п., см. об этом ст. 2 Закона о СМИ), то в каких пределах потери учитываются в составе прочих затрат? К сожалению, в подп. 44 п. 1 ст. 264 налицо неясность акта законодательства о налогах и сборах. В связи с этим ее нужно толковать в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). Кроме того, необходимо обратить внимание на ряд других обстоятельств: - к прочим расходам относятся также затраты на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции; - сроки, указанные в подп. 44 п. 1 ст. 264, исчисляются по общим правилам, указанным в ст. 6.1 НК. При этом под "выходом в свет" следует понимать распространение продукции СМИ после того, как главный редактор дал разрешение на ее выход в свет (в эфир) (ст. 26 Закона о СМИ); 45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом нужно учесть, что: а) законодательство Российской Федерации об обязательном социальном страховании состоит, в частности, из: - Закона о соцстраховании; - Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"; - Федерального закона от 12.02.2001 N 7-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год"; - Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год"; - Федерального закона от 28.05.2001 N 63-ФЗ "О внесении изменений в статью 10 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год"; - Постановления Правительства РФ от 31.08.99 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска"; - Положения о расследовании и учете профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.12.2000 N 967); - Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно - курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309); - Приказа Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации"; б) средства на обязательное социальное страхование формируются за счет обязательных страховых взносов страхователей (т.е. работодателей). Средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в доходной и расходной частях бюджета Фонда социального страхования РФ, утверждаемого Федеральным законом, отдельными строками. Указанные средства являются федеральной собственностью и изъятию не подлежат; в) страховые тарифы, дифференцированные по группам отраслей (подотраслей) экономики в зависимости от класса профессионального риска, устанавливаются федеральным законом. Проект такого закона ежегодно вносится Правительством РФ в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации (ст. 21 Закона о соцстраховании); г) группы отраслей (подотраслей), упомянутые выше, определяются в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.08.99 N 975). В настоящее время (после дополнения Правил Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 996) таких групп (классов) - 22 (например, в группу (класс) 01 включены: управление; общественные объединения; здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение; народное образование; культура и искусство; наука и научное обслуживание; в группу (класс) 14 включены черная металлургия и открытая добыча руд черных металлов); д) Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" (ст. 1) установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждений по гражданско - правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска в следующих размерах: I класс профессионального риска 0,2 II класс профессионального риска 0,3 III класс профессионального риска 0,4 IV класс профессионального риска 0,5 V класс профессионального риска 0,6 VI класс профессионального риска 0,7 VII класс профессионального риска 0,8 VIII класс профессионального риска 0,9 IX класс профессионального риска 1,0 X класс профессионального риска 1,1 XI класс профессионального риска 1,2 XII класс профессионального риска 1,5 XIII класс профессионального риска 1,7 XIV класс профессионального риска 2,1 XV класс профессионального риска 2,5 XVI класс профессионального риска 3,0 XVII класс профессионального риска 3,4 XVIII класс профессионального риска 4,2 XIX класс профессионального риска 5,0 XX класс профессионального риска 6,0 XXI класс профессионального риска 7,0 XXII класс профессионального риска 8,5 Кроме того, в ст. 2 упомянутого Закона предусмотрено, что в 2001 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в размере 60% размера страховых тарифов, установленных ст. 1 этого Закона: - организациями любых организационно - правовых форм в части начисленных по всем основаниям независимо от источников финансирования выплат в денежной и (или) натуральной формах (включая в соответствующих случаях вознаграждения по гражданско - правовым договорам) работникам, являющимся инвалидами I, II, III групп; - следующими категориями работодателей: общественными организациями инвалидов (в т.ч. созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%; организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; учреждениями, которые созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов; е) страховые взносы уплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком. Их размер устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда, расходов на обеспечение по страхованию и не может превышать 40% страхового тарифа, установленного для соответствующей отрасли (подотрасли) экономики. Указанные скидки и надбавки устанавливаются страховщиком в пределах страховых взносов, установленных соответствующим разделом доходной части бюджета Фонда социального страхования РФ, утверждаемого федеральным законом. Страховые взносы, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо включаются в смету расходов на содержание страхователя. Надбавки к страховым тарифам и штрафы, предусмотренные ст. 15 и 19 Закона о соцстраховании, уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, либо из сметы расходов на содержание страхователя, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (ст. 22 Закона о соцстраховании). Нужно также иметь в виду, что общая нагрузка на фонд заработной платы (а состав этого фонда определяется в соответствии с Инструкцией о ФОТ) не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании. Для правильного применения подп. 45 п. 1 ст. 264 нужно помнить, что ст. 11 Закона N 118 предусматривает: взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования; 46) отчисления налогоплательщиков (но только в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации, т.е. федеральными законами и иными правовыми актами, а в случаях, предусмотренных в ст. 71 - 73 Конституции РФ, - также законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации): - на обеспечение деятельности по надзору со стороны специализированных учреждений (например, госгортехнадзора, страхнадзора, котлонадзора, надзора за ядерной безопасностью); - в резервы, создаваемые в области связи. Обычно размеры упомянутых отчислений установлены в тексте того или иного акта законодательства Российской Федерации (предусматривающего их осуществление); 47) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Речь идет о расходах, прямо не отнесенных к числу: а) материальных расходов (см. коммент. к ст. 254 НК); б) расходов на оплату труда (см. коммент. к ст. 255 НК); в) расходов по амортизации (см. коммент. к ст. 256 - 259 НК); г) расходов на ремонт основных средств (см. коммент. к ст. 260 НК); д) расходов на освоение природных ресурсов (см. коммент. к ст. 261 НК); е) расходов на НИОКР (см. коммент. к ст. 262 НК); ж) расходов на обязательное и добровольное страхование имущества (см. коммент. к ст. 263 НК). Нужно обратить внимание на то, что, по сравнению с ранее действовавшим законодательством, перечень прочих расходов оставлен открытым. 2. Специфика положений п. 2 ст. 264 состоит в том, что: а) они посвящены лишь одному из видов прочих расходов, а именно представительским расходам; б) они легально определяют состав представительских расходов, излагая его исчерпывающим образом; в) в них прямо названы расходы, которые нельзя относить к представительским (например, расходы на организацию развлечений, в т.ч. для участников деловой встречи); г) в них определен норматив (не более 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (например, первый квартал) или налоговый период), в пределах которого представительские расходы учитываются (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в составе прочих расходов. В связи с этим в практике возник вопрос: подлежит ли (после 1 января 2002 г.) применению Приказ Минфина России от 31.12.99 N 110н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц"? Да, подлежит, но лишь в части, не относящейся к налогоплательщикам налога на прибыль организаций (например, продолжают действовать с учетом поправок, внесенных Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 50н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц", положения, касающиеся норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральных органов исполнительной власти органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями, вводимых с 1 января 2002 г.). Однако другие правовые акты о нормах представительских расходов (например, Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения и порядке их применения") не подлежат применению постольку, поскольку противоречат нормам п. 2 ст. 264. Аналогично решается вопрос и в отношении действия Приказа от 09.12.2000 Минфина России N 111н, МНС России N ВГ-3-02/442, ЦБР N ОД-636 "О нормах и нормативах на представительские расходы, на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость оказываемых банками и другими кредитными организациями услуг". 3. Особенности правил п. 3 ст. 264 состоят в том, что: а) они относятся лишь к такому самостоятельному виду прочих расходов, как расходы на подготовку и переподготовку кадров; б) они определяют условия включения последних в состав прочих расходов. Необходимо, чтобы услуги оказывали не только российские образовательные учреждения (в т.ч. и в случаях, если это российские ЮЛ, но их уставный капитал, если это коммерческие организации, сформирован на 100% иностранным кредитором), но и иностранные. При этом у образовательного учреждения должны быть государственная аккредитация и лицензия. В практике возникли два вопроса: о какой лицензии идет речь в подп. 1 п. 3 ст. 264, если учесть, что с 1 января 2002 г. образовательная деятельность не лицензируется (ст. 17 Закона о лицензировании)? Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Законом об образовании (ст. 1 Закона о лицензировании); вправе ли оказывать образовательные услуги коммерческие организации и применяются ли к ним нормы п. 3 ст. 264? Да, коммерческие организации также вправе оказывать образовательные услуги. К сожалению, в подп. 1 п. 3 ст. 264 это упущено (речь идет только об образовательных учреждениях). В связи с этим нужно исходить (впредь до восполнения отмеченного пробела) из буквального текста подп. 1 п. 3 ст. 264. Однако коммерческие организации (в этом случае) вправе включить свои расходы в состав прочих расходов в соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264; в) они имеют в виду, что подготовку (переподготовку) проходят только работники налогоплательщика (т.е. лица, состоящие с последним в трудовых отношениях на основании трудового договора), состоящие в штате (в соответствии с Инструкцией о численности), а также прямо упомянутые в подп. 2 п. 3 ст. 264 работники ядерных установок (даже если они не находятся в штате налогоплательщика - эксплуатирующей организации); г) они подлежат применению, если программа подготовки (переподготовки) отвечает требованиям, указанным в подп. 3 п. 3 ст. 264 ; д) в них содержится исчерпывающий ответ на вопрос, какие расходы (так или иначе связанные с повышением квалификации работника, получением им образования и т.п.) не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров. Суммы, указанные в последнем абз. п. 3 ст. 264, нельзя включать в состав не только прочих затрат, но и других видов расходов, упомянутых в ст. 253 НК (см. коммент. к ней): они не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций (т.е. не влияют на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций). 4. В п. 4 ст. 264 (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): а) исчерпывающим образом определен состав такого самостоятельного вида затрат (включаемых в прочие расходы), как расходы на рекламу; налогоплательщики не вправе этот перечень расширять; б) в них установлен предельный размер норматива (не более 1% от выручки, см. об этом коммент. к ст. 249 НК), в рамках которого затраты на рекламу могут быть включены налогоплательщиком в состав прочих расходов. Если фактические расходы налогоплательщика превышают этот норматив, то для целей налогообложения они не включаются (в части превышения) в состав не только прочих расходов, но и иных расходов, указанных в ст. 253 НК; в) расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (или соответственно - налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены. О том, что нормативные акты, регулирующие до 1 января 2002 г. порядок отнесения расходов на рекламу на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), утрачивают силу с 1 января 2002 г. в той мере, в какой они не соответствуют ст. 264, см. выше. О соотношении прочих расходов и внереализационных расходов см. коммент. к ст. 265 НК. О расходах, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к ст. 270 НК. О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 9. С. 11. Статья 265. Внереализационные расходы 1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: 1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью; 2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьей 291 настоящего Кодекса). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем); 3) расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, депозитарных услуг, услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг; 4) расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы; 5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации; 6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты (для банков - с учетом положений статьи 291 настоящего Кодекса); 7) в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18 статьи 270 настоящего Кодекса); 8) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса); 9) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы; 10) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; 11) судебные расходы и арбитражные сборы; 12) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; 13) расходы по операциям с тарой; 14) расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба; 15) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно - материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса; 16) расходы на оплату услуг банков; 17) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания; 18) в виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана; 19) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса; 20) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта; 21) другие обоснованные расходы. 2. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: 1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; 2) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию; 3) потери от брака; 4) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; 5) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; 6) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; 7) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Комментарий к статье 265 1. Анализ ст. 265 позволяет сделать ряд выводов: а) в них дается легальное определение внереализационых расходов. Однако это определение применяется исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: для бухучета им руководствоваться не следует; б) внереализационные расходы включают в свой состав затраты: - не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг); - которые не только были фактически произведены, но и документально обоснованы (см. об этом коммент. к ст. 252 НК); в) в ст. 265 перечень внереализационных расходов изложен неисчерпывающим образом: возможны и другие затраты, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией (хотя они и вызваны ими), но фактически произведены налогоплательщиком налога на прибыль организаций; г) внереализационные расходы следует отличать от: - расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (см. об этом коммент. к ст. 260 НК); - прочих расходов (см. об этом коммент. к ст. 264 НК); - расходов, не учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (см. о них коммент. к ст. 270 НК); - всех видов расходов по производству и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг) (см. о них коммент. к ст. 253 - 263 НК). 2. В состав внереализационных расходов, в частности, входят: 1) расходы на содержание (т.е. на техническое обслуживание, охрану, на приобретение ГСМ и иных эксплуатационных материалов и т.п.) переданного по договору аренды (или финансовой аренды - лизинга) имущества. В практике возник вопрос: если условиями договора аренды (лизинга) предусмотрено, что расходы на содержание арендованного имущества несет арендатор (а это допускается, например, ст. 644, 645 ГК) <*>, то относятся ли эти расходы к внереализационным? Нет, поскольку расходы арендатора в этом случае подпадают под действие п. 8, 9 ст. 259 и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК (см. коммент. к ним). Правила абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 265 касаются только арендодателя. -------------------------------- <*> См. коммент. к ст. 644, 645 ГК в книге: Гуев А.Н., Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. Специфика правил абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265 состоит в том, что: а) они относятся к организациям, которые предоставляют во временное пользование и (или) временное владение и пользование за плату на постоянной основе: - свое имущество (например, по договорам проката, аренды недвижимости). В данном случае речь, конечно, идет об арендодателе, ибо именно по договору аренды имущество может быть передано во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК); - исключительные права, возникающие из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности. Исключительные права (упомянутые в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265) могут быть переданы по авторским, лицензионным договорам и т.п. В практике возник ряд вопросов: распространяются ли указанные правила на исключительные права, возникающие из других охранных документов (а не только из патентов)? В подп. 1 п. 1 ст. 265 налицо пробел: впредь до его восполнения законодателем необходимо руководствоваться его буквальным текстом, а это означает, что, например, на исключительные права, возникающие из авторских свидетельств, правила подп. 1 п. 1 ст. 265 не распространяются; учитывая, что в подп. 1 п. 1 ст. 265 речь идет только об исключительных правах, возникающих из патентов на изобретения или промышленные образцы, могут ли его правила быть применены и к правам, возникающим из свидетельств на полезные модели или рационализаторские предложения? Да, могут: дело в том, что законодатель в данном случае специально подчеркнул: "и на другие виды интеллектуальной деятельности" (имеются в виду и свидетельства на полезные модели, и свидетельства на рационализаторские предложения); в связи с тем, что ГК относит объекты интеллектуальной собственности к средствам индивидуализации (например, знак обслуживания, товарный знак, ст. 138 ГК), то имеются ли в виду в подп. 1 п. 1 ст. 265 и случаи передачи прав на использование средств индивидуализации по договору коммерческой концессии? Систематическое толкование ст. 264, 265, 270 НК и ст. 1027 - 1040 ГК позволяет ответить на этот вопрос положительно. См. об объектах интеллектуальной собственности и об исключительных правах на них подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 263; КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) в соответствии с ними расходы, произведенные организациями (упомянутыми выше), относятся не к внереализационным расходам, а к затратам, связанным с деятельностью по извлечению дохода от предоставления имущества и исключительных прав за плату другим организациям (см. о таких расходах коммент. к ст. 254 НК); 2) расходы, осуществленные налогоплательщиком в виде уплаты им процентов контрагенту: а) по долговым обязательствам любого вида (например, по полученным займам, по долговой расписке, по банковскому кредиту); б) по ценным бумагам налогоплательщика (например, уплата им процентов, начисленных по облигациям, эмитированным налогоплательщиком налога на прибыль организаций, по выданным им векселям); в) по иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком. В практике возник вопрос: охватываются ли правилами подп. 2 п. 1 ст. 265 проценты, начисленные и уплаченные по договорам товарного, коммерческого кредита? Систематическое толкование ст. 807 - 823 ГК и ст. 265 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно. В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 дается легальное определение процентов, относимых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к внереализационным расходам. Анализ этого определения показывает, что: - к внереализационным расходам относятся любые проценты (в т.ч. и по кредитам (займам) неинвестиционного характера); - к внереализационным расходам относятся лишь суммы процентов, которые начислены за время пользования заемными средствами налогоплательщиком (либо нахождения эмитированных им ценных бумаг у третьих лиц); - затраты принимаются как внереализационные расходы лишь в пределах доходности, установленной эмитентом (т.е. налогоплательщиком налога на прибыль организаций, несущим от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по уплате им процентов, ст. 2 Закона о ценных бумагах). В практике возник вопрос: что имел в виду законодатель, употребив в абз. 2 подп. 2 п. 1 слово "ссудодатель", нет ли тут ошибки? Ошибка очевидна: дело в том, что ссудодателем является лицо, передающее свое имущество в безвозмездное пользование (ст. 690 ГК). К тому же ссудодатель никак не может быть приравнен к эмитенту: это противоречило бы ст. 2 Закона о ценных бумагах. Видимо, законодателю следует уточнить редакцию подп. 2 п. 1 ст. 265: впредь до этого нужно исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, сомнения, противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика); 3) расходы на организацию выпуска налогоплательщиком ценных бумаг. При этом нужно учесть следующее: а) под ценными бумагами в данном случае следует понимать лишь эмиссионные ценные бумаги. Последние характеризуются тем, что: - закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке, безусловному осуществлению (в соответствии с Законом о ценных бумагах); - размещаются выпусками; - имеют равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени их приобретения (акции, облигации и т.п.). Упомянутые ценные бумаги могут быть как именными, так и на предъявителя, как бездокументарными, так и иметь документарную форму (ст. 2 Закона о ценных бумагах); б) в подп. 3 п. 1 ст. 265 речь идет именно о расходах по организации выпуска (эмиссии) ценных бумаг, т.е. о совершении налогоплательщиком налога на прибыль организаций действий (в последовательности, определенной Законом о ценных бумагах) по размещению ценных бумаг. Отметим, что в подп. 3 п. 1 ст. 265 применено некорректное (с точки зрения сути вопроса и юридической техники) словосочетание "организация выпуска ценных бумаг" (вместо словосочетания "организация эмиссии ценных бумаг"). Анализ же содержания подп. 3 п. 1 ст. 265 и ст. 2 Закона о ценных бумагах показывает, что законодатель имел в виду именно организацию эмиссии ценных бумаг. Наверное, законодателю придется уточнить текст подп. 3 п. 1 ст. 265; в) в подп. 3 п. 1 ст. 265 неисчерпывающим образом перечислены расходы, связанные с эмиссией ценных бумаг, включаемые в состав внереализационных расходов: сюда же следует относить и другие расходы, если они связаны с хранением ценных бумаг; 4) расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг (т.е. принадлежащих на праве собственности налогоплательщику). Перечень этих расходов изложен также неисчерпывающим образом: в состав внереализационных расходов включаются и любые иные подобного рода расходы, осуществление которых предусмотрено ГК, Законом о ценных бумагах, Законом об АО и другими актами действующего гражданского законодательства; 5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной вследствие переоценки: - имущества, стоимость которого была выражена в иностранной валюте (не только в СКВ, но и в любой иной котируемой ЦБР иностранной валюте, например, в гривнах Украины, тенге Казахстана); - имущественных прав (напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпадают, см. об этом коммент. к ст. 248 НК), в т.ч. прав требований, а также обязательств, выраженных в иностранной валюте; - валютных средств налогоплательщика, числящихся на валютных счетах (транзитном, текущем и т.п.) в банках. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 5 п. 1 ст. 265 и валютные счета в зарубежных банках? Нет, не имеются: дело в том, что словом "банк" ("банки") в нормах НК обозначаются лишь коммерческие банки и другие кредитные организации налогоплательщика, имеющие лицензию ЦБР (т.е. российские банки, в т.ч. и находящиеся за рубежом, см. ст. 11 НК); - проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБР (последний публикует информацию об этом в "Российской газете"); 6) расходы в виде отрицательной или положительной разницы, образующейся вследствие отклонения (в сторону увеличения или уменьшения) курса продажи (либо покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБР (т.е. курса, который ЦБР публикует в "Российской газете"): - на дату совершения сделки покупки или продажи налогоплательщиком налога на прибыль организаций (любым, кроме банков) соответствующей валюты; - у банков (и иных кредитных организаций) с учетом положений ст. 291 НК (см. коммент. к ней); 7) отрицательная разница, полученная налогоплательщиком от переоценки (осуществленной в соответствии с постановлениями Правительства РФ, постановлениями Госкомстата России, иными нормативными актами в области учета имущества): - имущества налогоплательщика (за исключением имущественных прав, ст. 248 НК). Однако в подп. 7 п. 1 ст. 265 речь не идет о переоценке любого амортизируемого имущества (в т.ч. амортизируемых основных средств) (см. об этом подробный коммент. к ст. 256 - 259 НК) и ценных бумаг (см. об этом выше); - осуществленной в целях доведения стоимости этого имущества до текущей рыночной цены (она определяется в соответствии с правилами ст. 40 НК). Расходы, образовавшиеся в виде отрицательной разницы, возникшей в результате переоценки драгоценных камней, относятся не к внереализационным расходам, а к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. См. об этом коммент. к п. 18 ст. 270 НК; 8) расходы налогоплательщика: - применяющего метод начисления (а не кассовый метод, см. об этих понятиях коммент. к ст. 271 - 273 НК); - связанные с формированием резервов по сомнительным долгам (т.е. задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, см. об этом подробный коммент. к ст. 266 НК); 9) расходы налогоплательщика, связанные с: - ликвидацией основных средств. При этом для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к основным средствам относится лишь имущество, упомянутое в ст. 257, 258 НК (см. коммент. к ним); - демонтажем, разборкой и иными действиями, совершаемыми с такими основными средствами. Перечень этих действий изложен в подп. 9 п. 1 ст. 265 неисчерпывающим образом: к внереализационным расходам могут быть отнесены и расходы по совершению других подобного рода действий; 10) затраты налогоплательщика, связанные с необходимостью содержать (в т.ч. охранять, обеспечивать проведение необходимых технологических, регламентных и т.п. работ) законсервированные производственные мощности и объекты (т.е. объекты, работы на которых приостановлены по решению руководства организации и где проводятся лишь мероприятия, призванные обеспечить сохранность как самого имущества, так и результатов ранее проведенных работ на весь период консервации); 11) судебные расходы (последние включают суммы госпошлины и издержки, связанные с рассмотрением дела в судах общей юрисдикции, например, суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, издержки, связанные с кассационным рассмотрением дела, иные расходы, указанные в ст. 79 - 96 ГПК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); арбитражные сборы (правильнее было бы сказать судебные расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражных судах, см. об их составе в книге: Гуев А.Н. Комментарий к АПК РФ. М.: ЮРАЙТ. 2001. С. 203 - 234). В практике возник вопрос: относятся ли к арбитражным сборам обозначенные в подп. 11 п. 1 ст. 265 суммы расходов, связанные с деятельностью арбитражных и иных управляющих при банкротстве организации? Возможно и такое толкование словосочетания "арбитражные сборы". В любом случае налогоплательщик вправе включить эти расходы в состав внереализационных, поскольку любые неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. также коммент. к подп. 21 п. 1 ст. 265); 12) затраты налогоплательщика, связанные: - с аннулированными производственными заказами (например, если заказчик в соответствии со ст. 717, 782 ГК отказался от договора подряда или от договора возмездного оказания услуг); - с производством, не давшим продукцию (например, из-за того, что достигнутый уровень техники, средств труда и применяемых материалов не позволил достичь положительного результата); 13) расходы по операциям с тарой (с ее транспортировкой, хранением, утилизацией, восстановлением, маркировкой и т.п.); 14) расходы, уплаченные налогоплательщиком в виде: а) сумм штрафов, пеней или иных санкций (например, неустоек). При этом в соответствии: - со статьей 330 ГК: "1. НЕУСТОЙКОЙ (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором ДЕНЕЖНАЯ СУММА, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае ПРОСРОЧКИ исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. 2. Кредитор НЕ ВПРАВЕ требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства" (выделено мной. - А.Г.); - со статьей 331 ГК: "Соглашение о неустойке должно быть совершено в ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ соглашения о неустойке" (выделено мной. - А.Г.); - со статьей 332 ГК: "1. Кредитор вправе требовать уплаты НЕУСТОЙКИ, определенной законом (ЗАКОННОЙ НЕУСТОЙКИ), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. 2. Размер законной неустойки может быть УВЕЛИЧЕН соглашением сторон, если закон этого не запрещает" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: относятся ли к внереализационным расходам суммы налоговых санкций и пеней, уплаченные налогоплательщиком в соответствии со ст. 75, 114 - 129.1 НК? Нет, не относятся: этот вывод основан на систематическом толковании ст. 75, 114 - 129.1 НК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ. 2001) и ст. 265 НК; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) сумм на возмещение ущерба, причиненного налогоплательщиком. При этом необходимо руководствоваться: - правилами ст. 15 ГК о том, что: "1. Лицо, право которого нарушено, может требовать ПОЛНОГО возмещения причиненных ЕМУ УБЫТКОВ, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. 2. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (РЕАЛЬНЫЙ УЩЕРБ), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (УПУЩЕННАЯ ВЫГОДА). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере НЕ МЕНЬШЕМ, чем такие доходы" (выделено мной. - А.Г.); - правилами ст. 393 ГК о том, что: "1. Должник обязан ВОЗМЕСТИТЬ кредитору УБЫТКИ, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. 2. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 15 настоящего Кодекса. 3. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ УБЫТКОВ принимаются во внимание ЦЕНЫ, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в ДЕНЬ ДОБРОВОЛЬНОГО УДОВЛЕТВОРЕНИЯ ДОЛЖНИКОМ ТРЕБОВАНИЯ кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в ДЕНЬ ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ ИСКА. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения. 4. При определении УПУЩЕННОЙ ВЫГОДЫ учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления" (выделено мной. - А.Г.); - правилами ст. 394 ГК о том, что: "1. Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются В ЧАСТИ, не ПОКРЫТОЙ НЕУСТОЙКОЙ. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание ТОЛЬКО НЕУСТОЙКИ, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме СВЕРХ НЕУСТОЙКИ; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки. 2. В случаях, когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена ОГРАНИЧЕННАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (статья 400), убытки, подлежащие возмещению в части, не покрытой неустойкой, либо сверх ее, либо вместо нее, могут быть взысканы до пределов, установленных таким ограничением" (выделено мной. - А.Г.); 15) расходы в виде сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с поставкой им своим контрагентам товарно - материальных ценностей (выполнением для них работ, оказанием им услуг), если последние не оплатили поставку (выполненные работы, оказанные услуги) и возникшая (в связи с такой неоплатой) кредиторская задолженность была списана налогоплательщиком по истечении срока исковой давности (а также по другим основаниям, предусмотренным законом, см. об этом коммент. к п. 18 ст. 250, подп. 22 п. 1 ст. 251 НК) в отчетном периоде (например, в первом квартале, по результатам 9 месяцев); 16) расходы на оплату услуг банков (иных кредитных учреждений). Сюда относится, например, оплата услуг по ведению счета, по открытию счета, по выдаче наличных денег, по инкассации, услуг по кассовому обслуживанию. Систематическое толкование подп. 16 и 21 п. 1 ст. 265 показывает, что к внереализационным расходам относятся и расходы на оплату услуг иностранных банков (в т.ч. находящихся и за пределами Российской Федерации); 17) расходы, осуществленные налогоплательщиком в связи с проведением ежегодных (но не внеочередных) общих собраний: а) акционеров (в случаях, предусмотренных Законом об АО); б) участников (например, общих собраний участников ООО, проводимых в соответствии с Законом об ООО, товарищей в ПТ и КТ в случаях, предусмотренных в ст. 69 - 86 ГК); в) пайщиков (например, пайщиков ПК, пайщиков потребительских кооперативов (ЖСК, ГСК, ЖК и т.п.), других кооперативов, проводимых в соответствии с Законом о производственных кооперативах, Законом о потребкооперации, Законом о сельхозкооперации). При этом нужно учесть, что в подп. 17 п. 1 ст. 265 указан неисчерпывающий перечень таких расходов: могут иметь место и другие затраты; главное, чтобы они были непосредственно связаны с проведением ежегодного общего собрания. В состав внереализационных расходов эти расходы включаются в той мере, в какой они документально обоснованы (ст. 252 НК); 18) расходы в виде некомпенсируемых из бюджета (имеются в виду и местный бюджет, и федеральный бюджет, и бюджеты субъектов Российской Федерации) затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (оборудования, зданий, транспортных средств, персонала и т.п.), в т.ч. затрат, связанных с содержанием объектов, загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (хотя в иной обстановке эти объекты, мощности вообще бы и не загружались); 19) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (см. об этом подробный коммент. к ст. 301 - 305 НК); 20) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, направленные исключительно на цели, прямо перечисленные в подп. 20 п. 1 ст. 265. В практике возник вопрос: если организациям РОСТО налогоплательщик передал (а не отчислил) имущество, необходимое для упомянутых в подп. 20 п. 1 ст. 265 целей, относятся ли такие расходы к внереализационным? Правила подп. 20 п. 1 ст. 265 нужно толковать буквально, а в них речь идет об отчислениях, о перераспределении, об аккумулировании денежных средств. Передача иного имущества организациям РОСТО может быть отнесена к внереализационным расходам, но в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 265; 21) другие обоснованные расходы. При этом нужно учесть, что в состав внереализационных расходов входят: - именно обоснованные (т.е. документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, см. об этом коммент. к ст. 252 НК); - любые иные расходы, которые не относятся к прочим расходам, к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, и т.п. расходам, указанным в ст. 254 - 264, 270 НК. Примерами таких расходов могут служить расходы организации, возникающие в процессе банкротства, расходы, связанные с операциями по упаковке, расходы, связанные с передачей организациям РОСТО имущества, расходы по резервам по сомнительным долгам и т.д. 3. Характеризуя правила п. 2 ст. 265, необходимо обратить внимание на то, что: а) в них речь идет не о собственно внереализационных расходах, а об убытках (см. об этом понятии выше), понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций, но тем не менее приравниваемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а не для целей, указанных в ст. 15, 393, 394 ГК) к внереализационным расходам; б) они распространяются лишь на убытки, которые возникли (образовались) у налогоплательщика в течение данного отчетного (налогового) периода (см. об этом коммент. к ст. 285 НК); в) в них неисчерпывающим образом перечислены указанные выше убытки. Это означает, что в состав внереализационных расходов могут быть включены и другие подобного рода убытки, полученные налогоплательщиком в данном отчетном (налоговом) периоде. 4. К внереализационным расходам, в частности, приравниваются убытки, полученные в виде: 1) убытков прошлых налоговых (а не отчетных) периодов. Иначе говоря, речь идет об убытках прошлых лет (а не прошлого квартала, например). Эти убытки могут быть выявлены: а) в течение отчетного периода (например, в результате аудиторской проверки, проводимой в марте по результатам прошлого года); б) в течение налогового периода (например, если в декабре проводится ревизия деятельности организации за 3 предыдущих года); в) самим налогоплательщиком и в ходе выездной налоговой проверки, и в ходе внешнего аудита; 2) суммы дебиторской задолженности, по которой уже истек срок исковой давности (имеются в виду как общий срок исковой давности (3 года), так и специальные сроки исковой давности, если они установлены законодательством). К внереализационным расходам относятся и суммы других нереальных к взысканию долгов (независимо от причины; однако нереальность взыскания налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить, это вытекает из ст. 252 НК); 3) потерь от брака. Речь идет о любых подобных потерях, связанных с затратами сырья, материалов, энергии, с заменой бракованной продукции, с устранением ее недостатков, с утилизацией бракованной продукции и т.п.; 4) потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам (а не в результате, например, забастовок, карантинов, правительственных мораториев и т.п.). При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 27, 28, 93, 94 КЗоТ (о понятиях брака, простоя, о расходах организации в указанных случаях и т.п.). Возник вопрос: относится ли оплата труда работников при браке и простое к внереализационным расходам? Систематическое толкование ст. 255 НК и ст. 265 показывает, что в указанных случаях налицо не внереализационные расходы, а расходы на оплату труда (см. коммент. к ст. 255 НК); 5) не компенсируемых (независимо от причины этого, например, в виду того, что виновная в простое организация была ликвидирована) виновниками потерь от простоев по внешним причинам (т.е. не связанным с внутрипроизводственными причинами, например, срыв поставки поставщиком уже оплаченных материалов и сырья, поджог злоумышленником складских помещений, в которых хранились необходимые для производства полуфабрикаты, сырье, детали); 6) расходов - при отсутствии виновных лиц - от недостачи материальных ценностей: - в производстве (т.е. непосредственно в цехе, на участке и т.п. местах проведения работ); - на складах (в которых необходимое для нормальной деятельности организации имущество хранится); - на торговых предприятиях (независимо от форм собственности). В практике возник вопрос: относится ли словосочетание "при отсутствии виновных лиц" только к случаям потерь на предприятиях торговли или и к другим предприятиям? Грамматическое и смысловое толкование подп. 6 п. 2 ст. 265 показывает, что речь идет обо всех случаях, когда виновные в недостаче материальных ценностей как на торговых, так и на иных предприятиях отсутствуют. В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 к внереализационным расходам также относятся убытки от хищений (т.е. краж, мошенничества, грабежей и иных форм хищений), виновники которых не установлены. Последнее обстоятельство должно быть подтверждено органами предварительного следствия или дознания (в виде постановления, вынесенного следователем или лицом, проводившим дознание в соответствии с нормами действующего УПК, и врученного налогоплательщику налога на прибыль организаций). В противном случае эти расходы относятся на прибыль, остающуюся у организации после уплаты налога на прибыль организаций; 7) потерь от стихийных бедствий (например, землетрясений, наводнений), пожаров, аварий (в т.ч. на производстве, при перевозке имущества и т.п.), иных чрезвычайных ситуаций (например, при эпидемиях, эпизоотиях), включая затраты на предотвращение этих бедствий и ситуаций либо ликвидацию их последствий. Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам 1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. 2. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. 3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. 4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей. 5. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. Комментарий к статье 266 1. Специфика правила п. 1 ст. 266 состоит в том, что: 1) в них дается легальное определение сомнительных долгов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций); 2) в соответствии с ними сомнительными являются долги при условии, что задолженность перед налогоплательщиком налога на прибыль организаций: а) не погашена в сроки, предусмотренные условиями договора (например, заказчик не оплатил выполненные работы, покупатель не оплатил поставку); б) не обеспечена такими способами исполнения обязательства, как: - залог. В соответствии с п. 1 ст. 334 ГК: "1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить УДОВЛЕТВОРЕНИЕ из стоимости заложенного имущества преимущественно ПЕРЕД ДРУГИМИ КРЕДИТОРАМИ лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ имеет право получить на тех же началах удовлетворение из СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает" (выделено мной. - А.Г.); - поручительство. Согласно ст. 361 ГК: "По ДОГОВОРУ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА поручитель обязывается перед кредитором другого лица ОТВЕЧАТЬ за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет В БУДУЩЕМ" (выделено мной. - А.Г.); - банковская гарантия. В соответствии со ст. 368 ГК: "В силу банковской гарантии БАНК, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) ПИСЬМЕННОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства ДЕНЕЖНУЮ СУММУ по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятия залога, поручительства, банковской гарантии, изложенные в ст. 334, 361, 368 ГК, и эти же понятия, употребленные в НК (ст. 73, 74, 184 НК) <*>, не совпадают, нормами какого кодекса нужно руководствоваться, применяя правила п. 1 ст. 266 НК? Нормами ст. 334, 361, 368 ГК: дело в том, что в п. 1 ст. 266 речь идет о способах обеспечения гражданско - правовых обязательств, а в ст. 73, 74, 184 НК - о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. -------------------------------- <*> См. подробный коммент. в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 2. Особенности правил п. 2 ст. 266 состоят в том, что: 1) в них дается легальное определение безнадежных долгов (но лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций); 2) в соответствии с ними безнадежными являются долги, по которым: а) истек общий 3-летний срок исковой давности (а в случаях, когда законом установлены специальные сроки исковой давности, - истекли эти сроки) или б) обязательство прекращено вследствие: - невозможности исполнения. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 416 ГК о том, что: "1. Обязательство прекращается НЕВОЗМОЖНОСТЬЮ исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. 2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний НЕ ВПРАВЕ требовать возвращения исполненного им по обязательству" (выделено мной. - А.Г.); - издания соответствующего акта государственного органа. При этом нужно исходить из правил ст. 417 ГК: "1. Если в результате ИЗДАНИЯ АКТА государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство ПРЕКРАЩАЕТСЯ полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате ЭТОГО УБЫТКИ, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса. 2. В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ВОССТАНАВЛИВАЕТСЯ, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора" (выделено мной. - А.Г.); - ликвидации организации. При этом нужно руководствоваться положениями ст. 419 ГК: "Обязательство прекращается ЛИКВИДАЦИЕЙ юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица ВОЗЛАГАЕТСЯ на ДРУГОЕ ЛИЦО (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.)" (выделено мной. - А.Г.). 3. Анализ правил п. 3 ст. 266 позволяет сделать ряд выводов: а) налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе создавать резервы по сомнительным долгам (но не обязан это делать); б) по общему правилу суммы отчислений в такие резервы включаются в состав внереализационных расходов (напомним, что состав последних в ст. 265 (см. коммент. к ней) изложен неисчерпывающим образом) равномерно в течение отчетного (т.е. если это первый квартал - то равномерно в течение января, февраля, марта) либо налогового (т.е. в течение календарного года, равномерно по месяцам) периода; в) особые права установлены в отношении: - расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся вследствие невыплаты процентов (например, по заемным средствам, а также указанных в ст. 395 ГК, начисленных в виде неустойки, пени), - такие расходы в состав внереализационных расходов не включаются (см. об этом коммент. к ст. 269, 270 НК); - налогоплательщиков - банков. Последние вправе формировать резервы по сомнительным (но не по безнадежным) долгам, если они образованы из-за невыплаты контрагентами процентов по долговым обязательствам перед банками, а также в отношении других видов задолженности перед банками (например, задолженности организаций за оказанные банками услуги). С другой стороны, банки не вправе формировать такой резерв в отношении ссудной и приравненной к ней задолженности. В практике возник вопрос: что в данном случае имел в виду законодатель? Прямой ответ дать, к сожалению (исходя из буквального содержания п. 3 ст. 266), невозможно. Можно только предположить, что под ссудной понимается задолженность организации перед банком по договору безвозмездного пользования имуществом (договору ссуды), ибо только в этом договоре присутствуют и ссудодатель (кредитор), и ссудополучатель (должник), и сама ссуда (в то время как в рамках договора банковского кредита налицо банк, предоставляющий кредит, организация (должник), получающая кредит, и суммы кредита, предоставленные организации взаймы, а также проценты, которые выплачиваются банку за предоставленный кредит). Вывод основан на систематическом толковании ст. 689 - 701, 807 - 823 ГК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001), а также ст. 266 и 269 НК. Во всяком случае, видимо, законодателю придется уточнить текст п. 3 ст. 266, а впредь до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия, сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика). 4. Правила п. 4 ст. 266 императивны: налогоплательщики не вправе устанавливать иной порядок определения суммы резерва по сомнительным долгам. Эта сумма определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. В практике возник вопрос: какими актами об инвентаризации (изданными Минфином России, указанными в нормативных актах по бухучету или актами инвентаризации для целей налогообложения) нужно руководствоваться, определяя сумму резерва по сомнительным долгам? В данном случае необходимо руководствоваться (но исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не нормами Положения об инвентаризации (оно применяется исключительно при проведении налоговых проверок), а Метод. указ. по инвентаризации и иными актами Минфина России, Положением о бухучете, другими актами в области бухучета, но с обязательным учетом правил ст. 313 - 333 НК (см. коммент. к ним). Упомянутая инвентаризация проводится в конце непосредственно предыдущего отчетного (например, 6 месяцев) или налогового периода (т.е., например, в декабре предыдущего календарного года). Сумма резерва исчисляется следующим образом: 1) если срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 календарных дней (при этом отчет срока нужно начинать со дня, следующего за днем возникновения долга, ст. 6.1 НК), то в сумму резерва включается вся сумма долга (выявленная в ходе инвентаризации); 2) если срок возникновения задолженности составляет 45 календарных дней ровно или превышает 45 дней (но составляет не более 90 календарных дней включительно), то в сумму резерва включается ровно 50% от выявленной в ходе инвентаризации суммы долга. При этом подсчет сроков, упомянутых в подп. 2 п. 4 ст. 266, также осуществляется по правилам ст. 6.1 НК; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма резерва не начисляется. В п. 4 ст. 266 содержится также ряд других важных правил: а) в любом случае сумма резерва по сомнительным долгам (включаемая в состав внереализационных расходов) не может превышать 10% от выручки данного отчетного периода (например, первого квартала) или налогового периода (т.е. календарного года). Упомянутая выручка определяется по правилам ст. 249 НК (см. коммент. к ней); б) резерв по сомнительным долгам может быть использован (п. 5 ст. 266) налогоплательщиком (а, по существу, он обязан это сделать: о чем руководитель издает соответствующий приказ или распоряжение) на покрытие убытков от безнадежных долгов (см. об этом понятии выше). В практике возник вопрос: в каком порядке используют сумму резерва по сомнительным долгам в данном случае: равномерно в течение отчетного (налогового) периода или сумма убытка от безнадежных долгов может быть погашена сразу? В ст. 266 прямого ответа на этот вопрос нет. А это означает, что налогоплательщик самостоятельно определяет такой порядок (указав об этом в приказе по организации либо отразив это в учетной политике). 5. Правила п. 5 ст. 266 устанавливают следующий порядок использования суммы резерва по сомнительным долгам: 1) если эта сумма не была полностью использована на покрытие убытков от безнадежных долгов (в течение данного отчетного периода, например, по состоянию на 31 марта), то она может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период (как в нашем примере) - на период с 1 апреля по 30 июня. В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик относить такой остаток суммы на отчетный период, который не является непосредственно следующим отчетным периодом (скажем, как в нашем примере - на период с 1 августа по 30 октября)? Вправе, правила п. 5 ст. 266 этому не препятствуют (см. также ниже); 2) в той мере, в какой налицо остаток суммы резерва по сомнительным долгам (из-за ее неполного использования в предыдущем отчетном или налоговом периоде), налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан скорректировать сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам (если такая была выявлена по результатам инвентаризации, проведенной в соответствии с правилами п. 3 ст. 266). При этом нужно учесть ряд обстоятельств: а) если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка (указанного выше), то образовавшаяся разница должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода (в котором также разница образовалась); б) если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма указанного выше остатка, то образовавшаяся разница включается в состав внереализационных расходов равномерно (т.е. по месяцам в равных суммах) в течение отчетного периода (или соответственно налогового периода), в котором такая разница образовалась. Если налогоплательщик воспользовался своим правом создать сумму резерва по сомнительным долгам, он обязан: - осуществлять расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, только за счет упомянутой суммы резерва; - включать в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов (если сумма созданного резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма безнадежных долгов), подлежащих списанию. Однако в состав внереализационных расходов включается лишь образовавшаяся между суммой резерва и суммой безнадежных долгов отрицательная разница (убыток). Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию 1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей. 2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. 3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. 4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. 5. По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода. Комментарий к статье 267 1. Анализ правил п. 1 ст. 267 показывает, что: а) налогоплательщики налога на прибыль организаций лишь вправе (но вовсе не обязаны) создать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; б) такое право предоставлено лишь налогоплательщикам налога на прибыль организаций, которые осуществляют реализацию (а не производство) товаров и работ. В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 267 на налогоплательщиков налога на прибыль организаций, оказывающих услуги? На этот вопрос (исходя из буквального содержания текста ст. 267) следует ответить отрицательно; в) налогоплательщики налога на прибыль организаций, реализующие товары и работы (правильнее было сказать - результаты работ), вправе также осуществлять отчисления в резервы по предстоящим (т.е. фактически еще не имевшим место, но планируемым, возможным, хотя к неизбежным такие расходы отнести нельзя) расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; г) понятия "гарантийный срок", "гарантийный ремонт", "гарантийное обслуживание" следует понимать в том смысле, в котором они понимаются в ГК (например, в ст. 470, 722 ГК, см. об этом коммент. к ст. 264 НК). 2. Применяя правила п. 2 ст. 267, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: а) налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно (т.е. без вмешательства налоговых органов) решает вопрос о создании резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; б) в той мере, в какой налогоплательщик принял решение о создании такого резерва, он обязан: - отразить это (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации на предстоящие налоговые периоды; - установить предельный размер отчислений в резерв по расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (с учетом положений п. 3, 4 ст. 267, см. ниже); в) налогоплательщик вправе создать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию только в отношении тех товаров и работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем (заказчиком) договора (например, купли - продажи, подряда и т.п.) было предусмотрено, что налогоплательщик (он же продавец, подрядчик, исполнитель) будет осуществлять в гарантийный срок ремонт и обслуживание. В практике возник вопрос: если осуществление гарантийного обслуживания и ремонта предусмотрено нормами закона, иных правовых актов (хотя в условиях договора об этом прямо не было упомянуто), вправе ли налогоплательщик формировать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию? Систематическое толкование ст. 432, 470, 722 ГК, ряда норм Закона о потребителях и ст. 267 показывает, что: - если условия того или иного договора предусмотрены законом или иным правовым актом, то они должны быть включены в текст конкретного договора (ибо относятся к существенным условиям договора). В противном случае договор считается незаключенным (ст. 432 ГК) и, соответственно, основания для создания резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию отсутствуют; - если в договоре указанные условия прямо не отражены, но есть пункт о том, что "во всем остальном стороны руководствуются нормами действующего законодательства Российской Федерации", то считается, что условия о ремонте и обслуживании в период гарантийного срока в договоре имеются, а налогоплательщик вправе создавать резерв по расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. 3. В правилах п. 3 ст. 267: а) дается легальное определение расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Ими признаются: - суммы отчислений в резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; - упомянутые отчисления, произведенные на дату реализации товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ст. 272 НК прямо не указаны правила определения даты реализации (упомянутой в п. 3 ст. 267), как определить эту дату: по правилам, предусмотренным ГК (например, указанным в ст. 314, 457, 458 ГК), или по правилам ст. 272 НК? В данном случае дату реализации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо определять в соответствии с правилами п. 7 ст. 272 НК (там не случайно перечень видов расходов оставлен открытым, см. коммент. к ст. 272 НК); б) предусмотрен предельный размер резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики вправе отчислять в этот резерв сумму, не превышающую доли в выручке (от реализации товаров и работ, подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию) за 3 года, предшествующих отчетному (налоговому) периоду, в котором было принято решение о формировании резерва. Очевидно, что налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такой выручки. Если же (в течение 3 истекших лет) резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию был сформирован, но фактически расходы на эти цели отсутствовали (т.к. товары оказались качественными, покупатели не воспользовались гарантийным обслуживанием товаров и т.п.), то и резерв данного отчетного (налогового) периода должен соответствовать (по размеру) резерву на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, сформированному в эти предыдущие годы (а размер последнего, в свою очередь, определяется по правилам п. 4 ст. 267, см. ниже). В практике возник вопрос: о каких предыдущих трех годах идет речь в п. 3 ст. 267? О трех годах, непосредственно предшествовавших отчетному (налоговому) периоду, в котором принято решение сформировать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. 4. Специфика правил п. 4 ст. 267 состоит в том, что они: а) посвящены случаям, когда налогоплательщик не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта (гарантийного обслуживания); б) предоставляют право налогоплательщику налога на прибыль организаций создавать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере, не превышающем ожидаемых расходов на эти цели; в) легально определяют признаки ожидаемых расходов. Это затраты предстоящего периода, которые: - предусмотрены в плане (утвержденном распорядительным документом организации и отраженном в учетной политике организации). Этот план формируется с учетом условий (и количества) договоров, по которым налогоплательщик принял обязательство по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту; - формируются (в соответствии с упомянутым планом) с учетом продолжительности гарантии (срока гарантии); г) предписывают налогоплательщику: - осуществлять корректировку резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по истечении налогового (не отчетного) периода (т.е. после 31 декабря предыдущего года, см. коммент. к ст. 285 НК); - произвести такую корректировку исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) в объеме выручки (а ее учет должен вестись раздельно) от реализации товаров (работ), подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, полученной по итогам истекшего налогового периода. Полученная в результате такой корректировки сумма и будет составлять предельный размер резерва, упомянутый в п. 3 ст. 267 (см. выше). 5. Характеризуя правила п. 5 ст. 267, нужно обратить внимание на следующее: а) они подлежат применению, когда: - истек срок гарантийного ремонта и обслуживания по товарам (работам); - по не зависящим от налогоплательщика причинам (а может быть, и вследствие того, что он уклонялся от исполнения обязательств по гарантии) суммы резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не были израсходованы по назначению. В практике возник вопрос: если эти суммы были израсходованы, но на другие цели (т.е. не по назначению), включаются ли они в состав внереализационных доходов? Да, включаются: ответ основан на систематическом анализе ст. 250 НК и ст. 267; б) они предписывают налогоплательщику включать суммы не израсходованных по назначению резервов на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в течение которого истек гарантийный срок (а не того налогового периода, когда резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию был сформирован). Статья 268. Особенности определения расходов при реализации имущества 1. При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованного имущества, определяемую в следующем порядке: 1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 13 статьи 259 настоящего Кодекса; 2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества; 3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО). При реализации вышеуказанного имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса. 2. Если цена приобретения имущества, указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. 3. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемого в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Комментарий к статье 268 1. Характеризуя правила п. 1, 2 ст. 268, нужно обратить внимание на следующее: а) в комментируемой статье речь идет о расходах при реализации имущества (т.е., например, автомобиля, станка, оборудования), но не имущественных прав: дело в том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые понятия не совпадают (см. коммент. об этом к ст. 248 НК); б) налогоплательщик вправе (т.е. налоговые органы не могут его обязать) уменьшить свои доходы на суммы, указанные в п. 1 ст. 268; в) они императивно предписывают применять правила ст. 320 НК (см. коммент. к ней) в отношении расходов, связанных с покупкой и последующей реализацией товаров; г) они непосредственно касаются уменьшения доходов (на сумму расходов, указанных в последнем абзаце п. 1 ст. 268) от реализации имущества, произведенного самим налогоплательщиком (например, если станок был изготовлен на этом же предприятии, которое потом реализовало станок); д) они легально определяют, что признается убытком организации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Такой убыток налицо, когда цена приобретения имущества (указанного в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268) превышает выручку от его последующей продажи. Причем с упомянутой выручкой следует сопоставлять не только цену приобретения имущества, но и расходы, которые фактически были произведены налогоплательщиком в ходе реализации имущества (иначе говоря, суммарная величина, которую составляют цена приобретения имущества и расходы, понесенные при его последующей продаже, мене, иной реализации, превышает выручку от такой реализации). Разница, которая образовалась в результате такого превышения, и должна быть учтена налогоплательщиком (в соответствии с положениями о налоговом учете, см. об этом коммент. к ст. 313 - 333 НК) как убыток. 2. Доходы от реализации имущества (см. коммент. к ст. 248, 250 НК) могут быть уменьшены на стоимость реализованного имущества в следующем порядке: 1) если реализуется амортизируемое имущество (а не только основные средства, см. коммент. к ст. 256 - 258 НК), доход может быть уменьшен: - на остаточную стоимость амортизируемого имущества (т.е. стоимость, оставшуюся после уменьшения первоначальной стоимости имущества вследствие его амортизации); - на упомянутую остаточную стоимость, но лишь постольку, поскольку она была определена не произвольно, а в соответствии с п. 13 ст. 259 НК (см. коммент. к ней); 2) при реализации прочего имущества (т.е. не относящегося ни к амортизируемому имуществу, ни к акциям, облигациям, векселям, иным ценным бумагам) - на цену приобретения (она определяется исходя из цены, указанной в сделке, и с учетом положений ст. 40 НК) этого имущества. В подп. 2 п. 1 ст. 268 речь идет об имуществе, не относящемся к покупным товарам (например, имущество, созданное (изготовленное) по заказу налогоплательщика налога на прибыль организаций в рамках договора подряда); 3) при реализации покупных товаров (приобретенных, например, по договору поставки для последующей продажи в розницу населению) - на стоимость приобретения (покупки) таких товаров. Эта стоимость определяется одним из методов, прямо указанных в подп. 3 п. 1 ст. 268. Причем налогоплательщик самостоятельно выбирает один из двух первых методов и, только если применить их невозможно, он прибегает к методу определения стоимости товаров по средней себестоимости. В любом случае о выбранном методе налогоплательщик должен прямо указать в учетной политике организации (в качестве самостоятельного элемента). 3. Особенности правил п. 3 ст. 268 состоят в том, что: а) они подлежат применению лишь при реализации амортизируемого имущества (нельзя их применять в отношении иного имущества, в т.ч. указанного в подп. 2, 3 п. 1 ст. 268); б) остаточную стоимость амортизируемого имущества (упомянутую в п. 1 ст. 268) и в данном случае нужно определять по правилам п. 13 ст. 259 НК; в) в соответствии с ними, если остаточная стоимость амортизируемого имущества превышает выручку от его реализации (она определяется по правилам ст. 249 НК), то образовавшаяся (вследствие такого превышения) разница признается убытком налогоплательщика; г) они устанавливают порядок учета упомянутого убытка (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): - убыток подлежит включению в состав прочих расходов (см. о них коммент. к ст. 264 НК); - такое включение производится равными долями (например, поровну в течение всех 12 месяцев календарного года) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества (этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в действие данного конкретного объекта амортизируемого имущества и с обязательным соблюдением правил п. 1 ст. 258 НК, см. коммент. к ней) и фактическим (даже если этот срок был весьма незначительным, например, менее 1 месяца) сроком эксплуатации этого имущества на момент его реализации. Статья 269. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам 1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте. 2. Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила. В целях настоящего пункта при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). 3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. 4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 269 1. Применяя правила п. 1 ст. 269, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства: 1) в них дается легальное определение долговых обязательств (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). К ним относятся: а) кредиты. В соответствии со ст. 819 ГК: "1. По КРЕДИТНОМУ ДОГОВОРУ банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. 2. К отношениям по кредитному договору ПРИМЕНЯЮТСЯ правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает ИЗ СУЩЕСТВА кредитного договора" (выделено мной. - А.Г.); б) товарные кредиты. В соответствии со ст. 822 ГК: "Сторонами может быть заключен ДОГОВОР, предусматривающий ОБЯЗАННОСТЬ ОДНОЙ СТОРОНЫ предоставить другой стороне ВЕЩИ, определенные родовыми признаками (договор ТОВАРНОГО КРЕДИТА). К такому договору применяются правила параграфа 2 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Условия о КОЛИЧЕСТВЕ, об АССОРТИМЕНТЕ, о КОМПЛЕКТНОСТИ, о КАЧЕСТВЕ, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о ДОГОВОРЕ КУПЛИ - ПРОДАЖИ товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита" (выделено мной. - А.Г.); в) коммерческие кредиты. В соответствии со ст. 823 ГК: "1. Договорами, исполнение которых связано С ПЕРЕДАЧЕЙ в собственность другой стороне ДЕНЕЖНЫХ СУММ или других ВЕЩЕЙ, определяемых родовыми признаками, МОЖЕТ ПРЕДУСМАТРИВАТЬСЯ предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ), если иное не установлено законом. 2. К коммерческому кредиту соответственно ПРИМЕНЯЮТСЯ правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит СУЩЕСТВУ такого обязательства" (выделено мной. - А.Г.); г) займы. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК: "1. ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) ДЕНЬГИ или другие ВЕЩИ, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента ПЕРЕДАЧИ ДЕНЕГ или других вещей" (выделено мной. - А.Г.); д) иные заимствования (например, займы у иностранных организаций, в т.ч. и в иностранной валюте, с соблюдением правил ст. 140, 141, 317 ГК, заимствования, применяемые в обществах взаимного кредитования, и т.д.) независимо от формы их оформления; 2) в них легально определены расходы по долговым обязательствам. Такими расходами признаются: а) проценты (т.е. любые заявленные или установленные доходы, в т.ч. в виде дисконта, полученные от налогоплательщика налога на прибыль организаций его контрагентами - например, банком, займодавцем) по указанным в ст. 269 долговым обязательствам (ст. 43 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) упомянутые проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (при этом в абз. 3 п. 1 ст. 269 дается легальное (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение такого существенного отклонения) по долговым обязательствам, выданным: - в том же отчетном периоде (например, в первом квартале, полугодии, ст. 285 НК); - на сопоставимых условиях (т.е. должны совпадать валюта обязательств, сроки, на которые заем, кредит выдан, качество обеспечения, например, все долговые обязательства должны быть обеспечены залогом или банковской гарантией, и т.п.). Кроме того, к сопоставимым условиям относятся случаи, когда все долговые обязательства попадают в одну и ту же группу кредитного риска (например, все долговые обязательства представляют собой договоры банковского кредита, выданного торговым организациям, являющимся субъектами малого предпринимательства под закупку бахчевых культур). В практике возникли вопросы: в связи с тем, что правила п. 1 ст. 269 (об определении среднего уровня процентов) и ст. 40 (об определении уровня рыночных цен при налогообложении) не совсем совпадают, нормами какой статьи НК руководствоваться? В данном случае применению подлежат правила ст. 269: они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими); подпадают ли под правила п. 1 ст. 269 проценты за пользование чужими денежными средствами, указанные в ст. 395 ГК? Нет: дело в том, что в п. 1 ст. 269 речь идет о процентах, выступающих в качестве своеобразной платы за предоставленный заем, кредит; эти проценты неразрывно связаны с долговыми обязательствами. Также разграничивает упомянутые проценты и проценты, предусмотренные в ст. 395 ГК, и судебная практика (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 93 - 122); 3) в п. 1 ст. 269 содержится ряд других императивных правил: а) при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам учитывается информация только об этих кредитах. В практике возник вопрос: из каких источников можно получать такую информацию? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию. В связи с этим нужно исходить из общих правил п. 11 ст. 40 НК (о том, что при определении и признании рыночной цены товара, работы, услуги используются официальные источники информации (например, публикации в "Российской газете", в "Вестнике Банка России"). Тем не менее (в связи с тем, что в п. 1 ст. 269 налицо неясность в тексте закона) и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (любые сомнения, неясности в актах законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика), а суды должны помнить правила п. 12 ст. 40 НК (о том, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, значимые для определения результатов сделки, не ограничиваясь прямо указанными в ст. 40 НК); б) когда в том же квартале (в котором, например, налогоплательщик получил кредит, возникло данное долговое обязательство) отсутствуют другие долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (для целей ст. 269), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, если долговое обязательство выражено в рублях; или на 15% - по кредитам в иностранной валюте. В практике возникли вопросы: если в течение квартала ставка рефинансирования изменялась (в сторону увеличения или уменьшения), то как определить упомянутую выше предельную величину процентов? В ст. 269, к сожалению, нет прямого ответа на этот вопрос: налицо пробел в законе. Впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик самостоятельно выбирает ту или иную величину ставки рефинансирования (из действующих в пределах квартала) для определения предельной величины процента, а следовательно, и размера расходов, указанных в п. 1 ст. 269: иной вывод противоречил бы ст. 3, 108 НК; относятся ли правила последнего абзаца п. 1 ст. 269 не только к случаям получения кредита в иностранной валюте, но и к другим обязательствам, выраженным в иностранной валюте (например, полученным от иностранных ЮЛ займам)? К сожалению, и в данном случае в законе пробел: в связи с этим налогоплательщик впредь до его восполнения должен исходить из буквального текста п. 1 ст. 269. учитывая, что в последнем абзаце п. 1 ст. 269 речь идет об отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале, то применяются ли его правила и к случаям, когда долговое обязательство возникло в ином отчетном периоде (например, не в первом квартале, а в течение полугодия)? Нет ли противоречия между п. 1 ст. 269 и ст. 285 НК? Определенное противоречие налицо: дело в том, что в ст. 285 НК (см. коммент. к ней) отчетным периодом признаются только квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Тем не менее грамматическое толкование п. 1 ст. 269 показывает, что и долговые обязательства, возникшие в полугодии (т.е. после завершения квартала), подпадают под действие его правил. Законодателю с учетом того, что налог на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом (а не по кварталам, как, например, это допускается п. 6 ст. 174 НК применительно к налогу на добавленную стоимость, см. об этом также коммент. к ст. 286 НК), наверное, следует уточнить редакцию ст. 269 НК. 2. Специфика правил п. 2 ст. 269 состоит в том, что: 1) они подлежат применению лишь постольку, поскольку: а) российская организация - налогоплательщик налога на прибыль организаций получила долговое обязательство (например, заем, товарный кредит) у иностранной организации (см. об этом понятии коммент. к ст. 246 НК); б) сложилась ситуация, когда долговые обязательства (перед ее иностранным контрагентом) российской организацией не погашены; в) сумма (размер) этих непогашенных обязательств: - более чем в 3 раза (у российских ЮЛ, не относящихся к коммерческим банкам, иным кредитным организациям, а также к лизинговым организациям) превышает разницу между суммой его активов (отраженной в форме N 1 "Бухгалтерский баланс") и собственным капиталом российского ЮЛ (т.е. величиной обязательств этого ЮЛ); - более чем в 12,5 раз (у российских банков, иных кредитных организаций и лизинговых организаций) превышает разницу между суммой активов и собственным капиталом. Упомянутое выше превышение должно иметь место по состоянию на последний день каждого отчетного (налогового) периода (т.е. по состоянию на 31 марта, на 30 июня, на 30 сентября, на 31 декабря); 2) они устанавливают следующий порядок определения предельного размера процентов, включаемых в состав расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций (указанных в ст. 269): а) при определении собственного капитала налогоплательщика налога на прибыль организаций не принимаются во внимание суммы его задолженности по налогам и сборам (в абз. 2 п. 2 ст. 269, к сожалению, юридически некорректно применен термин "долговые обязательства" к ситуации, когда налицо именно задолженность по налогам и сборам, образовавшаяся в связи с несвоевременным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов: дело в том, что термин "долговое обязательство" относится к институтам гражданского (частного) права, а словосочетание "исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" - это институт публичного права, а именно налогового законодательства), в т.ч.: - суммы текущей задолженности по налогам и сборам. Например, налогоплательщик не уплатил налоги и сборы за январь, февраль, март, апрель 2002 г.; - суммы отсрочек и рассрочек. В соответствии с п. 1 - 3 ст. 64 НК: "1. ОТСРОЧКА или РАССРОЧКА по уплате налога представляет собой ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА ПРИ НАЛИЧИИ ОСНОВАНИЙ, предусмотренных настоящей статьей, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или ПОЭТАПНОЙ уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. 2. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при НАЛИЧИИ ХОТЯ БЫ ОДНОГО ИЗ СЛЕДУЮЩИХ ОСНОВАНИЙ: 1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога; 4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации; 6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. 3. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по ОДНОМУ или НЕСКОЛЬКИМ налогам" (выделено мной. - А.Г.); - суммы налогового кредита. В соответствии с п. 1 - 3 ст. 65 НК: "1. НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года ПРИ НАЛИЧИИ хотя бы одного из оснований, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса. 2. Налоговый кредит может быть предоставлен по ОДНОМУ или НЕСКОЛЬКИМ налогам. 3. Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его ЗАЯВЛЕНИЮ и оформляется ДОГОВОРОМ установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом" (выделено мной. - А.Г.); - суммы инвестиционного налогового кредита. При этом нужно учитывать правила ст. 66 НК о том, что: "1. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации ПРИ НАЛИЧИИ оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах УМЕНЬШАТЬ свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (доход) организации, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, принимается финансовым органом субъекта Российской Федерации. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет. 2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, ВПРАВЕ УМЕНЬШАТЬ свои платежи по СООТВЕТСТВУЮЩЕМУ НАЛОГУ в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится ПО КАЖДОМУ ПЛАТЕЖУ соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. КОНКРЕТНЫЙ ПОРЯДОК УМЕНЬШЕНИЯ налоговых платежей определяется заключенным ДОГОВОРОМ об инвестиционном налоговом кредите. Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, НАКОПЛЕННАЯ СУММА КРЕДИТА определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита ПО СЛЕДУЮЩЕМУ ДОГОВОРУ. 3. В каждом ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, НЕ МОГУТ ПРЕВЫШАТЬ 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита ПРЕВЫШАЕТ предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Если организация ИМЕЛА УБЫТКИ по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по ИТОГАМ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА сумма кредита ПЕРЕНОСИТСЯ на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода" (выделено мной. - А.Г.), и также правила п. 1 ст. 67 НК о том, что: "1. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из СЛЕДУЮЩИХ ОСНОВАНИЙ: 1) проведение этой организацией научно - исследовательских или опытно - конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного НА СОЗДАНИЕ РАБОЧИХ МЕСТ для инвалидов или ЗАЩИТУ ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ от загрязнения промышленными отходами; 2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе СОЗДАНИЕ новых или совершенствование применяемых ТЕХНОЛОГИЙ, создание новых видов СЫРЬЯ или МАТЕРИАЛОВ; 3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально - экономическому развитию региона или предоставление ею ОСОБО ВАЖНЫХ услуг населению" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 229 - 271; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) если российская организация, в уставном (складочном) капитале (фонде) которой доля иностранной организации превышает 20%, имеет непогашенную задолженность перед этой иностранной организацией, то налицо контролируемая задолженность. В практике возникли вопросы: как иностранная организация косвенно может владеть более 20% уставного (складочного) капитала российского ЮЛ? Никак: тут налицо явное противоречие норм НК нормам ГК (и в данном случае нормы ГК имеют приоритет); каким образом в уставном фонде (а он создается и в таких коммерческих организациях, как муниципальные унитарные предприятия, государственные унитарные предприятия, ст. 113 - 115 ГК) может иметь место доля иностранной организации? Нет, не может, это противоречило бы ст. 113 - 115 ГК; можно ли распространить правила абз. 3 п. 2 ст. 269 на производственные кооперативы? Нет: дело в том, что в указанных коммерческих организациях создается паевой фонд (а не уставный, складочный капитал или фонд). Кроме того, производственный кооператив - это организация, членами которой, в основном, являются только граждане Российской Федерации (ст. 108 ГК, ст. 7 Закона о производственных кооперативах). С учетом изложенного законодателю, видимо, необходимо будет уточнить редакцию абз. 3 п. 2 ст. 269; в) при наличии контролируемой задолженности (упомянутой выше) налогоплательщик обязан: - исчислять предельную величину процентов (признаваемых расходом для целей ст. 269) по состоянию на 31 марта (или на 30 июня, 30 октября, 31 декабря); - исчислять эту величину путем деления величины процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном периоде (т.е. в течение квартала, полугодия, 9 месяцев) или налоговом периоде (т.е. календарном году), на величину коэффициента капитализации (см. об этом понятии ниже), также рассчитанного по состоянию на 31 марта (30 июня, 30 октября, 31 декабря). Условно это можно было бы показать в виде формулы: ВП в отчетном (налоговом) периоде ПВР = ---------------------------------, где КК в отчетном (налоговом) периоде ПВР - предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом для целей ст. 269; ВП - величина процентов, начисленных налогоплательщиком по состоянию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода; КК - коэффициент капитализации по состоянию на 31 марта (или соответственно по состоянию на 30 июня, 30 октября, 31 декабря); г) коэффициент капитализации, упомянутый выше, определяется по следующей (условной) формуле: НПЗ КК = ----- : 3; ВСК НПЗ КК б, л = ----- : 12,5, где: ВСК КК - коэффициент капитализации для российских организаций, являющихся ЮЛ и не относящихся к коммерческим банкам (иным кредитным организациям), а также к ЮЛ, осуществляющим лизинговую деятельность (т.е. являющимися арендодателями в договоре финансовой аренды); КК б, л - коэффициент капитализации для российских банков и иных кредитных организаций, а также для российских ЮЛ, осуществляющих деятельность лизингодателя; НПЗ - не погашенная российским налогоплательщиком (перед иностранной организацией, упомянутой в абз. 3 п. 2 ст. 269) контролируемая задолженность; ВСК - величина собственного капитала российского налогоплательщика (определенная в соответствии с правилами абз. 1 и 2 п. 2 ст. 269, см. об этом выше). 3. Характеризуя нормы п. 3 ст. 269, нужно обратить внимание на следующее: а) по общему правилу в состав расходов, упомянутых в ст. 269, включаются и проценты по контролируемой задолженности. Однако эти проценты включаются в состав расходов только в сумме фактически начисленных процентов (но может еще и не перечисленных иностранной организации, главное, что они уже начислены к моменту определения расходов); б) они уточняют, что правила, изложенные в п. 2 ст. 269, не следует применять в отношении процентов: - по заемным средствам (даже если эти заемные средства получены от иностранной организации). В практике возник вопрос: распространяются ли правила абз. 2 п. 3 ст. 269 только на случаи займов или также и на случаи получения кредитов, коммерческих кредитов, товарных кредитов? Речь идет только о заемных средствах (т.е. полученных именно в рамках договора займа, ст. 807 ГК): дело в том, что законодатель в данном случае употребил словосочетание "заемные средства", а не словосочетание "долговые обязательства", которые охватывают как собственно займы, так и кредиты, товарные кредиты, коммерческие кредиты (вывод сделан на основе систематического и грамматического толкования п. 1 и 3 ст. 269, а также ст. 807 - 823 ГК); - по таким заемным средствам, непогашенная задолженность по которым не является контролируемой (т.е. не обладает признаками, указанными в п. 2 ст. 269). 4. Специфика правил п. 4 ст. 269 состоит в том, что они посвящены суммам: а) приравниваемым к дивидендам. Однако это своеобразные дивиденды. В практике возник вопрос: в связи с тем, что правила ст. 43 НК (о дивидендах) не совпадают с признаками дивиденда, указанными в п. 4 ст. 269, нормами какой статьи НК следует руководствоваться? Безусловно, в данном случае необходимо исходить из правил ст. 269 - они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими); б) дивидендов, которые упомянуты в п. 4 ст. 269 (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): - возникшим в виде положительной разницы между начисленными налогоплательщиком процентами (входящими в состав расходов, указанных в ст. 269) и предельными процентами (исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269, см. о формулах исчисления выше); - подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций по ставкам 6% и 15% с учетом правил ст. 275 и 284 НК (см. подробный коммент. к ним). Об особенностях определения расходов банков см. коммент. к ст. 291, 292 НК. Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: 1) в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода; 2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций; 3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; 4) в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; 5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; 6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 настоящего Кодекса; 7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 настоящего Кодекса; 8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса; 9) в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя; 10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса; 11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; 12) в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований; 13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса; 14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; 15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений); 16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; 17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; 18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен; 19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав); 20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; 21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); 22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; 23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности); 24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; 25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами); 26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами); 27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам; 28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания; 29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно - зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно - техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников; 30) в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя; 31) в виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса; 32) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента; 33) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога; 34) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; 35) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса; 36) в виде убытка от разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал (фонд) и стоимостью, по которой это имущество было приобретено передающей стороной или отражено в балансе у передающей стороны; 37) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 настоящего Кодекса; 38) на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, не давшие положительного результата в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса; 39) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации; 40) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации; 41) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке; 42) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса; 43) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса; 44) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 настоящего Кодекса; 45) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 настоящего Кодекса; 46) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы сверх размера расходов, предусмотренных пунктом 4 статьи 264 настоящего Кодекса; 47) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций; 48) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости; 49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 270 1. Анализ правил ст. 270 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они посвящены расходам, которые не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (т.е. не уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению); б) перечень упомянутых выше расходов изложен в ст. 270 неисчерпывающим образом (см. об этом коммент. к п. 49 ст. 270); в) правильное определение состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, возможно только с учетом правил: - ст. 252 - 264 НК, посвященных различным видам расходов, включаемых в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией имущества (товаров, работ, услуг), имущественных прав; - ст. 265 НК о внереализационных расходах; - ст. 266 НК о расходах на формирование резерва по сомнительным долгам; - ст. 267 НК о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию; - ст. 268 НК об особенностях расходов при реализации имущества; - ст. 269 НК об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам; - ст. 291, 292 НК об особенностях определения расходов банков; - ст. 294 НК об особенностях определения расходов страховщиков; - ст. 296 НК об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов. См. коммент. к этим нормам, а также к ст. 297 - 300, 320 НК. 2. В соответствии со ст. 270 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться следующие расходы: 1) в виде сумм, выплачиваемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (своим акционерам, участникам и т.п.): а) дивидендов. При этом нужно учесть, что понятие "дивиденды", применяемое в действующем ГК, Законе об АО, Законе о ценных бумагах, не совпадает с понятием "дивиденды" для целей налогообложения. В соответствии со ст. 43 НК: "1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (УЧАСТНИКОМ) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (ДОЛЯМ) пропорционально долям акционеров (УЧАСТНИКОВ) в уставном (СКЛАДОЧНОМ) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. 2. Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации" (выделено мной. - А.Г.); б) других сумм распределяемого дохода (например, дохода, остающегося при ликвидации некоммерческого партнерства, ст. 20 Закона о некоммерческих организациях). При этом доходом (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой выгоду можно оценить) и определяемая в соответствии со ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним); 2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых: а) в бюджет (речь идет и о федеральном бюджете, и о бюджетах субъектов Российской Федерации, и о местных бюджетах); б) в государственные внебюджетные фонды (в т.ч. и в ФСС, ПФР, ФМС). В практике возник вопрос: имеются ли в виду в п. 2 ст. 270 и пени (взыскиваемые в соответствии со ст. 75 НК), и налоговые санкции (применяемые к налогоплательщику в соответствии со ст. 114 - 129.1 НК)? Да, и эти суммы не уменьшают налоговую базу при налогообложении налогом на прибыль организаций; в) штрафы и другие санкции, взимаемые (налагаемые) государственными органами и учреждениями (организациями) в соответствии с действующим законодательством (например, штрафы, налагаемые органами ГИБДД, противопожарной службой, государственными санитарными инспекциями и др.); 3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, а также вкладов в простые товарищества. В практике возник ряд вопросов, связанных с п. 3 ст. 270: о каких взносах идет речь в п. 3 ст. 270? Действительно, участники ООО, АО, КТ, ПТ вносят в уставный капитал не взносы, а вклады (ст. 66 - 106 ГК). В связи с этим и вклады участников хозяйственных обществ и товариществ, и взносы (если они внесут такие дополнительно к вкладам, но с учетом ограничений, установленных в ст. 575 ГК) относятся к расходам организации, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль; распространяются ли правила п. 3 ст. 270 НК на паевые вклады членов ПК, вносимые в паевой фонд ПК? Действительно, в п. 3 ст. 270 явный пробел: законодатель не учел, что в ПК создается не уставный (складочный) капитал, а паевой фонд (ст. 10 Закона о ПК). Впредь до восполнения этого пробела законодателем нужно иметь в виду, что вклад в паевой фонд ПК относится к числу расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (в соответствии с п. 49 ст. 270, см. об этом ниже); 4) в виде суммы налога на прибыль организаций (она исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 286 - 288 НК (см. коммент. к ним) и рядом других норм гл. 25 НК) и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (атмосферу, воду, флору и фауну) в случаях, порядке и размерах, предусмотренных нормами действующего природоохранного и административного законодательства; 5) в виде расходов по приобретению (например, по договору поставки, мены и т.п.) и (или) созданию (например, если объект изготавливается самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций) амортизируемого имущества. При этом нужно учесть, что: а) в п. 5 ст. 270 имеется в виду не только амортизируемые основные средства, но также и иное амортизируемое имущество. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ряде случаев законодатель приравнивает (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к амортизируемому имуществу и амортизируемые нематериальные активы, относятся ли расходы по приобретению амортизируемых нематериальных активов к расходам, упомянутым в п. 5 ст. 270? Систематическое толкование ст. 256, п. 9 ст. 258 НК и п. 5 ст. 270 позволяет ответить на этот вопрос положительно. Если законодатель имел в виду расходы по приобретению (созданию) только (собственно) амортизируемого имущества, то, видимо, ему придется уточнить редакцию ст. 258, 270 НК; б) состав амортизируемого имущества, а также порядок отнесения его к различным группам амортизации следует определять в соответствии с правилами ст. 257 - 259 НК; 6) в виде взносов на добровольное (не исключая и личное) страхование, которые налогоплательщик вносит как страхователь, за исключением взносов на добровольное страхование: - средств транспорта; - грузов; - основных средств производственного назначения, а также нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; - рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ; - товарно - материальных запасов; - сельскохозяйственных культур и животных; - иного имущества и иных рисков, указанных в ст. 255 и 263 НК (см. коммент. к ним); 7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение (например, если такие взносы вносятся налогоплательщиком в пользу граждан - участников ООО, АО и иных организаций - налогоплательщиков). Однако суммы взносов организаций - работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу своих работников, относятся к расходам по оплате труда (см. коммент. к п. 16 ст. 255 НК); 8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком в пользу: а) кредитора - российской организации - сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 НК; б) кредитора - иностранной организации - сверх сумм, исчисленных в соответствии с п. 2, 3 ст. 269 НК (см. коммент. к ней); 9) в виде сумм, перечисленных: а) комиссионером - комитенту при выполнении договора комиссии; б) агентом - принципалу при выполнении агентского договора; в) иным поверенным (например, при выполнении поручения по договорам поручения, коммерческого посредничества, коммерческого представительства и т.п.) - в пользу доверителя; 10) в виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законами об АО, ценных бумагах, банках, нормативными актами ЦБР, ФКЦБ России и в других случаях, когда такие отчисления предусмотрены действующим законодательством (за исключением случаев, указанных в ст. 300 НК, см. коммент. к ней); 11) в виде гарантийных взносов, осуществляемых в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, Законом о банках, Законом о ценных бумагах), при: - осуществлении организацией клиринговой деятельности, т.е. деятельности по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Организации, осуществляющие клиринг по ценным бумагам, в связи с расчетами по операциям с ценными бумагами принимают к исполнению подготовленные при определении взаимных обязательств бухгалтерские документы на основании их договоров с участниками рынка ценных бумаг, для которых производятся расчеты. Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается ФКЦБ России по согласованию с ЦБР (ст. 6 Закона о ценных бумагах); - осуществлении деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (т.е. деятельности по предоставлению услуг, непосредственно способствовавших заключению гражданско - правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг. Эту деятельность осуществляют, например, фондовые биржи, члены которых отчисляют в их пользу взносы и сборы, предусмотренные в ст. 13 Закона о ценных бумагах). Все эти расходы не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций; 12) в виде средств, переданных налогоплательщиками налога на прибыль организаций своим контрагентам по договорам: а) кредита (в данном случае кредитором может быть только налогоплательщик - банк или иная кредитная организация); б) займа (в этом случае в качестве займодавца могут выступать и иные (т.е. небанковские) организации); в) товарного или коммерческого кредита (ст. 822, 823 ГК, см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001); г) посвященным иным формам заимствования (в т.ч. и по долговым ценным бумагам, таким, например, как вексель, облигация, ст. 815, 816 ГК). В состав доходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включаются и суммы, направленные в счет погашения таких заимствований (но не на погашение процентов; в последнем случае нужно руководствоваться правилами ст. 270 НК и относить расходы на погашение процентов в состав внереализационных расходов); 13) в виде сумм убытков по объектам, указанным в п. 13 ст. 270. Однако в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, суммы указанных расходов включаются лишь в той части, в какой они превышают сумму обычных расходов, исчисленную в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 264 НК. Понятия объектов обслуживающего производства, жилищно - коммунальной или социально - культурной сферы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций легально определены в подп. 32 п. 1 ст. 264 НК (см. коммент. к ней); 14) в виде имущества (в т.ч. товаров (работ, услуг), имущественных прав (например, прав требования), переданных налогоплательщиком налога на прибыль организаций своим контрагентам в порядке предоплаты (например, если товары были оплачены до их реального получения по договору мены). Однако это правило касается лишь тех налогоплательщиков, которые применяют (для определения своих доходов и расходов) метод начисления (см. коммент. к ст. 271, 272 НК); 15) в виде сумм добровольных членских (включая вступительные) взносов налогоплательщиков налога на прибыль организаций: а) являющихся членами каких-либо общественных организаций. Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях: "Общественной организацией является основанное НА ЧЛЕНСТВЕ общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА - ОБЩЕСТВЕННЫЕ ОБЪЕДИНЕНИЯ, если иное не установлено настоящим Федеральным законом и законами об отдельных видах общественных объединений" (выделено мной. - А.Г.). В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что: - в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. 5 - 7, 9 - 12 Закона об объединениях); - однако и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы; - к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т.п. включаются в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270; б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. 121 - 123 ГК), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т.п., не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль; 16) в виде стоимости безвозмездно переданного налогоплательщиком имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), а также расходов (например, по транспортировке, хранению), связанных с такой передачей. При этом нужно учесть, что: - безвозмездная передача в отношениях между коммерческими организациями не допускается, если стоимость передаваемого имущества превышает 5 МРОТ, т.е. в настоящее время 500 руб. (ст. 5 Закона о МРОТ). Тем не менее, если в нарушение ст. 575 ГК (содержащей такой запрет) такая безвозмездная передача имела место, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и сама сумма переданных благ, и расходы, понесенные при передаче, не учитываются при определении налоговой базы; - пожертвование - разновидность безвозмездной передачи (ст. 582 ГК). В связи с этим на вопрос, возникший в практике, распространяются ли правила п. 16 ст. 270 на пожертвование, следует ответить положительно; 17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде: - грантов, переданных другим организациям и физическим лицам; - инвестиций, переданных при проведении торгов; - средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации - застройщика; - иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК (см. коммент. к ней); 18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней (алмазов, изумрудов, рубинов и т.п.), находящихся на балансе организации, при изменении прейскурантов цен (дело в том, что цены на эти камни относятся к регулируемым и их изменение осуществляется уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в порядке, определенном Правительством РФ); 19) в виде сумм налогов (например, НДС, акцизов), которые налогоплательщикам налога на прибыль организаций - покупателям товаров (приобретателям имущества, имущественных прав и т.д.) предъявляют по договорам их контрагенты (например, поставщик, иные продавцы); 20) в виде средств, перечисленных организацией - налогоплательщиком налога на прибыль организаций профсоюзным организациям. При этом нужно руководствоваться правилами: - ст. 232 КЗоТ (о том, что организации обязаны отчислять денежные средства профсоюзам на культурно - массовую и физкультурную работу); - ст. 233 КЗоТ (о бесплатном предоставлении профсоюзам необходимых для их функционирования помещений с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т.п. и транспортных средств); - ст. 234 КЗоТ (о предоставлении профсоюзам зданий, сооружений, парков, пионерских лагерей и т.п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно - просветительной и т.п. работ). Аналогичные отчисления (и предоставление упомянутого имущества) предусмотрены ст. 28 Закона о профсоюзах. Все расходы организации, связанные с этим, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций; 21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых организацией руководству (например, членам коллегиального исполнительного органа ООО, совета директоров АО и т.п.) либо работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Применяя п. 21 ст. 270, нужно учесть, что: а) состав вознаграждений, выплачиваемых на основании трудового договора (контракта), следует определять в соответствии со ст. 255 НК и Инструкцией о ФОТ; б) к иным вознаграждениям относятся, в частности, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров за участие в заседаниях совета, и премии, выплачиваемые членам ревизионной комиссии, не состоящим в штате организации, и т.п. 22) в виде премий, выплачиваемых работникам (т.е. лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, а не в гражданско - правовых отношениях) за счет средств специального назначения или целевых поступлений (например, если из бюджета поступили средства на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ); 23) в виде сумм материальной помощи работникам. При этом нужно учесть, что: - к работникам относятся лица, состоящие с организацией в трудовых отношениях. В практике возникли вопросы: если материальная помощь оказана совместителям, то подпадают ли эти расходы под действие правил п. 23 ст. 270? Да, подпадают, ибо и совместители состоят с организацией в трудовых отношениях; если материальная помощь оказана лицу, выполняющему для организации работы по договору подряда, следует ли руководствоваться правилами п. 23 ст. 270? Нет, не следует, однако в этом случае расходы также не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций (в соответствии с п. 49 ст. 270); - перечень обстоятельств (в связи с чем работнику была предоставлена материальная помощь) указан в п. 23 ст. 270 неисчерпывающим образом, и материальная помощь, предоставленная работникам и по другим обстоятельствам, также не входит в число расходов, учитываемых при определении налоговой базы. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 220 НК (о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы, израсходованные на строительство жилого дома, квартиры, в т.ч. суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, и т.д.) <*> и положениями п. 23 ст. 270? Нет, противоречий нет. Дело в том, что в ст. 220 НК речь идет об имущественных налоговых вычетах, применяемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а в п. 23 ст. 270 - о расходах, не учитываемых при определении налоговой базы по другому налогу - налогу на прибыль организаций; -------------------------------- <*> См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 24) в виде сумм на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с коллективным договором: а) женщинам, воспитывающим детей; б) иным категориям работников. Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено (в обязательном порядке) нормами действующего трудового законодательства (например, ст. 66 - 68, 165 - 168, 190 - 199 КЗоТ). Если в организации не действует (не заключен) коллективный договор, а дополнительные отпуска (по решению руководства) предоставляются, то такие расходы также не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы; 25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий и т.п. выплат, упомянутых в п. 25 ст. 270. Для правильного применения правил п. 25 ст. 270 нужно иметь в виду, что: а) в них исчерпывающим образом указаны надбавки, пособия, выплаты, которые не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций: налоговые органы не вправе толковать его расширительно; б) размер надбавок, пособий и т.п. (даже крайне незначительный), упомянутых в п. 25 ст. 270, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не играет роли; в) предоставление сумм компенсаций в связи с ростом стоимости спецпитания, предоставляемого в соответствии с нормами действующего трудового законодательства или с условиями трудового договора (контракта), заключенного с конкретным работником, включается в состав расходов по оплате труда (ст. 255 НК); 26) в виде расходов на оплату проезда к месту работы и обратно (к месту жительства или пребывания, например до жилого дома, квартиры, общежития): а) транспортом общего пользования (например, маршрутными автобусами, троллейбусами, трамваями); б) специальными маршрутами (например, маршрутными такси, речными катерами); в) ведомственным транспортом (например, доставка работников до работы автобусом организации, специальными вагонами в железнодорожных организациях). Однако правила п. 26 ст. 270 не распространяются на расходы, которые включаются в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) (см. о них коммент. к ст. 252, 253 НК) в силу технологических особенностей производства (например, если работы проводятся вахтовым методом). Аналогично решается вопрос и в случаях, когда в трудовом договоре (контракте), заключенном с работником, есть условие о том, что его будут подвозить к месту работы и обратно (либо компенсируют расходы на проезд). В последнем случае налицо расходы на оплату труда (ст. 255 НК); 27) в виде расходов на оплату ценовых разниц при реализации организацией ее работникам товаров (работ, услуг) по льготным тарифам и ценам (т.е. более низким, чем рыночные цены). В практике возник вопрос: если уровень цен, применяемых организацией для продажи товаров (работ, услуг) сторонним организациям и гражданам ниже, чем уровень рыночных цен, а своим работникам организация отпускает товары (работы, услуги) по еще более низким ценам, то подпадает ли оплата таких ценовых разниц под правила п. 27 ст. 270? Да, подпадает: вывод сделан на основе систематического толкования п. 27, 49 ст. 270; 28) в виде расходов на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания. В практике возник вопрос: если льготные цены применяются при реализации указанной продукции социально не защищенным слоям населения (например, многодетным семьям, инвалидам, пенсионерам и т.п.), относятся ли такие затраты к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций? Систематическое толкование п. 28, 29, 49 ст. 270 позволяет ответить на этот вопрос положительно; 29) в виде расходов на оплату путевок, подписки и т.п. расходов, упомянутых в п. 29 ст. 270. При этом нужно учесть, что: - расходы, осуществляемые организацией на цели, упомянутые в п. 29 ст. 270, перечислены неисчерпывающим образом; - даже если указанные в п. 29 ст. 270 затраты осуществлены в пользу не работников организации, а иных лиц (в т.ч. граждан и ЮЛ), такие расходы не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций; 30) в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся по расчетам в иностранной валюте (любой, котируемой ЦБР, а не только свободно конвертируемой валюте) по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг: а) у комиссионеров, выполняющих комиссионные поручения комитента (ст. 990 - 1004 ГК); б) у агентов, выполняющих агентское поручение принципала (ст. 1005 - 1011 ГК); в) у поверенного, выполняющего поручение доверителя (ст. 971 - 979 ГК). В практике возник вопрос: если комиссионеры (агенты, поверенные) заключают - во исполнение поручения комитента (принципала, доверителя) - не договоры поставки, а договоры подряда, возмездного оказания услуг, иные гражданско - правовые договоры, расчеты по которым совершаются в иностранной валюте, то подпадают ли образующиеся отрицательные курсовые разницы под действие п. 30 ст. 270? Да, подпадают. Грамматическое толкование п. 30 ст. 270 показывает, что законодатель словом "поставщики" обозначает как собственно поставщиков (т.е. продавцов в договоре поставки), так и подрядчиков, исполнителей и т.п. Возник в практике и другой вопрос: о курсовых разницах на какую дату идет речь в п. 30 ст. 270 - на дату исполнения комиссионного (агентского) поручения или на дату осуществления расчетов, или на конец отчетного периода? К сожалению, этот вопрос прямо в п. 30 ст. 270 не решен. В связи с этим налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК о том, что любые неясности и сомнения, содержащиеся в законодательных актах о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика; 31) в виде расходов по операциям, связанным с восстановлением и содержанием запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов. Для правильного применения п. 31 ст. 270 нужно учесть, что: а) его положения распространяются лишь на налогоплательщиков (в основном они являются государственными унитарными предприятиями), прямо указанных в п. 31 ст. 270; б) лишь расходы по операциям, связанным с восстановлением и содержанием (в т.ч. проведением профилактических, ремонтных и т.п. работ) упомянутого запаса, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций. Остальные расходы влияют на определение налоговой базы (т.е. включаются в нее в составе либо материальных расходов, либо прочих расходов и др.). Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 252, 256, 264 и 270 НК; 32) в виде стоимости акций, переданных налогоплательщиком - эмитентом этих акций (т.е. организацией, несущей от своего имени обязательства перед владельцами акций по осуществлению прав, закрепленных акциями), распределяемых: а) между акционерами (этой же организации) по решению общего собрания акционеров АО пропорционально количеству принадлежащих им акций (в порядке и в случаях, предусмотренных действующим Законом об АО); б) среди акционеров взамен первоначальных акций. В этом случае в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включается разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций (взамен которых акционерам передаются новые акции). Правила п. 32 ст. 270 подлежат применению в том случае, когда акции распределяются в связи с увеличением уставного капитала АО, являющегося эмитентом (в случаях, предусмотренных в ст. 27, 28, 32 Закона об АО); 33) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Для правильного применения правил п. 33 ст. 270 нужно учесть, что: а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" различаются (см. коммент. к ст. 248 НК), чем НК отличается от ГК (ст. 128 ГК); б) имущественные права могут быть предметом залога. Предметом залога может быть и любое имущество, за исключением денег (ст. 336 ГК); в) задатком признается только денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК). Ни имущественные права, ни иное имущество (т.е. не относящееся к деньгам) не могут служить предметом задатка: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 336, 380 ГК и ст. 248, 270 НК; 34) в виде сумм налогов, начисленных организацией в местные бюджеты, бюджеты субъектов Российской Федерации, федеральный бюджет, однако лишь при условии, что эти налоги: - ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов как суммы кредиторской задолженности, списанные и (или) уменьшенные иным образом, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ (например, как безнадежные долги, ст. 59 НК). См. об этом также коммент. к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК; - были только начислены, но реально не перечислены. В практике возникли вопросы: идет ли в п. 34 ст. 270 речь обо всех налогах или только о налоге на прибыль организаций (учитывая, что в ст. 247 НК содержится оговорка, что словом "налог" в нормах гл. 25 обозначается именно налог на прибыль, см. коммент. к ст. 247 НК)? Систематический анализ ст. 59, 247, 251, 270 НК позволяет сделать вывод, что в п. 34 ст. 270 речь идет не только о суммах налога на прибыль организаций, но и о суммах других налогов; распространяются ли правила п. 34 ст. 270 на суммы сборов (как это, например, предусмотрено в ст. 59 НК)? В данном случае налицо неясность: в связи с этим необходимо исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что все сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков); 35) в виде сумм целевых отчислений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. При этом нужно обратить внимание на то, что: а) отчисления (упомянутые в п. 35 ст. 270) должны быть использованы по назначению; б) виды упомянутых отчислений указаны в п. 2 ст. 251 (например, средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, см. подробный коммент. к ст. 251 НК); в) налогоплательщик обязан вести раздельный учет упомянутых в п. 35 ст. 270 отчислений (как расходов); 36) в виде убытка, возникшего вследствие образовавшейся разницы между: а) оценочной стоимостью имущества (оценка производится либо самими участниками (учредителями), создаваемого АО, ООО и т.д., а в случаях, предусмотренных Законом об АО, Законом об ООО, другими актами действующего гражданского законодательства, также независимыми оценщиками, специализированными организациями по оценке имущества и т.п.) при внесении его в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). При этом нужно учесть, что: - уставный капитал создается в хозяйственных обществах (АО, ООО, ОДО, зависимых и дочерних обществах); - складочный капитал создается в ПТ и КТ; - уставный фонд создается в муниципальных унитарных предприятиях, государственных унитарных предприятиях, а также в некоторых некоммерческих организациях. В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 36 ст. 270 на случаи внесения имущества в паевой фонд кооператива? Нет, не распространяются: в этом случае необходимо руководствоваться правилами п. 49 ст. 270 и б) стоимостью, по которой это имущество было приобретено (например, специально для внесения в уставный капитал, при этом имущество могло и не быть поставлено на балансовый учет) передающей стороной организацией - налогоплательщиком налога на прибыль организаций, либо стоимостью, по которой имущество отражено на балансе последней; 37) затраты, имевшие место при осуществлении безрезультатных работ по освоению природных ресурсов. При этом нужно учесть, что: а) легальное определение безрезультатных работ (упомянутых в п. 37 ст. 270) дается в п. 3 ст. 261 НК (см. коммент. к ней); б) в состав расходов, упомянутых в п. 37 ст. 270, входят только расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр и добычу полезных ископаемых или иное использование недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы (за исключением случаев, когда работы проводились на основе принципиально новой технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых); 38) расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. При этом нужно учесть, что: - к НИОКР, не давшим положительного результата, относятся работы, которые либо вообще не дали никаких позитивных результатов, либо привели к иным результатам (нежели те, что ожидались), которые требуют самостоятельного исследования и изучения; - расходы на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов (даже если НИОКР не дали положительных результатов), подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией (этот вывод вытекает из анализа ст. 253, 262 НК) в течение 3 лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов (см. об этом коммент. к ст. 262 НК). Однако расходы, превышающие указанные 70%, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций; - расходы на другие виды НИОКР (помимо названных выше) также не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций; 39) расходы в виде сумм выплаченных подъемных (например, при переезде работников на работу в другую местность вместе с организацией) в части превышения норм, установленных действующим законодательством; 40) расходы, направленные на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных целей и на иные цели, прямо указанные в п. 40 ст. 270. Для правильного применения п. 40 ст. 270 нужно учесть, что: - расходы, упомянутые в нем, если они не превышают установленные нормы, включаются в состав прочих расходов (см. об этом и о размерах действующих норм подробный коммент. к ст. 264 НК); - лишь в случае превышения сумм упомянутых компенсаций над вышеуказанными нормами расходы в части такого превышения не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций; 41) в виде платы сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (например, в соответствии со ст. 4 - 6 Закона о госпошлине, см. об этом коммент. к подп. 16 п. 1 ст. 264 НК): - нотариусу государственной нотариальной конторы; - частному нотариусу, если последний воспользовался своим правом (в случаях, предусмотренных в ст. 22 ОЗН) установить более высокий размер, нежели размеры тарифов, установленных для государственных нотариальных контор. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 41 ст. 270, с одной стороны, и правилами подп. 16 п. 1 ст. 264 НК и ст. 22 ОЗН (о том, что нотариусы государственной нотариальной конторы должны применять утвержденные государством тарифы)? Безусловно, определенное противоречие налицо: во всяком случае нужно иметь в виду, что расходы в виде платы государственному нотариусу сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке, не должны иметь место; 42) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых налогоплательщиками: а) являющимися исключительно коммерческими организациями (другие организации (плательщики взносов), в частности, некоммерческие организации ни в подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 НК, ни в п. 42 ст. 270 не имеются в виду). В практике возник вопрос: относятся ли правила подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 и п. 42 ст. 270 НК к случаям, когда упомянутые взносы, вклады и т.п. уплачивают иностранные организации - налогоплательщики российского налога на прибыль организаций? Да, относятся, ибо для них не установлены исключения (см. об этом также коммент. к ст. 306, 307, 309, 310 НК); б) некоммерческим и международным организациям. Однако если эти расходы вызваны тем, что уплата упомянутых в п. 42 взносов, вкладов и т.п. является обязательным условием для осуществления деятельности самого налогоплательщика налога на прибыль организаций, либо необходимы для этого, то суммы этих расходов включаются в состав прочих расходов (см. коммент. к подп. 29, 30 ст. 264 НК). В практике возник вопрос: имеются ли в виду и платежи иностранным некоммерческим организациям? Да, в п. 42 ст. 270 НК речь идет и о такого рода платежах; 43) в виде расходов, прямо перечисленных в п. 43 ст. 270. При этом для правильного применения п. 43 ст. 270 нужно учесть: - правила подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК (см. о них, а также о том, что относится к периодическим печатным изданиям, к СМИ, книжной продукции и т.п., коммент. к ст. 264 НК); - в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включаются любые иные расходы (если только они не указаны в подп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК), связанные с заменой бракованных экземпляров изданий, с восполнением других потерь печатной продукции; 44) в виде представительских расходов. При этом: - легальное определение (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) представительских расходов содержится в п. 2 ст. 264 НК; - к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, относятся расходы в размере, который превышает 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, когда упомянутые расходы имели место (см. также коммент. к ст. 255 и п. 2 ст. 264 НК); 45) в виде расходов налогоплательщика, связанных с организацией (в ходе проведения мероприятий по подготовке и переподготовке кадров) развлечений, отдыха или лечения. Не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в вузах и средних специальных учебных заведениях, при получении ими высшего и среднего специального образования (см. также коммент. к п. 3 ст. 264 НК); 46) в виде расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанных с: а) приобретением (за плату) либо изготовлением (в т.ч. собственными силами) призов, вручаемых победителям при проведении массовых рекламных кампаний; б) прочие виды рекламы - в части, превышающей 1% от выручки налогоплательщика. При этом: - правила о таком превышении относятся и к определению расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций в отношении расходов на приобретение (изготовление) упомянутых призов; - выручка (упомянутая выше) определяется в соответствии с правилами ст. 249 НК. См. также коммент. к ст. 249 и п. 4 ст. 264 НК; 47) в виде отчислений в фонды, упомянутые в п. 47 ст. 270. В практике возник вопрос: если налогоплательщик произведет отчисления в иные фонды (т.е. прямо не указанные в п. 47 ст. 270, например, в фонд поддержки малых строительных предприятий в области строительства, созданный в субъекте Российской Федерации), относятся ли такие расходы к не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций? Да, относятся, но в соответствии с п. 49 ст. 270 НК; 48) в виде отрицательной разницы, возникшей в результате переоценки ценных бумаг (например, акций, облигаций и т.п.) по рыночной стоимости (см. об этом подробный коммент. к ст. 280 - 282 НК); 49) в виде иных расходов, если они: а) относятся к обоснованным (т.е. к экономически оправданным затратам, оценка которых выражена в денежной форме); б) документально подтверждены; в) связаны c деятельностью, направленной на получение налогоплательщиком дохода (прибыли). См. об этом также коммент. к ст. 252 НК. О примерах расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270, см. выше. Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления 1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). 2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. 3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода для целей настоящей главы признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В целях настоящей главы днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента). 4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: 1) дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств (для денежных средств) на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей) - для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам; 2) дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров - для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; по доходам от купли - продажи иностранной валюты; по иным аналогичным доходам; 3) дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда - по доходам: в виде процентов по кредитам и займам и иным долговым обязательствам с учетом положений пункта 6 настоящей статьи; в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; по иным аналогичным доходам; 4) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам: в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам; 5) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет; 6) дата совершения операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы и переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) дата проведения переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) на основании акта, составленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде сумм дооценки имущества; 8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества; 9) дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - по доходам: в виде использованных не по назначению полученных целевых средств; в виде суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; в виде иных аналогичных доходов. 5. При получении дохода от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также дохода от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. 6. По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал. Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее. 7. Налогоплательщики учитывают суммовые разницы при определении внереализационного дохода с учетом положений настоящего пункта. Доходы и расходы, имущество, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания дохода. Доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях. Комментарий к статье 271 1. Анализ правил п. 1 ст. 271 позволяет сделать ряд выводов: а) они (так же как и все правила ст. 271 и ст. 272 НК) посвящены основному методу признания доходов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) - методу начисления; б) применять их в отношении кассового метода признания доходов следует только с учетом правил ст. 273 НК (см. коммент. к ней); в) в них содержится легальное определение метода начисления. Признаками этого метода является то, что: - доходы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признаются полученными именно в том отчетном (или налоговом) периоде (например, в первом квартале, полугодии), в котором они фактически имели место; - по методу начисления доходы признаются полученными налогоплательщиком налога на прибыль организаций в отчетном (налоговом) периоде, упомянутом выше, даже если денежные средства (например, в качестве оплаты поставленных товаров), иное имущество, работы, услуги и (или) имущественные права поступили к налогоплательщику налога на прибыль организаций в ином (последующем) отчетном или в ином налоговом периоде. Так, если товары по договору поставки фактически были отгружены в феврале (т.е. в первом квартале), а оплачены покупателем только в мае (т.е. в течение другого отчетного периода - полугодия), то доходы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признаются полученными (при методе начисления) именно в первом квартале (ибо февраль относится к этому отчетному периоду). 2. Специфика правил п. 2 ст. 271 состоит в том, что: а) ими следует руководствоваться в случаях, когда: - доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций относятся к нескольким (т.е. двум и более) отчетным (или налоговым) периодам; - связь между полученными доходами и расходами налогоплательщика (упомянутыми в ст. 252 - 269 НК, см. коммент. к ним) не может быть четко определена налогоплательщиком (вне зависимости от причин: главное, чтобы правила бухгалтерского и налогового учета соблюдались налогоплательщиком, но тем не менее это не позволяет четко определить упомянутую связь). Аналогично решается вопрос и в случае, когда эта связь определяется косвенным путем; б) они позволяют налогоплательщику налога на прибыль организаций (при наличии упомянутых выше условий) самостоятельно распределять доходы между несколькими отчетными (налоговыми) периодами. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций: - обосновывает (в учетной политике организации) применение такого "распределительного" метода начисления; - обеспечивает принцип равномерности признания доходов и расходов. Так, если доходы получены в течение февраля - сентября, то налогоплательщик должен распределить поровну доходы (и связанные с их получением расходы) между тремя отчетными периодами: первым кварталом, полугодием, 9 месяцами. В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик (исходя из нашего примера) распределить доходы и расходы таким образом, что в одном отчетном периоде (например, в первом квартале) доходы и расходы будут признаны в меньшем размере, а в двух оставшихся отчетных периодах - оставшаяся часть доходов и расходов будет распределена поровну? Нет, это противоречило бы императивным предписаниям п. 2 ст. 271 (налогоплательщик самостоятельно не вправе их изменять). 3. Особенности правил п. 3 ст. 271 состоят в следующем: а) они посвящены лишь доходам от реализации (см. о них коммент. к ст. 249 НК), распространять их на внереализационные доходы оснований нет (им посвящены правила п. 4 ст. 271, см. ниже); б) они имеют характер общих правил: ими нужно руководствоваться, если иное не установлено рядом других норм гл. 25 НК (см. коммент. к ст. 273, 275, 276, 278, 290, 293 НК); в) в соответствии с ними датой получения доходов от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятия "имущество" и "имущественные права" (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не совпадают (см. об этом коммент. к п. 2 ст. 248 НК), а в п. 3 ст. 271 речь идет только об отгрузке (передаче) "имущественных прав" (товаров, работ, услуг), то распространяются ли правила п. 3 ст. 271 также на случаи определения даты отгрузки (передачи) имущества? При ответе на этот вопрос нужно иметь в виду, что: - когда имущество относится к товарам, правила п. 3 ст. 271, безусловно, относятся и к случаям отгрузки (реализации) имущества; - если имущество не может быть отнесено к товарам, то правилами п. 3 ст. 271 руководствоваться не следует. Во всяком случае, если законодатель имел в виду обратное, то нужно это более четко и ясно изложить. Впредь до уточнения законодателем своей позиции и налогоплательщики, и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что любые сомнения и неясности в актах законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщиков); г) в них дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дня отгрузки (передачи). Таким днем признается: - день реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК: "1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно ПЕРЕДАЧА НА ВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - НА БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 39 и 271 НК, с одной стороны, и ст. 248, 249 НК (более широко трактующих понятие "доход от реализации", чем это делается в ст. 39, 271 НК) - с другой? Безусловно, определенное противоречие налицо, и законодателю, наверное, следует более четко определить понятие реализации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): - упомянутый выше день реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (например, в кассу организации, на банковский счет налогоплательщика от покупателя, заказчика и т.п.) либо независимо от фактического получения (за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права) от контрагента товаров иного имущества, работ, услуг, имущественных прав (например, по договору мены); д) они устанавливают специальные правила при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - комиссионерами (агентами), выполняющими поручение комитента (агента) в рамках договора комиссии (агентского договора), если доходы получены комитентом (принципалом) в иностранной валюте: - день реализации в этом случае не совпадает с днем получения комиссионером для комитента денег в иностранной валюте (в любой котируемой ЦБР, а не в свободно конвертируемой валюте) в оплату за поставку (передачу) товаров (работ, услуг); - доходы комитента (агента), полученные в иностранной валюте (перечисленной комиссионером, агентом), пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР (опубликованному в "Российской газете") на дату представления отчета комиссионера (агента). При этом необходимо руководствоваться правилами: - ст. 999 ГК о том, что: "ПО ИСПОЛНЕНИИ поручения комиссионер обязан представить комитенту ОТЧЕТ и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения СЧИТАЕТСЯ ПРИНЯТЫМ" (выделено мной. - А.Г.); - ст. 1008 ГК о том, что: "1. В ходе исполнения агентского договора агент обязан ПРЕДСТАВЛЯТЬ ПРИНЦИПАЛУ ОТЧЕТЫ в порядке и В СРОКИ, которые предусмотрены ДОГОВОРОМ. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом ПО МЕРЕ ИСПОЛНЕНИЯ им договора либо по окончании действия договора. 2. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. 3. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае ОТЧЕТ СЧИТАЕТСЯ ПРИНЯТЫМ принципалом" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: распространяются ли правила последнего предложения п. 3 ст. 271 НК на случаи, когда доходы в иностранной валюте получены в результате реализации товаров (работ, услуг) при содействии коммерческих посредников и коммерческих представителей (ст. 182, 184 ГК)? Необходимо исходить из буквального содержания п. 3 ст. 271, а в нем речь идет только о реализации товаров (работ, услуг) через комиссионеров и агентов. Об особых случаях определения даты реализации, даты получения доходов см. ниже (коммент. к п. 5, 6 ст. 271 НК). 4. Характеризуя правила п. 4 ст. 271, необходимо иметь в виду, что они относятся лишь к внереализационным доходам (о составе внереализационных доходов см. коммент. к ст. 250 НК). Для них датой получения дохода признается: 1) дата подписания сторонами (например, договора дарения) акта приема - передачи имущества (работ, услуг). В практике возник вопрос: если стороны не составили такой акт, как определяется дата получения дохода? Действительно, нормы действующего ГК не всегда обязывают составлять акт приема - передачи. Тем не менее (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо такой акт составлять, иначе императивные правила подп. 1 п. 4 ст. 271 будут нарушены. Датой получения дохода в этом случае может быть признана дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в банке или в кассу налогоплательщика (при расчетах наличными). В практике возникли вопросы: кто определяет, какую из упомянутых выше дат применять? Налогоплательщик налога на прибыль организаций (указав об этом в виде отдельного, самостоятельного элемента в учетной политике организации), ибо иное не предусмотрено в ст. 271; если денежные средства поступили не на расчетный счет, а на иной банковский счет налогоплательщика (например, на текущий счет), подлежат ли применению правила подп. 1 п. 4 ст. 271? К сожалению, в данном случае налицо пробел в законе. Впредь до его восполнения необходимо исходить из буквального текста подп. 1 п. 4 ст. 271. В связи с этим налогоплательщику нужно определять получение внереализационных доходов самостоятельно, отразив это в учетной политике организации. Дата получения внереализационных доходов, указанная в подп. 1 п. 4 ст. 271, применяется при получении налогоплательщиком налога на прибыль организаций доходов в виде: а) дивидендов от долевого участия в других организациях. Напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций дивидендом признается доход, полученный не только акционерами, но и организациями - участниками ООО, хозяйственных товариществ, ПК (ст. 43 НК, см. подробный коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) возмездно полученного имущества (работ, услуг). В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между ст. 575 ГК (о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, если сумма дарения превышает 5 МРОТ) и п. 4 ст. 271 НК? И если противоречия есть, то нормами какой из этих статей руководствоваться? Отвечая на эти вопросы, нужно иметь в виду, что: - в той мере, в какой одна коммерческая организация безвозмездно передает другой коммерческой организации имущество (работы, услуги) и при этом стоимость дарения превышает 5 МРОТ, безусловно, противоречие между правилами ст. 575 ГК и ст. 271 НК; - для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо исходить из правил ст. 271 НК (они имеют в данном случае приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК); в) иных аналогичных доходов (например, при получении имущества, остающегося после ликвидации ЮЛ, участником которого являлся налогоплательщик налога на прибыль организаций); 2) дата осуществления расчетов (исходя из условий договора, при этом форма расчетов не играет роли: наличные или безналичные расчеты) либо дата предъявления налогоплательщиком документов (если это прямо предусмотрено условиями сделки) для следующих видов внереализационных доходов: а) доходов от сдачи имущества в аренду. В практике возник вопрос: как правильно определяется дата осуществления расчетов в данном случае? Исходя из правил: - ст. 314 ГК о том, что: "1. Если обязательство ПРЕДУСМАТРИВАЕТ или позволяет определить ДЕНЬ ЕГО ИСПОЛНЕНИЯ или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, В ЛЮБОЙ МОМЕНТ в пределах такого периода. 2. В случаях, когда обязательство НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЕТ срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено В РАЗУМНЫЙ СРОК после возникновения обязательства. Обязательство, НЕ ИСПОЛНЕННОЕ в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен МОМЕНТОМ ВОСТРЕБОВАНИЯ, должник обязан исполнить в СЕМИДНЕВНЫЙ срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства" (выделено мной. - А.Г.); - ст. 315 ГК о том, что: "Должник ВПРАВЕ исполнить обязательство ДО СРОКА, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, допускается только в случаях, когда ВОЗМОЖНОСТЬ исполнить обязательство до срока ПРЕДУСМОТРЕНА законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства" (выделено мной. - А.Г.); - ст. 316 ГК о том, что: "Если МЕСТО исполнения НЕ ОПРЕДЕЛЕНО законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение ДОЛЖНО быть произведено: по обязательству передать ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК, здание, сооружение или другое недвижимое имущество - В МЕСТЕ НАХОЖДЕНИЯ имущества; по обязательству ПЕРЕДАТЬ ТОВАР или иное имущество, предусматривающему его перевозку, - В МЕСТЕ СДАЧИ имущества первому перевозчику для доставки его кредитору; по другим обязательствам ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ передать товар или иное имущество - в месте ИЗГОТОВЛЕНИЯ или ХРАНЕНИЯ имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства; ПО ДЕНЕЖНОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ - в месте ЖИТЕЛЬСТВА кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его НАХОЖДЕНИЯ в момент ВОЗНИКНОВЕНИЯ обязательства; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника - в новом месте жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения; по всем ДРУГИМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ - в месте жительства должника, а если должником является юридическое лицо - в месте его нахождения" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: в подп. 2 п. 4 ст. 271 речь идет о дате расчетов, а как быть, если арендная плата выступает не в денежной, а в иной форме, допускаемой ст. 614 ГК (например, в форме предоставления арендатором услуг)? Безусловно, определенная неясность смысла подп. 2 п. 4 ст. 271 налицо, и, видимо, законодателю лучше ее устранить. Тем не менее логическое толкование подп. 2 п. 4 ст. 271 позволяет сказать, что дата расчетов (хотя нормами гл. 46 ГК предусмотрено, что термин "расчеты" применяется именно при денежной форме оплаты) в данном случае относится и к случаям, когда арендная плата выступает в неденежной форме; б) в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектом интеллектуальной собственности (например, определенного процента выручки от продажи книги, дискеты с программой для ЭВМ, базы данных и т.д.); в) доходы от купли - продажи иностранной валюты (котируемой ЦБР, даже если она не относится к свободно конвертируемой). В практике возник вопрос: идет ли в данном случае речь и о доходах при продаже части экспортной выручки в соответствии с Законом о валюте? Да, и случаи так называемой обязательной продажи иностранной валюты, являющейся частью экспортной выручки, охватываются действием подп. 2 п. 4 ст. 271; г) иных аналогичных доходов. В качестве примера можно назвать платежи, получаемые правообладателем от пользователя товарного знака в соответствии с договором коммерческой концессии (ст. 1027 - 1040 ГК); 3) дата начисления (а не фактического получения) процентов, штрафов и т.п. сумм, упомянутых в подп. 3 п. 4 ст. 271, если эти суммы начислены в соответствии с условиями договоров (заключенных налогоплательщиком со своими партнерами) либо на основании вступившего в законную силу решения суда. Речь идет о внереализационных доходах: а) в виде процентов по кредитам (их предоставляют налогоплательщикам банки и иные кредитные организации), займам (например, полученным от других ЮЛ) и иным долговым обязательствам (например, по товарным кредитам, по коммерческим кредитам). Однако дату получения дохода при этом необходимо определять с обязательным учетом правил п. 6 ст. 271 (см. ниже); б) в виде штрафов, пени и (или) иных санкций (например, неустоек) за нарушение условий договорных обязательств. При этом такие санкции могут быть начислены в пользу налогоплательщика как на основании решения суда, так и добровольно самим нарушителем договорных обязательств; в) в виде сумм возмещения налогоплательщику причиненных ему убытков (если убытки причинены в рамках гражданско - правовой сделки) либо ущерба (например, если ущерб причинен работниками налогоплательщика); г) по иным аналогичным доходам. В частности, возник вопрос: относятся ли суммы так называемого неосновательного обогащения (ст. 1102 - 1109 ГК), полученные налогоплательщиком, к внереализационным доходам? Да, относятся, к ним могут быть применены и правила подп. 3 п. 4 ст. 271; 4) последний день отчетного периода (т.е., например, 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или налогового периода (т.е. 31 декабря) по внереализационным доходам, полученным в виде: а) сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам (например, в случаях, когда создание таких резервов предусмотрено законодательством и они подлежат периодическому восстановлению, обновлению и пополнению); б) дохода налогоплательщика - участника простого товарищества. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами подп. 4 п. 4 ст. 271 (в которых говорится о распределенном доходе) и ст. 278 НК (где речь идет и о причитающихся, но еще не распределенных доходах участника простого товарищества)? Противоречие есть, и его нужно устранять. Впредь до этого следует исходить из правил ст. 278 НК (см. коммент. к ней), поскольку они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими); в) доходов налогоплательщика от доверительного управления имуществом (см. об этом подробный коммент. к ст. 276 НК); г) иных аналогичных доходов (например, полученных участником негласного товарищества или вследствие выхода из состава участников совместной деятельности); 5) дата выявления доходов прошлых лет (например, в результате инвентаризации, в ходе выездной налоговой проверки). По таким внереализационным доходам датой получения дохода может считаться также день получения документов, которые подтверждают наличие дохода, либо день обнаружения этих документов (например, в ходе мероприятий по налоговому контролю); 6) дата совершения операций, если внереализационные доходы получены по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами. Особые правила установлены для определения даты получения дохода по таким видам внереализационных доходов, как: - положительная курсовая разница по иностранной валюте; - доход от переоценки стоимости драгоценных металлов (к последним относятся лишь металлы, отнесенные к драгоценным металлам ст. 1, 6 Закона о драгметаллах). В этом случае дата получения дохода совпадает с последним днем календарного месяца (например, 30 апреля, 31 мая), в котором образовалась положительная разница по иностранным валютам либо была произведена переоценка (в установленном порядке) драгоценных металлов. В практике возникли вопросы: подпадают ли под действие правил подп. 6 п. 4 ст. 271 операции с другими валютными ценностями (а не только с валютой)? Действительно, ст. 1 Закона о валюте относит к валютным ценностям и иные объекты (например, чеки, векселя, другие платежные документы, драгоценные камни), а не только иностранную валюту и драгоценные металлы. В связи с этим впредь до восполнения пробела (который налицо в подп. 6 п. 4 ст. 271) необходимо исходить из его буквального текста; учитывая, что к валютным ценностям относятся и драгоценные металлы, как определяется дата получения внереализационных доходов от операций с ними (не связанных с переоценкой драгоценных металлов)? На дату, когда была совершена операция с драгоценным металлом, в результате которой возник внереализационный доход; 7) дата проведения переоценки (по таким внереализационным доходам, как доходы от дооценки): - имущества (не относящегося к амортизируемому (указанному в ст. 256 - 259 НК) и к ценным бумагам, например, векселям, облигациям, государственным и муниципальным ценным бумагам); - произведенной на основании акта о переоценке, составленного в соответствии со ст. 9, 11 Закона о бухучете, п. 23 - 25 Положения о бухучете, действующим ПБУ 5/01, а также нормативными актами Госкомстата России; 8) дата составления акта ликвидации (по таким видам внереализационных доходов, как доходы, полученные в виде материалов или иного имущества, остающихся после ликвидации амортизируемого имущества, например, в виде пригодных еще для эксплуатации агрегатов, деталей). Упомянутый акт должен соответствовать ст. 9 Закона о бухучете, требованиям Положения о бухучете, ПБУ 6/01, правовым нормам в области статистического учета и другим актам, посвященным порядку оформления актов, имеющих значение для бухгалтерского и налогового учета; 9) дата поступления средств на расчетный счет (к сожалению, и здесь законодатель упустил, что у налогоплательщика могут иметь место и другие виды банковских счетов: текущий, транзитный, валютный и т.д., видимо, этот пробел нужно восполнить, впредь до этого необходимо исходить из буквального текста подп. 9 п. 4 ст. 271) либо в кассу налогоплательщика (если такое поступление оформлено в соответствии с требованиями действующего Порядка ведения кассовых операций) по таким видам внереализационных доходов, как: - доходы в виде использованных не по назначению целевых средств (в т.ч. полученных от организации, например, на проведение реконструкции, полученные в порядке пожертвования). Однако бюджетные средства в подп. 9 п. 4 ст. 271 в виду не имеются; - доходы в виде суммы возврата, ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов (см. об этом коммент. к п. 17 ст. 250 НК); - иные аналогичные доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, доходы, полученные АЭС в соответствии с п. 15 ст. 250 НК, см. коммент. к ней). 5. Специфика правил п. 5 ст. 271 состоит в том, что: 1) они подлежат применению лишь в том случае, если внереализационные доходы получены в виде последующей уступки денежного требования новым кредиторам в рамках договора финансирования под уступку денежного требования. При этом налогоплательщикам налога на прибыль организаций нужно руководствоваться: а) правилами ст. 824 ГК о том, что: "1. По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) ПЕРЕДАЕТ или обязуется передать другой стороне (клиенту) ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА в счет денежного требования клиента (кредитора) К ТРЕТЬЕМУ ЛИЦУ (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть УСТУПЛЕНО клиентом финансовому агенту также В ЦЕЛЯХ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ обязательства клиента перед финансовым агентом. 2. Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки" (выделено мной. - А.Г.); б) правилами ст. 825 ГК о том, что: "В качестве ФИНАНСОВОГО АГЕНТА договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать БАНКИ и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, ИМЕЮЩИЕ разрешение (ЛИЦЕНЗИЮ) на осуществление деятельности такого вида" (выделено мной. - А.Г.); в) правилами ст. 828 ГК о том, что: "1. УСТУПКА финансовому агенту ДЕНЕЖНОГО требования является ДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. 2. Положение, установленное пунктом 1 настоящей статьи, НЕ ОСВОБОЖДАЕТ КЛИЕНТА от обязательств или ответственности перед должником в связи с уступкой требования в нарушение существующего между ними соглашения о ее запрете или ограничении" (выделено мной. - А.Г.); г) правилами ст. 830 ГК о том, что: "1. Должник ОБЯЗАН ПРОИЗВЕСТИ ПЛАТЕЖ финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление ОБ УСТУПКЕ денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также УКАЗАН ФИНАНСОВЫЙ АГЕНТ, которому должен быть произведен платеж. 2. По просьбе должника финансовый агент обязан В РАЗУМНЫЙ срок представить должнику ДОКАЗАТЕЛЬСТВО того, что уступка денежного требования финансовому агенту ДЕЙСТВИТЕЛЬНО ИМЕЛА МЕСТО. Если финансовый агент не выполнит эту обязанность, должник ВПРАВЕ ПРОИЗВЕСТИ по данному требованию ПЛАТЕЖ клиенту во исполнение своего обязательства перед последним. 3. Исполнение денежного требования должником финансовому агенту в соответствии с правилами настоящей статьи освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом" (выделено мной. - А.Г.); 2) они распространяются также на случаи, когда финансовый агент непосредственно сам получил доход от должника; 3) в упомянутых выше случаях дата получения дохода определяется исходя из: а) дня последующей уступки требования новым кредиторам. При этом факт оплаты уступленного права роли не играет: оплата возможна и впоследствии; б) дня исполнения должником денежного требования (явившегося предметом договора финансирования под уступки денежного требования); 4) они предусматривают еще одну ситуацию: если налогоплательщик налога на прибыль организаций - продавец товаров (работ, услуг) уступил право требования долга любому третьему лицу, дата получения внереализационных доходов определяется исходя из дня подписания сторонами акта уступки права требования (как видим, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций составление такого акта - императивное требование закона, хотя в ст. 824 - 833 ГК такого требования нет, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 442 - 451). 6. Особенности правил п. 6 ст. 271 состоят в том, что: а) они применяются, когда внереализационные доходы получены в рамках: - кредитного договора. Напомним, что по кредитному договору банк или иная (небанковская) кредитная организация обязуется предоставить налогоплательщику налога на прибыль организаций денежные средства (кредит), а последний обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК); - иного аналогичного договора. Систематическое толкование ст. 819, 822, 823 ГК, а также п. 6 ст. 271 показывает, что речь идет о договорах товарного и коммерческого кредита. В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 271 на случаи, когда налогоплательщик заключил договор займа? Нет, не распространяются: вывод основан на систематическом толковании ст. 807 ГК и п. 6 ст. 271 НК; б) они подлежат применению постольку, поскольку кредитный (иной аналогичный) договор был заключен на срок: - или более одного отчетного периода (например, с 15 января по 15 апреля); - или более одного налогового периода (например, с 15 февраля по 15 января). При этом условиями упомянутого выше договора не предусматривается равномерное распределение дохода (например, ежемесячно в равных долях) либо, наоборот, предусматривается именно неравномерное его распределение (например, первая часть дохода должна быть выплачена налогоплательщику 15 марта, вторая часть - 15 июля, а оставшаяся часть дохода - 15 января); в) они императивно устанавливают, что при наличии упомянутых выше условий доход признается полученным налогоплательщиком налога на прибыль организаций ежеквартально и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально. В практике возникли вопросы: о каком квартале идет речь (о календарном квартале или о периоде, состоящем из трех календарных месяцев, следующих непосредственно друг за другом)? Нет ли противоречий между правилами ст. 285 НК (где лишь первый квартал признается в качестве отчетного периода) и правилами п. 6 ст. 271? Совпадает ли понятие "квартал", упомянутое в ст. 271, и понятие "квартал", упомянутое в ст. 285 НК? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что: - в п. 6 ст. 271 речь идет именно о календарных кварталах (т.е. о периодах с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября, с 1 октября по 31 декабря); - противоречия между правилами ст. 271 и 285 НК в определенной степени налицо (ибо неясно, о каких ежеквартальных доходах можно говорить, если отчетными периодами по налогу на прибыль организаций являются квартал, полугодие и 9 месяцев). По всей вероятности, законодателю придется уточнять редакцию п. 6 ст. 271. Впредь до этого налогоплательщик и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК о том, что любые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика; - понятия "квартал" в ст. 285 и ст. 271 НК - не совпадают: в первом случае речь идет об одном из отчетных периодов, во втором случае речь идет о периоде с 1 января по 31 марта и т.д. для определения даты получения внереализационных доходов; г) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право самостоятельно определять (и это должно быть отражено в учетной политике организации в качестве самостоятельного элемента) внереализационные доходы. Размер полученного дохода определяется как доля (например, 1/4 часть) дохода (размер которого предусмотрен в условиях кредитного договора), приходящегося на тот или иной квартал (например, 1/4 часть дохода на первый квартал, 1/4 доля на второй квартал и т.д.); д) специальные правила определения даты получения внереализационных доходов установлены для доходов в виде процентов (напомним, что для целей налогообложения признается доход, размер которого в данном случае предусмотрен кредитным договором, ст. 43 НК) либо накопленного купонного (процентного) дохода. Датой получения дохода в упомянутых случаях признается: - дата выплаты процентного дохода. Поскольку налицо исполнение денежного обязательства, эта дата определяется и правилами ст. 314 - 316 ГК. Таким образом, дата выплаты процентов - это день зачисления денег на банковский счет налогоплательщика налога на прибыль организаций либо дата внесения сумм процентов в его кассу; - дата реализации ценной бумаги (если она наступила ранее, чем дата выплаты процентов). Дата реализации ценной бумаги определяется в соответствии с нормами Закона о ценных бумагах. 7. Важное значение имеют правила п. 7 ст. 271, ибо в них: 1) дается легальное определение суммовых разниц (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Суммовая разница налицо в том случае, когда: а) сумма возникших у налогоплательщика налога на прибыль организаций обязательств (выраженных в иностранной валюте) в результате их пересчета в рублях Российской Федерации (при этом не играет роли, как пересчет производится): - либо по курсу, который предусмотрен нормами действующего законодательства; - либо по курсу, определенному соглашением сторон (а это допускается ст. 317 ГК); б) такая сумма не соответствует сумме (выраженной в российских рублях), фактически поступившей налогоплательщику налога на прибыль организаций; 2) установлены правила учета суммовых разниц при определении внереализационных доходов. Предусмотрено, что: а) если доходы, расходы, имущество, а также имущественные права (требования, обязательства) выражены: - в иностранной валюте (в свободно конвертируемой валюте, а также любой иной валюте, котируемой ЦБР); - в условных денежных единицах (например, в специальных правах заимствования, ст. 317 ГК), то они подлежат (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты (но не условных денежных единиц) к рублю, установленному ЦБР на дату признания дохода. Официальный курс публикуется в "Российской газете" и "Вестнике Банка России" и вступает в силу со дня, следующего за днем определения курса (так, если курс был определен ЦБР 29 августа, то он публикуется в "Российской газете" 30 августа и действует именно с 30 августа). Официальный курс условных денежных единиц в ЭКЮ ЦБР не определяется (после отмены ЭКЮ ЦБР определяет курс СДР): этот курс обычно устанавливается соглашением сторон, см. об этом также коммент. к ст. 316 НК; б) доход налогоплательщика подлежит увеличению (либо уменьшению) на суммовую разницу. При этом учету подлежит и суммовая разница, возникшая вследствие того, что: - в условиях договора размер суммы, подлежащей уплате контрагенту, выражен в иностранной валюте (или в условных денежных единицах); - фактическая оплата производится в рублях (в сумме, эквивалентной указанной в договоре и выраженной в иностранной валюте либо в условных денежных единицах). В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятие "суммовая разница" для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и понятие "суммовая разница" для целей бухучета (она определяется по правилам Положения о бухучете, ПБУ 3/2000 и ряду других норм) не совпадают, нормами какого акта необходимо руководствоваться? Безусловно, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют нормы НК, в частности ст. 271. О порядке признания расходов при методе начисления см. коммент. к ст. 272 НК. О порядке налогового учета доходов от реализации см. коммент. к ст. 316 НК. О порядке налогового учета внереализационных доходов см. коммент. к ст. 317 НК. О применении метода начисления к срочным сделкам см. коммент. к ст. 326 НК. Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления 1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. 2. Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. 3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 настоящего Кодекса. 4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда. 5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса. 6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. 7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса: 1) дата начисления налогов (сборов) в установленном законодательством Российской Федерации порядке - для сумм налогов и сборов и иных подобных расходов; 2) дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов: для сумм комиссионных сборов; для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; для расходов по купле - продаже иностранной валюты; для иных подобных расходов; 3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов: в виде сумм выплаченных подъемных; в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; 4) дата утверждения авансового отчета командированного работника: для расходов на командировки; для расходов на содержание служебного автотранспорта; для представительских расходов; для иных подобных расходов; 5) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплата из кассы) налогоплательщика - для взносов, вкладов и иных обязательных платежей; 6) дата совершения операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы и переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость; 8) дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда - по доходам: в виде процентов по кредитам и займам с учетом положений пункта 8 настоящей статьи; в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; по иным аналогичным доходам. 8. По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц. Расход, произведенный в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее. Комментарий к статье 272 1. Анализ правил п. 1 ст. 272 позволяет сделать ряд выводов: 1) они императивны: ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе устанавливать иные правила признания расходов при методе начисления; 2) они подлежат применению, когда используется основной метод признания расходов - метод начисления; 3) они распространяются на случаи признания как расходов, связанных с реализацией, так и внереализационных расходов (см. об этом коммент. к ст. 253 - 269 НК); 4) в соответствии с ними (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходы при методе начисления признаются: а) в том отчетном (например, полугодии) или налоговом (т.е. в календарном году) периоде, к которому они относятся (например, если согласно условиям договора поставки покупатель должен оплатить поставку 10 марта, то расходы относятся к первому кварталу); б) без учета того, когда имела место: - фактическая выплата денежных средств (если, скажем, заказчик должен был заплатить подрядчику сумму 500 тыс. руб. 23 марта, а реально оплатил эту сумму 18 апреля, то считается, что расход относится к отчетному периоду - первому кварталу); - иная форма оплаты (например, если по договору мены сторона, получившая товар, должна была передать другой стороне трактор 12 февраля, а фактически передала трактор 3 апреля, то расходы относятся к первому кварталу); 5) они устанавливают следующее: а) если условия заключенного налогоплательщиком налога на прибыль организаций договора (со своим контрагентом) позволяют определить конкретный срок осуществления расходов, расходы признаются именно в том отчетном (налоговом) периоде, который указан в упомянутых условиях договора; б) если условия сделки не позволяют определить срок осуществления расходов либо сроки (содержащиеся в условиях сделки) длятся более одного отчетного (например, с 8 февраля по 18 мая) или более одного налогового (например, с 18 сентября по 13 апреля) периода, расходы признаются с учетом: - принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Это означает, что расходы распределяются поровну на все календарные месяцы, входящие в состав данного отчетного периода, либо на все календарные месяцы и отчетные периоды, входящие в состав того или иного налогового периода. Кроме того, расходы распределяются пропорционально суммам доходов, полученных в течение того или иного из указанных выше периодов; - положений ст. 318 - 320 НК (устанавливающих особенности порядка определения расходов по торговым операциям, незавершенному производству и иным объектам, см. коммент. к ним); 6) если налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доходы на протяжении двух и более отчетных (налоговых) периодов, он распределяет расходы самостоятельно (что отражается в качестве самостоятельного элемента учетной политики организации). Однако для этого необходимо наличие ряда дополнительных условий: - связь между доходами налогоплательщика и его расходами не может быть четко определена (например, если это вызвано спецификой деятельности налогоплательщика, особенностями произведенных расходов); - упомянутая выше связь определяется косвенным путем (например, путем сложных арифметических подсчетов, с применением относительных показателей); - обеспечено соблюдение принципа равномерности признания доходов и расходов (по месяцам, отчетным периодам, см. об этом выше); 7) если расходы налогоплательщика не могут быть непосредственно отнесены (независимо от причины этого, если только налогоплательщик налога на прибыль организаций не допускал неправомерного поведения) на затраты по конкретному виду деятельности, они подлежат распределению (т.е. налогоплательщик налога на прибыль организаций не вправе применять иные методы) пропорционально доле соответствующего дохода (имеется в виду доход, полученный от вида деятельности, упомянутого выше) в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Безусловно, правила п. 1 ст. 272 необходимо применять с учетом положений п. 2 - 8 ст. 272 (т.к. в последних установлен ряд специальных правил, учитывающих особенности того или иного вида расходов). 2. Специфика правил п. 2 ст. 272 состоит в том, что: а) они определяют дату осуществления материальных расходов (см. об их составе подробный коммент. к ст. 254 НК); б) датой осуществления упомянутых выше затрат признается: - дата передачи в производство сырья и материалов (в т.ч. комплектующих деталей, полуфабрикатов), т.е. фактическая передача сырья, деталей со склада в цех, на участок, которая в установленном порядке задокументирована и отражена в бухгалтерском и налоговом учете. Речь идет о сырье и материалах, которые приходятся (т.е. реально были использованы) на произведенные налогоплательщиком товары (работы, услуги); - дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ). Речь идет о работах и услугах производственного характера. К последним относятся: выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, товаров (работ, услуг), обработке сырья, материалов, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги третьих лиц или структурных подразделений самого плательщика. Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций составление и подписание упомянутого акта - императивное требование закона (хотя в нормах ГК такого обязательного требования нет). 3. Применяя правила п. 3 - 5 ст. 272, нужно учесть, что: а) амортизация (упомянутая в п. 3 ст. 272): - определяется в соответствии со ст. 256, 257 НК (см. коммент. к ним); - признается в качестве расхода ежемесячно (т.е. на протяжении всех 12 месяцев налогового периода, с учетом правил ст. 258 НК о сроках полезного использования имущества). При этом сумма начисленной амортизации рассчитывается линейным или нелинейным методом в порядке, предусмотренном в ст. 259 НК. См. подробный коммент. к ст. 258, 259 НК; б) расходы на оплату труда признаются: - ежемесячно исходя из начисленных сумм. Иначе говоря, если, например, сумма заработной платы за февраль была начислена 26 февраля, а реально выплачена 14 марта, то эта сумма относится к расходам за февраль; - постольку, поскольку тот или иной вид расходов перечислен (включен) в состав расходов на оплату труда (см. об этом коммент. к ст. 255 НК); в) расходы на ремонт основных средств признаются: - в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Так, если основные средства отремонтированы 18 марта, а фактически ремонт был оплачен налогоплательщиком 12 апреля, расходы относятся на первый квартал; - с учетом особенностей, установленных ст. 260 НК (например, для расходов на ремонт основных средств организациями промышленности, для расходов на ремонт амортизируемых основных средств у арендатора, см. коммент. к ней). 4. Специфика правил п. 6 ст. 272 состоит в том, что они: а) относятся лишь к признанию расходов по: - обязательному и добровольному страхованию; - негосударственному пенсионному обеспечению (см. об этих видах расходов подробный коммент. к ст. 263 НК); б) императивно устанавливают, что упомянутые выше расходы признаются: - в том отчетном (или налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены страховые (пенсионные) взносы. В свою очередь, день такой уплаты следует определять по правилам ст. 314 - 316 ГК (при перечислении налогоплательщиком сумм взносов со своего банковского счета) или исходя из действующего Порядка ведения кассовых операций (если суммы взносов были выданы из кассы налогоплательщика налога на прибыль организаций). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 272 на случаи, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций оплатил сумму взносов путем почтового перевода. Увы, налицо опять пробел. Впредь до его восполнения следует исходить из правил ст. 3, 108 НК, а это означает, что налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе признать данный вид расходов (и при оплате сумм взносов через почту) по правилам п. 6 ст. 272; - равномерно в течение всего срока действия договора страхования или негосударственного пенсионного обеспечения. Этот метод признания расходов применяется лишь в том случае, когда (в соответствии с условиями договора) предусмотрено осуществление разового платежа суммы взноса (т.е. когда вся сумма уплачивается налогоплательщиком сразу и целиком), а сам договор заключен на срок более одного налогового периода. Так, если вся сумма взноса была уплачена налогоплательщиком 10 февраля, то нет оснований признавать этот расход только для первого квартала: наоборот, этот расход признается (распределяется) равномерно на весь срок действия договора. В практике возник вопрос: если договор был заключен на срок с 15 марта по 15 февраля следующего года, то подпадает ли такая ситуация под данный порядок признания расходов? Да, подпадает: дело в том, что во втором предложении п. 6 ст. 272 НК законодатель не случайно употребил словосочетание "на срок более одного налогового периода" вместо словосочетания "на срок более одного года". Иначе говоря, даже если срок действия договора составляет менее одного календарного года, но приходится на два налоговых периода, то и в этом случае применяются правила п. 6 ст. 272 НК. 5. Особенности правил п. 7 ст. 272 состоят в том, что они: а) определяют дату осуществления внереализационных и иных расходов (в т.ч. материальных, расходов по оплате труда); б) подлежат применению лишь в том случае, когда иные правила не установлены в нормах НК: - ст. 261 (о расходах на освоение природных ресурсов); - ст. 262 (о расходах на НИОКР); - ст. 266 (о расходах на формирование резервов по сомнительным долгам); - ст. 267 (о расходах на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию). Правила ст. 261, 262, 266, 267 НК (см. коммент. к ним) имеют приоритет перед правилами п. 7 ст. 272 (как нормы специальные перед нормами общими); в) регулируют порядок определения даты осуществления прочих расходов (состав последних определен в ст. 264 НК, см. коммент. к ней). 6. С учетом сказанного выше датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: 1) дата начисления сумм налогов и сборов. При этом следует иметь в виду, что в подп. 1 п. 7 ст. 272 речь идет: а) о суммах налога на прибыль организаций; б) о суммах других налогов и сборов, за исключением упомянутых в п. 4, 19, 34 ст. 270 НК (см. коммент. к ст. 251, 270 НК); в) об иных подобных расходах (например, на сертификацию, государственную регистрацию). Если упомянутые выше суммы были уплачены (перечислены) в более поздние сроки, чем они были начислены, то датой осуществления расходов нужно считать дату именно их начисления; 2) дата осуществления расчетов либо дата предъявления налогоплательщику документов для: - сумм комиссионных сборов. В практике возник вопрос: что понимается под комиссионными сборами? К сожалению, законодатель не учел норм ст. 990, 997, 1006 ГК, в которых речь идет о комиссионном вознаграждении, агентском вознаграждении и т.п., но не о комиссионных сборах (упоминание о последних часто встречается в нормативных актах ГТК России, но и это неправомерно). Видимо, законодателю следует уточнить редакцию подп. 2 п. 7 ст. 272: впредь до этого налогоплательщики вправе толковать эту очевидную неясность закона в свою пользу (ст. 3, 108 НК); - расходов на оплату сторонним организациям за работы (услуги), выполненные (предоставленные) по заказу налогоплательщика налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: а если работы (услуги) выполнены ИП? И в этом случае дата осуществления расходов определяется по правилам п. 7 ст. 272: вывод основан на систематическом толковании ст. 264 и 272 НК; - арендных платежей (независимо от их формы, главное, чтобы правила ст. 614 ГК были соблюдены) или лизинговых платежей за арендуемое (принятое в лизинг по договору финансовой аренды) имущество. Не имеет значения, кто выступает арендодателем (ЮЛ или ИП); - расходов по купле - продаже иностранной валюты (но только в уполномоченных банках и в соответствии с Законом о валюте и правилами, установленными ЦБР); - иных подобных расходов (например, за оказанные налогоплательщиком консультационные, юридические и т.п. услуги); 3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика налога на прибыль организаций (к сожалению, и здесь налицо ряд пробелов: не охвачены случаи перечисления денег с иных счетов (например, текущих) ЮЛ, не учитывается, что налогоплательщик может перевести деньги по почте) либо выплаты денег из его кассы для таких расходов, как: а) суммы выплаченных подъемных. В практике возник вопрос: как определить дату перечисления (выплаты) денег? Исходя из дня списания денег со счета налогоплательщика (выдачи денег из кассы) или исходя из даты получения их гражданином? Так как налицо денежное обязательство, то момент его исполнения необходимо определять по правилам ст. 314 - 316 ГК, что означает, что эту дату нужно определять исходя из дня получения денег кредитором (дня зачисления на его банковский счет), т.е. в данном случае лицом, получающим подъемные; б) суммы, направленные на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок. Такие суммы выдаются только работникам налогоплательщика, и в подп. 3 п. 7 ст. 272 имеются в виду суммы, не превышающие установленные нормы; 4) дата утверждения авансового отчета (установленного образца) командированного работника. При этом речь идет о командировках на территории Российской Федерации и за ее пределами. С другой стороны, командировать можно лишь работника, состоящего с налогоплательщиком именно в трудовых отношениях. Поэтому в подп. 4 п. 7 ст. 272 речь идет о суммах, выплаченных такому работнику для: а) расходов на командировки (о нормах, в пределах которых эти расходы возмещаются, см. коммент. к подп. 12 п. 1 ст. 264 НК); б) расходов на содержание служебного автотранспорта; в) представительских расходов (о составе и нормах компенсации таких расходов см. коммент. к п. 2 ст. 264 НК); г) иных аналогичных расходов (например, за оформление виз, паспортов, ваучеров); 5) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (см. о наличии пробела в законе выше) либо дата выплаты денег из кассы налогоплательщика, при уплате сумм взносов, вкладов и иных обязательных платежей. В практике возник ряд вопросов: как определяется дата перечисления денег: по дню их списания со счета налогоплательщика налога на прибыль организаций либо зачисления денег на счет его контрагента? Нужно исходить (если речь идет о гражданско - правовых отношениях, например, перечисляется сумма вклада в уставный капитал АО) из норм ст. 314 - 316 ГК, а это означает, что дата перечисления определяется исходя из дня зачисления денег на счет контрагента; нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате сумм налогов и сборов считается исполненной в момент предъявления в банк платежного поручения на уплату суммы налогов и сборов, при наличии на счете достаточных денежных средств) и правилами подп. 5 п. 7 ст. 272? Безусловно, противоречие налицо (когда речь идет об определении даты перечисления таких обязательных платежей, как суммы налогов и сборов). В связи с этим для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не более) приоритет имеют правила подп. 5 п. 7 ст. 272, и поэтому ими следует руководствоваться (впредь до устранения законодателем отмеченного противоречия); 6) дата совершения операций с иностранной валютой (в т.ч. и не относящейся к СКВ, но котируемой ЦБР), а также драгоценными металлами (перечень их определяется в соответствии со ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах и ст. 1 Закона о валюте). Однако по расходам, вызванным отрицательной курсовой разницей (она определяется по правилам ПБУ 3/2000, а также по нормам ст. 264, 265, 272 НК) и переоценкой (проводимой в порядке, установленном действующим законодательством) стоимости драгоценных металлов, датой осуществления расходов считается последний день текущего месяца (например, если переоценка стоимости драгоценных металлов имела место 12 октября, то датой осуществления расхода считается 31 октября); 7) дата реализации (например, продажи) или иного выбытия ценных бумаг (например, при утере документарной акции, векселя) - по расходам, связанным с их приобретением (в т.ч. их стоимость, стоимость услуг по консультированию, хранению и т.п.); 8) дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций), уплаченных налогоплательщиком налога на прибыль организаций: а) в виде процентов по банковским кредитам и займам. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 8 п. 7 ст. 272 на случаи выплаты процентов по договорам коммерческого, товарного кредита? Систематическое толкование правил подп. 8 п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 272 позволяет ответить на этот вопрос положительно (см. также коммент. к п. 8 ст. 272 НК); б) за нарушение налогоплательщиком условий договорных обязательств (например, если он несвоевременно оплатил поставку), возмещение убытков (в соответствии со ст. 15, 393 ГК), возмещение ущерба (например, причиненного источником повышенной опасности, принадлежащим работнику), в других случаях, указанных в ст. 1064 - 1101 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 709 - 770; в) по иным аналогичным доходам. В практике возник ряд вопросов: нет ли противоречий между названием ст. 272, первым абзацем п. 7 ст. 272 (в которых речь идет об определении даты осуществления именно расходов) и правилами подп. 8 п. 7 ст. 272 (в которых речь идет о дате начисления доходов). Противоречий нет, хотя двусмысленность и неясность текста в подп. 8 п. 7 ст. 272 налицо. Видимо, редакцию подп. 8 п. 7 ст. 272 нужно изменить; относятся ли правила подп. 8 п. 7 ст. 272 к случаям уплаты налоговых санкций? Нет: эти расходы не относятся ни к внереализационным расходам, ни к прочим расходам (дате осуществления которых посвящен подп. 1 п. 7 ст. 272); как определяется дата начисления санкций (упомянутая в подп. 8 п. 7 ст. 272): исходя из дня вступления в законную силу решения суда; исходя из дня перечисления денег налогоплательщиком налога на прибыль организаций добровольно; исходя из дня начисления (т.е. отражения в учете налогоплательщика) этой суммы? Безусловно, исходя именно из последнего дня: ведь в ст. 272 речь идет о применении метода начисления по внереализационным расходам и по прочим расходам. 7. Характеризуя правила п. 8 ст. 272, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства: а) они посвящены признанию расходов по: - кредитным договорам (т.е. по договорам, в соответствии с которыми налогоплательщик налога на прибыль организаций получает деньги в кредит от банков или иных кредитных организаций, ст. 819 ГК); - другим аналогичным договорам (например, товарного, коммерческого кредита). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 8 ст. 272 на случаи признания расходов по займам (когда, например, деньги были получены налогоплательщиком взаймы от другого ЮЛ, но не банка)? Да, распространяются: вывод основан на систематическом толковании п. 7 и 8 ст. 272; б) в них речь идет об определении даты осуществления расходов, когда упомянутые выше договоры: - были заключены на срок более одного отчетного периода (например, с 10 мая по 10 ноября) либо на срок более одного налогового периода (например, с 15 мая по 15 февраля); - не обусловливают равномерного (т.е. по месяцам, отчетным периодам) распределения расходов; - прямо предусматривают, что упомянутые выше расходы будут осуществляться неравномерно; в) в соответствии с ними (при наличии упомянутых выше условий) расход признается осуществленным и включается в состав материальных, внереализационных, прочих расходов ежемесячно (т.е. равномерно по месяцам, в течение всего срока действия договора); г) они предоставляют право налогоплательщику самостоятельно определять расход (отразив это решение в качестве отдельного элемента в учетной политике организации). Он определяется в виде доли расхода (всей суммы расхода, определенной исходя из условий кредитного и т.п. договоров), приходящегося на тот или иной месяц; д) они устанавливают особые правила определения даты осуществления таких видов расхода, как: - уплата процентов (предусмотренных договором); - выплата накопленного купонного (процентного) дохода по ценным бумагам. В упомянутых случаях расход признается осуществленным в день реальной выплаты (а не начисления соответствующей суммы) дохода либо на дату реализации (любым третьим лицам) ценной бумаги (если последняя дата наступила ранее). О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 1. С. 20. Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе 1. Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. 2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). 3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: 1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; 2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса; 3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. 4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Комментарий к статье 273 1. Анализ правил п. 1 и 2 ст. 273 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) они посвящены самостоятельному методу порядка определения доходов и расходов - кассовому методу. Его следует отличать от основного метода определения доходов и расходов, а именно метода начисления (см. об этом подробный коммент. к ст. 271, 272 НК); 2) налогоплательщик лишь вправе (но не обязан) применять кассовый метод. Причем такое право у него возникает при наличии условий, указанных в п. 1 и 2 ст. 273, и, наоборот, прекращается при возникновении ситуации, описанной в п. 4 ст. 273 (см. об этом ниже); 3) если налогоплательщик налога на прибыль организаций воспользовался своим правом применить кассовый метод, он должен отразить это в учетной политике организации (с соответствующим обоснованием); 4) в п. 2 ст. 273 дается легальное определение кассового метода (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Его признаками являются: а) то, что датой получения дохода считается день поступления денежных средств: - на счета налогоплательщика налога на прибыль организаций в банках. В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (исходящих из того, что обязанность по уплате налогов и сборов считается исполненной уже в момент представления плательщиком налогов и сборов платежного поручения в банк) и правилами ст. 273? Нет, противоречий нет: дело в том, что ст. 45 НК определяет момент исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а ст. 273 - момент получения дохода (в т.ч. в рамках гражданско - правовых договоров, т.е. ст. 273 учитывает правила ст. 314 - 316 ГК о моменте исполнения денежного обязательства (а не обязанности по уплате налогов и сборов) со стороны контрагентов налогоплательщика); имеются ли в виду в п. 2 ст. 273 и случаи поступления денег на банковский счет налогоплательщика, открытый им в иностранном банке, находящемся за пределами Российской Федерации? Нет, это противоречило бы правилам НК: дело в том, что в ст. 11 НК установлено, что словом "банк" в нормах Кодекса обозначаются (если прямо не оговорено иное) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР. Однако если счет открыт в российском банке, расположенном за пределами Российской Федерации, либо в иностранном банке, находящемся в Российской Федерации и имеющем лицензию ЦБР, то денежные средства, поступившие на такой счет налогоплательщика, подпадают под действие правил п. 2 ст. 273; - в кассу налогоплательщика налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: если деньги налогоплательщику налога на прибыль организаций переведены по почте, вправе ли налогоплательщик руководствоваться правилами п. 2 ст. 273? В ст. 273 и в данном случае налицо пробел, впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик налога на прибыль организаций может руководствоваться правилами п. 2 ст. 273, памятуя, что любые сомнения и неясности акта законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (ст. 3, 108 НК); б) то, что датой получения дохода считается также день поступления (такое поступление должно быть оформлено надлежащим образом, см. коммент. к ст. 252 НК) иного имущества (например, полученного по договору мены), а также товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав. 2. Условиями применения налогоплательщиком налога на прибыль организаций кассового метода являются следующие: а) сумма выручки организации (она определяется по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним) без учета сумм (поступивших к налогоплательщику от его партнеров по договору) налога на добавленную стоимость и налога с продаж, которая не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. В практике возник вопрос: если сумма такой выручки составила ровно 1 млн. руб., вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций применять кассовый метод? Да, вправе: если же сумма выручки превысит сумму 1 млн. руб., например составит 1000001 руб., то наступят последствия правил п. 4 ст. 273 (см. ниже); б) упомянутая сумма выручки не должна превышать 1 млн. руб.: - в среднем за четыре квартала, непосредственно предшествовавших кварталу, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций решил воспользоваться правом применения кассового метода. В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 273 и правилами ст. 285 НК (в которых речь идет лишь об одном квартале как виде отчетного периода)? Определенное противоречие налицо. Видимо, законодателю следует уточнить (в частности, унифицировать терминологию) ст. 273 и 285 НК. Впредь до этого налогоплательщики и налоговые органы должны исходить из ст. 3, 108 НК и считать, что речь идет о четырех кварталах в смысле, употребляемом в нормативных актах по бухучету, а также в ряде норм самого НК (например, в ст. 174 НК); что понимается под словом "квартал" в п. 1 ст. 273: календарный квартал или любые 3 месяца, следующие подряд? В п. 1 ст. 273 речь идет о периодах времени с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября и с 1 октября по 31 декабря, т.е. о календарном квартале; имеются ли в виду четыре квартала, входящие в один календарный год (налоговый период по налогу на прибыль организаций, ст. 285 НК), или речь идет и о кварталах, входящих в два календарных года? В п. 1 ст. 273 имеются в виду и случаи, когда упомянутые четыре квартала входят в состав двух различных календарных годов (например, третий и четвертый кварталы 2002 года и первый, второй кварталы 2003 года). Главное, чтобы эти кварталы следовали непосредственно (т.е. подряд) друг за другом; можно ли воспользоваться правилами п. 1 ст. 273 с 1 января 2002 г., если в течение четырех кварталов 2001 г. выручка налогоплательщика не превысила 1 млн. руб. и соблюдены иные условия ст. 273? Да, можно, правила ст. 273 НК и ст. 10 Закона N 110 этому не препятствуют; - если эта сумма начислена в среднем за предыдущие четыре квартала. Иначе говоря, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе применить кассовый метод и тогда, когда в течение каждого из (упомянутых в п. 1 ст. 273) четырех кварталов сумма выручки не превысила 1 млн. руб. (например, в первом квартале выручка составила 900 тыс. руб., во втором - 1 млн. руб., в третьем - 550 тыс. руб., в четвертом - 999999 руб.), и тогда, когда суммарно (т.е. за все четыре квартала) общая сумма выручки не превысила 4 млн. руб., хотя в отдельные кварталы налогоплательщик и получал выручку, превышающую сумму 1 млн. руб. (например, в первом квартале выручка составила 330 тыс. руб., во втором - 1,5 млн. руб., в третьем - 1,2 млн. руб., в четвертом - 700 тыс. руб.), он вправе применить кассовый метод, т.к. в среднем (за все четыре квартала) в нашем примере сумма выручки не превысила 1 млн. руб. (составила 932500 руб. за каждый квартал). 3. Характеризуя правила п. 3 ст. 273, нужно иметь в виду следующее: а) в них речь идет о расходах налогоплательщика налога на прибыль организаций, применяющего кассовый метод; б) они дают легальное определение расходов именно для целей применения кассового метода: таковыми признаются затраты налогоплательщика налога на прибыль организаций после их фактической оплаты (т.е. реального совершения, а не начисления, что характерно для метода начисления). Например, если поставка товаров была оплачена налогоплательщиком налога на прибыль организаций, применяющим кассовый метод, 11 марта, то считается, что затраты произведены именно 11 марта (а не на день отражения и начисления этой затраты в учете налогоплательщика); в) в них также указаны признаки такого понятия, как оплата товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав (однако лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и только в той мере, в какой налогоплательщик оформил операцию по оплате в соответствии с требованиями ст. 252 НК, см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: относится ли определение оплаты, данное в п. 3 ст. 273, только к случаям применения налогоплательщиком кассового метода или к случаям, если он применяет метод начисления? Относится к обоим этим случаям: дело в том, что и в п. 2, и в п. 3 ст. 273 законодатель не случайно употребил слова "в целях настоящей главы" (вместо слов "в целях настоящей статьи"): тем самым законодатель подчеркнул, что признаки оплаты товара характерны и едины как для кассового метода, так и для метода начисления. В связи с этим возник еще один вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 271 НК (посвященными порядку признания расходов при методе начисления, см. коммент.) и правилами п. 2 ст. 273 (где также употреблено словосочетание "в целях настоящей главы")? Есть, и серьезное, поэтому его нужно снять: ибо в противном случае получается, что датой поступления доходов и при методе начисления, и при кассовом методе признается день поступления денег, товаров (работ, услуг) и т.п. С учетом изложенного оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается: - прекращение встречного обязательства (возникшего в рамках определенной гражданско - правовой сделки, например, договоров поставки, подряда, возмездного оказания услуг) со стороны налогоплательщика налога на прибыль организаций - приобретателя (покупателя, заказчика и т.п.) товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (передаваемых, оказываемых, выполняемых) ему другими налогоплательщиками налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: охватывает ли п. 3 ст. 273 случаи, когда продавцом товаров (работ, услуг) выступает, например, гражданин (т.е. лицо, не являющееся налогоплательщиком налога на прибыль организаций)? Да, и затраты на оплату товаров (работ, услуг) таких продавцов (исполнителей и т.п.), безусловно, подпадают под правила п. 3 ст. 273; - прекращение упомянутого выше обязательства, если оно непосредственно связано с поставкой (продажей, передачей, выполнением, оказанием) налогоплательщику товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Иначе говоря, и при кассовом методе расходы, упомянутые в ст. 270 НК (см. коммент. к ней), не учитываются. В п. 3 ст. 273 установлены следующие особенности учета расходов при кассовом методе: 1) материальные расходы (см. об их составе коммент. к ст. 254 НК) и расходы на оплату труда (см. об их составе коммент. к ст. 255 НК) учитываются в составе расходов в момент: - списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика. К сожалению, в подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 налицо пробел - не учтено, что деньги могут быть списаны и с других банковских счетов налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, с текущего). В практике возник вопрос: в связи с тем, что в соответствии со ст. 314 - 316 ГК денежное обязательство считается исполненным (по общему правилу) в момент поступления денег на банковский счет кредитора, нет ли противоречий между этими нормами ГК и ст. 273 НК? Противоречие есть, но в данном случае применению подлежат правила подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 (вывод сделан на основе анализа ст. 2, 314 - 316 ГК и ст. 11, 273 НК); - выплаты из кассы налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, при выплате сумм заработной платы работникам); - погашения задолженности в иной форме (например, если заработная плата перечисляется работникам путем почтовых переводов, то в момент осуществления такого перевода). Расходы, связанные с оплатой процентов по заемным обязательствам (включая банковские, товарные и коммерческие кредиты), учитываются аналогичным образом (равно как и расходы по оплате услуг третьих лиц, хотя, зачастую, они относятся к прочим расходам, см. об этом коммент. к ст. 264 НК). Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов не в день списания (иной уплаты, соглашения) денег (в оплату их поставки), а лишь по мере списания сырья и материалов в производство (т.е. так же как и при методе начисления, см. коммент. к п. 2 ст. 272); 2) амортизация (об этом понятии, а также об амортизируемых основных средствах, ином имуществе, нематериальных активах, амортизационных группах см. коммент. к ст. 256 - 259 НК) учитывается в составе расходов: - в суммах амортизации, начисленных (в соответствии с правилами ст. 257 - 259 НК) за тот или иной отчетный либо налоговый период; - лишь при условии, что амортизируемое имущество уже оплачено (причем речь идет об амортизируемом имуществе, используемом налогоплательщиком налога на прибыль организаций в производстве). В практике возник вопрос: распространяется ли данный порядок на амортизируемые нематериальные активы? Систематическое толкование правил п. 9 ст. 258 НК и подп. 2 п. 3 ст. 273 позволяет ответить на этот вопрос положительно. Также учитываются расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование резерва по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту (см. об этом коммент. к ст. 261, 262, 266, 267 НК); 3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов, указанных в п. 3 ст. 273, в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При этом момент фактической уплаты сумм налогов и сборов нужно определять исходя из: а) правил п. 2 ст. 45 НК о том, что: "2. Обязанность по уплате налога СЧИТАЕТСЯ ИСПОЛНЕННОЙ налогоплательщиком С МОМЕНТА ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ В БАНК ПОРУЧЕНИЯ НА УПЛАТУ СООТВЕТСТВУЮЩЕГО НАЛОГА при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов НАЛИЧНЫМИ ДЕНЕЖНЫМИ средствами - с момента ВНЕСЕНИЯ денежной суммы в счет уплаты налога в БАНК или КАССУ органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог НЕ ПРИЗНАЕТСЯ уплаченным в случае ОТЗЫВА налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения О ЗАЧЕТЕ излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на НАЛОГОВОГО АГЕНТА, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ" (выделено мной. - А.Г.); б) правил п. 1 - 3 ст. 58 НК о том, что: "1. Уплата налога производится РАЗОВОЙ уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. 2. Подлежащая уплате сумма налога УПЛАЧИВАЕТСЯ (ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. 3. Уплата налогов производится в НАЛИЧНОЙ или БЕЗНАЛИЧНОЙ форме. ПРИ ОТСУТСТВИИ БАНКА налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации" (выделено мной. - А.Г.); в) правил ст. 286, 287 НК (см. подробный коммент. к ним). В практике возник вопрос: идет ли речь о расходах по уплате всех сумм налогов и сборов или только о расходах, упомянутых в подп. 22 п. 1 ст. 251 и подп. 19, 34 п. 1 ст. 270 НК (см. коммент. к ним)? Речь идет о расходах, связанных с уплатой любых налогов и сборов. Если у налогоплательщика есть недоимка по налогам и сборам, то расходы на ее погашение учитываются в составе анализируемых расходов: - в пределах фактически погашенной задолженности. Так, если вся сумма недоимки составляет 550 тыс. руб., а налогоплательщик фактически погасил задолженность на сумму 250 тыс. руб., то именно последняя включается в состав расходов; - в те отчетные (либо налоговые) периоды, когда имело место фактическое погашение недоимки. Так, если упомянутая выше сумма 250 тыс. руб. была уплачена налогоплательщиком в феврале, то ее нужно включить в состав расходов за первый квартал (хотя задолженность могла образоваться по состоянию на 1 октября предыдущего года). 4. Специфика правил п. 4 ст. 273 состоит в том, что они: а) посвящены ситуации, когда налогоплательщик получил сумму выручки (определенную по правилам ст. 248, 249 НК без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж), превышающую 1 млн. руб. по состоянию на 31 декабря (с учетом правил ст. 285 НК, см. коммент. к ней). Если же такое превышение имело место, например, по состоянию на 1 ноября, то прибегать к применению правил п. 4 ст. 273 оснований нет; б) предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций осуществить переход к методу начисления (как основному методу определения доходов и расходов). О таком переходе необходимо указать в учетной политике организации; в) обязывают налогоплательщика перейти на метод начисления с начала того налогового периода, в котором возникло упомянутое выше превышение (иначе говоря, приходится применять метод начисления уже и к выручке за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, хотя бы превышение имело место лишь в декабре), и в связи с этим по-новому определить налоговую базу (с учетом правил ст. 271, 272, 274 НК, см. коммент. к ним). Статья 274. Налоговая база 1. Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. 2. При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. 3. Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме. 4. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса. 5. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой. 6. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж). 7. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. 8. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со статьей 283 настоящего Кодекса), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 настоящего Кодекса. 9. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. 10. Налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. 11. Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290 - 292 настоящего Кодекса. 12. Особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений статей 293 и 294 настоящего Кодекса. 13. Особенности определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений статей 295 и 296 настоящего Кодекса. 14. Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом положений статей 298 и 299 настоящего Кодекса. 15. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 настоящего Кодекса. 16. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 274 1. Правила п. 1 и 2 ст. 274 позволяют сделать следующие выводы: 1) они содержат легальное определение налоговой базы (т.е. стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения). Так как налог на прибыль организаций относится к числу федеральных налогов, то порядок определения налоговой базы по нему, а также налоговая ставка вводятся только нормами самого НК; 2) анализ этого определения, в свою очередь, показывает, что: а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций налоговая база определяется как денежное выражение (даже если доход и был получен в неденежной форме) прибыли, полученной в пределах данного отчетного (налогового) периода; б) прибыль (упомянутую в п. 1 ст. 274) предписано определять по правилам ст. 247 НК. Это означает, что прибылью: - для российских ЮЛ считается (признается) доход (определенный по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним), полученный в данном отчетном (налоговом) периоде, уменьшенный на величину произведенных ими материальных расходов, расходов на оплату труда и других расходов, указанных в ст. 252 - 269 НК (см. подробный коммент. к ним); - для иностранных организаций (налогоплательщиков налога на прибыль организаций) - доход, полученный их постоянными представительствами в Российской Федерации, уменьшенный на величину произведенных ими расходов (с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 306 - 308 НК, см. коммент. к ним); - для иных иностранных организаций (т.е. не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации) - доход, полученный от источников в Российской Федерации, определенный в соответствии с правилами ст. 309 НК (см. коммент. к ней); 3) основная налоговая ставка по прибыли установлена в размере 24%. Однако в ряде случаев размер налоговой ставки при налогообложении налогом на прибыль организаций иной (см. об этом подробный коммент. к ст. 284 НК). В связи с этим п. 2 ст. 274 обязывает налогоплательщика налога на прибыль организаций: - отдельно определять налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке 24%; - отдельно определять налоговую базу по прибыли, облагаемой по иным налоговым ставкам. В практике возник вопрос: обязывают ли правила п. 2 ст. 274 отдельно определять налоговую базу по каждой налоговой ставке, отличной от основной, которая составляет 24%? К сожалению, прямого ответа в правилах п. 2 ст. 274 нет. Однако систематическое толкование правил ст. 274, 284, 310 НК позволяет сделать вывод о том, что налоговая база по всем налоговым ставкам должна определяться отдельно; - отражать в учетной политике организации положения о том, что в указанных выше случаях налоговая база определяется отдельно. 2. Характеризуя правила п. 3 - 6 ст. 274, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: а) доходы и расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (упомянутые в ст. 247 - 269, 291 - 294, 306 - 309 НК, в ряде других норм гл. 25 НК) подлежат учету в денежной форме (а именно в рублях с учетом правил ст. 45, 250, 313 НК, ст. 11 Закона о бухучете, даже если фактически они были получены (осуществлены) в натуральной форме); б) доходы, полученные в натуральной форме (например, в виде товаров, оказанных ему услуг), подлежат учету: - прежде всего исходя из цены сделки (т.е. сами стороны определяют стоимость, например, каждого из обмениваемых товаров, указывая это в договоре мены); - исходя из обязательного учета правил ст. 40 НК (см. об этом ниже); в) внереализационные доходы, полученные налогоплательщиком налога на прибыль организаций в натуральной форме (см. о видах внереализационных доходов коммент. к ст. 250 НК), также должны (для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций) учитываться исходя из цены сделки. Однако это общее правило. Пункт 5 ст. 274 предписывает также учитывать: - положения ст. 40 НК (о порядке определения рыночной цены, см. об этом ниже); - особенности, предусмотренные нормами самой гл. 25 НК (например, ст. 250, 317, 330 - 333 НК, см. коммент. к ним); г) правила п. 6 ст. 274 императивно устанавливают, что для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо: - определять рыночные цены в соответствии со следующими положениями ст. 40 НК: "3. ... РЫНОЧНАЯ ЦЕНА определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются ОБЫЧНЫЕ при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами НАДБАВКИ к цене или СКИДКИ. В частности, учитываются скидки, вызванные: СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); ПОТЕРЕЙ товарами качества или иных ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ свойств; истечением (приближением даты истечения) СРОКОВ ГОДНОСТИ или реализации товаров; МАРКЕТИНГОВОЙ ПОЛИТИКОЙ, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией ОПЫТНЫХ МОДЕЛЕЙ и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. 4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, СЛОЖИВШАЯСЯ ПРИ ВЗАИМОДЕЙСТВИИ СПРОСА и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. 5. РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается СФЕРА ОБРАЩЕНИЯ этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. 6. ИДЕНТИЧНЫМИ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. 7. ОДНОРОДНЫМИ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие ТОВАРНОГО ЗНАКА, репутация на рынке, страна происхождения. 8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. 9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как КОЛИЧЕСТВО (ОБЪЕМ) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), СРОКИ ИСПОЛНЕНИЯ обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные РАЗУМНЫЕ УСЛОВИЯ, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются СОПОСТАВИМЫМИ, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. 10. ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по ИДЕНТИЧНЫМ (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при НЕВОЗМОЖНОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ соответствующих цен ввиду отсутствия либо НЕДОСТУПНОСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ источников для определения рыночной цены используется МЕТОД ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и ОБЫЧНЫХ в подобных случаях ЗАТРАТ, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. ПРИ НЕВОЗМОЖНОСТИ использования МЕТОДА ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, ОБЫЧНЫЕ в подобных случаях ЗАТРАТЫ на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. 11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках" (выделено мной. - А.Г.); - определять указанную выше рыночную цену на момент реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (а этот момент определяется исходя из применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (т.е. метода начисления или кассового метода), см. об этом подробный коммент. к ст. 271 - 273 НК) или на момент совершения им внереализационных операций (указанных в ст. 250, 265 НК); - исключать из состава рыночных цен суммы НДС, акциза, налога с продаж (полученные налогоплательщиком от покупателей, заказчиков и т.п. партнеров по договору). См. также п. 13 Постановления N 41/9. 3. Важные императивные правила установлены в п. 7, 8 ст. 274 о том, что : а) налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан определять налоговую базу нарастающим итогом с 1 января. Иначе говоря, налоговая база за первый квартал безусловно учитывается при определении налоговой базы за полугодие; последняя - при определении налоговой базы за 9 месяцев, а она, в свою очередь, - при определении налоговой базы за весь налоговый период (т.е. по состоянию на 24 часа 31 декабря); б) в том случае, когда налогоплательщиком налога на прибыль организаций по итогам отчетного периода (например, полугодия) или всего налогового периода был получен убыток, то: - налоговая база указанного отчетного (налогового) периода признается равной нулю. Необходимо показать в учете и нулевую налоговую базу; - убыток (упомянутый выше) влияет на формирование налоговой базы последующих отчетных (налоговых) периодов. В целях налогообложения налогом на прибыль организаций этот убыток переносится на будущее в соответствии с правилами ст. 283 НК (с учетом особенностей, предусмотренных в подп. 32 п. 1 ст. 264, ст. 280, 304 НК, см. подробный коммент. к ним). 4. Для правильного применения норм ст. 274 необходимо учитывать следующие положения ст. 10 Закона N 110: а) в случае, если при вступлении в силу гл. 25 НК налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления по состоянию на 1 января 2002 г., он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В случае, если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения (см. об этом также ниже); б) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся: - себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), относящаяся к выручке от реализации, исчисленной в соответствии с абз. 3 и 4 настоящей статьи, включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем такой реализации на момент включения этой реализации в состав доходов; - суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в соответствии со ст. 10 Закона N 110, и косвенных расходов определяемых в соответствии с этой же статьей, учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК; в) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу этой главы на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым в соответствии с положениями указанной главы. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы, указанные выше (см. п. "а"); г) активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК относящиеся к нематериальным активам, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 г., и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном ст. 256 - 259 НК. При этом убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся в порядке, установленном ст. 283 НК; д) налоговая база, подлежащая налогообложению, исчисленная в таком порядке, не уменьшается на сумму убытка, указанного выше. При этом если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 г. получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница не признается убытком в целях налогообложения. К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода; е) превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 г. не учитывалась при формировании налоговой базы, над суммой выручки, определенной в соответствии с абз. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110, включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего 5 лет с даты вступления Закона N 110 в действие. При этом налог на прибыль организаций, исчисленный от суммы такого превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, определенные в соответствии с настоящим пунктом, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком. 5. Специфика правил п. 9 ст. 274 состоит в том, что: а) они относятся лишь к случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доходы (и осуществляет расходы), относящиеся к игорному бизнесу (например, при проведении пари, тотализаторов, игр на игровых автоматах, доходы от деятельности казино), наряду с доходами (расходами) от иной деятельности; б) они императивно предписывают такому налогоплательщику налога на прибыль организаций при исчислении налоговой базы не учитывать доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу; в) они обязывают вести обособленный учет (отразив это в виде отдельного элемента в учетной политике организации) доходов и расходов, относящихся к игорному бизнесу: - и налогоплательщиков налога на прибыль организаций, являющихся организациями игорного бизнеса (т.е. чья основная деятельность связана с осуществлением этого вида предпринимательства); - и налогоплательщиков налога на прибыль организаций, получающих доходы от участия в играх, тотализаторах и т.п., но не являющихся организациями игорного бизнеса; г) в них установлено, что в том случае, когда невозможно обеспечить обособленный учет расходов, связанных с игорным бизнесом: - организации, занимающиеся игорным бизнесом (т.е. все упомянутые в п. 9 ст. 274 налогоплательщики налога на прибыль организаций, а не только собственно налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса), определяют такие расходы пропорционально доле доходов (полученных именно от игорного бизнеса) в общей сумме доходов (т.е. полученных налогоплательщиком налога на прибыль организаций по всем видам деятельности, относящейся к игорному бизнесу); - налогоплательщик обязан отразить в учетной политике организации положения о таком "пропорциональном методе" определения доходов и расходов. 6. Характеризуя правила п. 10 - 16 ст. 274, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: 1) налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (упомянутые в п. 10 ст. 274): а) это, например, субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения; организации, к которым применяется система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях, и иные организации, которые используют так называемый специальный налоговый режим (т.е. особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК, Законом о налогообложении МП, Законом о ЗАТО, ст. 18 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 61 - 64); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким специальным режимам; 2) банки (а также иные кредитные учреждения, имеющие соответствующую лицензию от ЦБР, ст. 11 НК) определяют налоговую базу с учетом положений: а) ст. 290 НК (об особенностях определения доходов банков); б) ст. 291 НК (об особенностях определения расходов банков); в) ст. 292 НК (о расходах на формирование резервов банков). См. коммент. к ст. 290 - 292, а также к ст. 331 НК (об особенностях ведения налогового учета доходов и расходов банков); 3) страховщики (т.е. ЮЛ, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида) определяют налоговую базу с учетом положений: а) ст. 293 НК (об особенностях определения доходов страховщиков); б) ст. 294 НК (об особенностях определения расходов страховщиков). Кроме того, необходимо учитывать правила ст. 330 НК (об особенностях ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций, см. коммент. к ст. 293, 294, 330 НК); 4) негосударственные пенсионные фонды определяют налоговую базу с обязательным учетом норм: а) ст. 295 НК (об особенностях определения доходов негосударственных пенсионных фондов); б) ст. 296 НК (об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов). Кроме того, необходимо руководствоваться положениями ст. 313 НК (о налоговом учете доходов и расходов, см. коммент. к ст. 295, 296, 313 НК); 5) профессиональные участники рынка ценных бумаг (например, брокеры) определяют налоговую базу с учетом положений: а) ст. 298 НК (об особенностях определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг); б) ст. 299 НК (об особенностях определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг); 6) при определении налоговой базы по операциям с акциями, облигациями и иными ценными бумагами необходимо руководствоваться: а) правилами ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами); б) нормами ст. 281 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с государственными или муниципальными ценными бумагами) и ст. 282 НК (об особенностях определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами); в) положениями ст. 329 НК (о порядке ведения налогового учета при реализации ценных бумаг); ст. 333 НК (об особенностях ведения налогового учета по сделкам РЕПО), см. коммент. к этим статьям; 7) особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок предусмотрены в нормах: а) ст. 301 НК (о налогообложении срочных сделок); б) ст. 302 НК (об особенностях формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке); в) ст. 303 НК (об особенностях формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке); г) ст. 304 НК (о специфике определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок); д) ст. 305 НК (об оценке для целей налогообложения налогом на прибыль организаций операции с финансовыми инструментами срочных сделок). Кроме того, необходимо руководствоваться правилами ст. 326, 327 НК (о порядке ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления и (или) кассового метода. См. подробный коммент. к ст. 301 - 305, 326, 327 НК). 7. Систематическое толкования ст. 274 и ряда других норм НК показывает, что особенности определения налоговой базы имеют место и по: а) доходам, получаемым от долевого участия в других организациях (см. об этом коммент. к ст. 275 НК); б) доходам участников доверительного управления (см. об этом коммент. к ст. 276 НК); в) доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (см. об этом коммент. к ст. 277 НК); г) доходам от участия в совместной деятельности (см. об этом коммент. к ст. 278 НК); д) операциям при уступке (переуступке) права требования (см. об этом коммент. к ст. 279 НК); е) доходам и расходам организаций системы потребкооперации (см. об этом коммент. к ст. 297 НК); ж) доходам и расходам иностранных организаций (см. об этом коммент. к ст. 306 - 310 НК). Свои особенности существуют также для определения налоговой базы при применении положений международных договоров (см. об этом коммент. к ст. 312 НК). О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 6. С. 9. Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (в целях настоящей главы - дивиденды) определяется с учетом следующих положений. 1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. 2. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. В случае, если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета. В случае, если полученная разница положительна, к ней применяется ставка, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. 3. В случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 275 1. Анализ преамбулы ст. 275 (отметим, что законодатель впервые использовал столь необычайную структуру статьи НК) позволяет сделать ряд важных выводов: а) в нем дается легальное определение понятия "дивиденды" для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Оно существенно отличается от: - определений, содержащихся в нормах ГК, Законе об АО, Законе о ценных бумагах, других актах действующего гражданского законодательства (последние исходят из того, что дивиденд получают лишь акционеры АО). В данном случае применению подлежат правила ст. 275 (ибо они имеют приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК); - определения, данного в ст. 43 НК (см. об этом коммент. к ст. 250 НК). В связи с этим возник вопрос: положениями какой статьи НК (43 или 275) нужно руководствоваться? Здесь применяются правила ст. 275 (ибо они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими); б) долевое участие в деятельности организации (упомянутое в ст. 275) возможно в случаях, когда налогоплательщик является: - акционером ОАО, ЗАО; - участником ООО, ОДО, дочернего или зависимого общества; - полным товарищем в ПТ или в КТ; - товарищем - вкладчиком в КТ; - членом производственного (в т.ч. и сельскохозяйственного) кооператива; в) правила ст. 275 императивны. В практике возник вопрос: нет ли ошибки в ст. 275 (ведь в преамбуле ст. 275 речь идет о сумме налога на доходы)? В данном случае не следует упускать из вида, что словом "налог" в статьях гл. 25 НК обозначается налог на прибыль (см. об этом коммент. к ст. 247 НК). Безусловно, с точки зрения юридической техники и грамматики содержание преамбулы требует уточнения со стороны законодателя. Правила п. 1 ст. 275 устанавливают, что: а) налогоплательщик определяет сумму налога на прибыль организаций самостоятельно (т.е. эта сумма определяется не налоговым агентом, не налоговыми органами) в той мере, в какой: - доход налогоплательщика получен от иностранной организации (в т.ч. и не обладающей статусом ЮЛ, см. об этом коммент. к ст. 246 НК); - такой доход получен как от иностранной организации, находящейся за пределами Российской Федерации (т.е. если источник дохода находится за рубежом), так и в случаях, когда иностранная организация осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (т.е. когда источник доходов находится в Российской Федерации); б) сумма налога на прибыль организаций определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций исходя из: - суммы дивидендов, полученные в отчетном (налоговом) периоде. В практике возник вопрос: а если дивиденды получены сразу от нескольких иностранных организаций, суммируются ли полученные от всех этих источников дивиденды? Да, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций такое суммирование производится; - налоговой ставки 15%. По этой же ставке облагаются дивиденды, если они получены от международных организаций. В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 275 на случаи, когда налогоплательщиком налога на прибыль организаций (получателем дивидендов) является именно иностранная организация, а выплачивает дивиденды российская организация? Нет, не распространяются: иной вывод прямо противоречил бы правилам п. 3 ст. 275 (см. об этом ниже); в) налогоплательщик налога на прибыль организаций (получивший сумму дивидендов): - не вправе уменьшить сумму налога на прибыль организаций на сумму налога, которая была исчислена и уплачена по месту нахождения источника дохода (например, в стране местопребывания источника дохода); - вправе осуществить такое уменьшение, если это прямо предусмотрено международным договором Российской Федерации (либо СССР, если этот договор признан действующим для Российской Федерации). См. об этом также коммент. к ст. 311, 312 НК. 2. Специфика правил п. 2 ст. 275 состоит в том, что: а) его положения применяются в том случае, когда дивиденды выплачиваются: - российскими ЮЛ. Речь идет не только о таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества и товарищества, но и о производственных кооперативах, а также о тех некоммерческих организациях, в которых часть полученного дохода распределяется между его участниками. В практике возник вопрос: относятся ли правила п. 2 ст. 275 к случаям, когда дивиденды (в смысле, который вкладывает в это понятие ст. 275) получает собственник государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия? Систематическое толкование ст. 275 НК и ст. 295 ГК показывает, что собственник государственного унитарного предприятия (муниципального унитарного предприятия) вправе получать от последнего часть прибыли: в этих случаях правила о дивидендах, изложенные в ст. 275, распространяются и на государственные, и на муниципальные унитарные предприятия, передающие часть прибыли соответственно государству или муниципальным образованиям; - российским организациям. Иначе говоря, получателями дохода выступают не физические лица (тогда применяются нормы гл. 23 НК "Налог на доходы физических лиц"), не иностранные организации (в этих случаях необходимо руководствоваться правилами п. 3 ст. 275, см. ниже), а именно налогоплательщики налога на прибыль организаций - российские ЮЛ (ибо организации, не обладающие статусом ЮЛ, не признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, см. об этом коммент. к ст. 246 НК); б) российская организация - источник выплаты дивидендов является - в целях обложения налогом на прибыль организаций - налоговым агентом (т.е. лицом, на которое в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика налога на прибыль организаций и перечислению в соответствующий бюджет суммы налога на прибыль организаций, ст. 24 НК. См. об этом коммент. к ст. 287 НК); в) сумма налога на прибыль организаций, подлежащая удержанию с получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом, исходя из: - общей суммы налога на прибыль организаций, которую нужно уплатить со всей суммы подлежащего распределению (среди участников) дохода (см. об этом ниже); - доли каждого конкретного получателя дивидендов в доходе, подлежащем распределению. Условно это можно было бы изобразить в виде следующей формулы: СНП, исчисленная с ОД НП = ---------------------, где: ДУ НП - сумма, подлежащая исчислению и удержанию налоговым агентом у данного конкретного участника (получателя дивидендов); СНП, исчисленная с ОД, - сумма налога на прибыль организаций, исчисленная с общего дохода, подлежащего распределению между участниками организации (получателями дивидендов); ОД - общий доход организации, подлежащий распределению между участниками и исчисленный в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 275; ДУ - доля участника организации, которая распределяет дивиденды; - налоговой ставки в 6% (т.е. ставки, предусмотренной в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК, см. коммент. к ней). Общая сумма налога с суммы дивидендов, упомянутая в абз. 3 п. 2 ст. 275, представляет собой разницу: а) между суммой дивидендов, которая подлежит распределению между участниками организации - налогового агента (т.е. между получателями дивидендов). Иначе говоря, речь идет об общей сумме доходов, распределяемых между получателями дивидендов. Однако эту общую сумму доходов необходимо уменьшить на сумму дивидендов, которые налоговый агент должен выплатить иностранной организации или физическим лицам - нерезидентам (см. об этом п. 3 ст. 275); б) и суммой дивидендов, полученных самим налогоплательщиком (налоговым агентом): - от долевого участия в других организациях (если, конечно, налогоплательщик налога на прибыль организаций, который в данном случае выступает в качестве налогового агента, является, например, акционером ЗАО, участником ООО и в его пользу подлежат выплате дивиденды); - за текущий отчетный (или налоговый) период. Так, если налоговый агент получил дивиденды в сумме 150 тыс. руб. в феврале и сам распределяет дивиденды среди своих акционеров (участников) на общую сумму 950 тыс. руб. в марте, то сумма, подлежащая налогообложению, составит 800 тыс. руб. (950 тыс. руб. - 150 тыс. руб.). В виде формулы это можно показать (условно) следующим образом: ОСНПД = (СДР - СДИО) - СДНА x 6%, где: ОСНПД - общая сумма налога на прибыль организации с суммы дивидендов; СДР - сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди своих участников (получателей дивидендов); СДИО - сумма дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом иностранным организациям; СДНА - сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом; 6% - ставка налога на прибыль организаций, предусмотренная в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК. В случае, если разница между суммой дивидендов, распределяемых налоговым агентом между своими акционерами (участниками), и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом: - положительна, то ее следует обложить налогом на прибыль организаций по налоговой ставке 6%; - отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций и не производится также возмещение из соответствующего бюджета. В практике возникли вопросы: у каких из упомянутых в п. 2 ст. 275 организаций не возникает обязанности по уплате налога? У акционеров (участников), среди которых распределяется доход? У самого налогового агента (распределяющего дивиденды среди своих акционеров (участников) и получившего дивиденд от другой организации)? К сожалению, законодатель изложил свою волю неясно. Нет прямого ответа на поставленные вопросы и в ст. 286, 287 НК (см. коммент. к ним). В связи с этим впредь до уточнения законодателем редакции ст. 275 необходимо исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все сомнения, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Отсюда следует: не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций у всех упомянутых выше организаций. 3. Анализ правил п. 3 ст. 275 позволяет сделать ряд выводов: а) они подлежат применению, когда получателями дивидендов выступают: - иностранные организации (в т.ч. и те из них, которые не обладают статусом ЮЛ). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 3 ст. 275 и на случаи, когда иностранная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство? Систематическое толкование п. 3 ст. 275 и ст. 286, 287, 306 - 310 НК (см. коммент. к ним) позволяет ответить на этот вопрос положительно; - физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации. В практике возникли вопросы: кто относится к физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации? Только иностранные граждане? И иностранцы, и граждане Российской Федерации, и иные физические лица? Что вообще имел в виду законодатель, употребляя новый термин "резидент Российской Федерации"? Действительно, и в ст. 11, и в ст. 207 НК законодатель последовательно (и правильно) употребляет словосочетания "налоговый резидент Российской Федерации", "лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации" вместо "резидент Российской Федерации" (последнее понятие характерно для валютного законодательства, ст. 1 Закона о валюте); (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). В связи с этим систематическое толкование ст. 11, 207, 275 НК показывает, что в п. 3 ст. 275 имеются в виду все физические лица (т.е. и граждане Российской Федерации, и иностранные граждане, и лица без гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году); однако законодателю, очевидно, нужно уточнить редакцию ст. 275; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. - одновременно и иностранная организация, и физическое лицо, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации; б) дивиденды среди упомянутых выше получателей распределяет именно российская организация. Она и в данном случае выступает как налоговый агент; в) в соответствии с ними налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой выплате определяется налоговым агентом (выплачивающим дивиденды). В практике возникли вопросы: о налоговой базе каких налогоплательщиков - получателей дивидендов идет речь в п. 3 ст. 275? Лишь иностранных организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль организаций (согласно ст. 246 НК)? Или и о налоговой базе физических лиц (не являющихся налоговыми резидентами), которые не могут быть налогоплательщиками налога на прибыль организаций (это противоречило бы ст. 246 НК), а выступают налогоплательщиками другого налога - налога на доходы физического лица? К сожалению, и здесь законодатель неясно изложил свою волю. Дело в том, что в соответствии со ст. 246 НК словом "налогоплательщик" в нормах гл. 25 НК обозначаются лишь налогоплательщики налога на прибыль организаций. Тем не менее в п. 3 ст. 275 законодатель не случайно употребил словосочетание "налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов". Этим словосочетанием законодатель охватил (обозначил) сразу обе категории налогоплательщиков, упомянутых в п. 3 ст. 275, т.е. и налогоплательщиков налога на прибыль организаций (иначе говоря, иностранные организации), и налогоплательщиков - физических лиц, которые получают дивиденды от налогового агента. Иной вывод прямо противоречил бы систематическому толкованию ст. 11, 207, 246 и 275 НК. Тем не менее вопрос о правомерности регулирования вопросов налогообложения доходов физических лиц (пусть даже выступающих в форме дивидендов, упомянутых в ст. 275) в гл. 25 НК остается. Законодателю необходимо вернуться к этому вопросу. Впредь до этого все сомнения и неясности, связанные с практическим применением ст. 275, толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК); г) налоговый агент применяет при этом налоговую ставку в размере 15%. В практике возник еще один вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 224 НК (устанавливающими налоговую ставку в размере 30% при налогообложении доходов физических лиц, получаемых в виде дивидендов) и правилами п. 3 ст. 275 и подп. 2 п. 3 ст. 284 НК (устанавливающими размер налоговой ставки в 15% по доходам, получаемым в виде дивидендов)? Безусловно, противоречие налицо. Видимо, законодатель изменит размер налоговой ставки, указанный в п. 3 ст. 224 НК (что более вероятно), или внесет соответствующие коррективы в п. 3 ст. 275 и в ст. 284 НК. Возможно, законодатель в данном случае ввел особый размер налоговой ставки (в изъятие из общих правил ст. 224 НК) применительно к дивидендам упомянутых физических лиц. То есть налицо неясность и ее нужно устранить. Впредь до этого необходимо исходить из правил п. 3 ст. 275 и подп. 2 п. 3 ст. 284 НК (т.к. если по одному и тому же вопросу законодатель применяет две противоречащие друг другу нормы, то применению подлежит та из них, которая принята позднее); д) налоговый агент (упомянутый в п. 3 ст. 275) определяет налоговую базу получателя дивидендов: - при каждой выплате дивидендов. Иначе говоря, налоговую базу следует определять и в случаях, когда выплачиваются так называемые "промежуточные дивиденды" (например, и по результатам квартала, и по результатам полугодия) и когда выплачиваются дивиденды по результатам хозяйственного года (т.е. уже после 31 декабря). Кроме того, налоговую базу следует определять отдельно в отношении каждого из получателей дивидендов (граждан и иностранных организаций); - в размере выплачиваемых дивидендов. Иначе говоря, налоговая база в данном случае совпадает с суммой выплачиваемых получателю дивидендов. Эта сумма и облагается налоговым агентом по налоговой ставке в размере 15%, а удержанная сумма перечисляется в бюджет (см. об этом коммент. к ст. 286, 287 НК). Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом 1. Для целей настоящей главы не включаются в доход доверительного управляющего переданное в доверительное управление учредителем доверительного управления имущество (далее в настоящей главе - учредитель), а также имущественные права. 2. Доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя). Доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. При этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю). Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя. Средства, полученные доверительным управляющим в качестве вознаграждения, включаются в доход от реализации товара (работ, услуг) доверительного управляющего и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. При этом в состав расходов у доверительного управляющего включаются расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, если только эти расходы не возмещаются учредителем доверительного управления. Выгодоприобретатель, не являющийся учредителем доверительного управления, в состав внереализационных доходов включает все доходы, полученные от доверительного управляющего в рамках договора доверительного управления. 3. У учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. При возврате учредителю имущества (при прекращении договора доверительного управления), стоимость которого уменьшена в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, отрицательная разница между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества является убытком учредителя. 4. Возврат имущества (имущественных прав) доверительным управляющим учредителю (выгодоприобретателю) не является реализацией товара (работ, услуг). Для целей настоящей главы не включается в доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления возврат имущества, в том числе имущественных прав, переданных ранее в доверительное управление, независимо от фактического размера (величины) возвращаемого имущества (имущественных прав). Комментарий к статье 276 1. Для правильного применения норм п. 1 ст. 276 нужно иметь в виду, что: а) доверительным управляющим (упомянутым в ст. 276) может быть ИП или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. В случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется в силу закона, доверительным управляющим может быть и гражданин, не являющийся ИП, а также некоммерческая организация (за исключением учреждения). Кроме того, имущество нельзя передавать в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (ст. 1015 ГК); б) понятие "договор доверительного управления" (употребляемое в ст. 276) раскрывается в ст. 1012 ГК, которая гласит: "1. ПО ДОГОВОРУ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (ДОВЕРИТЕЛЬНОМУ УПРАВЛЯЮЩЕМУ) на определенный срок ИМУЩЕСТВО в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять УПРАВЛЕНИЕ этим имуществом в интересах УЧРЕДИТЕЛЯ управления или указанного им лица (ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЯ). Передача имущества в доверительное управление НЕ ВЛЕЧЕТ перехода права собственности на него к доверительному управляющему. 2. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий ВПРАВЕ совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления ЛЮБЫЕ ЮРИДИЧЕСКИЕ и фактические ДЕЙСТВИЯ в интересах ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЯ. Законом или договором могут быть предусмотрены ОГРАНИЧЕНИЯ в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом. 3. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает ОТ СВОЕГО ИМЕНИ, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.". ПРИ ОТСУТСТВИИ УКАЗАНИЯ о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий ОБЯЗЫВАЕТСЯ перед третьими лицами ЛИЧНО и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом" (выделено мной. - А.Г.); в) учредитель доверительного управления (упомянутый в ст. 276) - это, по общему правилу, собственник имущества, передаваемого в доверительное управление. В ряде случаев, прямо предусмотренных законом (например, ст. 1026 ГК), учредителями доверительного управления могут выступать и другие лица (т.е. не являющиеся собственниками имущества). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 646 - 663. В практике возник ряд вопросов: относятся ли правила ст. 276 только к случаям, когда доверительным управляющим является ЮЛ, или и к случаям, когда в качестве управляющих выступают и граждане (в т.ч. ИП)? Так как понятия "имущество" и "имущественные права" для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (ст. 247 НК) и для целей ГК (ст. 128 ГК) не совпадают, можно ли говорить о передаче в доверительное управление и имущественных прав? Систематическое толкование: - ст. 275, 276 НК и ст. 1015 ГК показывает, что доверительными управляющими могут выступать и ИП, а в ряде случаев - и граждане, не являющиеся ИП. К сожалению, в ст. 276 законодатель не уточнил, что речь идет только о доверительных управляющих - организациях, а это означает, что к числу последних относятся и физические лица. Однако при этом неизбежно возникает дополнительный вопрос: по какой налоговой ставке облагаются доходы доверительного управляющего, упомянутые в п. 2 ст. 276 (т.е. по ставке 24%, как это предусмотрено в ст. 284 НК, или по ставке 13%, как это предусмотрено в ст. 224 НК)? К сожалению, законодатель не ответил на данный вопрос. В связи с этим (впредь до уточнения редакции ст. 276) возникшие неясности и сомнения при анализе ст. 276, а также противоречия между ст. 224 НК и ст. 276 НК (по вопросу о размере применяемой налоговой ставки) толкуются в пользу налогоплательщика, а это означает, что доходы доверительного управляющего - физического лица следует облагать по ставке 13%; - ст. 128, 1013 ГК, а также ст. 247, 276 НК показывает, что имущественные права вполне могут быть переданы в доверительное управление: дело в том, что по нормам ГК понятие "имущество" охватывает и имущественные права, а в ст. 276 особо оговорено, что в доверительное управление могут быть переданы и имущественные права; г) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в доход доверительного управляющего не следует включать доход от имущества и имущественных прав, переданных ему в доверительное управление. Их необходимо отличать от средств, получаемых доверительным управляющим в качестве вознаграждения (последние облагаются налогом на прибыль организаций, см. об этом ниже). 2. Анализ правил п. 2 ст. 276 позволяет сделать ряд выводов: 1) доверительный управляющий обязан: а) определять доход учредителя доверительного управления (или выгодоприобретателя) доверительного управления. При этом доход определяется управляющим: - нарастающим итогом (т.е. при определении дохода, например, за полугодие учитывается доход, полученный за квартал, при определении дохода за 9 месяцев следует учитывать доход, полученный по итогам полугодия, и т.д.); - по результатам каждого отчетного периода (т.е. после 31 марта нужно определить доход за первый квартал, после 30 июня - доход за полугодие и т.п.) и каждого налогового периода (т.е. после 31 декабря нужно определить доход, полученный по результатам всего календарного года); б) ежеквартально сообщать учредителю о суммах, подлежащих выплате учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления. В практике возникли вопросы: в какой срок доверительный управляющий должен сделать такое сообщение? В какой форме оно делается? Поскольку законодатель не уточнил свою позицию по данным вопросам: - сообщение может быть направлено доверительным управляющим в любой момент после окончания квартала (т.е. после 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). Однако именно в течение квартала, следующего за отчетным (т.е., например, за период с 1 апреля по 30 июня, если отчетным кварталом является первый квартал); - сообщение должно иметь письменную форму и по содержанию соответствовать требованиям, указанным в ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК (см. коммент. к ней), иначе будут нарушены правила ст. 252 НК (см. коммент. к ней). Если МНС России утвердит форму такого сообщения, то нужно будет применять эту форму; 2) учредитель (выгодоприобретатель), в свою очередь, обязан: - включить доходы от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, в состав внереализационных доходов (см. о них подробный коммент. к ст. 250 НК). В практике возникли вопросы: распространяются ли правила п. 2 ст. 276 на случаи, когда учредитель (выгодоприобретатель) доверительного управления является не организацией, а физическим лицом? Да, распространяются, ибо в п. 2 ст. 276 законодатель не уточнил (не установил), что речь идет только об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления, являющихся организациями; как учитываются данные доходы и расходы учредителя доверительного управления, являющегося физическим лицом? Законодатель и в данном случае не определил свою волю. В связи с этим налогоплательщики - физические лица вправе (учитывая нормы ст. 3, 108 НК) истолковать отмеченные неясности и сомнения ст. 276 в свою пользу (и, в частности, учитывать полученные от доверительного управления доходы в соответствии с Порядком учета доходов); - включить доходы от доверительного управления в состав внереализационных доходов независимо от того, были ли им доходы (от доверительного управления) уже перечислены учредителю (выгодоприобретателю) фактически или еще нет (в данном отчетном (налоговом) периоде); - включить расходы по передаче имущества (имущественных прав) в состав внереализационных расходов учредителя доверительного управления (а не выгодоприобретателя) в соответствии с правилами ст. 265 НК (см. коммент. к ней). При этом состав таких внереализационных расходов (т.е. связанных с доверительным управлением) перечислен в ст. 276 неисчерпывающим образом: могут иметь место и другие подобного рода расходы; 3) доходы учредителя (выгодоприобретателя), полученные в результате передачи имущества (имущественных прав) в доверительное управление, облагаются налогом в соответствии с положениями гл. 25 НК. В связи с этим возникли вопросы: если учредителем (выгодоприобретателем) является физическое лицо, то о каком налоге на прибыль с такого лица можно вести речь? Нет ли противоречий между ст. 246 НК и ст. 276 НК? По какой ставке облагаются упомянутые в ст. 276 доходы учредителя доверительного управления, являющегося ИП (по ставке 13%, предусмотренной в ст. 224 НК, или по ставке 24%, предусмотренной в ст. 284 НК)? Отметим, что все вопросы поставлены правомерно и являются следствием недостатков, присущих тексту п. 2 ст. 276: законодатель нечетко изложил в данном случае свою волю. В связи с этим нужно учесть, что: - противоречия между ст. 246 НК (о круге налогоплательщиков налога на прибыль организаций) и ст. 276 налицо, и законодателю их следует снять; - доходы от доверительного управления, полученные учредителями (выгодоприобретателями) - физическими лицами, облагаются не налогом на прибыль организаций, а другим налогом - налогом на доходы физических лиц; - доходы учредителей (выгодоприобретателей), являющихся физическими лицами, облагаются по налоговой ставке, предусмотренной в ст. 224 НК, т.е. в размере 13% (если только законодатель не имел в виду, что к доходам физических лиц от доверительного управления применяется специальная налоговая ставка, предусмотренная в ст. 276 и 284 НК; волю законодателя можно понять и так). При этом впредь до внесения законодателем изменений в ст. 207, 224, 246, 276, 284 НК налоговым органам и налогоплательщикам следует исходить из того, что все отмеченные противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК); 4) доверительный управляющий, получающий доходы в качестве вознаграждения, обязан: а) включить суммы вознаграждения в доход от реализации товаров (работ, услуг) (этот доход исчисляется по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 1023 ГК (о том, что доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества) и правилами абз. 3 п. 2 ст. 276 (о том, что средства должны быть получены (в виде вознаграждения) и что расходы доверительного управляющего могут быть, в частности, возмещены и учредителем)? Если противоречие есть, то какой нормой руководствоваться? Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что противоречие: - отсутствует, если речь идет о средствах, полученных доверительным управляющим в виде вознаграждения: дело в том, что такие суммы могут быть переданы доверительному управляющему, а могут быть и удержаны им из дохода, возникшего при использовании предмета доверительного управления (не случайно в данном случае законодатель употребил словосочетание "доверительный управляющий имеет право на вознаграждение" (не уточняя того, будет ли сумма вознаграждения передана или удержана) (ст. 1023 ГК); - налицо, когда речь идет о расходах: дело в том, что эти расходы возмещаются постольку, поскольку они были понесены доверительным управляющим при использовании имущества, и только за счет доходов от такого использования. В связи с таким противоречием между ст. 1023 ГК и ст. 276 НК применению подлежат последние (ст. 2 ГК, ст. 11 НК), ибо в данном случае они имеют приоритет; б) исчислить и уплатить сумму налога на прибыль организаций с таких доходов в соответствии со ст. 284, 286, 287 НК (см. коммент. к ним); в) включить в состав расходов затраты: - связанные с осуществлением им доверительного управления. В практике возник вопрос: в состав каких расходов (т.е. в состав расходов по реализации или внереализационных расходов) включаются в данном случае эти затраты? Систематическое толкование ст. 248, 249, 253, 275 НК показывает, что их следует включать в состав расходов по реализации (см. об этом коммент. к ст. 253 НК); - в той сумме, в какой упомянутые затраты не были возмещены выгодоприобретателем (либо путем передачи доверительному управляющему соответствующих средств, либо путем удержания последним сумм (достаточных для возмещения затрат) за счет доходов, полученных от использования имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление). Если такое возмещение имело место, доверительный управляющий не вправе уменьшить (на сумму этих затрат) налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль организаций; 5) выгодоприобретатель (но только если им является не сам учредитель) доверительного управления должен включить все доходы, полученные от доверительного управления (в соответствии с условиями договора доверительного управления), в состав внереализационных доходов. В связи с этим такие доходы учитываются у выгодоприобретателя при определении им налоговой базы. 3. Специфика правил п. 3 ст. 276 состоит в том, что: а) они посвящены убыткам учредителя доверительного управления. При этом в п. 3 ст. 276 указаны виды таких убытков: - связанных с использованием переданного в доверительное управление имущества. В практике возник вопрос: в связи с тем, что законодатель (в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к ст. 248 НК) различает понятия "имущество" и "имущественные права", относятся ли правила п. 3 ст. 276 и к убыткам от использования переданных в доверительное управление имущественных прав? Нужно исходить из буквального толкования текста п. 3 ст. 276, а в нем говорится лишь об убытках от использования имущества. Кроме того, не следует упускать из виду, что НК не допускает использование (применение) аналогии закона или аналогии права (в отличие, например, от ст. 6 ГК); - возникших в результате погашения долгов по обязательствам, связанным с доверительным управлением имуществом; б) они императивно устанавливают, что убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не уменьшают доходы (см. о них выше) учредителя. Иначе говоря, налоговая база по этим доходам не уменьшается на сумму убытков; в) в соответствии с ними по-другому решается вопрос, если убытки образовались в виде отрицательной разницы между стоимостью имущества: - в момент его передачи в доверительное управление - и в момент его возвращения учредителю (например, в связи с прекращением доверительного управления). Стоимость возвращаемого имущества уменьшается (по сравнению с первоначальной) в связи с необходимостью погашения долгов по обязательствам, связанным именно с доверительным управлением. В практике возник вопрос: а если стоимость имущества (переданного в доверительное управление) уменьшилась по иным причинам (т.е. не связанным с доверительным управлением), является ли такое уменьшение стоимости имущества убытком, упомянутым в последнем предложении п. 3 ст. 276? Нет, не является: нужно исходить из буквального текста п. 3 ст. 276. 4. Применяя правила п. 4 ст. 276, нужно обратить внимание на то, что: а) они посвящены случаям возврата учредителю (либо выгодоприобретателю, если это предусмотрено договором доверительного управления): - имущества, переданного в доверительное управление; - имущественных прав, переданных в доверительное управление (чем правила п. 4 отличаются от правил п. 3 ст. 276); б) у доверительного управляющего упомянутый выше возврат не признается реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что нет оснований говорить о выручке доверительного управляющего (учитываемой в соответствии со ст. 248, 249 НК); в) указанный возврат имущества (имущественных прав) учредителю (выгодоприобретателю) не включается: - в облагаемый налогом на прибыль организаций доход учредителя (выгодоприобретателя). Иначе говоря, налоговая база этих лиц на сумму возвращаемого имущества (имущественных прав) не увеличивается. В практике возник вопрос: относятся ли правила п. 4 ст. 276 и к случаям, когда учредитель доверительного управления и выгодоприобретатель - разные лица? Да, относятся: ибо иное в п. 4 ст. 276 не оговорено; - в налоговую базу, даже если величина стоимости возвращаемого из доверительного управления имущества (имущественных прав) не превышает стоимость переданного в доверительное управление имущества (имущественных прав). Иначе говоря, положительная разница между первоначальной стоимостью (т.е. имевшей место в момент передачи имущества (имущественных прав) в доверительное управление) и стоимостью возвращаемого имущества (имущественных прав) не учитывается при определении налоговой базы у выгодоприобретателя и учредителя доверительного управления. Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации 1. При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика - эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей: 1) не признается доходом (убытком) налогоплательщика - эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев); 2) не признается доходом (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации - эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче). 2. При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). 3. При реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения. Комментарий к статье 277 1. Применяя правила п. 1 ст. 277, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) налицо несоответствие между названием ст. 277 и ее содержанием. Дело в том, что: - в названии речь идет только о доходах, получаемых от передачи имущества в уставный (складочный) капитал или в уставный фонд организации; - в содержании ст. 277 говорится также об имуществе, переданном в качестве пая (а паевой фонд - это не уставный фонд (капитал) и не складочный капитал, см. об этом ниже); б) статью 277 на практике будет крайне трудно применить, поскольку она во многом противоречит императивным нормам ст. 48 - 122 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 94 - 248). В частности: - акции эмитируются только в АО (но не в иных коммерческих организациях, не говоря уже о некоммерческих); - об эмиссии долей в уставном капитале ООО, ОДО, вкладов в складочном капитале ПТ, КТ, паев в паевом фонде ПК с точки зрения норм действующего ГК (а также Закона об ООО, Закона о производственных кооперативах, Закона о ценных бумагах) говорить не приходится (а тем более об эмиссии акций, долей и т.п. в уставном фонде: последний создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, в ряде некоммерческих организаций); в) нормы НК в данном случае не имеют приоритета перед нормами ГК (вывод основан на систематическом анализе ст. 2 ГК, ст. 11, 277 НК). В связи с этим законодателю необходимо внести соответствующие уточнения в текст ст. 277. Налоговым органам и налогоплательщикам (впредь до внесения таких корректив) необходимо исходить: - из приоритета норм ст. 48 - 122 ГК, а также Закона об АО, Закона об ООО, Закона о производственных кооперативах, Закона о сельхозкооперации, Закона о некоммерческих организациях, Закона о ценных бумагах и других правовых актов, регулирующих порядок формирования уставного капитала хозяйственных обществ, складочного капитала хозяйственных товариществ, паевых фондов производственных и иных кооперативов, уставных фондов государственных унитарных предприятий, муниципальных унитарных предприятий, а также формирования имущества некоммерческих организаций; - из положений ст. 3, 108 НК о том, что любые неясности, сомнения и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. 2. С учетом вышеизложенного нужно иметь в виду, что при размещении (эмиссии) акций, а также при оплате долей участия в уставном (складочном) капитале, внесении пая в паевой фонд, вклада в уставный фонд: 1) не признается доходом (либо соответственно - убытком) налогоплательщика налога на прибыль организаций, являющегося акционером АО (либо участником ООО, пайщиком ПК, полным товарищем в ПТ и КТ, товарищем - вкладчиком в КТ и т.д.), разница, образовавшаяся между: а) номинальной стоимостью размещаемых акций (она отражается в учредительных документах АО, а также в самих акциях, если они имеют документарную форму, либо в виде записей на счетах учета акций), номинальной стоимостью оплачиваемых долей (паев, вкладов), с одной стороны, и б) стоимостью получаемого (в оплату акций, долей, паев) имущества (например, основных средств, денег, иного имущества), а также стоимостью имущественных прав (напомним, что сами по себе объекты интеллектуальной собственности не могут служить средством оплаты акций, долей, паев и т.п. Однако таким средством могут быть имущественные права на них, имеющие денежную оценку, ст. 66 ГК) - с другой стороны; 2) не признается доходом (убытком) акционера (либо участника, пайщика) разница, возникшая между: а) стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества (акций, долей, паев, имущественных прав). Эта стоимость в любом случае должна иметь денежное выражение. Она определяется по данным бухгалтерского и налогового учета, а также в соответствии с правилами ст. 40 НК; б) и номинальной стоимостью акций (долей, паев), отраженной, например, в учредительных документах организации. При этом положительная разница не образует доход налогоплательщика, а отрицательная разница - убытки налогоплательщика налога на прибыль организаций; 3) они исходят из того, что по общему правилу стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости имущества (имущественных прав), передаваемых (вносимых) в уставный (складочный) капитал, в паевой (уставный) фонд, если: - такое решение было принято акционерами (участниками, пайщиками) организации (например, в процессе создания АО, ООО, ПК). Решение должно быть задокументировано (с учетом правил ст. 252, 313 НК, ст. 9 Закона о бухучете); - указанное равенство основано на оценке имущества (имущественных прав), данной независимым оценщиком. Последний (в ходе оценки) вправе (но вовсе не обязан: нужно исходить из специфики конкретных обстоятельств) учесть возможные дополнительные расходы, которые могут понести налогоплательщики налога на прибыль организаций - получатели средств. 3. Анализ правил п. 2 и 3 ст. 277 позволяет сделать следующие выводы: 1) при ликвидации организации правопреемства нет (п. 1 ст. 61 ГК). При этом: а) лишь оставшееся после удовлетворения требований кредиторов ликвидируемого ЮЛ (очередность удовлетворения таких требований установлена в ст. 64 ГК) имущество (имущественные права) передается его акционерам (участникам, членам), которые имеют вещные права (например, право собственности, иные вещные права, указанные в ст. 216 ГК) на это имущество или обязательственные права в отношении ликвидируемого ЮЛ (если иное не предусмотрено законами, иными правовыми актами либо учредительными документами ликвидируемого ЮЛ). До этого момента о распределении имущества ликвидируемой организации (о чем упоминается в п. 2 ст. 277) говорить не приходится; б) доходы налогоплательщиков налога на прибыль организаций (т.е. акционеров, участников ликвидируемого ЮЛ) определяются: - исходя из рыночных цен (т.е. необходимо определять эти цены с учетом правил ст. 40 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) получаемого ими имущества (имущественных прав). При этом рыночные цены следует определять не на момент принятия решения о ликвидации, не на момент распределения этого имущества между кредиторами ликвидируемого ЮЛ (в ходе удовлетворения их требований), а на день передачи (и соответственно - получения) имущества акционерам (участникам, членам) ликвидируемой организации; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - за вычетом из стоимости передаваемого (получаемого) имущества (имущественных прав) фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) - в момент, когда они оплачивались. При этом нужно исходить из сумм фактических расходов, произведенных в момент оплаты акций (паев, долей). В практике возник вопрос: относятся ли правила п. 2 ст. 277 к случаям, когда ликвидируется иностранная организация, акционером (участником) которой является российский налогоплательщик налога на прибыль организаций? Так как в комментируемой статье не установлено иное, ответ на этот вопрос должен быть утвердительным. Однако одновременно необходимо учитывать также правила ст. 306 - 310 НК (см. коммент. к ним); 2) при реорганизации ЮЛ (преобразование, выделение, слияние, разделение, присоединение - ст. 57 - 60 ГК) у налогоплательщиков налога на прибыль организаций (являющихся участниками этого ЮЛ) не возникает дохода (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), равно как и не учитываются убытки (даже если они фактически имели место). Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества 1. Для целей настоящей главы не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее в настоящей статье - товарищество). 2. В случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором. 3. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества. 4. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. 5. При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества. 6. При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения. Комментарий к статье 278 1. Применяя правила п. 1 ст. 278, нужно иметь в виду, что: а) в соответствии со ст. 1041 ГК: "1. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить СВОИ ВКЛАДЫ и совместно действовать БЕЗ ОБРАЗОВАНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА для извлечения ПРИБЫЛИ или достижения иной не противоречащей закону цели. 2. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ деятельности, могут быть только ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ и (или) коммерческие организации" (выделено мной. - А.Г.); б) в соответствии со ст. 1042 ГК: "1. Вкладом товарища признается ВСЕ то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, ИНОЕ ИМУЩЕСТВО, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. 2. Вклады товарищей предполагаются РАВНЫМИ по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. ДЕНЕЖНАЯ ОЦЕНКА вклада товарища производится по соглашению между товарищами" (выделено мной. - А.Г.); в) не признается реализацией товаров, работ, услуг (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: дело в том, что по гражданскому законодательству отчуждение, в т.ч. переход права собственности, урегулировано ст. 1043 ГК) передача организацией (участником простого товарищества) своего имущества (имущественных прав) в качестве вкладов в простое товарищество. Однако если товарищи передают (для использования в совместной деятельности) имущество не в качестве вклада, то налицо реализация товаров (работ, услуг) и она учитывается в соответствии со ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним.) 2. Для правильного применения п. 2 ст. 278 нужно иметь в виду следующие обстоятельства: а) в соответствии со ст. 1044 ГК: "1. При ведении ОБЩИХ дел каждый товарищ вправе действовать от ИМЕНИ ВСЕХ ТОВАРИЩЕЙ, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При СОВМЕСТНОМ ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей. 2. В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется ДОВЕРЕННОСТЬЮ, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. 3. В отношениях с третьими лицами товарищи НЕ МОГУТ ССЫЛАТЬСЯ на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, КОГДА ОНИ ДОКАЖУТ, что в момент заключения сделки третье лицо ЗНАЛО или должно было знать о наличии таких ограничений. 4. Товарищ, СОВЕРШИВШИЙ от имени всех товарищей СДЕЛКИ, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может ТРЕБОВАТЬ ВОЗМЕЩЕНИЯ произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок УБЫТКИ, вправе требовать их возмещения. 5. Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по ОБЩЕМУ СОГЛАСИЮ, если иное не предусмотрено договором простого товарищества" (выделено мной. - А.Г.); б) из этих общих правил ст. 1044 ГК в п. 2 ст. 278 НК сделан ряд изъятий (в данном случае для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют именно правила ст. 278: вывод основан на систематическом анализе ст. 2, 1044 ГК и ст. 11, 278 НК). В том случае, если хотя бы одним из участников полного товарищества является российское ЮЛ или физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации (а к последним относятся граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, если эти лица находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, ст. 207 НК), ведение бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов простого товарищества возлагается на российского участника. При этом не играет роли, на кого из участников возложено ведение общих дел в соответствии с условиями договора о совместной деятельности (последним может быть предусмотрено, что ведение общих дел возложено и на иностранного участника товарищества). В практике возник ряд вопросов: если единственным российским участником товарищества является ИП, то какими актами (при ведении учета доходов и расходов) он руководствуется - Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ или же Порядком учета доходов? К сожалению, прямого ответа на этот вопрос нет. В силу этого ИП - участник товарищества будет учитывать свои доходы и расходы в соответствии с Порядком учета доходов, а также в соответствии с положениями самого НК об учете доходов и расходов (т.е. ст. 313, 316 - 320 НК, см. коммент. к ним). Этот вывод основан на систематическом толковании ст. 221, 227, 278, 313, 316 - 320 НК. Доходы и расходы других товарищей такой ИП будет учитывать в соответствии с правилами 306 - 310, 313, 316 - 320 НК (исходя из того, что эти товарищи - иностранные организации); в связи с тем, что простое товарищество не является ЮЛ, применим ли к учету его доходов и расходов порядок, установленный для организаций? Систематический анализ ст. 1043 ГК, ст. 278, 306 - 310, 313, 316 - 320 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно: в целях налогообложения налогом на прибыль организаций к учету доходов и расходов простого товарищества применяются те же положения, что и для ЮЛ; как ведет учет доходов и расходов физическое лицо, не являющееся ИП, если оно - единственный российский участник простого товарищества? В том случае, когда иное не предусмотрено ни в ст. 278, ни в ст. 306 - 310, 313, 316 - 320 НК, учет доходов и расходов всего товарищества такое физическое лицо ведет в порядке, предусмотренном для организаций. Учет своих личных доходов и расходов (в т.ч. полученных и от совместной деятельности) такой гражданин ведет в соответствии с правилами ст. 217 - 221 НК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. Тем не менее законодателю, видимо, целесообразно уточнить редакцию ст. 278, ибо она содержит много неясностей и вызывает ряд сомнений (последние, безусловно, должны толковаться в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК). 3. Анализ правил п. 3 ст. 278 показывает, что: а) участник простого товарищества (который с учетом правил п. 2 ст. 278 ведет учет доходов и расходов товарищества) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций обязан: - определять доход каждого товарища. Такой доход определяется пропорционально доле конкретного товарища в доходе всего товарищества. Доля товарища обычно устанавливается либо в условиях самого договора о совместной деятельности, либо в отдельном письменном соглашении между участниками совместной деятельности. При этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК). Если нет пункта о размере доли в распределении прибыли (и отсутствует соглашение об определении такой доли), то прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей (ст. 1048 ГК); - определять упомянутый доход нарастающим итогом по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, доходы первого квартала нужно определять за период с 1 января по 31 марта, при определении доходов за полугодие нужно учитывать и доход за первый квартал, при определении дохода за 9 месяцев - доход, полученный за полугодие, и т.д.; б) указанный участник товарищества должен также ежеквартально (в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, т.е. не позднее 15 апреля, 15 июля, 15 октября, 15 января) письменно сообщать каждому участнику простого товарищества (впредь до установления МНС России специальной формы такого сообщения оно должно соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК): - о причитающихся каждому конкретному участнику доходах от совместной деятельности; - о приходящихся на долю каждого участника расходах, осуществленных в ходе совместной деятельности. 4. Применяя правила п. 4 - 6 ст. 278, необходимо учитывать следующие обстоятельства: а) участник совместной деятельности обязан включить доходы, полученные от участия в простом товариществе, в состав внереализационных доходов. В практике возникли вопросы: какие налогоплательщики имеются в виду в п. 4 ст. 278? Только налогоплательщики налога на прибыль организаций (учитывая, что в нормах гл. 25 НК словом "налогоплательщик" обозначаются именно такие лица, см. об этом коммент. к ст. 246 НК) или и физические лица - участники простого товарищества (см. об этом выше)? К сожалению, прямого ответа в ст. 278 нет. В связи с этим нужно учесть следующие обстоятельства: - в п. 4 ст. 278 имеются в виду и налогоплательщики налога на прибыль организаций, и физические лица - налогоплательщики налога на доходы физических лиц; - ИП, являющиеся участниками простого товарищества, учитывают свои доходы и расходы в соответствии с нормами Порядка учета доходов и нормами ст. 313, 316 - 320 НК: этот вывод основан на систематическом толковании ст. 207, 221, 227, 278, 313, 316 - 320 НК; - физические лица, не являющиеся ИП, ведут учет своих доходов от совместной деятельности в произвольной форме: понятие "внереализационные доходы" здесь неприменимо; б) доходы от совместной деятельности всех налогоплательщиков (в т.ч. и физических лиц, упомянутых в п. 2 ст. 278) подлежат налогообложению по нормам гл. 25 НК. В связи с этим в практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 224 НК (устанавливающей размер налоговой ставки 13%) и ст. 284 НК (о том, что подобные доходы облагаются по ставке 24%)? По какой налоговой ставке облагаются доходы физических лиц, полученные от совместной деятельности? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что: - противоречие между правилами ст. 224 и 284 НК явное и законодателю его нужно устранить; - впредь до этого можно исходить либо из того, что применению подлежит налоговая ставка, предусмотренная в п. 1 ст. 284 НК (дело в том, что если по одному и тому же вопросу законодатель принимает два закона и они противоречат друг другу, то действует закон, принятый позднее), либо из того, что применению подлежит налоговая ставка 13%, предусмотренная в ст. 224 НК (учитывая, что все противоречия, неясности и сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Выбор за налогоплательщиком; в) убытки товарищества, но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и здесь мы видим существенное отступление от общих правил ст. 1046 ГК о том, что товарищи несут общие расходы и убытки от совместной деятельности пропорционально вкладам в общее дело, если иное не предусмотрено соглашениями товарищей): - не подлежат распределению между участниками товарищества; - не учитываются товарищем при определении налоговой базы налога на прибыль организаций (в т.ч. и по доходам, не связанным с совместной деятельностью); г) в том случае, когда простое товарищество прекращается, его участники: - не вправе корректировать (т.е. вносить в них поправки, уточнять учет и т.п.) суммы доходов, ранее учтенных ими (при налогообложении налогом на прибыль организаций доходов от совместной деятельности), на сумму, которую каждый из товарищей фактически получил при распределении дохода от деятельности товарищества. Возможно, что последняя сумма и превосходит (по размеру) уже учтенные суммы доходов: положительная разница дополнительному налогообложению налогом на прибыль организаций не подлежит; - не вправе признавать (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) убытки, которые вызваны отрицательной разницей, возникшей вследствие того, что сумма оценки имущества, возвращаемого участнику простого товарищества, оказалась меньше суммы оценки этого же имущества на момент его передачи в простое товарищество. Имущество в данном случае оценивается по правилам ст. 277 НК (см. коммент. к ней). Упомянутые убытки не уменьшают налоговую базу при исчислении и уплате налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в п. 6 ст. 278 речь идет только об оценке возвращаемого (переданного) имущества, распространяются ли его правила и на случаи, когда товарищу возвращаются ранее переданные им в товарищество имущественные права? Безусловно, в п. 6 ст. 278 налицо пробел (ибо для целей налогообложения налогом на прибыль организаций законодатель проводит различия между понятиями "имущество" и "имущественные права", см. об этом коммент. к ст. 248 НК). В связи с этим впредь до его восполнения законодателем правила п. 6 ст. 278 нужно применять в соответствии с их буквальным содержанием. А это означает, что в п. 6 ст. 278 речь идет только об убытках, явившихся следствием отрицательной разницы между суммой оценки внесенного товарищем имущества и суммой оценки возвращенного ему имущества после прекращения действия договора простого товарищества. Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования 1. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования. 2. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. 3. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Комментарий к статье 279 1. Для правильного применения норм ст. 279 следует иметь в виду ряд обстоятельств: а) в соответствии со ст. 382 ГК: "1. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, может быть ПЕРЕДАНО им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании ЗАКОНА. Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к РЕГРЕССНЫМ требованиям. 2. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. 3. Если должник НЕ БЫЛ ПИСЬМЕННО УВЕДОМЛЕН о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства ПЕРВОНАЧАЛЬНОМУ кредитору признается исполнением надлежащему кредитору" (выделено мной. - А.Г.); б) как видим, ГК четко отличает уступку права требования (упомянутого в ст. 279) от перехода прав кредитора к другому лицу на основании закона. В соответствии со ст. 387 ГК: "ПРАВА кредитора по обязательству ПЕРЕХОДЯТ к другому лицу на основании ЗАКОНА и наступления указанных в нем обстоятельств: в результате УНИВЕРСАЛЬНОГО правопреемства в правах кредитора; по РЕШЕНИЮ суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом; вследствие ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству; при СУБРОГАЦИИ страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая; в других случаях, предусмотренных законом" (выделено мной. - А.Г.); в) в соответствии со ст. 384 ГК: "Если иное не предусмотрено законом или договором, ПРАВО первоначального кредитора ПЕРЕХОДИТ к новому кредитору В ТОМ ОБЪЕМЕ и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие ИСПОЛНЕНИЕ обязательства, а также другие СВЯЗАННЫЕ с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты" (выделено мной. - А.Г.); г) уступка требования кредитором другому лицу допускается, если это не противоречит закону, иным правовым актам, договору. Она совершается в письменной форме (в случаях, указанных в ст. 389 ГК, форма уступки требования должна быть письменной или нотариальной, а сама уступка подлежит государственной регистрации); д) уступку права требования (упомянутую в ст. 279 НК) следует отличать от так называемого перевода должником своего долга на другое лицо (ст. 391, 392, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 615 - 627). 2. Специфика правил п. 1 ст. 279 состоит в том, что: 1) они посвящены уступке права требования, совершенной: а) налогоплательщиком налога на прибыль организаций - продавцом товаров (работ, услуг). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 279 на случаи, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций является продавцом имущества (либо реализует (передает) имущественные права)? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что: - правила п. 1 ст. 279 распространяются на случаи уступки права требования продавцом, реализующим (продающим) имущество; - они не распространяются на уступку имущественных прав: дело в том, что законодатель (в ст. 38, 248 НК) проводит четкую грань различия между понятиями "имущество" и "имущественные права"; б) налогоплательщиком налога на прибыль организаций, применяющим - при учете доходов и расходов - метод начисления; 2) в них регулируются случаи, когда срок платежа, предусмотренный условиями договора реализации товаров (работ, услуг), еще не наступил; 3) в соответствии с ними отрицательная разница, возникшая между доходом от реализации уступки права требования и стоимостью товаров (работ, услуг), признается (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) убытком налогоплательщика налога на прибыль организаций, т.е. продавца; 4) размер этого убытка (несмотря на фактический размер затрат) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не может превышать суммы процентов, начисленных: а) в соответствии со ст. 269 НК (см. коммент. к ней) по долговому обязательству (например, по кредитному договору), равному доходу от уступки права требования; б) за период от даты осуществления уступки права требования до момента прекращения права требования (которое уступается). В практике возникли вопросы: подлежат ли применению правила п. 1 ст. 279, если упомянутые даты приходятся на различные отчетные (налоговые) периоды? Да, подлежат: ибо никаких исключений для такого случая в ст. 279 не содержится; к доходам какого отчетного (налогового) периода относятся доходы от уступки права требования? Так как налогоплательщик применяет метод начисления, то и упомянутые доходы признаются в порядке, предусмотренном в ст. 271 НК (см. коммент. к ней). 3. Особенности правил п. 2 ст. 279 состоят в том, что: а) они подлежат применению, если уступка права требования произошла после наступления срока платежа (предусмотренного условиями договора купли - продажи, подряда и т.п.) за реализованные товары (работы, услуги); б) в соответствии с ними отрицательная разница, возникшая между доходом от уступки права требования и стоимостью товаров (работ, услуг), признается убытком налогоплательщика налога на прибыль организаций, реализующего товары (работы, услуги) и осуществившего уступку права требования. Причем этот убыток признается таковым именно по сделке уступки права требования (а не по сделке по реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим такой убыток относится к внереализационным расходам (а не к расходам от реализации); в) они устанавливают специальный порядок признания указанного выше убытка: - 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования. Эта дата определяется исходя из условий сделки уступки права требования (она должна иметь письменную форму, см. об этом выше), и в этой сделке указывается дата совершения уступки права требования (как существенное условие договора); - 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней (т.е. при подсчете не исключаются и нерабочие дни) с даты уступки права требования. При этом отсчет начинается со следующего (после даты уступки права требования) дня (ст. 6.1 НК). Последний день срока истекает в 24 часа. Если он падает на нерабочий день, датой окончания упомянутого 45-дневного срока считается ближайший (за таким нерабочим днем) рабочий день. 4. Характеризуя правила п. 3 ст. 279, нужно иметь в виду следующее: а) они посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (которому было уступлено право требования) реализует это право другому лицу; б) они квалифицируют такую последующую реализацию права требования не как его уступку, а как реализацию финансовых услуг. В практике возникли вопросы: что представляют собой финансовые услуги (упомянутые в п. 3 ст. 279)? Относятся ли они к разновидности так называемого финансирования под уступку денежного требования? Систематическое толкование норм ст. 824 - 833 ГК и ст. 279 НК показывает, что нет оснований относить финансовые услуги (упомянутые в ст. 279) к финансированию под уступку денежного требования: правовая природа этих институтов различна. В п. 3 ст. 279 мы имеем самостоятельный правовой институт, введенный законодателем для целей налогообложения налогом на прибыль организаций; в) доход (выручка), полученный налогоплательщиком налога на прибыль организаций от реализации указанной выше финансовой услуги, определяется как сумма средств (в т.ч. и денежных средств либо иного имущества), полученная: - от лица, которому реализована финансовая услуга (в соответствии с условиями договора о такой реализации, т.е. сумма дохода совпадает с суммой, фактически полученной от лица, которому финансовая услуга реализована); - при прекращении обязательства (с которым неразрывно было связано само право требования); г) в них регулируются и вопросы признания расходов, понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с приобретением им права требования (которое впоследствии было реализовано другому лицу). Налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе уменьшить доход, полученный от последующей реализации права требования (т.е. финансовой услуги), на сумму расходов, которые он понес, когда приобретал это право требования. В практике возникли вопросы: к какому виду расходов эти расходы относятся? Их следует включать в состав внереализационных расходов, ибо они не были связаны с реализацией товаров (работ, услуг); относятся ли правила п. 3 ст. 279 только к случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций применяет метод начисления, или и к налогоплательщикам, применяющим кассовый метод? Правила п. 3 ст. 279 относятся лишь к случаям, когда применяется метод начисления: дело в том, что до этого налогоплательщик приобрел право требования, что подпадает под нормы п. 1, 2 ст. 279, а в них речь идет только о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, применяющих метод начисления. Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами 1. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств. Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции. 2. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. 3. В целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий: 1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; 2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. 4. Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). 5. При этом в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения. При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены. 6. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий: 1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; 2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. 7. Налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала. 8. Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. 9. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением случая, указанного в пункте 7 настоящей статьи) налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: 1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 2) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 10. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса. Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Положения второго, третьего и четвертого абзацев настоящего пункта не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Комментарий к статье 280 1. Анализ правил п. 1 ст. 280 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они предписывают руководствоваться нормами ГК, Закона о ценных бумагах, иными правовыми актами (в т.ч. принятыми в установленном законом порядке актами ФКЦБ России) действующего на территории Российской Федерации гражданского законодательства, когда речь идет о порядке отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам. Например, в ст. 128 ГК ценные бумаги упоминаются среди объектов, отнесенных к имуществу, в ст. 143 ГК и ст. 2 Закона о ценных бумагах указаны виды ценных бумаг; б) порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам регулируется также применимым на территории Российской Федерации законодательством иностранных государств. О том, когда применимо иностранное право, следует судить исходя из ст. 563.1 - 569 ГК 1964, но лишь в части, не противоречащей ст. 156 - 170 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, а с 1 марта 2002 г. (момента введения в действие части третьей ГК) - исходя из ст. 1186 - 1224 ГК; в) они императивно устанавливают, что порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. При этом: эмиссионными признаются любые ценные бумаги, в т.ч. и в бездокументарной форме, которые закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, условному и безусловному осуществлению (с соблюдением установленных законом форм и порядка), размещаются выпусками, имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг (ст. 1 Закона о ценных бумагах); - национальное законодательство (упомянутое выше) - это либо законодательство Российской Федерации, либо (в соответствующих случаях) законодательство того или иного конкретного иностранного государства; г) они наделяют налогоплательщика налога на прибыль организаций правом самостоятельно определять порядок налогообложения налогом на прибыль организаций операций с ценными бумагами (либо по ст. 280, либо по ст. 301 - 305 НК), но лишь постольку, поскольку операция с ценными бумагами может быть квалифицирована либо как обычная операция, либо как операция с финансовыми инструментами срочных сделок (об этих операциях, о финансовых инструментах срочных сделок и порядке налогообложения см. подробный коммент. к ст. 301 - 305 НК). Выбрав тот или иной порядок, налогоплательщик налога на прибыль организаций отражает это в учетной политике организации. 2. Применяя правила п. 2 ст. 280, нужно учитывать следующие обстоятельства: 1) доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (см. коммент. к ст. 248 - 250 НК) от операций по реализации ценных бумаг (т.е. при их продаже, мене) или иного выбытия ценных бумаг (например, дарения, погашения) определяются исходя из: а) цены реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Такая цена определяется: - по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам - в соответствии с правилами не ст. 40 НК, а п. 5 ст. 280 (см. об этом ниже); - по не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам - не в соответствии с правилами ст. 40 НК, а в порядке, предусмотренном в п. 6 ст. 280 (см. об этом ниже); б) суммы накопленного процентного (купонного) дохода (т.е. части процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитанной пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценных бумаг или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценных бумаг); см. об этом подробнее ниже): - уплаченной налогоплательщику налога на прибыль организаций покупателем ценных бумаг; - выплаченной налогоплательщику налога на прибыль организаций эмитентом ценных бумаг (т.е. ЮЛ, государственным органом, органом местного самоуправления, несущим от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ценными бумагами); в) того обстоятельства, что упомянутый доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включает суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (т.е. уже включенные в состав налоговой базы, подлежащей обложению налогом на прибыль организаций); 2) расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций при реализации (ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из: а) цены приобретения (например, уплаченной продавцу при покупке ценных бумаг) этой ценной бумаги; б) затрат на реализацию ценных бумаг (если он реализует ранее приобретенную ценную бумагу либо свою ценную бумагу); в) суммы накопленного процентного (купонного) дохода; г) того обстоятельства, что в сумму расходов не включаются суммы накопленного (купонного) процентного дохода, уже учтенные при налогообложении (т.е. ранее уже участвовавшие при определении налоговой базы и уменьшившие ее). 3. Специфика правил п. 3 ст. 280 состоит в том, что: 1) в них (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дается легальное определение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. В практике возник вопрос: в связи с тем, что признаки таких ценных бумаг, указанные в ст. 280 НК и в ст. 1, 22 - 33 Закона о ценных бумагах, не совсем совпадают, какими нормами руководствоваться? Для целей налогообложения приоритет имеют правила ст. 280; 2) признаками ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, являются: а) то, что ценные бумаги допущены (в порядке, предусмотренном в ст. 14 Закона о ценных бумагах) к обращению (т.е. к возможности совершать с ценными бумагами гражданско - правовые сделки, влекущие за собой переход права собственности на ценные бумаги) хотя бы одним организатором торговли. При этом: - организатор торговли (упомянутый в ст. 280) - это лицо, которое предоставляет услуги, непосредственно способствующие заключению гражданско - правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг. Однако организатором торговли на рынке ценных бумаг являются лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг (например, брокеры, дилеры), см. ст. 3 - 9 Закона о ценных бумагах; - в подп. 1 п. 3 ст. 280 речь идет об организаторе торговли на рынке ценных бумаг, который имеет такой статус либо по российскому законодательству, либо (если оно подлежит применению) по законодательству иностранного государства; б) то, что информация о ценах на ценные бумаги публикуется в СМИ. К публикации приравниваются и сообщения о ценах, передаваемые (размещаемые) через электронные СМИ (в т.ч. по телевидению, по радио). Признаками обращения ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг являются также: - возможность предоставления организатором торговли (например, брокером, дилером) любому заинтересованному лицу (в т.ч. и налогоплательщику налога на прибыль организаций) упомянутой информации в течение 3 календарных лет после даты совершения операции с ценными бумагами. Отсчет срока начинается со следующего дня после даты совершения операции (она регистрируется в установленном порядке) и ведется в соответствии со ст. 6.1 НК; - то, что такая возможность может быть предоставлена иными уполномоченными лицами (например, не самими организаторами торговли, а лицами, которым они выдали доверенность, сотрудниками фондовой биржи, подразделениями ФКЦБ России); в) то, что по таким обращающимся ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка (см. об этом понятии ниже). Однако если осуществление расчета рыночной котировки не предусмотрено применимым национальным законодательством (т.е. нормами российского права или нормами соответствующего иностранного государства), то наличие или отсутствие данного признака и для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не играет роли. 4. Правила п. 4 ст. 280 имеют важное значение для правильного применения всех правил ст. 280 НК, ибо они содержат легальное определение (но лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): 1) рыночной котировки ценных бумаг. Под такой котировкой понимается: а) средневзвешенная цена ценных бумаг. Она определяется лишь по сделкам, совершенным по ценным бумагам: - в течение одного и того же торгового дня. Информация о продолжительности (а также о начале и окончании) торгового дня указывается в расписании предоставления услуг организатором торговли на рынке ценных бумаг (ст. 9 Закона о ценных бумагах); - только через организатора торговли (например, через брокера); б) либо цена, указанная в сделке по ценным бумагам: - определенная самостоятельно налогоплательщиком налога на прибыль организаций исходя из цены на ценные бумаги, сложившейся у одного из организаторов торговли (по выбору самого налогоплательщика налога на прибыль организаций); - в той мере, в какой по одной и той же ценной бумаге были совершены две и более сделок через двух и более различных организаторов торговли; в) либо средневзвешенная цена, определенная расчетным путем: - самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: кто определяет рыночную котировку ценных бумаг, если ни один из организаторов торговли не рассчитывает средневзвешенную цену? Ответ может быть только один - сам налогоплательщик, ибо законодатель не возлагает такую обязанность на организатора торговли; - в случаях, когда ни один из организаторов торговли не рассчитывал средневзвешенную цену. В практике возник вопрос: если из трех организаторов торговли хотя бы один рассчитал средневзвешенную цену, то как определяется рыночная котировка ценных бумаг? Анализ п. 4 ст. 280 показывает, что она определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций, который (при расчете средневзвешенной цены для целей рыночной котировки ценных бумаг) принимает во внимание и средневзвешенную цену, определенную одним из трех организаторов торговли, и размеры цены сделок, совершенных двумя другими организаторами торговли; - принимая во внимание половину суммы минимальной и максимальной цен сделок, совершенных в течение данного торгового дня через организатора торговли (а если их несколько - минимальные и максимальные цены сделок, совершенных через каждого из них); 2) накопленного процентного (купонного) дохода. Он представляет собой (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги. В практике возник вопрос: что понимается в ст. 280 под словосочетанием "выпуск ценных бумаг" и нет ли противоречий между нормами ст. 280 и нормами ст. 1, 17, 19, 23 Закона о ценных бумагах (в которых речь идет об эмиссии ценных бумаг, одним из элементов которой выступает выпуск, т.е. фактическое размещение ценных бумаг)? Безусловно, налицо определенные противоречия между ст. 280 и упомянутыми нормами Закона о ценных бумагах (а они предусматривают, в частности, что "выпуск ценных бумаг - это совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельца и имеющих одинаковые условия эмиссии, т.е. первичного размещения. Все ценные бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер" (ст. 2 Закона о ценных бумагах), что "эмиссия ценных бумаг - это установленная законом последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг", одним из элементов такого размещения выступает выпуск в свет (т.е. распространение среди третьих лиц) упомянутых ценных бумаг, ст. 1, 17, 20, 21, 23 Закона о ценных бумагах). Наверное, законодателю нужно это противоречие снять и унифицировать терминологию обоих законов (равно как и терминологию самих перечисленных норм Закона о ценных бумагах). Систематический анализ ст. 280 и упомянутых норм Закона о ценных бумагах показывает, что в ст. 280 речь идет об условиях выпуска ценных бумаг как об условиях размещения этих ценных бумаг. Информация об этих условиях содержится в проспекте эмиссии, доступ к которой должен быть обеспечен налогоплательщику налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 22, 23 Закона о ценных бумагах. Указанная выше часть рассчитывается пропорционально количеству календарных дней (т.е. при подсчете нельзя исключать и нерабочие дни), прошедших: - от даты выпуска (в смысле размещения) ценных бумаг (либо даты выплаты предшествующего данной выплате купонного дохода по ценным бумагам). При этом дата выпуска указывается в проспекте эмиссии (ст. 22 Закона о ценных бумагах) - до даты совершения сделки (она обязательно указывается в сделке, ибо это требование Закона о ценных бумагах). Чаще всего дата совершения сделки совпадает с датой передачи ценных бумаг новому владельцу (если последняя выступает в документарной форме). В практике возник вопрос: кто рассчитывает накопленный купонный доход - налогоплательщик, организатор торговли или иное лицо? К сожалению, в ст. 280 явный пробел. Впредь до его восполнения следует исходить из того, что любые неясности и сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). А это означает, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций накопленный процентный (купонный) доход налогоплательщик вправе рассчитать самостоятельно. Однако при этом он должен учитывать правила п. 5, 6 ст. 280 (см. об этом ниже). 5. Особенности правил п. 5 ст. 280 состоят в том, что: а) они подлежат применению в том случае, когда определяются цены по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг; если ценные бумаги не относятся к числу таких бумаг, то следует исходить из правил п. 6 ст. 280; б) в соответствии с ними цена ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), принимается равной фактической цене реализации ценных бумаг (иного выбытия ценных бумаг). Упомянутая фактическая цена сделки: - указывается (в качестве одного из существенных условий договора) в сделке по реализации ценных бумаг; - должна находиться в интервале (при этом необязательно прямо в середине: возможны и другие отклонения в большую или меньшую (от середины интервала) сторону) между минимальной и максимальной ценами сделок; - должна быть зарегистрирована (находясь в указанном выше интервале цен) в порядке, предусмотренном нормами Закона о ценных бумагах и изданными в их развитие иными правовыми актами (исходящими от ФКЦБ России, Минфина России, иных уполномоченных федеральных органов исполнительной власти), организатором торговли. Такая регистрация должна иметь место на дату совершения сделки с ценными бумагами; в) они исходят из того, что в той мере, в какой на такую дату сделки по ценным бумагам совершались (по одной и той же ценной бумаге) через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе самостоятельно выбрать: - одного из организаторов торговли (даже если их не два, а десять). При этом не играет роли уровень цен, сложившийся у такого организатора торговли; - значения интервала цен, которые налогоплательщик использует для целей налогообложения. Иначе говоря, в данном случае фактическую цену реализации ценных бумаг определяет сам налогоплательщик; г) в соответствии с ними, если отсутствует информация об интервале цен (причина при этом для целей налогообложения роли не играет: важен сам факт отсутствия информации) у организаторов торговли на рынке ценных бумаг (либо хотя бы у одного из таких организаторов торговли) на дату совершения сделки с ценной бумагой, налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций): - исходить из интервала цен (применявшихся при реализации именно данных ценных бумаг) у этих же организаторов торговли на дату ближайших торгов, которые уже прошли, уже состоялись до дня совершения сделки, по которой определяется цена; - исходить из такого интервала цен при условии, что торги по данным ценным бумагам проводились у организаторов торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев (предшествующих дню совершения сделок). Не имеет значения, когда именно такие торги состоялись: 11,5 месяцев тому назад либо за день до совершения сделки, по которой определяется цена; д) они императивно устанавливают, что если соблюдены все условия определения цен, изложенные в абз. 1 - 3 п. 5 ст. 280, то фактическая цена принимается в качестве рыночной цены. Налицо существенное изъятие из общих правил ст. 40 НК об установлении уровня рыночной цены: в связи с этим применению подлежат правила п. 5 ст. 280 (это прямо предусмотрено в п. 11 ст. 40 НК, устанавливающего, что при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются официальные источники информации с учетом особенностей, предусмотренных главой НК, посвященной налогу на прибыль организаций). Аналогичные правила предусмотрены также в ст. 6 Закона N 118. 6. Специфика правил п. 6 ст. 280 состоит в том, что они посвящены определению цены по сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (к последним относятся любые ценные бумаги, прямо не отнесенные законом к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг). Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций цена по сделкам с такими ценными бумагами принимается равной фактической цене реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Однако для этого необходимо соблюдение ряда условий: 1) чтобы фактическая цена (упомянутая выше) находилась в интервале цен (см. об этом понятии выше): - сложившихся по операциям с аналогичными (т.е. также не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) ценными бумагами. При этом цены по таким операциям должны быть зарегистрированы организатором торговли (в порядке, предусмотренном Законом о ценных бумагах и иными правовыми актами, изданными в его развитие); - сложившихся и зарегистрированных на дату совершения сделки по данной ценной бумаге (т.е. эти цены должны были возникнуть до совершения данной сделки); - сложившихся и зарегистрированных хотя бы один раз в течение непосредственно предшествовавших дню совершения сделки по ценным бумагам 12 календарных месяцев. В практике возник вопрос: имеются ли в виду торги, которые проводил один и тот же организатор торгов или сделка могла быть совершена через другого организатора торгов? И сделка, зарегистрированная до дня совершения данной сделки, и последняя могли быть совершены как через одного, так и через разных организаторов торгов: для целей налогообложения налогом на прибыль организаций это роли не играет; 2) если отклонение упомянутой выше фактической цены сделки составляет не более 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены. Последняя цена: а) должна сложиться по аналогичной ценной бумаге (т.е. также не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг); б) рассчитывается только организатором торговли. При этом цена рассчитывается по правилам, установленным самим организатором торговли; в) рассчитывается по итогам торгов (проведенных упомянутым организатором торговли) до даты совершения сделки (цена по которой подлежит определению). Однако если этот организатор торгов проводил торги редко, то принимается цена, сложившаяся на ближайших (до дня совершения сделки по данной ценной бумаге) торгах, даже если торги у данного организатора торговли проводились хотя бы один раз в течение 12 календарных месяцев, непосредственно предшествовавших дню совершения сделки; г) если отсутствует информация о результатах торгов по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается при наличии следующих условий: - она не должна отличаться более чем на 20% от расчетной цены данной ценной бумаги; - упомянутая расчетная цена должна быть определена на дату совершения сделки с этой ценной бумагой с учетом конкретных условий сделки (они оговариваются в тексте соответствующего договора); особенностей обращения данной ценной бумаги; размера цены (указанной в условиях сделки) этой ценной бумаги; любых иных показателей, могущих послужить основанием для исчисления упомянутой расчетной цены. При этом в последнем предложении п. 6 ст. 280 указан неполный, неисчерпывающий перечень таких обстоятельств и приведены лишь некоторые примеры определения расчетной цены: в конкретной ситуации налогоплательщик налога на прибыль организаций может использовать и иные подобного рода обстоятельства, чтобы определить размер расчетной цены (а в итоге - фактической цены сделки по ценным бумагам для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). 7. Характеризуя правила п. 7 ст. 280, нужно иметь в виду, что: а) они подлежат применению лишь в том случае, если доход (облагаемый налогом на прибыль организаций) определяет налогоплательщик - акционер. В практике возник вопрос: о каких акционерах идет речь в п. 7 ст. 280 (только об организациях или о физических лицах)? В данном случае речь идет исключительно о налогоплательщиках - организациях, являющихся акционерами АО: вывод основан на систематическом толковании норм ст. 246 и 280 НК; б) в них речь идет о случаях, когда акционер реализует не любые акции, а лишь полученные им при увеличении размера уставного капитала АО (в соответствии и в порядке, установленном в нормах ГК и Закона об АО); в) в соответствии с ними такой акционер определяет доход (являющийся объектом налогообложения налогом на прибыль организаций) как разницу: - между ценой реализации (она отражается в условиях договора, по которому реализуется акция) - и первоначально оплаченной стоимостью акции (она должна соответствовать цене, указанной в учредительных документах АО), скорректированной с учетом изменений количества акций (т.е. эту первоначальную стоимость акций следует определять путем перемножения на количество акций) после того, как произошло увеличение уставного капитала АО. 8. Применяя правила п. 8 ст. 280, нужно иметь в виду, что они: а) обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от определения налоговой базы по другим совершенным им операциям; б) не распространяются на определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, если такую налоговую базу определяют профессиональные участники рынка ценных бумаг (депозитарии, брокеры и т.п., см. коммент. к ст. 298, 301 - 305 НК); в) предписывают налогоплательщикам налога на прибыль организаций (всем, в т.ч. и профессиональным участникам рынка ценных бумаг, за исключением тех из них, которые осуществляют дилерскую деятельность (т.е. деятельность по совершению сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки этих ценных бумаг по объявленным дилером ценам, ст. 4 Закона о ценных бумагах)) определять налоговую базу: - отдельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг; - отдельно по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. О том, что упомянутые виды налоговой базы определяются отдельно, налогоплательщик должен прямо указать в учетной политике организации. 9. Правила п. 9 ст. 280 предоставляют право налогоплательщику налога на прибыль организаций: а) самостоятельно (т.е. без вмешательства профессиональных участников рынка ценных бумаг, налоговых органов и т.д.) выбирать метод списания на расходы стоимости ценных бумаг. Однако правила п. 9 ст. 280 не предоставляют таких широких прав в отношении расходов, связанных с реализацией акций, полученных акционером в результате увеличения уставного капитала АО: в этом случае налогоплательщику предписано руководствоваться правилами п. 7 ст. 280; б) при реализации ценных бумаг использовать либо метод ФИФО, либо метод ЛИФО. При этом о выбранном методе он обязан указать (в качестве отдельного элемента) в учетной политике организации. В практике возник вопрос: как определяется себестоимость (и при методе ФИФО, и при методе ЛИФО)? Законодатель не раскрывает понятие "себестоимость" для целей налогообложения. В связи с этим необходимо исходить из понятия "себестоимость", содержащегося в нормативных правовых актах по бухучету. 10. Анализ правил п. 10 ст. 280 позволяет сделать ряд важных выводов: а) для правильного применения его норм необходимо учитывать общий порядок переноса убытков на будущее (т.е. в отношении убытков от любой деятельности, а не только от операций с ценными бумагами), предусмотренный в ст. 283 НК (см. коммент. к ней); б) они регулируют ситуацию, когда налогоплательщики получили убытки от операций с ценными бумагами (как обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, так и не обращающимися на таком рынке): - либо непосредственно в предыдущем налоговом периоде (т.е. по состоянию на 1 января текущего календарного года); - либо на протяжении нескольких предыдущих налоговых периодов (но следующих подряд друг за другом и непосредственно предшествующих текущему календарному году); в) они предоставляют право налогоплательщикам налога на прибыль организаций (получившим такие убытки) осуществить уменьшение налоговой базы (полученной именно по операциям с ценными бумагами, а она определяется отдельно, см. об этом выше), определенной в данном отчетном периоде (например, по состоянию на 30 июня, т.е. за полугодие, ст. 285 НК) либо в данном налоговом периоде (т.е. по состоянию на 31 декабря включительно); г) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций осуществлять перенос убытков на будущее: - раздельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; - раздельно по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на таком рынке (в противном случае возникли бы противоречия с правилами п. 8 ст. 280); д) упомянутый раздельный перенос убытков осуществляется соответственно в пределах: - доходов, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; - доходов, полученных от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; е) они запрещают налогоплательщикам налога на прибыль организаций уменьшать доходы: - полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на сумму затрат или на сумму полученных убытков, связанных с операциями с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; - полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на сумму затрат или на сумму убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на таком рынке. То есть налицо ряд существенных изъятий из общих правил переноса убытков на будущее (упомянутых в ст. 283 НК). В связи с этим применению подлежат правила именно ст. 280, т.к. они в данном случае имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими); ж) положения о переносе убытков от операций с ценными бумагами, о необходимости ведения раздельного учета убытков, о порядке уменьшения доходов в зависимости от вида ценных бумаг (т.е. обращающихся либо не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), изложенные в абз. 3 - 5 п. 10 ст. 280, не следует распространять на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Все остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг, т.е. организации, осуществляющие брокерскую деятельность, депозитарную деятельность, клиринговую деятельность, деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг и др. (ст. 2, 5 - 9 Закона о ценных бумагах), должны руководствоваться упомянутыми правилами п. 10 ст. 280 так же, как сами налогоплательщики налога на прибыль организаций. Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Комментарий к статье 281 1. Применяя правила ст. 281, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства: а) к государственным и муниципальным относятся ценные бумаги, перечисленные в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утв. Постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591. В Перечне указаны следующие ценные бумаги: - облигации федеральных займов; - государственные краткосрочные бескупонные облигации; - облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации; - облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа; - государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным выше; - муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным выше; б) реализация государственных и муниципальных ценных бумаг (равно как и иное их выбытие) осуществляется по различным гражданско - правовым сделкам (например, купли - продажи, мены). При определении налоговой базы по таким сделкам: - не подлежат учету доходы, полученные в виде процентного (купонного) дохода (даже если такие доходы в реальной жизни налогоплательщики налога на прибыль организаций получают). При этом легальное определение процентного (купонного) дохода (упомянутого в ст. 281) дано в п. 4 ст. 280 НК, см. коммент. к ней; - не учитывается лишь процентный (купонный) доход по ценным бумагам, который приходится именно на время владения налогоплательщиком налога на прибыль организаций указанными ценными бумагами (даже если они имеют бездокументарную форму). Если же эти ценные бумаги передаются другим лицам (например, в рамках договора доверительного управления), то начисленный процентный (купонный) доход учитывается при определении налоговой базы. 2. Анализ правил абз. 2 ст. 281 позволяет сделать ряд выводов: а) следует отличать друг от друга: - проценты, начисленные за время нахождения государственных и муниципальных ценных бумаг на балансе налогоплательщика налога на прибыль организаций (учет таких ценных бумаг осуществляется в соответствии с Законом о бухучете, другими нормативными актами по бухучету, а также правилами ст. 313, 328, 329 НК, см. коммент. к ним); - и начисленный процентный (купонный) доход (он начисляется лишь в случаях, когда это предусмотрено условиями выпуска государственных и муниципальных ценных бумаг). Как было указано выше, процентный (купонный) доход, приходящийся на время владения ценными бумагами налогоплательщиком налога на прибыль организаций, при определении налоговой базы не учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций; б) налогообложение налогом на прибыль организаций процентов, начисленных за время нахождения на балансе государственных и муниципальных ценных бумаг, осуществляется в общем порядке (т.е. в соответствии с нормами гл. 25 НК); в) в той мере, в какой при обращении государственных и муниципальных ценных бумаг: - в цену (указанную в сделке по реализации такой ценной бумаги) включается часть накопленного купонного дохода (т.е. часть процентного (купонного) дохода, рассчитанная пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска государственной (муниципальной) ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки либо даты передачи ценной бумаги); - выручка налогоплательщика налога на прибыль организаций подлежит уменьшению на сумму дохода, соответствующего размеру накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком налога на прибыль организаций такой государственной или муниципальной ценной бумагой. 3. Правильное применение норм ст. 281 возможно лишь постольку, поскольку учтены положения: а) ст. 2 Закона N 110 о том, что предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации; б) ст. 6 Закона N 110 о том, что при реализации налогоплательщиками, являющимися владельцами государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК, расходами признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. При этом оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение попадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленная пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле. Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных в результате новации, вправе направлять на погашение убытков от их реализации (иного выбытия) доходы от реализации (иного выбытия) всех ценных бумаг (как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг); в) ст. 8 Закона N 110 о том, что по процентным доходам, полученным российскими организациями за время владения ценными бумагами, полученными в обмен на государственные казначейские бескупонные облигации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.07.98 N 843, налог взимается по ставке 15%. Статья 282. Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами 1. В целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях настоящего Кодекса срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода. 2. Операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО. 3. Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы. Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с пунктами 4, 5 и 7 настоящей статьи. Налогообложение указанных доходов осуществляется по ставкам, установленным статьей 284 настоящего Кодекса. 4. Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается: 1) в случае, если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных статьями 265 и 269 настоящего Кодекса (для банков - статьей 291 настоящего Кодекса); 2) в случае, если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. 5. Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается: 1) в случае, если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса (для банков - статьей 290 настоящего Кодекса); 2) в случае, если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265 и 269 настоящего Кодекса. 6. В случае, если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация - продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 280 настоящего Кодекса. При этом цена реализации указанных ценных бумаг принимается для целей налогообложения с учетом положений пунктов 5 и 6 статьи 280 на дату реализации таких ценных бумаг. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода. 7. При расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО, определяемой согласно пунктам 4 и 5 настоящей статьи, цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО. 8. Для целей настоящей статьи датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи). Комментарий к статье 282 1. Анализ правил п. 1 ст. 282 показывает, что: а) в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение сделок РЕПО, совершаемых с ценными бумагами. Если оно не совпадает с определениями сделок РЕПО, содержащимися в нормативных правовых актах, изданных ФКЦБ России, ЦБР, Минфином России и рядом других федеральных органов исполнительной власти, приоритет имеют нормы ст. 282 (ст. 1, 4, 6, 11 НК); б) операции РЕПО следует учитывать налогоплательщику налога на прибыль организаций не только в соответствии с Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ, но и с обязательным соблюдением особенностей, предусмотренных в ст. 313 и 333 НК (см. коммент. к ним); в) для целей налогообложения (не только налогом на прибыль организаций, но и другими видами налогов - не случайно в ст. 282 законодатель применил словосочетание "в целях настоящего Кодекса" вместо словосочетания "в целях настоящей главы", ср., например, со ст. 278, 280 НК) под операциями РЕПО понимаются сделки: - по продаже (и соответственно покупке) эмиссионных ценных бумаг (т.е. ценных бумаг, в т.ч. и в бездокументарной форме, которые закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением формы и порядка, установленных Законом о ценных бумагах). Они размещаются выпусками и имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценных бумаг. В ст. 282 имеются в виду как именные эмиссионные ценные бумаги, так и эмиссионные ценные бумаги на предъявителя, ст. 1 Закона о ценных бумагах. Продажа таких ценных бумаг по операциям РЕПО признается (для целей налогообложения) первой частью РЕПО; - с последующей (после продажи (покупки) ценных бумаг) обратной покупкой (продажей) ценных бумаг. Иначе говоря, обязательным (т.е. существенным, ст. 432 ГК) условием такой сделки является условие об обязательной обратной покупке (продаже) ценных бумаг. Эта часть операций РЕПО называется второй частью РЕПО. Причем обратно покупается (продается) такое же количество ценных бумаг, что было продано (куплено) по первой части сделки РЕПО, и того же выпуска. В практике возник вопрос: могут ли иметь место сделки РЕПО по бездокументарным эмиссионным ценным бумагам на предъявителя? Да, могут: правила ст. 282 этому не препятствуют. Последующая (обратная) покупка (продажа) ценных бумаг должна иметь место в срок и по цене, которые были указаны в первой части сделки. Иначе говоря, условия о сроке обратной покупки (продажи) и о цене являются существенными условиями договора: при их отсутствии (равно как и при отсутствии в сделке РЕПО условия о количестве ценных бумаг) договор не считается заключенным: вывод основан на систематическом анализе ст. 432 ГК и ст. 282; г) для целей налогообложения императивно установлено, что: - срок, на который заключается сделка РЕПО, не может превышать 6 календарных месяцев (отсчет этого срока начинается со следующего после дня заключения договора дня). Срок исчисляется по правилам, установленным в ст. 6.1 НК; - пролонгация (продление) срока действия допускается на срок, не превышающий количества дней (речь идет о календарных днях, т.е. при исчислении срока нельзя исключать и нерабочие дни) от даты исполнения сделки (в соответствии с ее условиями) до конца отчетного периода (например, до 31 марта). Отсчет срока пролонгации начинается со следующего дня (после наступления последнего дня срока, на который договор был заключен) и также исчисляется по правилам ст. 6.1 НК. Таким образом, суммарно срок действия договора не может превышать 9 месяцев (и то при условии, что первоначально договор был заключен на максимальный 6-месячный срок и отсчет срока пролонгации начинался с 1-го дня отчетного периода, например, если первоначальный срок договора истек 31 декабря, а срок пролонгации исчисляется с 1 января). 2. В п. 2 и 3 ст. 282 установлен ряд императивных правил о том, что: 1) операция РЕПО (уже в момент заключения договора) не меняет (т.е. в сделке РЕПО невозможно предусмотреть иное): а) цену приобретения ценных бумаг (существовавшую на момент совершения сделки РЕПО и отраженную - в качестве одного из условий - в договоре); б) размер накопленного процентного (купонного) дохода. Иначе говоря, существовавший на дату совершения сделки (т.е. первой части РЕПО, см. об этом выше) размер этого дохода не может быть изменен условиями первой части РЕПО; 2) упомянутый выше запрет (изменять условия о цене и размере накопленного (процентного) дохода) действует лишь в целях налогообложения налогом на прибыль организаций доходов от последующей реализации ценных бумаг (которая будет иметь место после обратной покупки налогоплательщиком ценных бумаг, т.е. после того как будет совершена сделка по второй части РЕПО). Таким образом, речь идет о доходах, которые будут получены налогоплательщиком налога на прибыль организаций, который: - совершил сделку по продаже эмиссионных ценных бумаг с обязательной их последующей обратной покупкой (т.е. первую часть РЕПО); - совершил обратную покупку этих ценных бумаг (т.е. вторую часть сделки РЕПО); - реализовал (например, по договору купли - продажи) эти ценные бумаги (после обратной покупки) другим лицам и получил при этом доход от реализации упомянутых выше ценных бумаг; 3) доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, полученные от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО (равно как и убытки, явившиеся следствием этой части сделки), не подлежат учету при определении им налоговой базы. В практике возникли вопросы: в связи с тем, что в п. 1 ст. 282 речь идет о налогообложении в целом (а не только налогом на прибыль организаций) по сделкам РЕПО, налоговая база по какому налогу имеется в виду в п. 2 ст. 282? Идет ли речь в п. 2 и 3 ст. 282 лишь о налогообложении налогом на прибыль организаций доходов по сделкам РЕПО? Безусловно, элементы неясности и сомнений в тексте закона налицо. Впредь до их устранения законодателем упомянутые сомнения и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Это означает, что в п. 2 и 3 ст. 282 речь идет лишь об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: вывод основан на систематическом толковании ст. 246, 282, 284 НК; 4) налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с п. 4, 5, 7 ст. 282 (см. об этом ниже). При этом налог уплачивается по ставкам, указанным в ст. 284 НК (см. коммент. к ней). В практике возникли вопросы: какие доходы имел в виду законодатель в словосочетании "налогообложения указанных доходов" (только процентные (купонные) доходы или и другие доходы, указанные в п. 3 ст. 282)? Только процентные (купонные) доходы: иной вывод противоречил бы правилу первого предложения п. 3 ст. 282; какая конкретная налоговая ставка (из предусмотренных в ст. 284 НК) подлежит применению в данном случае? Подлежат применению все налоговые ставки (в зависимости от получателя доходов и видов дохода), за исключением налоговых ставок, упомянутых в п. 3, 5 ст. 284 НК. Главное, чтобы доход был получен (по операциям РЕПО) в виде накопленного процентного (купонного) дохода. 3. Анализ правил п. 4 ст. 282 показывает, что: 1) они касаются только определения налоговой базы продавцом по первой части РЕПО (к определению налоговой базы покупателем должны применяться правила п. 5 ст. 282); 2) продавец по первой части РЕПО (упомянутый в п. 4 ст. 282) - это организация, которая продает эмиссионные ценные бумаги с обязательством о том, что она их обратно выкупит на условиях, предусмотренных РЕПО (см. об этом выше). Налоговая база для продавца первой части РЕПО определяется исходя из разницы между: - ценой, по которой он реализовал ценные бумаги покупателю, совершая сделку по первой части РЕПО (например, за 1000 руб.); - ценой этой же ценной бумаги, которую он обратно выкупил (т.е. выполнил свое обязательство по сделке обязательно осуществить обратную покупку ценных бумаг) у покупателя этой ценной бумаги (например, за 1100 руб.). Из сложившейся разницы (1100 руб. - 1000 руб. = 100 руб.) и определяется налоговая база первого продавца РЕПО; 3) в той мере, в какой: а) упомянутая выше разница положительна (т.к. цена выкупа превышает цену продажи, как в нашем примере), эта разница (учитываемая при определении налоговой базы) признается для продавца первой части РЕПО как расходы: - связанные с выплатами процентов по привлеченным заемным средствам; - включаемые либо в состав внереализационных расходов (см. об этом коммент. к ст. 265 НК), либо в состав расходов в виде процентов по полученным заемным средствам (см. коммент. к ст. 269 НК). Если продавцом первой части РЕПО является банк (иная кредитная организация, в т.ч. иностранные банки, имеющие лицензию ЦБР), то эти расходы учитываются (при определении налоговой базы) с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 291 НК (см. коммент. к ней); б) указанная разница отрицательна (например, если продавец первой части РЕПО обратно выкупил реализованные им ценные бумаги за 900 руб.), то эта разница образует доход продавца первой части РЕПО и учитывается при определении налоговой базы этим налогоплательщиком налога на прибыль организаций: - как доход в виде процентов по займу. Однако это своеобразный заем, он выступает не в виде предоставления взаймы денег, основных средств, а именно в виде передачи взаймы эмиссионных ценных бумаг; - как один из видов внереализационных доходов. В связи с этим этот доход подлежит включению в состав внереализационных доходов (см. коммент. к ст. 250 НК), а они увеличивают (включаются в) налоговую базу. 4. Специфика правил п. 5 ст. 282 состоит в том, что они: 1) подлежат применению лишь в той мере, в какой определяется налоговая база покупателем по первой части РЕПО (т.е. организацией, которой эмиссионные ценные бумаги были переданы лицом, которое обязалось их выкупить обратно в соответствии с условиями РЕПО); оснований применять их при определении налоговой базы продавцом по первой части РЕПО нет (см. п. 4 ст. 282); 2) предусматривают, что для указанного покупателя разница между ценой реализации ценной бумаги (которую он продал в рамках второй части РЕПО лицу, продавшему ему эту же ценную бумагу в рамках первой части РЕПО, т.е. лицу, которое осуществляет обратный выкуп этой ценной бумаги) и ценой приобретения им этой ценной бумаги (в рамках первой части РЕПО) признается: а) доходами, которые участвуют при определении налоговой базы, но лишь в той мере, в какой: - цена (по которой покупатель по первой части РЕПО продал ценную бумагу лицу, продавшему ему эту же ценную бумагу по первой части РЕПО) превышает цену, которую покупатель уплатил ранее продавцу. Например, последний выкупил ценную бумагу по цене 1000 руб., хотя продал ее (в рамках первой части РЕПО) по цене 900 руб.; - они включаются в состав внереализационных доходов (и увеличивают налоговую базу при налогообложении налогом на прибыль организаций). Если покупателем ценной бумаги по первой части РЕПО является банк, то подобного рода доходы увеличивают налоговую базу в соответствии с правилами ст. 290 НК (см. коммент. к ней); б) расходами покупателя по первой части РЕПО. Это возможно в ситуации, когда такой покупатель продал ранее приобретенные им (в рамках первой части РЕПО) ценные бумаги тому же лицу, у которого он купил ценные бумаги, но по более низкой цене (например, покупатель заплатил за каждую ценную бумагу по 1500 руб., а продал ее лицу, у которого он купил эти ценные бумаги, по 1400 руб.). Упомянутые расходы: - включаются в состав внереализационных расходов (см. коммент. к ст. 265, 269 НК); - уменьшают налоговую базу для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. В практике возник вопрос: если отрицательная разница (упомянутая в п. 5 ст. 282) возникла у покупателя по первой части РЕПО - банка, учитываются ли такие расходы при определении налоговой базы? Систематическое толкование ст. 254 - 269, 282 и 291 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно. 5. Особенности правил п. 6 ст. 282 состоят в том, что: а) они применяются, если: - дата исполнения второй части РЕПО (т.е. обязательства продавца по первой части РЕПО осуществить обратную покупку ранее проданной эмиссионной ценной бумаги) наступила. Эта дата всегда указывается (в качестве существенного условия договора, см. об этом выше) в сделке по РЕПО. Если эта дата не соблюдена, то нужно исходить из правил п. 8 ст. 282, см. об этом ниже; - продавец по первой части РЕПО (несмотря на наступление этой даты) не исполнил (либо исполнил не в полном объеме, например, передал лишь 1/3 выкупной цены) свое обязательство по обратной покупке (выкупу) ценной бумаги (у покупателя по первой части РЕПО); б) они императивно предписывают налогоплательщику - продавцу по первой части РЕПО (к сожалению, в официальный текст п. 6 ст. 282 вкралась ошибка - пропущено слово "по") определить доход (либо расход - в случаях, указанных в п. 4 ст. 282) от реализации всех ценных бумаг, в т.ч. и не выкупленных им по второй части РЕПО: - на дату исполнения первой части РЕПО; - исходя из порядка и условий определения дохода, установленных правилами ст. 280 НК (посвященной особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не относящимся к операциям РЕПО). При этом продавец по первой части РЕПО обязан руководствоваться правилами п. 5 ст. 280 НК (об определении цены реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) и п. 6 ст. 280 НК (об определении цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг). Все зависит от того, какие ценные бумаги не были приобретены таким продавцом, несмотря на то, что дата исполнения второй части РЕПО уже наступила. Размер указанных цен нужно определять исходя из цен на дату реализации ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО; в) если продавец по первой части РЕПО (хотя и с нарушением срока выпуска) все же обратно выкупил ранее проданные ценные бумаги (т.е. уже после того, как дата исполнения второй части РЕПО прошла), положения п. 6 ст. 282 не подлежат применению, но лишь постольку, поскольку обратный выкуп: - был осуществлен с соблюдением иных (кроме срока выкупа) условий, предусмотренных в сделке по РЕПО; - был совершен в пределах отчетного периода (например, дата исполнения второй части РЕПО по условиям сделки - 1 августа, выкуп ценных бумаг был осуществлен лишь 18 сентября (т.е. с нарушением срока, указанного в сделке), но тем не менее до 30 сентября, т.е. до истечения отчетного периода - 9 месяцев). 6. Правила п. 7 ст. 282 применяются в той мере, в какой: а) налогоплательщик налога на прибыль организаций осуществляет расчет разницы между: - ценой реализации ценных бумаг лицом, которое является покупателем по первой части РЕПО, лицу, которое является продавцом по первой части РЕПО - и ценой приобретения (покупателем по первой части РЕПО); б) налогоплательщик налога на прибыль организаций осуществляет расчет разницы: - ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО (речь идет о лице, которое являлось продавцом по первой части РЕПО и осуществляет обратный выкуп ранее проданных ценных бумаг) - и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО (когда они были проданы покупателю, у которого продавец осуществил обратный выкуп ценных бумаг); в) упомянутая разница в ценах определяется в соответствии с п. 4 и 5 ст. 282 (см. выше). При этом правила п. 7 ст. 282 императивно предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций: - исчислять упомянутую выше цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО с учетом накопленного процентного (купонного) дохода (он рассчитывается по правилам п. 4 ст. 280 НК) на дату исполнения второй части РЕПО (т.е. дату, указанную в сделке, когда обратный выкуп должен быть совершен продавцом по первой части РЕПО); - увеличить эту сумму (т.е. накопленный процентный (купонный) доход) на сумму купонной выплаты (фактически произведенной эмитентом); - уменьшить сумму накопленного процентного (купонного) дохода (на дату исполнения второй части РЕПО) на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО (она также указывается в сделке, ибо является существенным условием договора, ст. 432 ГК, п. 1 ст. 282 НК, но с обязательным учетом правил п. 8 ст. 282, если эта дата не была соблюдена). 7. Правила п. 8 ст. 282 имеют важное значение для правильного применения норм всей ст. 282, ибо: а) они легально определяют, что: - датой исполнения первой части РЕПО считается день фактической передачи продавцом ценных бумаг покупателю. Иначе говоря, ни день заключения договора, ни день, когда в соответствии с условиями сделки такая передача должна быть совершена, а именно день, когда происходит реальная передача ценных бумаг. В практике возник вопрос: идет ли речь в ст. 282 только о документарных ценных бумагах или имеются в виду и случаи передачи бездокументарных ценных бумаг? Правила ст. 282 распространяются на случаи передачи как документарных ценных бумаг, так и ценных бумаг, имеющих бездокументарную форму; - датой исполнения второй части РЕПО считается дата фактической передачи покупателем продавцу по первой части РЕПО ценных бумаг, обратно выкупленных продавцом; б) они императивно предписывают исходить из фактической: - цены приобретения ценных бумаг покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО (когда он осуществляет их обратный выкуп); - цены реализации ценных бумаг (продавцом по первой части РЕПО и покупателем по второй части РЕПО, когда он продает ценную бумагу лицу, которое ранее продало ему данную ценную бумагу). При этом рыночная цена во внимание не принимается. Иначе говоря, налицо существенное изъятие не только из общих правил, предусмотренных в ст. 40 НК, но и из правил (определения рыночной цены) ст. 280 НК. Ввиду такого расхождения между нормами ст. 40 и 280 НК (с одной стороны) и правилами ст. 282 применению (только в данном случае) подлежат последние, ибо они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими; в) они исходят из того, что правила п. 8 ст. 282 не подлежат применению постольку, поскольку: - определяется дата первой и второй части РЕПО по ценным бумагам, по которым вторая часть РЕПО не исполнена; - речь идет об определении рыночной цены по ценным бумагам, по которым вторая часть РЕПО не исполнена своевременно. Статья 283. Перенос убытков на будущее 1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, подпунктом 32 пункта 1 статьи 264, статьями 280 и 304 настоящего Кодекса. 2. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта. 3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. 4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. 5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик - правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Комментарий к статье 283 1. Анализ правил п. 1 ст. 283 позволяет сделать ряд выводов: а) убытки (упомянутые в п. 1 ст. 283) исчисляются по правилам целого ряда норм гл. 25 НК, в частности: - ст. 261 (об убытках при освоении природных ресурсов); - ст. 264 (об убытках, связанных с эксплуатацией объектов социально - культурной сферы, объектов жилищно - коммунального хозяйства и т.д.); - ст. 265 (об убытках прошлых лет); - ст. 266 (об убытках по безнадежным долгам); - ст. 268 (об убытках при реализации имущества); - ст. 270 (об убытках по объектам обслуживающих производств и т.п. объектов, а также об убытках в виде разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал организаций); - ст. 276 (об убытках при доверительном управлении имуществом); - ст. 277 (об убытках при реорганизации организаций); - ст. 279 (об убытках при уступке права требования); - ст. 280 (об убытках по операциям с ценными бумагами). См. коммент. к упомянутым выше статьям; б) в п. 1 ст. 283 речь идет об убытках, исчисленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций: - в предыдущем налоговом периоде (т.е. по состоянию на 31 декабря). При этом речь идет как о непосредственно предыдущем налоговом периоде, так и об иных предыдущих налоговых периодах; - в нескольких предыдущих налоговых периодах. В практике возник вопрос: за сколько налоговых периодов можно исчислить убытки? Систематическое толкование ст. 196 ГК и ст. 113, 283 НК позволяет сказать, что такое исчисление допускается за 10 предыдущих налоговых периодов (т.е. сроки давности, указанные в ст. 196 ГК и в ст. 113 НК, в данном случае не применяются); в) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право (при исчислении упомянутых выше убытков) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода: - либо на всю сумму полученного убытка (за один или сразу несколько предыдущих налоговых периодов); - либо на часть суммы полученного убытка. В практике возник вопрос: кто определяет - на весь или на часть полученного убытка уменьшить налоговую базу текущего налогового периода? Сам налогоплательщик налога на прибыль организаций (но при этом он должен учитывать правила п. 2 ст. 283): налоговые органы не вправе заставлять налогоплательщика выбирать ту или иную сумму; г) они императивно предписывают учитывать (при определении налоговой базы текущего налогового периода) правила, установленные: - в подп. 32 п. 1 ст. 264 НК (об исчислении налоговой базы с учетом расходов обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы); - ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами); - ст. 304 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок). 2. Характеризуя правила п. 2 ст. 283, нужно иметь в виду, что: а) перенос убытков на будущее (упомянутый в п. 1 ст. 283) допускается на срок не более чем 10 календарных лет (следующих подряд друг за другом), отсчитываемый с 1 января года, который наступает непосредственно после окончания того налогового периода, в течение которого получен убыток (т.е. убыток должен быть получен до 31 декабря прошлого календарного года); б) налогоплательщик вправе (но не обязан) осуществить упомянутый выше перенос убытков. При этом: - сумма переносимых убытков на текущий налоговый период не может превышать сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде; - совокупная (т.е. суммарная, общая, взятая вместе) сумма убытков прошлых налоговых периодов (одного или нескольких) не может превышать 30% налоговой базы каждого конкретного (отдельно взятого) отчетного (например, не более 30% налоговой базы за полугодие, за 9 месяцев) либо налогового (т.е. не более 30% налоговой базы, исчисленной за весь календарный год) периода. В практике возник вопрос: если упомянутый предел будет превышен (например, в первом квартале) в каком-то отчетном периоде, но в целом за налоговый период сумма переносимых убытков не превысит 30%, будут ли нарушены правила п. 2 ст. 283? Да, будут. Дело в том, что законодатель прямо указал, что упомянутое выше превышение не может иметь место ни в каком отчетном (налоговом) периоде; в) они императивно предписывают при определении предельной суммы переноса убытков прошлых налоговых периодов исходить из налоговой базы текущего налогового периода, которая будет исчислена в общем порядке (в соответствии со ст. 274 НК, см. коммент. к ней). В связи с этим возник вопрос: если перенос осуществляет налогоплательщик налога на прибыль организаций (получивший убыток), являющийся банком, страховщиком и т.п., должен ли он (определяя налоговую базу в данной ситуации) руководствоваться общими правилами ст. 274 НК или учитывать особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 290 - 294 НК? Систематическое толкование ст. 274, 283 и 290 - 294 НК позволяет утвердительно ответить на этот вопрос; г) налогоплательщик вправе перенести убыток, полученный в прошлом налоговом периоде: - как на непосредственно следующий (за налоговым периодом, когда получен убыток), так и на любой из оставшихся 9 налоговых периодов; - соблюдая правило о том, что ни в каком отчетном (налоговом) периоде сумма убытка не должна превышать 30% налоговой базы, исчисленной за текущий отчетный (налоговый) период (в течение которого осуществляется перенос); д) налогоплательщик вправе перенести часть полученного убытка на один (из 10 налоговых периодов, упомянутых выше) налоговый период, а часть - на следующий (на несколько следующих) налоговый период (не превышая указанный 30%-ный барьер). 3. В правилах п. 3 - 5 ст. 283 установлены дополнительные условия переноса убытка на будущее: 1) если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес убытки более чем в одном налоговом периоде (а сравнительное толкование п. 2 и 3 ст. 283 показывает, что число таких налоговых периодов не может превышать 10), он может: а) перенести на будущее убытки прошлых периодов лишь с соблюдением той очередности, которая имела место в реальной жизни. Например, если убыток получен по результатам 2002, 2003 гг., то в такой налоговый период, как 2004 г., сначала переносится убыток за 2002 г., а потом - за 2003 г.; б) по аналогичным правилам перенести весь или часть убытка за прошлые налоговые периоды. В практике возник вопрос: если, например, на 2004 г. перенесена лишь половина убытка за 2002 г., можно ли на 2004 г. перенести всю сумму убытка за 2003 г., а на 2005 г. - оставшуюся неперенесенной часть суммы убытка за 2002 г.? Нет, это было бы нарушением правил п. 3 ст. 283: сначала нужно осуществить перенос на 2004 и 2005 гг. всей суммы убытка 2002 г., а затем можно перенести (в т.ч. и на 2005 г., если при этом соблюдены правила п. 2 ст. 283) - и сумму убытка (всю или часть) за 2003 г.; 2) налогоплательщик обязан хранить документы (служащие подтверждением факта наличия убытка, суммы этого убытка и т.п. обстоятельств): а) в течение всего срока (т.е. максимально - 10 лет после окончания налогового периода, когда убыток был получен), если он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. Как видим, в ст. 283 содержится существенное изъятие из общих правил ст. 23 НК (о том, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные налоги) и ст. 17 Закона о бухучете (о том, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухучета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет. Рабочий план счетов бухучета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз). В связи с этим возник вопрос: правилами какой нормы руководствоваться в данном случае? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо исходить из срока хранения документов, указанного в ст. 283: ее правила имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими; б) в течение сроков, отсчитываемых с того налогового периода, когда произошло уменьшение (на сумму убытков прошлых налоговых периодов) налоговой базы. В практике возникли вопросы: может быть, в п. 4 ст. 283 НК имеется в виду срок хранения документов, отсчитываемый с налогового периода, когда возник убыток? С какого конкретно дня следует отсчитывать срок, упомянутый в п. 4 ст. 283? Отметим правомерность поставленных вопросов: законодатель, к сожалению, крайне скупо и неясно изложил свою волю: видимо, ему придется уточнить редакцию п. 4 ст. 283. Впредь до этого следует исходить из буквального текста ст. 283, а это означает, что отсчет срока следует производить с последнего дня (т.е. 31 декабря и фактически отсчет начинается со следующего дня - 1 января, учитывая правила ст. 6.1 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) того налогового периода, в котором имело место уменьшение налоговой базы на сумму убытка, возникшего в прошлом (прошлых) налоговом периоде; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 3) в той мере, в какой деятельность организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций прекращается в форме реорганизации (т.е. путем слияния, выделения, преобразования, разделения, присоединения. Иначе говоря, вторая форма прекращения ЮЛ, а именно ликвидация - в п. 5 ст. 283 - не имеется в виду), налогоплательщик налога на прибыль организаций - правопреемник вправе: а) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытков реорганизованного либо нескольких реорганизованных ЮЛ (например, при слиянии), полученных до момента реорганизации (при этом следует учитывать правила п. 4 ст. 57 ГК о том, что ЮЛ считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших ЮЛ. При реорганизации ЮЛ в форме присоединения к нему другого ЮЛ первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного ЮЛ; б) осуществить такое уменьшение в порядке и на условиях, предусмотренных в п. 1 - 4 ст. 283. Статья 284. Налоговые ставки 1. Налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи) в размере 24 процентов. При этом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5 процента. 2. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах: 1) 20 процентов - с любых доходов, кроме указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пункте 3 и 4 настоящей статьи; 2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок. 3. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: 1) 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 настоящего Кодекса. 4. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки: 1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; 2) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации. 5. Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов. Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи. 6. Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пунктами 2 - 4 настоящей статьи, подлежит зачислению в федеральный бюджет. Комментарий к статье 284 1. Анализ правил п. 1 ст. 284 показывает, что: а) они посвящены так называемой общей налоговой ставке по налогу на прибыль организаций. Она устанавливается в размере 24%; б) они императивно определяют размер той части общей налоговой ставки, которая подлежит зачислению в федеральный бюджет (в размере 7,5%) и в местные бюджеты (в размере 2%). Изменить эти размеры можно только путем внесения поправок в ст. 284; в) они диспозитивно устанавливают размер части общей налоговой ставки, зачисленной в бюджеты субъектов Российской Федерации. В эти бюджеты, по общему правилу, зачисляется сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снизить для отдельных категорий налогоплательщиков (с учетом специфики данного субъекта Российской Федерации) налоговую ставку в части сумм налога на прибыль организаций, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, но не более чем на 4 пункта. Таким образом, указанная ставка не может быть ниже 10,5%; г) их следует применять с учетом правил п. 4 ст. 12 НК (о том, что местные налоги и сборы в городах Москве и Санкт - Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами этих субъектов Российской Федерации). В связи с этим возник вопрос: вправе ли, например, Московская городская Дума снизить размер налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в части, зачисляемой в бюджеты районов г. Москвы? Даже если такие бюджеты будут созданы, подобного права у Московской городской Думы в данном случае нет. Дело в том, что налог на прибыль организаций - это федеральный налог (не случайно гл. 25 НК "Налог на прибыль организаций" расположена в разделе VIII НК "Федеральные налоги"), а федеральные налоги и сборы (в т.ч. и размеры ставок по ним) устанавливаются непосредственно в нормах НК (п. 2 ст. 12 НК). 2. Специфика правил п. 2 ст. 284 состоит в том, что: а) они подлежат применению лишь в том случае, когда налогом на прибыль организаций облагаются доходы иностранных организаций (см. коммент. к ст. 246 НК). При этом речь идет только о доходах иностранных организаций, которые не связаны с осуществлением их деятельности на территории Российской Федерации через постоянные представительства; б) их следует применять с учетом положений: - ст. 306 - 310 НК (см. коммент. к ним); - п. 3 ст. 284 НК (см. об этом ниже); в) они императивно определяют размеры налоговых ставок с упомянутых выше доходов (иначе говоря, ни налоговые органы, ни законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, ни сами налогоплательщики не вправе изменять размеры налоговых ставок, предусмотренные в п. 2 ст. 284); г) в соответствии с ними с доходов иностранных организаций (прямо указанных в п. 2 ст. 284) налог на прибыль организаций взимается по налоговой ставке в размере: - 20% с любых доходов, не относящихся к дивидендам и (или) к доходам, полученным в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (см. об этом ниже); - 10% от использования (эксплуатации по назначению либо в иных целях, например, в виде передвижного склада), содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств (в т.ч. железнодорожных, автомобильных, речных и т.п.), а также контейнеров и т.п. Однако речь идет только о случаях, когда упомянутые выше объекты используются (содержатся, арендуются) именно в связи с осуществлением международных перевозок: во всех других случаях доходы, полученные от использования (содержания, аренды) этих объектов, облагаются по налоговой ставке 20%. 3. В той мере, в какой налогоплательщик налога на прибыль организаций определяет налоговую базу по доходам, полученным в виде дивидендов (при этом речь идет о дивидендах не в том смысле, который вкладывается в понятие "дивиденды" ст. 43 НК, и не в том смысле, который вкладывают в понятие "дивиденд" нормы ГК, Закона об АО, Закона о ценных бумагах, а о дивидендах для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к преамбуле ст. 275 НК), применяются следующие налоговые ставки: 1) 6% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских ЮЛ - коммерческих организаций (АО, ООО, ПТ и т.д.): а) российскими ЮЛ - участниками упомянутых выше российских организаций (т.е. источников выплаты дивиденда). Например, если организация (получатель дивидендов) является акционером ЗАО, полным товарищем КТ; б) российскими физическими лицами (в т.ч. и ИП), являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (т.е. фактически находящимися на территории Российской Федерации не менее 183 дней (подряд или суммарно) в течение календарного года). В связи с этим в практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 224 НК (о том, что доходы физических лиц, в т.ч. полученные в виде дивидендов, облагаются налогом по ставке 30%) и подп. 1 п. 3 ст. 284 (о том, что и к доходам физических лиц подлежит применению налоговая ставка в размере 6%)? В какой мере правомерно говорить о налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой физическими лицами? Нет ли противоречий между правилами ст. 207 НК (о налогоплательщиках налога на доходы физических лиц), ст. 246 НК (о налогоплательщиках налога на прибыль организаций) и подп. 1 п. 3 ст. 284? Какими нормами следует руководствоваться, если противоречия есть? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду следующее: во-первых, отмеченные выше противоречия налицо и законодателю необходимо уточнить редакцию подп. 1 п. 3 ст. 284 (либо внести изменения в ст. 207, 246 НК); во-вторых, налоговую базу по доходам в виде дивидендов, полученных физическими лицами, определяют в данном случае налоговые агенты (выплачивающие физическим лицам дивиденды). Тем не менее вопрос о том, какова природа этой налоговой базы (т.е. определяется ли она по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц), остается; в-третьих, впредь до определения законодателем своей позиции по упомянутым вопросам следует исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия и сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков). В связи с этим применению подлежат правила подп. 1 п. 3 ст. 284 (т.к. они имеют приоритет: дело в том, что они приняты позднее, а если законодатель по одному и тому же вопросу принимает два противоречащих друг другу акта, то действует позднейший из них; кроме того, они имеют характер специальных правил в отношении общих правил, содержащихся в ст. 224 НК). Учитывая изложенное, с 1 января 2002 г. доходы физических лиц, полученные ими в виде дивидендов от российских ЮЛ, облагаются по налоговой ставке в размере 6%, а не в размере 30%; 2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций (т.е. коммерческих организаций) иностранными организациями (участниками этих российских ЮЛ - источников выплаты дивидендов). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами подп. 2 п. 3 ст. 284 (о том, что лишь дивиденды, выплачиваемые российскими организациями иностранным организациям, облагаются по налоговой ставке в размере 15%) и правилами п. 3 ст. 275 НК (о том, что по налоговой ставке 15% облагаются и дивиденды, полученные иностранными организациями, и дивиденды, полученные от российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации)? Безусловно, определенное противоречие налицо, и законодателю, наверное, придется дополнить подп. 2 п. 3 ст. 284 текстом о том, что налоговая ставка в размере 15% устанавливается также в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Впредь до этого следует исходить из того, что дивиденды, получаемые от российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по налоговой ставке 15% (а не 30%, как это предусмотрено в ст. 224 НК, см. коммент. к ст. 275 НК). В практике возник еще один вопрос: может быть, законодатель имел в виду, что дивиденды, выплачиваемые физическим лицам российскими организациями, облагаются по налоговой ставке в размере: - 30%, если речь идет о налогообложении налогом на доходы физических лиц; - 15% (а в случае, указанном в подп. 1 п. 3 ст. 284, - 6%), когда речь идет о налогообложении налогом на прибыль организаций? Вопрос закономерный. Однако ответ может быть только отрицательным: дело в том, что это повлекло бы двойное налогообложение дивидендов. С другой стороны, не следует упускать из вида следующие положения ст. 214 НК: "Сумма налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог) в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, определяется с учетом следующих положений: 1) сумма налога в отношении ДИВИДЕНДОВ, полученных от ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов ПО СТАВКЕ, предусмотренной ПУНКТОМ 4 СТАТЬИ 224 настоящего Кодекса. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе УМЕНЬШИТЬ сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в ИНОСТРАННОМ государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, ПРЕВЫШАЕТ сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета; 2) если ИСТОЧНИКОМ дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, ЯВЛЯЕТСЯ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, указанная организация признается НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ и определяет сумму налога ОТДЕЛЬНО по каждому налогоплательщику применительно к каждой ВЫПЛАТЕ указанных доходов ПО СТАВКЕ, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса, В ПОРЯДКЕ, ПРЕДУСМОТРЕННОМ статьей 275 настоящего Кодекса" (выделено мной. - А.Г.). Вполне возможно, что законодатель изложил содержание ст. 284 с учетом применения механизма зачета, предусмотренного в ст. 214 НК. В любом случае очевидно, что законодателю необходимо уточнить ст. 284: впредь до этого эти сомнения, неясности, противоречия толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК ). Для правильного применения п. 3 ст. 284 необходимо также учитывать нормы ст. 275 НК (о порядке определения налоговой базы по доходам, получаемым в виде дивидендов; о приоритете норм международного договора при исчислении дохода; об обязанностях налоговых агентов и т.п., см. коммент. к ст. 275 НК). 4. Особенности правил п. 4 ст. 284 состоят в том, что они: а) применяются в отношении доходов, получаемых от операций с отдельными видами долговых обязательств (они прямо указаны в п. 4 ст. 284: в связи с этим операции по другим видам долговых обязательств, указанным в ст. 269 НК, в п. 4 ст. 284 не имеются в виду). См. также коммент. к ст. 269 НК; б) устанавливают следующие налоговые ставки: - в размере 15% - по доходу, полученному налогоплательщиками налога на прибыль организаций в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Однако речь идет только о таких ценных бумагах, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение упомянутых процентов. В частности, к таким ценным бумагам относятся: облигации федеральных займов, государственные краткосрочные бескупонные облигации, облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации, иные ценные бумаги, указанные в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утв. Постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591 (см. коммент. к ст. 281 НК); - в размере 0% по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходам в виде процентов по другим ценным бумагам, прямо указанным в подп. 2 п. 4 ст. 284. 5. Применяя правила п. 5 ст. 284, нужно обратить внимание на то, что они: а) посвящены лишь налогообложению налогом на прибыль организаций прибыли ЦБР; б) предусматривают, что: - лишь прибыль ЦБР, связанная с выполнением функций, которые указаны в ст. 4, 45, 46 Закона о ЦБР, облагается по налоговой ставке 0%; - прибыль, полученная ЦБР от осуществления любой иной деятельности, облагается по налоговой ставке 24%. 6. Завершая комментарий к ст. 284, нужно обратить внимание на то, что: а) сумма налога на прибыль, исчисляемая по налоговым ставкам, установленным в п. 2 - 4 ст. 284 (т.е. по иным налоговым ставкам, нежели предусмотренная в п. 1 ст. 284 основная налоговая ставка), подлежит зачислению в федеральный бюджет Российской Федерации в полном объеме; б) порядок и сроки уплаты налога на прибыль организаций, исчисленного по налоговой ставке, предусмотренной подп. 1 п. 4 ст. 284, установлены в ст. 287 НК (см. коммент. к ней); в) порядок и сроки уплаты налога на прибыль организаций, исчисленного в соответствии с п. 3 и 4 ст. 284 иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность через постоянное представительство, установлены в п. 6 ст. 307 НК (см. коммент. к ст. 307 НК); г) о применении налоговых ставок см. также коммент. к ст. 310 НК. Статья 285. Налоговый период. Отчетный период 1. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. 2. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Комментарий к статье 285 1. Анализ правил п. 1 ст. 285 показывает, что: а) они посвящены налоговому периоду по налогу на прибыль организаций. При этом нужно учитывать следующие положения ст. 55 НК: "1. Под налоговым периодом понимается КАЛЕНДАРНЫЙ год или иной период времени применительно к ОТДЕЛЬНЫМ НАЛОГАМ, по окончании которого определяется НАЛОГОВАЯ база и исчисляется СУММА НАЛОГА, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из ОДНОГО или НЕСКОЛЬКИХ ОТЧЕТНЫХ периодов, по итогам которых уплачиваются АВАНСОВЫЕ платежи. 2. Если организация была создана ПОСЛЕ НАЧАЛА КАЛЕНДАРНОГО ГОДА, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом ДНЕМ СОЗДАНИЯ организации признается ДЕНЬ ее государственной РЕГИСТРАЦИИ. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, ПЕРВЫМ налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. 3. Если организация была ЛИКВИДИРОВАНА (реорганизована) до конца календарного года, ПОСЛЕДНИМ налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в ПЕРИОД ВРЕМЕНИ С 1 ДЕКАБРЯ ПО 31 ДЕКАБРЯ текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) РАНЬШЕ СЛЕДУЮЩЕГО КАЛЕНДАРНОГО ГОДА, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых ВЫДЕЛЯЮТСЯ либо к которым ПРИСОЕДИНЯЮТСЯ одна или несколько организаций. 4. Правила, предусмотренные пунктами 1 - 3 настоящей статьи, НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как КАЛЕНДАРНЫЙ месяц или КВАРТАЛ. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. 5. Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) ПОСЛЕ НАЧАЛА КАЛЕНДАРНОГО ГОДА, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика" (выделено мной. - А.Г.); б) налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается именно календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря включительно (даже если в текущем году 31 декабря падает на выходной, праздничный или иной нерабочий день); в) налоговый период по налогу на прибыль организаций делится на отчетные периоды. 2. Специфика правил п. 2 ст. 285 состоит в том, что: а) они посвящены отчетным периодам по налогу на прибыль организаций; б) отчетный период по налогу на прибыль организаций: - состоит из трех календарных месяцев; - входит в состав налогового периода; - отсчитывается с 1-го дня того или иного очередного налогового периода и завершается в последний день последнего календарного месяца; в) отчетный период для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: - не совпадает с понятием "квартал" (дело в том, что для некоторых налогов налоговым периодом, а не отчетным, выступает и квартал). См., например, коммент. к ст. 341 НК; - состоит из разного количества месяцев. Так, отчетный период "первый квартал" состоит из трех месяцев (январь, февраль, март), отчетный период "полугодие" состоит из шести месяцев (с января по июнь включительно). В практике возникли вопросы: является период с 1 октября по 31 декабря (т.е. период, наступающий после отчетного периода "9 месяцев") самостоятельным отчетным периодом? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций этот период времени не признается самостоятельным отчетным периодом. Нет ли противоречий между правилами ст. 285 (об отчетном периоде) и некоторыми другими нормами гл. 25 НК (см., например, коммент. к ст. 286 НК), где речь идет о кварталах, о четырех кварталах и т.п.? Такое противоречие: - налицо, если понятия "квартал" и "отчетный период" смешиваются; - отсутствует, если речь идет о понятии "квартал", употребляемом в нормативных актах по бухучету, в нормах некоторых других глав НК (например, в ст. 174 НК). Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей 1. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса. 2. Если иное не установлено пунктами 4 и 5 настоящей статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. 3. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. 4. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода. 5. Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов: 1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов; 2) если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов. Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Комментарий к статье 286 1. Анализ правил п. 1 ст. 286 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они устанавливают общие правила исчисления налога на прибыль организаций, т.е. должны соблюдаться всеми налогоплательщиками налога на прибыль организаций; б) они предусматривают, что налог на прибыль организаций определяется исходя из: - налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК; - налоговой базы, определенной с учетом особенностей, установленных в ст. 280 - 282, 290 - 296, 301 - 305, ряде других норм НК для страховщиков, банков, негосударственных пенсионных фондов, некоторых других категорий налогоплательщиков (см. коммент. к ст. 275, 280 - 282, 290 - 296, 301 - 305 НК); - того или иного размера налоговой ставки, предусмотренного в ст. 284 НК (см. коммент. к ней); в) они легально указывают на признаки исчисления налога на прибыль организаций: сумма исчисленного налога на прибыль организаций должна определяться как процентная доля налоговой базы. Процентная доля зависит от размера налоговой ставки, подлежащей применению, а сумма налога на прибыль организаций - еще и от размера определенной (с учетом упомянутых выше норм НК) налоговой базы. 2. Применяя правила п. 2 ст. 286, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: а) они подлежат применению во всех случаях, кроме исчисления налога на прибыль организаций иностранными организациями (которые имеют доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью постоянных представительств), а также в случаях, когда сумма налога на прибыль организаций определяется в соответствии с п. 5 ст. 286 (см. об этом ниже); б) по общему правилу п. 2 ст. 286 налогоплательщик обязан самостоятельно определять сумму налога на прибыль организаций: возлагать эту обязанность на налоговые органы, аудиторов, любые иные организации и физических лиц (в т.ч. учредителей, участников организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций) нельзя, за исключением случаев, указанных в п. 4, 5 ст. 286; в) налогоплательщик исчисляет сумму налога на прибыль организаций по итогам налогового периода (т.е. по итогам всех 12 календарных месяцев). Об исчислении суммы налога на прибыль организаций в случаях, когда организация - налогоплательщик возникла не с 1 января текущего налогового периода, - см. коммент. к ст. 285. Налог исчисляется по итогам налогового периода нарастающим итогом (т.е. с 1 января по 31 декабря); г) по общему правилу (изложенному в п. 2 ст. 286) налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют сумму налога на прибыль организаций по итогам каждого отчетного периода (т.е. по итогам первого квартала, полугодия, 9 месяцев), а также по итогам всего налогового периода. При этом определяется сумма квартального авансового платежа по налогу на прибыль организаций (она также определяется нарастающим итогом: сначала определяется сумма квартального авансового платежа за первый квартал, потом за полугодие (в последнюю сумму включается и сумма квартального авансового платежа за первый квартал), потом - за 9 месяцев (последняя сумма включает в себя сумму квартального авансового платежа за полугодие), наконец - за весь налоговый период (последняя сумма включает сумму квартального авансового платежа за 9 месяцев); д) в соответствии с ними сумма квартального авансового платежа определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций: - исходя из той или иной налоговой ставки (предусмотренной в ст. 284 НК) и фактически полученной прибыли (разумеется, той ее части, которая подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций); - с учетом ранее начисленных (т.е. за предыдущие отчетные периоды) сумм квартального авансового платежа; - исходя из учета сумм авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций производит ежемесячно в течение данного отчетного (налогового) периода (см. коммент. к ст. 287 НК). Иначе говоря, сумма квартального авансового платежа, например, за такой отчетный период, как первый квартал, исчисляется с учетом сумм произведенных авансовых платежей за январь, февраль, март; е) они устанавливают важную новеллу: уплата ежемесячных авансовых платежей производится налогоплательщиком налога на прибыль организаций: - равными долями. Причем эти доли должны составлять 1/3 суммы налога, фактически уплаченной за квартал, непосредственно предшествующий текущему кварталу (в течение которого производятся ежемесячные авансовые платежи). Иначе говоря, законодатель отказался от практики обязательного использования (для определения величины авансовых платежей) такого показателя, как предполагаемая (к получению в течение предстоящего квартала) прибыль; - в сроки, установленные ст. 287 НК (см. коммент. к ней); ж) они (в качестве альтернативы) предоставили налогоплательщикам налога на прибыль организаций право исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из: - фактически полученной прибыли за истекший календарный месяц. Иначе говоря, в качестве налоговой базы принимается реально полученная в течение предыдущего месяца прибыль (если она подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 - 250 НК). О переходе на такой порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций необходимо указать в учетной политике организации (см. также ниже); - соответствующей налоговой ставки (указанной в ст. 284 НК) и фактически полученной прибыли, которая в этом случае рассчитывается нарастающим итогом начиная с 1 января до последнего дня месяца (включительно), за который она исчисляется. Так, авансовый платеж за май исчисляется нарастающим итогом за период с 1 января по 31 мая и т.д.; з) они устанавливают ряд важных процедурных обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций: - определять подлежащую уплате в бюджет сумму авансовых платежей налога на прибыль организаций с учетом ранее начисленных сумм таких платежей. Так, определяя сумму авансовых платежей за полугодие, необходимо учитывать уже ранее уплаченную сумму авансовых платежей; - если налогоплательщик воспользовался своим правом перейти на ежемесячную уплату авансовых платежей, то он, во-первых, отражает это в учетной политике организации, во-вторых, уведомляет о принятом решении не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (когда он планирует осуществить такой переход), налоговый орган, в котором он состоит на налоговым учете. В практике возник вопрос: по какой форме такое уведомление производится? Впредь до утверждения МНС России специальной формы (бланка) такого уведомления оно должно иметь письменную форму, содержать ИНН налогоплательщика и полную информацию о переходе на систему ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций; - не вправе осуществить отказ от системы ежемесячных авансовых платежей и переход на традиционную систему в течение того налогового периода, когда система ежемесячных авансовых платежей стала применяться. В практике возник вопрос: обязан ли налогоплательщик налога на прибыль организаций проинформировать налоговый орган о предстоящем отказе от упомянутой системы? Да, обязан: он направляет в налоговый орган уведомление о предстоящем обратном переходе на систему квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций. Такое уведомление должно быть направлено не позднее 31 декабря налогового периода, в течение которого применяется ежемесячная система авансовых платежей. 3. Правила п. 3 ст. 286 императивно устанавливают уплату авансовых платежей только по системе квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода (иначе говоря, система ежемесячных авансовых платежей в данном случае не может быть применима, даже если налогоплательщик налога на прибыль организаций пожелал бы на такую систему перейти). Они распространяются на: 1) организации, у которых выручка (определяемая по правилам ст. 249 НК, см. коммент. к ней) не превысила: а) сумму в 3 млн. руб. в течение предыдущих (предшествующих переходу на ежеквартальную систему авансовых платежей по налогу на прибыль организаций) четырех кварталов. В практике возник ряд вопросов: как быть, если упомянутая сумма выручки составила ровно 3 млн. руб.? В этом случае правила п. 3 ст. 286 не применяются; какие четыре квартала имеются в виду в п. 3 ст. 286 (любые предыдущие кварталы или только кварталы, входящие в один и тот же налоговый период)? Речь идет о любых четырех кварталах, следующих подряд друг за другом и непосредственно предшествующих началу осуществления данной организацией авансовых платежей по налогу на прибыль организаций. При этом неважно, что эти четыре квартала входят в состав более чем одного налогового периода. Так, если организация начинает платить авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в апреле 2003 г., то принимается во внимание выручка за II - IV кварталы 2002 г. и выручка за I квартал 2003 г.; вправе ли воспользоваться правилами п. 3 ст. 286 организации уже в первом квартале 2002 г., если у них в течение всех четырех кварталов 2001 г. выручка (в каждом квартале) не превышала 3 млн. руб.? Да, вправе: правила п. 3 ст. 286 не препятствуют этому. Обратим также внимание на то, что налоговые органы не вправе (например, в своих методических рекомендациях, письмах, разъяснениях) устанавливать, что впервые организация сможет воспользоваться правилами п. 3 ст. 286 лишь в том случае, если по результатам четырех кварталов 2002 г. условия, предусмотренные в п. 3 ст. 286, будут соблюдены: это было бы недопустимым вмешательством в полномочия законодателя; б) в среднем за каждый квартал сумму в 3 млн. руб. Иначе говоря, возможно, что в I квартале сумма выручки составила 2 млн. руб., во II квартале - 4 млн., в III квартале - 1,5 млн., в IV квартале - 1,5 млн. руб. В любом случае правила п. 3 ст. 286 подлежат применению, ибо в среднем выручка (по кварталам) составила лишь 2 млн. 250 тыс. руб. (т.е. сумму, меньшую, чем 3 млн. руб.); 2) бюджетные учреждения, то есть финансируемые из федерального или местного бюджетов либо бюджетов субъектов Российской Федерации. О том, относится ли учреждение к бюджетным учреждениям, следует судить исходя из норм БК и Федерального закона о бюджете за тот или иной календарный год (например, за 2002 г., 2003 г.). При этом сумма выручки, полученная этими бюджетными учреждениями, роли не играет (она может составить и сумму, превышающую 3 млн. руб.), равно как не принимается во внимание и размер средств, полученных учреждением из соответствующего бюджета; 3) иностранные организации (см. коммент. к ст. 246 НК), но только на те из них, которые осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (см. коммент. к ст. 306 - 308 НК); 4) некоммерческие организации (например, ассоциации, фонды, общественные организации), не имеющие доходов от реализации товаров (работы, услуг) (однако размер полученных ими внереализационных доходов может и превышать сумму 3 млн. руб., см. коммент. к ст. 250 НК); 5) участников простых товариществ (но лишь в отношении доходов, полученных ими от участия в совместной деятельности). Выручка от иной деятельности не должна превышать упомянутую выше сумму в 3 млн. руб.: в противном случае на такую выручку распространять правила п. 3 ст. 286 оснований нет (см. коммент. к ст. 278); 6) инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации соглашений о разделе продукции. Для правильного применения п. 3 ст. 286 нужно иметь в виду ряд важных обстоятельств: а) доходы инвесторов соглашений о разделе продукции, не связанные с реализацией соглашений о разделе продукции, не подпадают под действие п. 3 ст. 286. В практике возник вопрос: если выручка инвестора соглашений о разделе продукции (не связанная с реализацией соглашений о разделе продукции) составляет сумму меньшую, чем сумма 3 млн. руб. (упомянутая в п. 3 ст. 286), вправе ли в этом случае инвестор соглашений о разделе продукции применять систему ежеквартальных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций? Да, вправе, т.к. налицо соблюдение организацией условия о том, чтобы ежеквартальная сумма ее выручки (упомянутая в п. 3 ст. 286) не превысила 3 млн. руб.; б) упомянутое в п. 3 ст. 286 соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. В соглашении определяются все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в т.ч. условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона). Условия пользования недрами, установленные в этом Законе, должны соответствовать законодательству Российской Федерации. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Сторонами соглашения являются: - Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступают Правительство РФ и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы; - инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств имущества и (или) имущественных прав в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения. В случае, если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению. Участок недр предоставляется в пользование инвестора в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения; в) в соответствии со ст. 2 Закона N 110 ряд положений Закона о налоге на прибыль сохраняют свою силу и после 1 января 2002 г. В частности: - предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 порядок исчисления облагаемой прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции; - нормы п. 2 ст. 9 и абз. 3 п. 1 ст. 10, касающиеся порядка налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых в соответствии с соглашением о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции; - нормы п. 1 - 6 ст. 10.1, касающиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашения о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции; г) в соответствии со ст. 5 Закона N 110 установлено, что Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.07.99 N 740, применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции; 7) выгодоприобретателей (даже если таковыми не являются учредители доверительного управления) по договорам доверительного управления (см. коммент. к ст. 276 НК). В практике возникли вопросы: имеются ли в виду только доходы выгодоприобретателей от доверительного управления или иные доходы последних? Речь идет исключительно о доходах, полученных от доверительного управления: иная выручка выгодоприобретателей (т.е. не связанная с доверительным управлением) под действие п. 3 ст. 286 не подпадает; подпадает ли выручка выгодоприобретателя доверительного управления (но не связанная с доверительным управлением и полученная независимо от доверительного управления), если она составляет сумму менее 3 млн. руб., под действие п. 3 ст. 286? Да, в общеустановленном порядке, как и выручка любой другой организации, составляющая сумму меньшую, чем упомянутая сумма в 3 млн. руб. 4. Специфика п. 4 ст. 286 состоит в том, что: 1) они касаются определения суммы налога на прибыль организаций, которую должны удержать с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, чья деятельность не осуществляется через постоянное представительство в Российской Федерации (например, филиал, бюро, отделение, контора, см. коммент. к ст. 306 НК). При этом необходимо учитывать положения ст. 42 НК о том, что: "1. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам ОТ ИСТОЧНИКОВ в Российской Федерации или к доходам от источников за ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль (доход) организаций", "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса. 2. Если положения настоящего Кодекса НЕ ПОЗВОЛЯЮТ ОДНОЗНАЧНО отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, ОТНЕСЕНИЕ дохода к тому или иному источнику ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ МИНИСТЕРСТВОМ ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются ДОЛЯ, которая может быть отнесена к доходам ОТ ИСТОЧНИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников ЗА ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: в связи с тем, что нормы гл. 25 НК перечисляют не все виды доходов, которые могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации (см. коммент. к ст. 309 НК), можно ли (при определении круга таких доходов) воспользоваться перечнем доходов, указанных в ст. 208 НК? Нет, нельзя: дело в том, что в ст. 208 НК указаны доходы от источников в Российской Федерации исключительно для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц. В данном же случае круг упомянутых доходов следует определять исходя из общих правил п. 2 ст. 42 и ст. 307 - 309 НК. См. также об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 2) они обязывают налоговых агентов определять сумму налога на прибыль таких организаций и перечислять ее в бюджет. При этом в качестве налоговых агентов выступают: а) российские ЮЛ (которые выплачивают доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации). В практике возникли вопросы: если такой доход иностранной организации получен от российской организации, не обладающей статусом ЮЛ (а это возможно в соответствии со ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3, 21 Закона об объединениях), то вправе ли последняя выступить в качестве налогового агента? Нет, не вправе: это противоречило бы положениям ст. 11 и 24 НК; кто в такой ситуации определяет сумму налога на прибыль организаций и уплачивает ее в бюджет? К сожалению, в ст. 286 налицо пробел; восполнить его может только законодатель, ибо ответа на поставленный вопрос нет и в ст. 306 - 310 НК (см. коммент. к ним); б) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. В практике возник вопрос: если иностранная организация не обладает статусом ЮЛ (что допускается правилами ст. 11 НК), может ли она в данном случае выступать в качестве налогового агента? Да, может: вывод основан на систематическом анализе ст. 11, 24, 246 НК; 3) налоговый агент должен: - определять сумму налога на прибыль организаций по каждой выплате (т.е. при выплате каждого вида дохода, каждой суммы дохода); - определять сумму налога на прибыль организаций как при выплате дохода в денежной форме (в т.ч. путем перечисления на банковский счет иностранной организации), так и при выплате ей дохода в иной форме (например, в форме выдачи имущества). Однако сама сумма налога должна быть уплачена именно в денежной форме: иной вывод противоречил бы положениям п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации; иностранные организации, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, могут исполнять эту обязанность в иностранной валюте). 5. Особенность правил п. 5 ст. 286 состоит в том, что: а) они подлежат применению, когда: - источником выплаты дохода налогоплательщику налога на прибыль организаций является российская организация (российское ЮЛ). При этом доход выплачивается в данном случае как налогоплательщикам налога на прибыль организаций, являющимся российскими организациями, так и налогоплательщикам, являющимся иностранными организациями (ст. 246 НК). В практике возникли вопросы: учитывая правила п. 3 ст. 275, правила п. 3 ст. 284 НК, относятся ли к налогоплательщикам (упомянутым в п. 5 ст. 286 НК) и физические лица? И нет ли противоречий между правилами ст. 246 НК и правилами п. 5 ст. 286 НК? К сожалению, и в данном случае налицо неясность (а она толкуется исключительно в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК). Отвечая на эти вопросы, нужно сказать, что под налогоплательщиками в данном случае понимаются как организации (в т.ч. и иностранные), так и физические лица (в т.ч. и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации): вывод сделан на основе систематического толкования п. 5 ст. 286 и п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 284 НК (см. о том, что есть противоречия между ст. 275, 286 НК, с одной стороны, и ст. 207, 224, 246 НК, с другой стороны, см. коммент. к ст. 275, 286 НК); - доход выплачивается российской организацией в виде дивидендов (в том смысле, в каком это понятие используется для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, см. об этом преамбулу к ст. 275 НК) и процентов (т.е. любых заранее заявленных (установленных) доходов, в т.ч. в виде дисконта, полученного по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК), см. коммент. к ст. 269 НК; б) в них речь идет о выплате не любых процентов, а только по государственным и муниципальным ценным бумагам (см. об их видах ниже); в) они возлагают на российскую организацию (как на налогового агента), выплачивающую доход, обязанность определять сумму налога на прибыль организаций: - отдельно по каждому налогоплательщику, получающему доход (в т.ч. и отдельно по каждому физическому лицу, которому выплачиваются дивиденды или проценты); - применительно к каждому случаю выплаты (соответственно дивидендов или процентов); г) они предусматривают, что: - российская организация (выплачивающая дивиденды или проценты) обязана удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет. При этом речь идет о сумме налога на прибыль организаций (если доход выплачивается организации) и о сумме налога на доходы физических лиц (если доход выплачивается физическому лицу). Авансовые платежи по налогу на прибыль организаций удерживаются из доходов налогоплательщика налога на прибыль организаций при каждой выплате упомянутых выше доходов. Иначе говоря, в п. 5 ст. 286 мы встречаемся с иным порядком (не совпадающим с порядком, предусмотренным в п. 2, 3 ст. 286 и ст. 287 НК) уплаты авансовых платежей (в форме удержания суммы налога на прибыль организаций); - если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода (при этом причина роли не играет), подлежащего налогообложению налогом на прибыль организаций, налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: как авансовые платежи по налогу на прибыль организаций осуществляются в этом случае (по правилам, предусмотренным в п. 2, 3 ст. 286, или по мере получения дохода)? Законодатель не дает прямого ответа на этот вопрос. Из анализа п. 2, 3, 5 ст. 286 также невозможно однозначно ответить на этот вопрос. В связи с этим, учитывая, что любые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика - последний сам определяет порядок осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (т.е. либо в соответствии с п. 2, 3 ст. 286, либо при каждой выплате ему дохода); д) их следует применять с учетом того, что информация о видах государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты сумм налога на прибыль организаций, указанный в п. 5 ст. 286, доводится до налогоплательщиков налога на прибыль организаций в виде сообщений, официально публикуемых ФКЦБ России. К подобного рода ценным бумагам относятся, например, облигации федеральных займов, государственные краткосрочные бескупонные облигации, иные бумаги, указанные в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утв. Постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591. Статья 287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей 1. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 настоящего Кодекса. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 30-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. 2. Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. 3. Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, устанавливаются статьей 288 настоящего Кодекса. 4. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Налог с доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 настоящего Кодекса у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. 5. Вновь созданные организации уплачивают квартальные авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи. Комментарий к статье 287 1. Анализ правил п. 1 ст. 287 показывает, что: 1) сумма налога на прибыль организаций, которая подлежит уплате по итогам всего налогового периода (иначе говоря, исчисленная за период с 1 января по 31 декабря, с учетом правил ст. 286 НК об исчислении суммы налога на прибыль организаций нарастающим итогом (т.е. необходимо учитывать суммы налога на прибыль организаций уже уплаченные по истечении первого квартала, полугодия, 9 месяцев), должна учитываться не позднее (хотя раньше можно это сделать) 31 марта календарного года, следующего непосредственно за истекшим налоговым периодом (см. об этом коммент. к ст. 289 НК); 2) квартальные авансовые платежи (а они уплачиваются налогоплательщиками, упомянутыми в абз. 1 п. 2 ст. 286 НК, по итогам последнего отчетного периода, т.е. первого квартала, полугодия, 9 месяцев) уплачиваются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Иначе говоря, уплата авансового платежа за первый квартал должна иметь место не позднее 30 апреля, за полугодие - не позднее 30 июля, за 9 месяцев - не позднее 30 октября. Квартальные авансовые платежи также уплачиваются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал (см. коммент. к п. 3 ст. 286 НК); 3) ежемесячные авансовые платежи (а они уплачиваются лишь теми налогоплательщиками налога на прибыль организаций, которые в порядке, предусмотренном в абз. 3 п. 2 ст. 286 НК, воспользовались правом исчисления суммы авансового платежа по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной в течение истекшего месяца прибыли) уплачиваются не позднее 15-го числа каждого из месяцев, входящих в тот или иной отчетный период. Например, сумма авансового платежа налога на прибыль организаций за январь должна быть уплачена не позднее 15 января, за февраль - не позднее 15 февраля и т.д. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 3 п. 2 ст. 286 НК (где речь идет о фактически полученной прибыли) и правилами п. 1 ст. 287? Безусловно, определенное противоречие налицо: как можно определить фактически полученную прибыль за тот или иной месяц к 15-му числу? Только расчетным путем. То есть законодатель, отказавшись в целом от исчисления суммы авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из суммы предполагаемой прибыли, в данном случае допускает применение такого метода исчисления суммы авансовых платежей исходя из этой предполагаемой прибыли (за вторую половину месяца, за который осуществляется уплата авансового платежа). В связи с этим (впредь до устранения законодателем упомянутого противоречия) необходимо исходить из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 287, а это означает, что ежемесячные авансовые платежи уплачиваются именно в срок не позднее 15-го числа каждого месяца отчетного периода; 4) по итогам каждого отчетного периода суммы ежемесячных авансовых платежей (уплаченных в течение этого отчетного периода) засчитываются при уплате квартальных платежей. Так, если сумма квартального авансового платежа по налогу на прибыль организаций составляет 1200 тыс. руб., а за январь и февраль налогоплательщик налога на прибыль организаций уже уплатил авансовые платежи (соответственно в сумме 300 тыс. руб. и 500 тыс. руб.), то упомянутые суммы (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб. = 800 тыс. руб.) подлежат зачету и налогоплательщик по итогам первого квартала должен будет уплатить 400 тыс. руб.; 5) суммы авансовых платежей, уплаченные по итогам первого квартала, полугодия, 9 месяцев, засчитываются в счет уплаты налога на прибыль организаций по итогам данного налогового периода в целом. То есть если за 9 месяцев уплачено 1,5 млн. руб., а всего по итогам налогового периода необходимо уплатить 2 млн. руб., то сумма 1,5 млн. руб. засчитывается в счет уплаты 2 млн. руб. Возникает вопрос: не противоречат ли правила абз. 5 п. 1 ст. 287 правилам п. 2 ст. 286 НК (о необходимости рассчитывать сумму авансового платежа по налогу на прибыль организаций нарастающим итогом) и правилам п. 7 ст. 274 НК (о том, что налоговая база по налогу на прибыль организаций также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода)? Противоречие есть, и его нужно устранить: буквальное толкование абз. 5 п. 1 ст. 287 может привести к ошибочному выводу о том, что авансовые платежи за первый квартал не засчитываются в счет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за полугодие, а последние - в счет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев. По всей вероятности, законодатель имел в виду именно авансовые платежи за первый квартал, авансовые платежи за полугодие, авансовые платежи за 9 месяцев: этот вывод сделан на основе систематического толкования абз. 2 п. 2 ст. 286 НК (где говорится, что квартальные авансовые платежи уплачиваются по итогам каждого отчетного и налогового периодов). См. также п. 20 Постановления N 5. 2. Применяя правила п. 2 ст. 287, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства: а) они посвящены случаям выплаты дохода: - российскими ЮЛ иностранным организациям; - иностранными организациями иностранным же организациям; б) их следует применять лишь в том случае, когда доход (упомянутый выше) выплачивается иностранной организации, которая не осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство: вывод основан на систематическом толковании п. 4 ст. 286 НК (см. коммент. к ней) и п. 2 ст. 287; в) и иностранная организация, выплачивающая доход другой иностранной организации (при этом она должна осуществлять свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), и российская организация признаются в данном случае налоговыми агентами. В качестве таковых они должны: - исчислять сумму авансового платежа по налогу на прибыль организаций; - удерживать сумму такого авансового платежа при каждой выплате (перечислении) дохода иностранной организации, не связанного с деятельностью постоянного представительства в Российской Федерации. При этом упомянутую сумму запрещается уплачивать за счет собственных средств налогового агента: это противоречило бы смыслу ст. 24 НК; - перечислять (в течение 3 календарных дней с момента выплаты дохода) сумму авансового платежа в бюджет, а в случаях, предусмотренных в ст. 57 НК, уплатить в кассу наличными: дело в том, что даже если сам доход был выплачен иностранной организации (и при этом доход не связан с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации) не в денежной, а в иной форме (например, если ей доход выдали аккумуляторами), - сумма налога на прибыль организаций должна быть исчислена, удержана и перечислена в бюджет в денежной форме (ст. 45, см. коммент. к ст. 45, 57 НК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001). Иные правила исчисления, удержания и перечисления в бюджет суммы налога на прибыль организаций с упомянутых доходов могут быть предусмотрены только в нормах самого НК; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. См. комментарии к ст. 45 и ст. 57. - перечислять сумму налога на прибыль организаций в течение 3 дней. Речь идет о 3 календарных днях (т.е. и нерабочие дни при исчислении исключать нельзя); отсчет их начинается со следующего (после дня выплаты (перечисления) дохода) дня. 3. Особый порядок установлен для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, относительно: а) исчисления сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате; б) перечисления этих сумм в бюджет (см. коммент. к ст. 288 НК). 4. Специфика правил п. 4 ст. 287 состоит в том, что: а) они подлежат применению лишь постольку, поскольку налогоплательщику налога на прибыль организаций выплачивается доход в виде: - дивидендов. При этом нужно учесть, что понятие "дивиденд" (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не совпадает не только с понятием "дивиденды" для целей действующего гражданского законодательства (например, ГК, Закона об АО, Закона о ценных бумагах), но и с понятием "дивиденды", указанным в ст. 43 НК (см. об этом коммент. к преамбуле ст. 275 НК); - процентов по государственным и муниципальным (но не по иным) ценным бумагам (см. коммент. к ст. 281 НК); б) они исходят из того, что сумма налога на прибыль организаций по упомянутым выше расходам: - удерживается российской организацией (выплачивающей доходы) при каждой выплате дохода (см. коммент. к п. 5 ст. 286 НК); - перечисляется в бюджет указанной организацией (налоговым агентом) не позднее 10 календарных дней (отсчитываемых со следующего после выплаты дня). Исчисление сроков в данном случае осуществляется в соответствии со ст. 6.1 НК; в) они предусматривают, что суммы налога на прибыль организаций по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме государственных и муниципальных облигаций, эмитированных до 20 января 1997 г.), по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. (эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации), подлежат уплате в бюджет самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций - получателем дохода. При этом уплата должна быть произведена не позднее 10-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, когда такой доход был получен. 5. Характеризуя правила п. 5 ст. 287, нужно учесть, что: а) они касаются лишь организаций, вновь созданных после начала налогового периода (например, 10 марта); б) упомянутые организации обязаны уплачивать квартальные авансовые платежи за соответствующий отчетный период (в нашем примере - за полугодие, т.е. по состоянию на 30 июня) постольку, поскольку: - выручка от реализации (исключая доходы, полученные в виде внереализационных доходов, см. коммент. к ст. 250 НК) ежемесячно не превышала 1 млн. руб. (включительно); - упомянутая выручка хотя в отдельные месяцы и превысила сумму 1 млн. руб., но в целом за квартал (в нашем примере - за II квартал) не превысила сумму 3 млн. руб. (например, в апреле организация получила выручку от реализации в сумме 300 тыс. руб., в мае - 700 тыс., а в июне - 1300 тыс. руб.); в) они императивно предписывают и вновь созданным организациям осуществлять авансовые платежи (ежемесячно или квартально) по правилам, указанным в п. 2 ст. 286 НК (см. коммент. к ней), если: - упомянутая выше выручка превысила предусмотренные в п. 5 ст. 287 пределы; - налогоплательщик налога на прибыль организаций представил в налоговый орган соответствующее уведомление (о том, что в дальнейшем он будет осуществлять уплату авансовых платежей в соответствии с п. 2 ст. 286 НК). В практике возник вопрос: нет ли ошибки в п. 5 ст. 287 (где делается отсылка к п. 2 ст. 287)? Безусловно, налицо опечатка: нужно было отослать к п. 2 ст. 286 НК. Иной вывод противоречил бы смыслу и содержанию п. 2 ст. 287 (см. об этом выше). Впредь до уточнения редакции п. 5 ст. 287 применить его невозможно (ибо прямая отсылка на п. 2 ст. 286 НК отсутствует, а аналогию закона и аналогию права НК не допускает); г) переход на новую систему авансовых платежей должен быть осуществлен вновь созданными организациями начиная с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, в котором были превышены ограничения, указанные в п. 5 ст. 287. В практике возник вопрос: нет ли противоречий в п. 5 ст. 287: с одной стороны, допускается превышение суммы 1 млн. руб. в отдельные месяцы квартала, с другой стороны - налогоплательщик обязан перейти на новую систему уплаты авансовых платежей начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место? Определенное противоречие налицо, и его нужно устранить. Впредь до этого налогоплательщики вправе истолковывать неясности, противоречия п. 5 ст. 287 в свою пользу (ст. 3, 108 НК) и исходить из того, что речь идет о превышении суммы 3 млн. руб. Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения 1. Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. 2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 13 статьи 259 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику. При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. В среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско - правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период). Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда. Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. 3. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. При исчислении ежемесячных авансов по налогу в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик применяет показатели предыдущего отчетного периода. Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. 4. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. 5. Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 310 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 288 1. Анализ правил п. 1 ст. 288 позволяет сделать ряд выводов: 1) они, как и все остальные положения ст. 288, посвящены российским ЮЛ, имеющим обособленные подразделения. При этом нужно учесть, что: - обособленные подразделения иностранных организаций (например, филиалы, бюро, отделения) сами исполняют обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на прибыль организаций: вывод основан на систематическом анализе ст. 11, 246, 306 (см. коммент. к ст. 246, 306 НК); - понятие "обособленные подразделения" (упомянутое в ст. 288) не совпадает с установленным в ст. 55 ГК. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Подразделение признается обособленным независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца (ст. 11 НК). См. об этом также п. 8 Постановления N 41/9; 2) российские организации (упомянутые в ст. 288): - это исключительно ЮЛ (если такая организация не обладает статусом ЮЛ, она налогоплательщиком не признается, ст. 246 НК); - должны исполнять обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по месту своего нахождения (а таковым признается место их государственной регистрации, ст. 11 НК; при этом необходимо руководствоваться положениями ст. 54 ГК, Закона о регистрации ЮЛ (а применительно к определению места нахождения отдельных видов ЮЛ - ст. 4 Закона об АО, ст. 4 Закона об ООО, ст. 5 Закона о ПК и др.), а также по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений (но лишь в случаях, прямо указанных в ст. 288); 3) исчисление и уплату сумм налога на прибыль организаций, подлежащих зачислению в федеральный бюджет (с учетом правил ст. 284 НК, см. коммент. к ней) налогоплательщик осуществляет: - по месту своего нахождения. При этом речь идет как об исчислении и уплате сумм авансовых платежей (см. коммент. к ст. 287 НК), так и об исчислении и уплате сумм налога на прибыль организаций по итогам всего налогового периода. Уплата этих сумм осуществляется в сроки, указанные в ст. 287, 289 НК; - без распределения сумм упомянутых выше авансовых платежей по итогам налогового периода по своим обособленным подразделениям (даже если большая часть дохода была получена по месту нахождения обособленных подразделений). 2. Применяя правила п. 2 ст. 288, нужно учитывать следующие обстоятельства: 1) в той мере, в какой осуществляется уплата авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, а равно сумм налога на прибыль организаций по итогам налогового периода в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации (по налоговой ставке, указанной в абз. 3, 5 п. 1 ст. 284 НК), а также бюджетов муниципальных образований (по налоговой ставке, указанной в абз. 4 п. 1 ст. 284 НК), налогоплательщики налога на прибыль организаций - российские ЮЛ производят уплату сумм: - по месту нахождения всей организации в целом; - по месту нахождения каждого из указанных выше обособленных подразделений; 2) сумма авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (равно как сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по итогам налогового периода) в таких случаях определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Указанная доля исчисляется: а) либо как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (она определяется исходя из Инструкции по численности, но с обязательным учетом положений абз. 3 п. 2 ст. 288, см. об этом ниже) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (она определяется по правилам п. 13 ст. 259 НК, см. коммент. к ней) каждого конкретного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации. Эту долю можно исчислить по следующей условной формуле: Уд. вес ССЧП x Уд. вес ОСП Доля НП = --------------------------, где: ССЧН x ОСАИН Доля НП - доля прибыли, приходящаяся на данное конкретное обособленное подразделение; Уд. вес ССЧП - удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения; Уд. вес ОСП - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, находящегося у данного обособленного подразделения; ССЧН - среднесписочная численность работников налогоплательщика налога на прибыль организаций (т.е. всей организации); ОСАИН - остаточная стоимость амортизируемого имущества, находящегося на учете в целом у налогоплательщика налога на прибыль организаций; б) либо как средняя арифметическая величина удельного веса расходов на оплату труда и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения соответственно в расходах на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом. Это можно показать в виде следующей формулы: Уд. вес РОТП x Уд. вес ОСП Доля НП = --------------------------, где: РОТН x ОСАИН Доля НП - доля прибыли данного обособленного подразделения, подлежащая обложению налогом на прибыль организаций; Уд. вес РОТП - удельный вес расходов на оплату труда, приходящихся на данное обособленное подразделение; Уд. вес ОСП - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, находящегося у данного подразделения; РОТН - расходы на оплату труда налогоплательщика всей организации. Состав этих расходов определяется в соответствии со ст. 255 НК (см. коммент. к ней); ОСАИН - остаточная стоимость амортизируемого имущества, находящегося на бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика налога на прибыль организаций; 3) они предоставляют налогоплательщику право самостоятельно определять, какой из двух показателей применять при исчислении упомянутой выше доли прибыли: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Однако показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества должен быть использован налогоплательщиком налога на прибыль организаций в любом случае. Выбрав один из упомянутых показателей, налогоплательщик: - отражает это (в виде отдельного элемента) в учетной политике организации; - обеспечивает неизменность этого показателя на протяжении всего налогового периода (т.е. 12 календарных месяцев). Безусловно, об изменении показателя он обязан своевременно уведомить налоговые органы (как по месту налогового учета, так и по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений). Этот вывод основан на систематическом толковании ст. 288 и 313 НК (см. коммент. к ней); 4) специфика правил абз. 4 п. 2 ст. 288 состоит в том, что: а) они касаются лишь налогоплательщиков налога на прибыль организаций с сезонным циклом работ. При отнесении работ к сезонным необходимо руководствоваться действующим трудовым законодательством (в частности, нормами Указа Президиума Верховного Совета СССР от 24.09.74 "Об условиях труда рабочих и служащих, занятых на сезонных работах", а также Перечнем сезонных отраслей и видов деятельности, применяемым при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.04.99 N 382 (в ред. Постановления Правительства РФ от 04.09.2001 N 649)), иными актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующими особенности налогоплательщиков с сезонным циклом работ; б) они относятся и к налогоплательщикам налога на прибыль организаций, имеющим иные особенности деятельности (если это сопряжено с сезонностью привлечения работников); в) они наделяют упомянутых выше налогоплательщиков правом самостоятельно выбирать: - либо показатель удельного веса расходов на оплату труда; - либо показатель среднесписочной численности работников (занятых на сезонных работах). Однако при этом на данных налогоплательщиков возложена дополнительная обязанность: необходимо согласовать выбор одного из упомянутых показателей (путем подачи письменного заявления с указанием сути своего предложения, ИНН налогоплательщика, реквизитов ЮЛ, данных об обособленном подразделении и т.п.) с налоговым органом по месту своего нахождения (т.е. не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту, где организация состоит на налоговом учете как ЮЛ - налогоплательщик и который выдал последнему Свидетельство о постановке на налоговый учет утвержденного образца); г) в той мере, в какой налогоплательщик налога на прибыль организаций по согласованию с налоговым органом (согласие последнего оформляется в виде решения налогового органа за подписью руководителя либо его заместителя. Впредь до утверждения МНС России специальной формы (бланка) упомянутые выше заявления и решения налогового органа могут составляться в произвольном виде (но обязательно в письменной форме) и содержать обычные для подобного рода документов сведения, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 328 - 341, 401 - 413) выбрал показатель расходов на оплату труда, он должен определить удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения (в отдельности) в общих расходах на оплату труда (они определяются в соответствии со ст. 255 НК); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 5) правила абз. 5 п. 2 ст. 288 императивно предписывают: а) исчислять суммы налога (т.е. и суммы авансовых платежей, и суммы, подлежащие уплате по итогам всего налогового периода) по суммам, зачисляемым: - в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации по налоговой ставке в размере 14,5%. Однако если субъект Российской Федерации воспользовался своим правом установить иной размер налоговой ставки (более низкий, но не ниже 10,5%), то нужно применять эту налоговую ставку; - в доходную часть бюджетов муниципальных образований по налоговой ставке в размере 2% (п. 1 ст. 284 НК); б) исчислять сумму авансовых платежей и сумму налога по итогам налогового периода с учетом размеров налоговой ставки по налогу на прибыль организаций: - действующей на территории того субъекта Российской Федерации, где расположена организация - налогоплательщик; - действующей на территории субъекта Российской Федерации и на территории муниципального образования, где расположено обособленное подразделение организации. В практике возник вопрос: как исчисляются суммы, например, авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, если на территории субъекта Российской Федерации (где расположено место нахождения самой организации) размер налоговой ставки составляет 11%, на территории того субъекта Российской Федерации, где находится обособленное подразделение, размер налоговой ставки составляет 14,5%, а на территории муниципального образования - 2%? В этом случае в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено место нахождения ЮЛ, сумма авансового платежа исчисляется по налоговой ставке 11%, в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого находится обособленное подразделение, сумма авансового платежа будет исчисляться исходя из налоговой ставки 14,5%. Кроме того, по налоговой ставке в размере 2% необходимо будет исчислить и уплатить сумму авансового платежа в доходную часть бюджета муниципального образования, на территории которого находится само ЮЛ, и муниципального образования, на территории которого расположено данное обособленное подразделение этого ЮЛ. Напомним также, что на территории городов Москвы и Санкт - Петербурга законодательные (представительные) органы этих двух субъектов Российской Федерации утверждают (с учетом правил ст. 12, 284 НК) налоговые ставки по субъекту Российской Федерации в целом и по муниципальным образованиям. Однако размер налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, зачисляемой в доходную часть бюджета муниципального образования, определяется самим НК, а не законами (иными правовыми актами) субъектов Российской Федерации и нормативными актами представительных органов местного самоуправления (дело в том, что налог на прибыль организаций относится к числу федеральных налогов). 3. В п. 3 ст. 288 установлен ряд важных процедурных правил: а) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму авансовых платежей и сумму налога на прибыль организаций по итогам налогового периода (т.е. нельзя перелагать эту обязанность на налоговые органы, на другие организации, в т.ч. и на своих учредителей, однако прибегать к помощи специализированных организаций (консалтинговых, аудиторских, юридических фирм и т.п.) он вправе): - и в части суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в федеральный бюджет; - и в части суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в местные бюджеты и бюджеты субъектов Российской Федерации. Иначе говоря, возлагать исполнение этой обязанности на обособленное подразделение (которое как раз находится на территории данного субъекта Российской Федерации, муниципального образования) налогоплательщик также не вправе; б) при исчислении ежемесячных авансов по налогу на прибыль организаций (см. о том, в каких случаях и какие налогоплательщики осуществляют исчисление таких авансовых платежей, коммент. к п. 2, 3 ст. 286 НК) в течение данного: - отчетного периода (например, полугодия) налогоплательщик обязан применять показатель предыдущего отчетного периода (в нашем примере - первого квартала). Таким образом, при исчислении суммы авансового платежа за апрель необходимо применять показатели первого квартала. В практике возникли вопросы: о каких показателях идет речь: о среднесписочной численности работников, расходах на оплату труда и т.п. (упомянутых в п. 2 ст. 288) или о суммах авансовых платежей по налогу на прибыль организаций предыдущего отчетного периода? Необходимо ли исходить из показателей соответствующего месяца предыдущего отчетного периода или из показателей всего отчетного периода? К сожалению, в ст. 288 прямые ответы на эти вопросы отсутствуют. Впредь до уточнения законодателем своей позиции по этим вопросам следует исходить из того, что речь идет о показателях, указанных в п. 2 ст. 288. Кроме того, систематическое толкование ст. 286, 287, 289 НК (см. коммент. к ним) и ст. 288 показывает, что принимаются во внимание показатели всего отчетного периода (а не какого-либо конкретного месяца); - налогового периода налогоплательщик применяет показатели предыдущего отчетного (а не налогового) периода. Иначе говоря, исчисляя сумму платежей по налогу на прибыль организаций, например, за 2003 г., необходимо исходить из показателей (упомянутых выше) такого отчетного периода, как 9 месяцев того же 2003 г.; в) налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан направлять сообщение (впредь до утверждения МНС России его формы оно должно быть письменным и содержать всю необходимую информацию, а также указание на ИНН налогоплательщика (ст. 84 НК) со сведениями о суммах авансовых платежей и о суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода): - налоговым органам по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений; - налоговому органу по месту нахождения самой организации - налогоплательщика; - каждому обособленному подразделению. В практике возник вопрос: следует ли обособленному подразделению сообщать сведения (упомянутые выше), касающиеся только его или и других обособленных подразделений? К сожалению, нет прямого ответа на этот вопрос. Можно понять так, что налогоплательщик обязан сообщить только сведения, касающиеся данного конкретного обособленного подразделения, но можно понять и так, что он должен направлять сведения, касающиеся и других обособленных подразделений. Упомянутая неясность толкуется в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК), поэтому он сам решает, как ему в данном случае поступить. Указанное сообщение налогоплательщик должен направить своевременно. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в абз. 3 п. 3 ст. 288 (о сроках)? Есть, конечно, ибо сроки для подачи налоговых деклараций предусмотрены в ст. 289 НК, хотя путем систематического толкования п. 3, 4 ст. 288 и ст. 289 НК можно установить, что речь идет о сроках, указанных в ст. 289 НК (см. коммент. к ней). 4. Правила п. 4 и 5 ст. 288 предусматривают, что налогоплательщик: а) обязан уплатить суммы авансовых платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований не позднее: - 30 апреля - по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за первый квартал; - 30 июля - по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за полугодие; - 30 октября - по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев; б) обязан уплатить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную по итогам всего налогового периода, не позднее 31 марта следующего (непосредственно за истекшим налоговым периодом) календарного года. Если у налогоплательщика имеются обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, необходимо руководствоваться ст. 310 НК (см. коммент. к ней). Статья 289. Налоговая декларация 1. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей. 2. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. 3. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. 4. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 5. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Комментарий к статье 289 1. Применяя правила п. 1 ст. 289, нужно иметь в виду следующие обстоятельства: 1) налоговая декларация, упомянутая в ст. 289: а) должна соответствовать следующим правилам ст. 80 НК: "1. Налоговая декларация представляет собой ПИСЬМЕННОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком ПО КАЖДОМУ НАЛОГУ, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. 2. Налоговая декларация представляется в налоговый орган ПО МЕСТУ УЧЕТА налогоплательщика на бланке установленной формы. В случаях, установленных настоящим Кодексом, налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган ЛИЧНО или направлена ПО ПОЧТЕ. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и ОБЯЗАН по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. 3. ФОРМЫ налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и УТВЕРЖДАЮТСЯ Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 4. Налоговая декларация представляется с указанием ЕДИНОГО по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика. 5. Налоговые органы НЕ ВПРАВЕ требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. 6. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах СРОКИ. 7. Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах" (выделено мной. - А.Г.); б) может быть (уже после представления в налоговый орган) изменена или дополнена с учетом правил ст. 81 НК о том, что: "1. При ОБНАРУЖЕНИИ налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих К ЗАНИЖЕНИЮ суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик ОБЯЗАН внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. 2. Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится ДО ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. 3. Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается ПОСЛЕ ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА подачи налоговой декларации, но до истечения СРОКА УПЛАТЫ налога, то налогоплательщик ОСВОБОЖДАЕТСЯ от ответственности, если указанное заявление было сделано ДО МОМЕНТА, когда налогоплательщик УЗНАЛ об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. 4. Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается ПОСЛЕ ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА подачи налоговой декларации и СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА, то налогоплательщик ОСВОБОЖДАЕТСЯ от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал ОБ ОБНАРУЖЕНИИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что ДО ПОДАЧИ такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени" (выделено мной. - А.Г.); в) должна быть представлена в налоговый орган независимо от того: - возложена ли на налогоплательщика обязанность по уплате налога на прибыль организаций и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль организаций или не возложена. Иначе говоря, если налогоплательщик освобожден от этой обязанности, а такие налогоплательщики налога на прибыль организаций есть, примером могут служить малые предприятия, осуществляющие производство товаров народного потребления, строительных материалов, и т.п. организации, указанные в п. 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110 такие льготы, предоставленные организациям - субъектам малого предпринимательства, сохраняют свою силу и после 1 января 2002 г. (до истечения срока, на который упомянутые льготы были предоставлены), то тем не менее они должны представлять налоговую декларацию; - что для данного налогоплательщика предусмотрены некоторые особенности исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций и сумм налога на прибыль организаций по итогам налогового периода (например, если речь идет о российской организации, которая имеет обособленные подразделения, или о налогоплательщике - иностранной организации, см. коммент. к ст. 288, 306 - 310 НК); 2) они по общему правилу обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций (иные правила, установленные в ст. 289, 310 НК, имеют приоритет перед общими правилами) представлять налоговую декларацию в налоговый орган по истечении каждого из отчетных периодов и всего налогового периода в целом: - по месту нахождения самой организации - налогоплательщика; - по месту нахождения каждого обособленного подразделения (см. об этом ниже); 3) в п. 1 ст. 289 идет речь о необходимости представлять соответствующие налоговые декларации (см. об их разновидностях ниже). В практике возник вопрос: нужно ли представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации такие налоговые декларации по всей организации? К сожалению, прямого ответа ни в п. 1, ни в п. 5 ст. 289 НК нет. Налицо неясность закона, а она толкуется в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК), а значит, последний вправе и не представлять налоговую декларацию по всей организации в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения; 4) обязанность представлять налоговые расчеты (но не налоговые декларации) возложена также на налоговых агентов. Последние представляют налоговые расчеты в налоговый орган по месту своего нахождения (иначе говоря, в налоговой орган, где они состоят на учете в качестве налогоплательщиков): - по истечении каждого отчетного периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику налога на прибыль организаций. Так, если такие выплаты имели место в мае, то налоговый агент обязан представить налоговый расчет не позднее 30 июля; - по истечении каждого налогового периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику налога на прибыль организаций. Так, если даже выплата имела место один раз (в мае, как в нашем примере), то налоговый расчет нужно представить и после окончания отчетного периода, и после окончания налогового периода в целом (т.е. и до 30 июля текущего года, и (по итогам налогового периода) - до 31 марта следующего календарного года). 2. Специфика правил п. 2 ст. 289 состоит в том, что: а) они посвящены лишь налоговым декларациям упрощенной формы. В ст. 80 НК о такой упрощенной форме налоговой декларации не говорится. В связи с этим приоритет (в применении) имеют правила ст. 289 (как правила специальные перед правилами общими); б) они предусматривают представление в налоговый орган такой декларации только по итогам отчетного периода (т.е. квартала, полугодия, 9 месяцев). В практике возник ряд вопросов: по какой форме (на каком бланке) упрощенная форма налоговой декларации должна быть представлена в налоговый орган? Хотя в ст. 80 НК и не говорится об упрощенной форме налоговой декларации, тем не менее общее правило п. 3 ст. 80 НК (о том, что формы налоговой декларации, если они не утверждены законодательством по налогам и сборам, разрабатываются и утверждаются МНС России) действует и в данном случае. Таким образом МНС России должно разработать и утвердить упрощенную форму налоговой декларации; совпадают ли понятия "упрощенная форма налоговой декларации" и "налоговый расчет" (упомянутый в п. 3 ст. 289), а если не совпадают, то нужно ли представлять в налоговый орган оба эти документа? Отвечая на этот вопрос, следует обратить внимание на ряд обстоятельств. Во-первых, в ст. 80 НК налоговые расчеты не упоминаются. В ст. 289 мы имеем дело с новеллой - понятием "налоговой расчет по налогу на прибыль организаций" (напомним, что и ст. 243 НК предусматривает обязанность налогоплательщика единого социального налога представлять в налоговый орган налоговый расчет по единому социальному налогу (взносу) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). Во-вторых, систематическое толкование п. 1, 3 ст. 289, с одной стороны, и п. 2 ст. 289 - с другой, показывает, что упрощенная форма налоговой декларации и налоговый расчет - не одно и то же. В-третьих, налогоплательщик налога на прибыль организаций по итогам отчетного периода обязан представить и налоговую декларацию по упрощенной форме, и налоговый расчет по налогу на прибыль организаций; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. в) лишь одна категория налогоплательщиков налога на прибыль организаций, а именно некоммерческие организации, представляет налоговые декларации по упрощенной форме по итогам всего налогового периода. Причем речь идет только о тех некоммерческих организациях, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций (увы, и здесь мы вынуждены констатировать ошибку разработчиков гл. 25 НК: вместо института "обязанность по уплате налога" (что характерно для публичного права) неправомерно использовано понятие "обязательство" (что характерно для норм гражданского, т.е. частного права). Ранее законодатель исправлял подобного рода ошибки (например, такое исправление законодатель внес в п. 1 ст. 167 НК после принятия Закона N 166). Полагаем, что и в ст. 289 следует внести такие исправления. В практике возник вопрос: должны ли упомянутые некоммерческие организации (которые представляют налоговые декларации по упрощенной форме по итогам налогового периода) представить также налоговую декларацию по упрощенной форме по итогам отчетного периода? Логическое толкование норм ст. 289 позволяет сделать вывод о том, что они представляют налоговые декларации по упрощенной форме лишь по итогам налогового периода. 3. Анализ правил п. 3 ст. 289 показывает, что: а) они в равной степени распространяются на: - всех налогоплательщиков налога на прибыль организаций (за исключением некоммерческих организаций, упомянутых в п. 2 ст. 289). В связи с этим возник вопрос: должны ли некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представлять налоговые расчеты по окончании налогового периода? Да, должны, ибо налоговый расчет и налоговая декларация по упрощенной форме суть разные документы и связаны с исполнением различных обязанностей налогоплательщиков налога на прибыль организаций, указанных в ст. 246 НК (с учетом особенностей ст. 306 - 310 НК); - налоговых агентов (например, российских ЮЛ, выплачивающих дивиденды другим российским ЮЛ, см. коммент. к ст. 286 НК); б) они обязывают налогоплательщиков налога на прибыль организаций и налоговых агентов представлять в налоговые органы налоговые декларации и налоговые расчеты (формы последних также должны быть утверждены МНС России) не позднее (хотя раньше можно) 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (т.е. не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября). При нарушении сроков (упомянутых в ст. 289) налогоплательщик налога на прибыль организаций может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК. В практике возникли вопросы: наступает ли ответственность, предусмотренная в ст. 119 НК, если налогоплательщик налога на прибыль организаций нарушает сроки представления налоговых расчетов по налогу на прибыль организаций? Нет: объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного в ст. 119 НК, охватывает лишь нарушение срока представления налоговой декларации, но не налогового расчета; может ли быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК налоговый агент, нарушивший сроки представления налоговой декларации (налогового расчета), указанные в п. 3 ст. 289? Нет, не может, т.к. субъектами правонарушения, предусмотренного в ст. 119 НК, являются лишь налогоплательщики (однако он может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 474, 496). См. также п. 26 Постановления N 5. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 4. Характеризуя правила п. 4 ст. 289, нужно обратить внимание на то, что: а) они относятся лишь к случаям представления налоговой декларации (налоговых расчетов) по итогам налогового периода в целом (т.е. календарного года, ст. 285 НК); б) они распространяются и на случаи представления налоговой декларации по упрощенной форме (которую представляют по итогам налогового периода лишь некоммерческие организации, которые не исполняют обязанности по уплате налога на прибыль организаций, см. об этом выше); в) в соответствии с ними налоговые декларации (налоговые расчеты) должны быть представлены налогоплательщиком (налоговым агентом) по месту своего нахождения (с учетом правил п. 5 ст. 289) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 5. Специфика правил п. 5 ст. 289 состоит в том, что: а) они распространяются лишь на российских ЮЛ, в состав которых входят обособленные подразделения (см. коммент. к ст. 288 НК); б) они подлежат применению (с учетом правил ст. 310 НК, см. коммент. к ней) и в случаях, когда российское ЮЛ имеет обособленные подразделения за пределами Российской Федерации; в) их следует применять с учетом правил ст. 306 - 310 (см. коммент. к ним); г) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций (в составе которого есть обособленные подразделения) представлять налоговую декларацию (но не налоговый расчет): - и в налоговый орган по месту нахождения всей организации, и в налоговые органы по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (см. об этом ниже); - как в целом по организации, так и налоговую декларацию по каждому обособленному подразделению (с распределениями по каждому такому подразделению); - и по итогам каждого отчетного периода (в сроки, указанные в п. 3 ст. 289), и по итогам всего налогового периода в целом (не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом). В связи с этим возник вопрос: освобождены ли такие налогоплательщики налога на прибыль организаций от обязанности представлять налоговые расчеты? Систематическое толкование п. 3 - 5 ст. 289 не позволяет ответить на этот вопрос положительно. В практике возник и другой вопрос: обязан ли налогоплательщик налога на прибыль организаций представлять налоговую декларацию по всей организации в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (или достаточно представить лишь ту часть налоговой декларации, которая касается данного обособленного подразделения)? Систематическое толкование п. 3 ст. 288 НК и п. 5 ст. 289 показывает, что, во-первых, налогоплательщик не обязан представлять налоговую декларацию по всей организации в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (он должен лишь сообщать сведения о суммах авансовых платежей по налогу на прибыль организаций и о сумме налога на прибыль организаций по итогам налогового периода), во-вторых, на него не возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения части налоговой декларации (с распределением по данному обособленному подразделению) по всей организации. Пункт 1 ст. 289 обязывает налогоплательщика налога на прибыль организаций представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения лишь соответствующую налоговую декларацию (надо полагать, налоговую декларацию, касающуюся только данного обособленного подразделения). Во всяком случае налицо неясность в законе. Впредь до ее устранения налоговые органы, суды и налогоплательщики должны руководствоваться положениями ст. 3, 108 НК о том, что любые противоречия, сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщиков. Статья 290. Особенности определения доходов банков 1. К доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 2. К доходам банков в целях настоящей главы относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности: 1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов; 2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков - корреспондентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм; 3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов; 4) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями. Для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному Банком России на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты; 5) по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью; 6) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой; 7) от операций по предоставлению банковских гарантий, обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме; 9) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования; 11) от депозитарного обслуживания клиентов; 12) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей; 13) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации); 14) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней; 15) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля; 16) по операциям купли - продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения; 17) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу; 18) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц; 19) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций; 20) другие доходы, связанные с банковской деятельностью. 3. Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков. Комментарий к статье 290 1. Применяя правила п. 1 ст. 290, необходимо иметь в виду следующее: а) к банкам (упомянутым в ст. 290) относятся: - собственно коммерческие банки; - иные кредитные организации, осуществляющие отдельные банковские операции на основании лицензии ЦБР. При этом речь идет как о российских банках, находящихся за пределами Российской Федерации, так и об иностранных банках, осуществляющих банковские операции на территории Российской Федерации (в соответствии с лицензией ЦБР). Операции иностранных банков, осуществляемые за пределами Российской Федерации, в ст. 290 не имеются в виду: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 11, 246, 290 НК; б) к доходам банков, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций, относятся: - доходы от реализации, указанные в ст. 249 НК; - внереализационные доходы, указанные в ст. 250 НК; - иные доходы от банковской деятельности, прямо указанные в ст. 290; в) доходы от реализации и внереализационные доходы (указанные в ст. 249, 250 НК, см. коммент. к ним) определяются с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 290. Иначе говоря, в случае расхождений между положениями ст. 249, 250 НК и ст. 290 применяются последние (ибо они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими). 2. К доходам банков (но только в целях гл. 25 НК. В связи с этим следует иметь в виду следующее: если положения п. 2 ст. 290 расходятся с нормами не только ГК, но и других глав самого НК, а также других актов законодательства о налогах и сборах, применению подлежат именно правила п. 2 ст. 290) относятся доходы от осуществления банковской деятельности: 1) полученные в виде процентов: а) от размещения банком денежных средств от своего имени и за свой счет. При этом нужно учесть, что: - процентами признается любой заранее объявленный (заявленный, установленный) доход, в том числе и в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления); - банк (от своего имени и за счет собственных денежных средств) может, например, открыть депозитный счет в другом банке. Проценты, начисленные по такому счету, подпадают под правила подп. 1 п. 2 ст. 290; б) начисленных при предоставлении банком кредитов и займов. В практике возникли вопросы: о каких кредитах идет речь в подп. 1 п. 2 ст. 290 (только о предоставляемых банком по кредитному договору или о товарных и о коммерческих кредитах)? Банк не может быть стороной ни в договоре товарного, ни в договоре коммерческого кредита: это противоречило бы их правовой природе (ст. 819 - 823 ГК). Поэтому речь идет только о процентах, взимаемых банком в рамках договора банковского кредита (кредитного договора); какие проценты по займам имеются в виду? Действительно, в рамках договора займа деньги заемщику предоставляет либо физическое лицо, либо ЮЛ, но не банк. Иначе говоря, если заемщику (в рамках договора займа) предоставляются именно деньги, банк не может быть займодавцем (это противоречило бы ст. 807, 819 ГК). Однако банк вполне может предоставить (в рамках договора займа) иное имущество (т.е. не деньги); начисленные по такому договору проценты не относятся к доходам, упомянутым в подп. 1 п. 2 ст. 290 (ибо их невозможно отнести к доходам от банковской деятельности; банк, как и любое ЮЛ, вправе предоставлять свое имущество взаймы, но доходы, полученные от такого договора, подпадают под правила ст. 250 НК, т.е. относятся к внереализационным доходам). Таким образом, законодателю, видимо, следует привести правила подп. 1 п. 2 ст. 290 (в части предоставления займов) в соответствие со ст. 250 НК, ст. 807, 819 ГК (см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001); 2) полученные в виде платы (от контрагентов по соответствующему договору, в т.ч. и от физического лица, например ИП): а) за открытие и ведение банковских счетов. Речь идет не только о расчетных счетах, но и о других счетах (например, текущих, транзитных, ссудных), открываемых в рамках договора банковского счета (ст. 845 ГК). Если условия последнего предусматривают, что за открытие и ведение счета клиент уплачивает банку определенную сумму, то эти доходы подпадают под действие подп. 2 п. 2 ст. 290; б) за открытие и ведение счетов банкам - корреспондентам (речь идет о случаях, когда упомянутую плату банк получает от другого банка, которому в первом банке (в рамках договора банковского счета) был открыт счет второму банку (так называемому банку - корреспонденту, ст. 860 ГК); в) за осуществление расчетов по поручению клиентов (если такая плата предусмотрена условиями договора банковского счета), включая суммы комиссионного, агентского, иного вознаграждения за осуществление операций, прямо указанных в подп. 2 п. 2 ст. 290 (при этом перечень как сумм вознаграждений, так и операций, за которые они выплачиваются банку, изложен в подп. 2 п. 2 ст. 290 неисчерпывающим образом: в договоре банковского счета могут быть предусмотрены суммы вознаграждения и за другие операции, проводимые банком по поручению владельца счета); 3) полученные от предоставления услуг по: - инкассации (например, денег, векселей). При этом банк может создавать собственную службу инкассации или прибегать к помощи соответствующих подразделений "Росинкасса". В любом случае доходы, полученные от услуг по инкассации, подпадают под действие правил подп. 3 п. 2 ст. 290; - кассовому обслуживанию клиентов (например, за выдачу наличных денег, за ведение кассовых операций по поручению клиента); 4) полученные: а) от проведения банком валютных операций (к последним относятся операции, связанные с переходом прав собственности и иных прав на валютные ценности, в т.ч. операции, связанные с использованием в качестве средств платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте, а также ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей и осуществление международных переводов). Не имеет значения (для целей подп. 4 п. 2 ст. 290), относятся ли валютные операции к текущим валютным операциям или к валютным операциям, связанным с движением капитала (ст. 1 Закона о валюте). При этом, в частности, имеются в виду доходы: - в виде комиссионных вознаграждений при операциях по обязательной продаже части экспортной выручки в иностранной валюте; - в виде комиссионных вознаграждений при продаже иностранной валюты по поручению клиентов; - от операций с валютными ценностями (т.е. не только с иностранной валютой, но и с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте (чеками, векселями), драгоценными металлами и т.п.); б) в виде разницы между фактической ценой покупки (или продажи) иностранной валюты (она указывается в условиях договора) и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному ЦБР (при этом имеется в виду не только курс свободно конвертируемой, но и любой другой иностранной валюты, котируемой ЦБР; ЦБР официально публикует упомянутый курс в "Российской газете") на дату осуществления расчетов по сделке (предусматривающей куплю - продажу иностранной валюты). Эта дата определяется исходя из условий самой сделки; 5) полученные по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней. При этом: а) перечень драгоценных металлов (золото, серебро, платина и т.п.) и драгоценных камней (алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и т.п.) следует определять исходя из норм действующего законодательства (ст. 1 Закона о валюте, ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах); б) доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль организаций, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 290 образуется в виде разницы между ценой реализации (например, алмазов) и учетной стоимостью (т.е. исходя из данных бухгалтерского учета данного объекта, который ведется банком по драгоценным металлам и драгоценным камням в установленном порядке); 6) полученные в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки (она осуществляется в соответствии с нормативными актами ЦБР, Минфина России, иных уполномоченных федеральных органов исполнительной власти) иностранной валюты и драгоценных металлов. В практике возник вопрос: если доход образовался при переоценке драгоценных камней, облагается ли он налогом на прибыль организаций? Да, облагается: вывод основан на систематическом анализе подп. 6 п. 2 ст. 290; 7) полученные от операций по предоставлению банком: а) банковских гарантий. При этом нужно учесть, что: - в соответствии со ст. 368 ГК: "В силу банковской гарантии БАНК, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) ДАЮТ по просьбе другого лица (принципала) ПИСЬМЕННОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства ДЕНЕЖНУЮ СУММУ по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате" (выделено мной. - А.Г.); - в соответствии со ст. 369 ГК: "1. Банковская гарантия обеспечивает НАДЛЕЖАЩЕЕ исполнение принципалом его обязательства ПЕРЕД БЕНЕФИЦИАРОМ (основного обязательства). 2. За выдачу банковской гарантии ПРИНЦИПАЛ уплачивает гаранту ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ" (выделено мной. - А.Г.). Упомянутое вознаграждение образует доход, указанный в подп. 7 п. 2 ст. 290; б) обязательств, авалей, поручительств за третьих лиц. В практике возник вопрос: не противоречат ли правила подп. 7 п. 2 ст. 290 НК положениям ст. 361 - 367 ГК (не предусматривающим, что банк может выступать поручителем)? Да, такое противоречие есть. Однако следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения банк может выступать не только в роли гаранта (в договоре банковской гарантии), но и принимать на себя иные обязательства, авали и быть поручителем за третьих лиц (перед их контрагентами): этот вывод основан на систематическом толковании ст. 74, 290 НК. В связи с этим подлежат применению не правила ст. 361 - 367 ГК, а нормы ст. 74, 290 НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК). Кроме того, нужно обратить внимание на важное обстоятельство: в подп. 7 п. 2 ст. 290 речь идет о случаях принятия на себя банком обязательств, авалей, поручительств за третьих лиц по обязательствам последних, предусматривающим именно исполнение в денежной форме (например, оплату деньгами поставки); 8) подп. 8 в п. 2 ст. 290 отсутствует. Очевидно, что в официальный текст вкралась техническая опечатка; 9) полученные в виде положительной разницы между: а) полученной суммой от последующей уступки права требования (либо при его прекращении, реализации), владельцем которого является банк (в т.ч. последний ранее сам мог приобрести право требования в порядке уступки, в соответствии со ст. 382 - 390 ГК) и б) учетной стоимостью (исходя из данных бухгалтерского, налогового, банковского учета, который банк обязан вести) уступленного (прекращающегося) права требования; 10) подп. 10 в п. 2 ст. 290 отсутствует. И здесь очевидно, что допущена техническая опечатка: видимо, законодатель в дальнейшем уточнит и отредактирует текст ст. 290. Хотелось бы отметить, что вряд ли имеет смысл такие сложные законы, как НК (или его части), принимать в спешке, в самом конце парламентской сессии: к сожалению, ошибки, опечатки, пропуски текста и т.п. недостатки в таком случае - неизбежны. Ясно, к чему это опять приведет: через некоторое время (как это уже было в случае части первой НК, в случае гл. 21 - 24 части второй НК) законодателю придется вносить изменения и дополнения в абсолютное большинство норм закона. Но для налогоплательщиков и налоговых органов это создает дополнительные и малоприятные проблемы; 11) полученные от депозитарного обслуживания клиентов (речь идет о суммах, которые банки получают от клиентов за оказание последним услуг по хранению ценных бумаг, документов и т.п. имущества, но не денег, на депозитарном счете: в этом случае банк заключает с клиентом не договор банковского счета, а договор возмездного оказания услуг либо договор хранения, см. ниже); 12) полученные от предоставления банком в аренду специально оборудованных помещений и банковских сейфов для хранения документов и ценностей. Для правильного применения положений подп. 11 и 12 нужно учесть, что: а) в соответствии со ст. 921 ГК: "1. Банк может принимать на ХРАНЕНИЕ ценные бумаги, драгоценные металлы и камни, иные драгоценные вещи и другие ценности, в том числе документы. 2. Заключение договора ХРАНЕНИЯ ЦЕННОСТЕЙ в банке удостоверяется выдачей банком поклажедателю ИМЕННОГО СОХРАННОГО ДОКУМЕНТА, предъявление которого является основанием для выдачи хранимых ценностей поклажедателю" (выделено мной. - А.Г.); б) в соответствии со ст. 922 ГК: "1. Договором хранения ценностей в банке может быть предусмотрено их ХРАНЕНИЕ с использованием поклажедателем (клиентом) или с предоставлением ему охраняемого банком ИНДИВИДУАЛЬНОГО БАНКОВСКОГО СЕЙФА (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке). По договору хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе клиенту предоставляется право САМОМУ ПОМЕЩАТЬ ЦЕННОСТИ В СЕЙФ и изымать их из сейфа, для чего ему должны быть выданы КЛЮЧ от сейфа, карточка, позволяющая идентифицировать клиента, либо иной знак или документ, удостоверяющие право клиента на ДОСТУП к сейфу и его содержимому. Условиями договора может быть предусмотрено право клиента РАБОТАТЬ в банке с ценностями, хранимыми в индивидуальном сейфе. 2. По договору хранения ценностей в банке с использованием клиентом индивидуального банковского сейфа БАНК ПРИНИМАЕТ от клиента ценности, которые ДОЛЖНЫ ХРАНИТЬСЯ В СЕЙФЕ, осуществляет КОНТРОЛЬ за их помещением клиентом в сейф и ИЗЪЯТИЕМ из сейфа и после изъятия возвращает их клиенту. 3. По договору хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту индивидуального банковского сейфа БАНК ОБЕСПЕЧИВАЕТ клиенту возможность ПОМЕЩЕНИЯ ценностей в сейф и ИЗЪЯТИЯ их из сейфа ВНЕ чьего-либо контроля, в том числе и со стороны банка. Банк обязан осуществлять контроль за доступом в помещение, где находится предоставленный клиенту сейф. Если договором хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту индивидуального банковского сейфа не предусмотрено иное, банк ОСВОБОЖДАЕТСЯ от ОТВЕТСТВЕННОСТИ за несохранность содержимого сейфа, если докажет, что по условиям хранения ДОСТУП кого-либо к сейфу без ведома клиента БЫЛ НЕВОЗМОЖЕН либо стал возможным вследствие непреодолимой силы. 4. К договору о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа применяются правила настоящего Кодекса о договоре аренды" (выделено мной. - А.Г.); в) вознаграждения, выплачиваемые банку в рамках упомянутых договоров, относятся к доходам, предусмотренным в подп. 11, 12 п. 2 ст. 290 НК; 13) полученные в виде платы за доставку (например, из центрального офиса банка в его отделения и филиалы), перевозку (в т.ч. из одного отделения банка в другое его отделение) денежных средств (в т.ч. и иностранной валюты в обменные пункты банка), ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме платы за совершение операций по инкассации: последнее также относится к доходам от банковской деятельности, но в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 290, см. об этом выше); 14) полученные в виде платы за перевозку и хранение (в т.ч. при доставке от клиентов до банка) драгоценных металлов и драгоценных камней (их состав определяется в соответствии со ст. 1 Закона о валюте, ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах); 15) полученные в виде платы от экспортеров и импортеров за выполнение функций агентов валютного контроля. Дело в том, что в соответствии со ст. 11 Закона о валюте: а) валютный контроль в Российской Федерации осуществляется, в частности, агентами валютного контроля (наряду с органами валютного контроля); б) агентами валютного контроля являются только уполномоченные банки (т.е. имеющие право осуществлять валютные операции на основании лицензии ЦБР), которые подотчетны ЦБР; в) агенты валютного контроля контролируют совершение валютных операций резидентами и нерезидентами (которые сами не являются кредитными организациями или валютными биржами); 16) полученные по операциям купли - продажи коллекционных монет (к последним относятся не только монеты Российской Федерации, но также и монеты СССР, Российской империи, иностранных государств, в т.ч. и стран СНГ) в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения. В практике возник вопрос: можно ли (для целей ст. 290) воспользоваться легальным определением понятия "коллекционные монеты", содержащимся в подп. 11 п. 2 ст. 149 НК? Да, можно; в подп. 11 п. 2 ст. 149 НК не говорится, что понятие "коллекционные монеты" определяется только для целей ст. 149 НК, т.е. оно применимо и для целей ст. 290. См. об этом также коммент. к ст. 149 НК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 17) в виде сумм, полученных банком: а) по возвращенным кредитам (ссудам). В практике возник вопрос: о каких ссудах идет речь в подп. 17 п. 2 ст. 290? Действительно, разработчики гл. 25 НК, к сожалению, упустили правила: - ст. 689 ГК о том, что: "1. По договору безвозмездного пользования (ДОГОВОРУ ССУДЫ) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ВРЕМЕННОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ТУ ЖЕ ВЕЩЬ в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. 2. К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 настоящего Кодекса" (выделено мной. - А.Г.); - ст. 690 ГК о том, что: "1. Право передачи вещи в БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. 2. Коммерческая организация НЕ ВПРАВЕ передавать имущество В БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля" (выделено мной. - А.Г.). Иначе говоря, банк не может получить доход по ссудному договору, ибо это договор безвозмездный. Видимо, законодателю следует уточнить текст подп. 17 п. 2 ст. 290 (нельзя упускать из виду, что нормы ГК в данном случае имеют приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК); б) по которым банк (не надеясь на возврат сумм кредита) уже списал в убытки суммы, ранее предоставленные взаймы должнику. Кроме того, эти убытки банк уже: - включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу (в соответствии со ст. 265, 283, 291 НК, см. коммент. к ним); - списал за счет созданных резервов (в соответствии со ст. 266, 291, 292 НК, см. коммент. к ним) отчисления, на размер которых была ранее уменьшена налоговая база данного банка; 18) в виде полученных банком сумм компенсаций: - расходов по оплате услуг сторонних организаций (специализирующихся в сфере оказания услуг в области стандартизации, метрологии, измерений и т.п. в отношении драгоценных металлов) по контролю за соответствием установленным стандартам слитков (так называемых мерных слитков) драгоценных металлов; - от физических и юридических лиц. Последние, оплачивая услуги банка по операциям с упомянутыми мерными слитками драгоценных металлов, передают банку и суммы компенсации таких расходов; 19) полученные банком от осуществления: а) форфейтинговых операций. Это операции по кредитованию внешнеэкономических операций в форме покупки у экспортеров векселей, акцептованных импортером; б) факторинговых операций, т.е. операций по переуступке неоплаченных долговых требований (счетов - фактур, векселей), возникающих между сторонами договора в процессе реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в сочетании с элементами консалтингового, юридического, бухгалтерского и другого обслуживания поставщика (продавца, заказчика). В практике возникли вопросы: относятся ли упомянутые операции к операциям, совершаемым в рамках договора финансирования под уступку денежного требования? Выступает ли банк в роли финансового агента в этом случае? Систематическое толкование ст. 824 - 833 ГК и ст. 290 показывает, что договор финансирования под уступку денежного требования по объему шире, чем упомянутые выше операции, а банк вполне может выступать в качестве финансового агента. Тем не менее полного совпадения между договором финансирования под уступку денежного требования, факторингом и форфейтингом нет. Видимо, законодателю следует дать легальное (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение форфейтинговых и факторинговых операций. В противном случае налицо неясность закона и сомнения в уяснении воли законодателя. Последние, безусловно, должны толковаться в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК); 20) другие доходы, связанные с банковской деятельностью. Иначе говоря, в п. 2 перечень доходов, которые следует учитывать при определении налоговой базы банков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, изложен неисчерпывающим образом: к последним следует относить и любые иные доходы банков, связанные с осуществлением банковской деятельности (а не иной деятельности, которую банк как ЮЛ повседневно осуществляет). 3. Анализ правил п. 3 ст. 290 позволяет сделать ряд выводов: а) иностранная валюта может быть внесена в оплату уставного капитала вновь создаваемого (или уже функционирующего) банка: - как российскими ЮЛ, так и физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации; - как иностранными организациями, так и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации; б) иностранная валюта, внесенная в оплату уставного капитала банка, а равно положительная переоценка этой валюты не включаются в доходы банков, учитываемые при определении их налоговой базы. В практике возникли вопросы: распространяются ли правила п. 3 ст. 290 на иные (небанковские) кредитные организации? Имеются ли в виду и такие кредитные организации, которые созданы в форме кооперативов? К сожалению, правила п. 3 ст. 290 не учитывают, что кредитными организациями могут быть не только хозяйственные общества (именно в них создается уставный капитал), но и кооперативы. Впредь до восполнения законодателем упомянутого пробела нужно исходить из буквального текста п. 3 ст. 290: это означает, что речь идет лишь о доходах банков (созданных в форме хозяйственных обществ), полученных в виде положительной разницы от переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов АО, ООО, других хозяйственных обществ. Сравните такие правила п. 3 ст. 290 с правилами п. 3 ст. 291 НК (см. коммент. к ним). Статья 291. Особенности определения расходов банков 1. К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 2. К расходам банков в целях настоящей главы относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов: 1) проценты по: договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки - корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах; собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам); межбанковским кредитам, включая овердрафт; приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации; займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах. Проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 настоящего Кодекса исходя из фактического срока действия договоров; 2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса; 3) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно - правовыми актами Центрального банка Российской Федерации с учетом положений статьи 300 настоящего Кодекса; 4) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно - кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам за расчетно - кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы; 5) расходы (убытки) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков. Для определения убытков от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты; 6) убытки по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью; 7) превышение отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной переоценкой; 8) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы; 9) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам; 10) расходы по изготовлению и внедрению платежно - расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно - расчетных средств); 11) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно - платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей; 12) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков; 13) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке; 14) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей; 15) расходы по аренде брокерских мест; 16) расходы по оплате услуг расчетно - кассовых и вычислительных центров; 17) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций; 18) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями; 19) другие расходы, связанные с банковской деятельностью. 3. Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций. Комментарий к статье 291 1. Анализ п. 1 ст. 291 позволяет сделать ряд выводов: 1) банки, определяя налоговую базу (в целях налогообложения налогом на прибыль организаций), должны учитывать: а) расходы от реализации, упомянутые в ст. 254 - 269 НК (в т.ч. и материальные расходы, и расходы на оплату труда, и суммы начисленной амортизации, и прочие расходы); б) внереализационные расходы (ст. 265 НК); в) расходы, указанные в комментируемой статье; г) расходы на формирование резервов банков (см. о них коммент. к ст. 292 НК); 2) расходы банков, указанные в ст. 254 - 269 НК, учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций лишь в том случае, если иное не предусмотрено правилами п. 2, 3 ст. 291 (последние имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими); 3) комментируемая статья посвящена расходам банков, связанным с осуществлением банковской деятельности. Расходы по иным видам деятельности, осуществляемой банками, в ст. 291 не имеются в виду; 4) о понятиях "банк", "банковская деятельность" см. коммент. к ст. 290 НК. 2. К расходам банков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, в частности, относятся следующие виды расходов: 1) проценты, начисленные банками: а) по договорам банковского вклада (их разновидности - депозитам). При этом нужно учесть, что в соответствии: - со ст. 834 ГК: "1. По договору БАНКОВСКОГО ВКЛАДА (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (ВКЛАД), обязуется ВОЗВРАТИТЬ сумму вклада и ВЫПЛАТИТЬ ПРОЦЕНТЫ на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. 2. Договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором (статья 426). 3. К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила О ДОГОВОРЕ БАНКОВСКОГО СЧЕТА (глава 45), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы или не вытекает из существа договора банковского вклада. Юридические лица НЕ ВПРАВЕ перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам. 4. Правила настоящей главы, относящиеся к банкам, применяются также к ДРУГИМ КРЕДИТНЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ, принимающим в соответствии с законом вклады (депозиты) от юридических лиц" (выделено мной. - А.Г.); - со ст. 835 ГК: "1. ПРАВО НА ПРИВЛЕЧЕНИЕ денежных средств во вклады имеют БАНКИ, которым такое право предоставлено в соответствии с разрешением (ЛИЦЕНЗИЕЙ), выданным в порядке, установленном в соответствии с законом. 2. В случае принятия вклада от ГРАЖДАНИНА лицом, не имеющим на это права, или с нарушением порядка, установленного законом или принятыми в соответствии с ним банковскими правилами, ВКЛАДЧИК может потребовать немедленного возврата суммы вклада, а также уплаты на нее процентов, предусмотренных СТАТЬЕЙ 395 настоящего Кодекса, и возмещения сверх суммы процентов всех причиненных вкладчику убытков. Если таким лицом приняты на условиях договора банковского вклада денежные средства ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА, такой договор является НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ (статья 168). 3. Если иное не установлено законом, последствия, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, применяются также в случаях: ПРИВЛЕЧЕНИЯ денежных средств граждан и юридических лиц ПУТЕМ ПРОДАЖИ ИМ АКЦИЙ и других ценных бумаг, выпуск которых признан незаконным; привлечения денежных средств ГРАЖДАН во вклады ПОД ВЕКСЕЛЯ или иные ценные бумаги, ИСКЛЮЧАЮЩИЕ получение их держателями вклада по первому требованию и осуществление вкладчиком других прав, предусмотренных правилами настоящей главы" (выделено мной. - А.Г.); - со ст. 836 ГК: "1. Договор банковского вклада должен быть заключен В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ. Письменная форма договора банковского вклада СЧИТАЕТСЯ СОБЛЮДЕННОЙ, если внесение вклада удостоверено СБЕРЕГАТЕЛЬНОЙ КНИЖКОЙ, сберегательным или депозитным СЕРТИФИКАТОМ либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. 2. НЕСОБЛЮДЕНИЕ письменной формы договора банковского вклада влечет НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ этого договора. Такой договор является ничтожным" (выделено мной. - А.Г.); - со ст. 837 ГК: "1. Договор банковского вклада заключается НА УСЛОВИЯХ ВЫДАЧИ ВКЛАДА по первому требованию (ВКЛАД ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Договором может быть предусмотрено внесение вкладов на ИНЫХ условиях их возврата, не противоречащих закону. 2. По договору банковского вклада ЛЮБОГО вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по ПЕРВОМУ ТРЕБОВАНИЮ вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на ИНЫХ условиях возврата, предусмотренных договором. Условие договора об отказе гражданина от права на получение вклада по первому требованию НИЧТОЖНО. 3. В случаях, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, ПРОЦЕНТЫ по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем РАЗМЕРУ ПРОЦЕНТОВ, выплачиваемых банком по вкладам ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ, если договором не предусмотрен иной размер процентов. 4. В случаях, когда вкладчик НЕ ТРЕБУЕТ возврата суммы срочного вклада по истечении срока либо суммы вклада, внесенного на иных условиях возврата, - по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, договор СЧИТАЕТСЯ ПРОДЛЕННЫМ на условиях вклада до востребования, если иное не предусмотрено договором" (выделено мной. - А.Г.); - со ст. 838 ГК: "1. Банк выплачивает вкладчику ПРОЦЕНТЫ на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. При ОТСУТСТВИИ в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан ВЫПЛАЧИВАТЬ ПРОЦЕНТЫ В РАЗМЕРЕ, определяемом в соответствии с пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса. 2. Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, банк ВПРАВЕ изменять размер процентов, выплачиваемых на вклады ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ. В случае уменьшения банком размера процентов НОВЫЙ РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ применяется к вкладам, внесенным до сообщения вкладчикам об уменьшении процентов, по истечении месяца с момента соответствующего сообщения, если иное не предусмотрено договором. 3. Определенный договором банковского вклада РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ на вклад, внесенный ГРАЖДАНИНОМ на условиях его выдачи по истечении определенного срока либо по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, НЕ МОЖЕТ БЫТЬ ОДНОСТОРОННЕ УМЕНЬШЕН банком, если иное не предусмотрено законом. По договору такого банковского вклада, заключенному банком с ЮРИДИЧЕСКИМ лицом, размер процентов не может быть односторонне изменен, если иное не предусмотрено законом или ДОГОВОРОМ" (выделено мной. - А.Г.). Упомянутые проценты, которые банк выплачивает вкладчикам, относятся к расходам, указанным в подп. 1 п. 2 ст. 291; б) по прочим привлеченным банком денежным средствам (но не иному имуществу, в частности драгоценным металлам) организаций и физических лиц. Кроме того, сюда следует относить денежные средства банков - корреспондентов, которые аккумулируются данным банком; в) владельцам банковских счетов (если условия договора банковского счета предусматривают, что банк за пользование денежными средствами, находящимися на счетах клиентов, начисляет проценты, ст. 852 ГК); г) по собственным (т.е. выпущенным, выданным, полученным, размещенным от имени банка) долговым обязательствам. В данном случае: - сам банк выступает заемщиком денежных средств (а в ряде случаев - иного имущества); - в абз. 3 подп. 1 п. 2 ст. 291 перечень собственных долговых обязательств банка оставлен открытым: имеются в виду и расходы по любым иным долговым обязательствам банка; д) по межбанковским кредитам (когда банк получил взаймы деньги по кредитному договору, заключенному с другим банком), включая и овердрафт (т.е. кредитование счета, когда банк - корреспондент осуществляет платежи за данный банк несмотря на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете последнего. За это банк должен платить проценты банку - корреспонденту (ст. 850 ГК). Упомянутые расходы подпадают под действие подп. 1 п. 2 ст. 291); е) по приобретенным этим банком кредитам рефинансирования (в т.ч. и на аукционе). Размер процентов рефинансирования устанавливается ЦБР; ж) по полученным от других лиц займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах (например, если банк начисляет проценты ЮЛ, которому открыт в данном банке так называемый "металлический счет", т.к. драгоценные металлы этого ЮЛ приняты во вклад данным банком). В подп. 1 п. 2 ст. 291 содержится существенное изъятие из общих правил п. 1 ст. 269 НК (о том, какие проценты по полученным заемным средствам включаются в состав расходов банка, учитываемых при определении налоговой базы) в отношении процентов, начисленных: - исключительно по межбанковским кредитам (или депозитам). Другие кредиты (а также депозиты, открытые в банке физическими лицами и организациями) в последнем абзаце подп. 1 п. 2 ст. 291 не имеются в виду; - по указанным кредитам (депозитам), срок действия которых не превышает 7 дней (включительно). При этом речь идет не о так называемых "рабочих", "банковских", "операционных" и т.п. счетах, а о календарных днях. Сроки и в данном случае необходимо отсчитывать и исчислять в соответствии со ст. 6.1 НК. Расходы банков, связанные с указанными межбанковскими кредитами и депозитами, принимаются (при определении налоговой базы банка) без учета положений п. 1 ст. 269 НК; 2) суммы отчислений в резерв, осуществленных в соответствии с правилами ст. 292 НК (см. коммент. к ней); 3) суммы отчислений в резерв под обеспечение вложений банка в ценные бумаги: - создаваемый кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством (например, в целях гарантирования вкладов граждан) или с нормативными правовыми актами ЦБР. При этом необходимо учитывать правила ст. 25 Закона о банках о том, что банк обязан выполнять норматив обязательных резервов, депонируемых в ЦБР, в т.ч. по срокам, объемам и видам привлеченных денежных средств. Банк обязан иметь в ЦБР счет для хранения обязательных резервов. Порядок открытия указанного счета и осуществления операций по нему устанавливается ЦБР; - с учетом положений ст. 300 НК (см. коммент. к ней); 4) комиссионные сборы (правильнее было бы сказать вознаграждения), уплаченные банком: - другим банкам (банкам - корреспондентам) за услуги (операции), указанные в подп. 4 п. 2 ст. 291; - ЦБР за расчетные услуги; - за услуги, оказанные третьими лицами (например, подразделениями "Росинкасса"): за инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и т.п.; 5) расходы (в т.ч. и в форме понесенных убытков) банков от валютных операций, прямо (исчерпывающим образом) указанные в подп. 5 п. 2 ст. 291. При этом расходы (убытки) от покупки (продажи) иностранной валюты определяются с учетом разницы между: а) фактической ценой (указанной в условиях сделки) покупки (продажи) иностранной валюты (любой, в т.ч. и не относящейся к свободно конвертируемой валюте) и б) официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным ЦБР (этот курс публикуется в "Российской газете") на дату осуществления расчетов (исходя из анализа банковских, расчетных и платежных документов) по сделке купли - продажи иностранной валюты; 6) убытки, полученные банком от операций купли - продажи: - драгоценных металлов и драгоценных камней (их состав следует определять в соответствии со ст. 1 Закона о валюте, ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах); - в виде разницы между ценой реализации (указанной в договоре купли - продажи) и учетной стоимостью (по данным бухгалтерского, налогового, банковского учета, который банк - налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан вести в установленном порядке); 7) сумма превышения отрицательной переоценки (проведенной в соответствии с законодательством о переоценке и нормативными правовыми актами в области бухучета, а также указаниями ЦБР) над положительной переоценкой: - иностранной валюты (любой котируемой ЦБР иностранной валюты, а не только свободно конвертируемой валюты); - драгоценных металлов (например, золота, платины). В практике возник вопрос: распространяется ли подп. 7 п. 2 ст. 291 на случаи переоценки драгоценных камней (если она будет проводиться)? Нет, не распространяется: нужно исходить из буквального текста подп. 7 п. 2 ст. 291 (впредь до уточнения его текста законодателем); 8) расходы банка, связанные: а) с хранением (например, в банковских хранилищах), транспортировкой (в т.ч. между отдельными филиалами, отделениями, иными подразделениями банка); б) с осуществлением контроля за соответствием установленным стандартам качества драгоценных металлов в слитках (в т.ч. в мерных слитках) и монете (в т.ч. и зарубежной, монете царской России, советских золотых червонцах и т.п.); в) с аффинажем драгоценных металлов. Обращает на себя внимание то, что перечень операций с драгоценными металлами указан в подп. 8 п. 2 ст. 291 неисчерпывающим образом. В связи с этим банк вправе учитывать (при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) и любые другие расходы, лишь бы они были вызваны и непосредственно связаны с операциями с драгоценными металлами; 9) расходы по переводу (речь идет как о переводах по почте, которые осуществляет банк, например, своим бывшим работникам, так и о переводе (перечислении) средств через другие банки): - пенсий и пособий (в т.ч. и бывшим советским гражданам, которые после распада СССР оказались за пределами Российской Федерации, а также российским гражданам, выехавшим на постоянное место жительства в другие страны). В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 9 п. 2 ст. 291 только на случаи осуществления банками расходов, связанных с переводами государственных пенсий и пособий, или и на расходы, связанные с переводом иных (в т.ч. негосударственных) пенсий и пособий? Законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. В связи с этим нужно исходить из того, что любые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это означает, что на расходы банков, связанные с переводами негосударственных пенсий и пособий, также распространяются правила подп. 9 п. 2 ст. 291; - денежных средств без открытия счетов физическим лицам (в т.ч. и путем перечисления через другие банки). В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 9 п. 2 ст. 291 и расходы банков, связанные с переводом денежных средств физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации? Да, и такие переводы имеются в виду, т.к. в подп. 9 п. 2 ст. 291 никаких исключений для них не сделано; 10) расходы банка, связанные с: - изготовлением (размещением заказов, разработкой эскизов, утверждением текста, дизайна карточки и т.п.) платежно - расчетных средств. При этом в подп. 10 п. 2 ст. 291 перечень таких средств (пластиковые карточки, дорожные чеки) указан неисчерпывающим образом: дело в том, что законодатель (учитывая бурный рост банковских технологий и возможность появления новых средств платежа) допускает, что в будущем появятся и иные банковские средства (карточки), расходы на изготовление которых банк вправе учитывать при определении налоговой базы; - внедрением в банковскую практику платежно - расчетных средств (установка банкоматов, средств считывания, сканирования, идентификации банковских карточек, предоставление скидок, изготовление и распространение плакатов, буклетов, инструкций и т.п. материалов, объясняющих порядок работы с такими платежными средствами, и т.д.); 11) суммы, уплачиваемые банком другим организациям, в т.ч. подразделениям "Росинкасса", транспортным организациям, почтовым организациям и т.п.: - за инкассацию денег, чеков и других платежно - расчетных документов; - за упаковку, перевозку, пересылку, доставку ценностей, принадлежащих как самому банку, так и его клиентам. При этом речь идет о расходах, связанных с перевозкой, доставкой не только денег, но и слитков драгоценных металлов, ценных бумаг, банковских и иных документов и т.п.; 12) расходы по ремонту и (или) реставрации инвентаря, используемого при инкассации денег и ценностей. Перечень такого инвентаря законодатель оставляет открытым: банк вправе включать в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и другие затраты, если они связаны с обновлением, заменой, ремонтом и т.п. как существующих ныне, так и могущих возникнуть видов инвентаря; 13) расходы банка, связанные с: а) уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки (размер сбора определяется в соответствии с Законом об ипотеке, Законом о недвижимости, Законом о госпошлине). Речь идет о случаях, когда банк, согласно условиям договора об ипотеке, обязан осуществлять уплату такого сбора; б) внесением изменений и дополнений в регистрационную запись (дело в том, что государственной регистрации подлежит не только сам договор об ипотеке, но и вносимые в него изменения и дополнения (ст. 339 ГК, ст. 29 Закона о недвижимости); в) нотариальным удостоверением договора об ипотеке. Необходимость нотариальной формы договора об ипотеке - императивное предписание ст. 339 ГК. В равной степени такую форму должны иметь и изменения, дополнения, вносимые в договор ипотеки (ст. 452 ГК). Все расходы, связанные с этим, банк вправе включать в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; 14) расходы по аренде автомобильного транспорта (в т.ч. и без экипажа, ст. 632 - 649 ГК) для инкассации денежной выручки и перевозки банковских документов и ценностей (в т.ч. и в случаях, когда ценности принадлежат клиентам банка). К таким расходам относятся: а) сама арендная плата (уплачиваемая арендодателю); б) расходы на оплату услуг экипажа (если транспортное средство арендовано с экипажем); в) расходы на содержание транспортного средства (в т.ч. на горючее и иные эксплутационные жидкости), страхование автомобиля и т.п., если это предусмотрено условиями договора аренды; 15) расходы по аренде брокерских мест (речь идет о случаях, когда, например, банк проводит операции на фондовой бирже); 16) расходы по оплате услуг расчетно - кассовых центров (например, РКЦ, ЦБР) и вычислительных центров. В практике возник вопрос: если банк оплачивает услуги платных вычислительных центров, вправе ли он учитывать такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций? Да, вправе, ибо в подп. 16 п. 2 ст. 291 иное не предусмотрено; 17) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций (см. об этих понятиях коммент. к ст. 290 НК); 18) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями. При этом нужно обратить внимание на следующее: а) гарантии банку (упомянутые в подп. 18 п. 2 ст. 291) могут предоставить лишь другие банки (иное противоречило бы ст. 368 - 379 ГК); б) поручительство (упомянутое в подп. 18 п. 2 ст. 291) может быть предоставлено банку как другими организациями (не относящимися к кредитным организациям, ст. 361 - 367 ГК), так и банками (дело в том, что для целей налогообложения и банки могут предоставлять поручительство: это вытекает из систематического толкования ст. 74, 290, 291 НК); в) относительно акцептов и авалей в практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями подп. 7 п. 2 ст. 290 НК, исходящими из того, что при определении доходов банков учитываются доходы от операций только по предоставлению авалей, но не от акцепта, и положениями подп. 18 п. 2 ст. 291 (о том, что в состав расходов банка включаются и расходы по авалям, и расходы по акцептам)? При ответе на этот вопрос следует иметь в виду, что: во-первых, законодатель, по-видимому, учитывал различную правовую природу акцептов и авалей; во-вторых, в подп. 18 п. 2 ст. 291 перечень расходов изложен исчерпывающим образом (в отличие от правил подп. 7 п. 2 ст. 290 НК, где перечень доходов банка оставлен открытым, см. коммент. к ней); в-третьих, в данном случае необходимо исходить из буквального содержания подп. 18 п. 2 ст. 291; 19) другие расходы, связанные с банковской деятельностью. Законодатель учел, что все многообразие расходов, возникающих при осуществлении банковской деятельности, заранее предвидеть невозможно. В связи с этим он оставил их перечень открытым. Однако банк - налогоплательщик налога на прибыль организаций должен документально доказать расход и обосновать его связь с банковской деятельностью (иначе будут нарушены правила ст. 252 НК, см. коммент. к ней). 3. Применяя правила п. 3 ст. 291, нужно обратить внимание на следующее: а) они подлежат применению, когда: - в оплату уставного капитала банка (таким образом, речь идет о банках, имеющих организационно - правовую форму хозяйственного общества (например, АО), см. об этом коммент. к п. 3 ст. 290 НК) поступили (например, при учреждении банка) средства в иностранной валюте (в т.ч. и не относящейся к свободно конвертируемой валюте); - образовалась отрицательная разница в результате переоценки таких средств; б) в п. 3 ст. 291 законодатель употребил словосочетание "поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций". В связи с этим возник вопрос: делает ли законодатель различия между оплатой уставных капиталов банков (об этом идет речь в п. 3 ст. 290 НК) и оплатой уставных капиталов кредитных организаций? Никаких различий в данном случае нет: дело в том, что в ст. 11 НК прямо сказано, что словом "банк" в нормах НК обозначаются как собственно коммерческие банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР. См. о других расходах банков, учитываемых при определении налоговый базы по налогу на прибыль, также коммент. к ст. 292 НК. О порядке налогового учета расходов банков см. коммент. к ст. 328, 331 НК. Статья 292. Расходы на формирование резервов банков 1. В целях настоящей главы банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 настоящего Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах) в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже. 2. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах) включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. 3. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка по итогам отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы. Комментарий к статье 292 1. Анализ правил п. 1 ст. 292 позволяет сделать ряд выводов: 1) банки (и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР) вправе, хотя и не обязаны (этот вопрос они решают самостоятельно, что отражается в учетной политике банка): а) создавать резерв по сомнительным долгам на таких же условиях и в таком же порядке, что и другие налогоплательщики налога на прибыль организаций (см. об этом коммент. к ст. 266 НК); б) создавать также резерв на возможные (т.е. могущие наступить) потери: - по ссудам. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между нормами ст. 689 - 701 ГК (о том, что договор ссуды суть договор безвозмездного пользования имуществом и что банк (если он ссудодатель) не может быть должником по такому договору) и ст. 292 НК? Безусловно, противоречие налицо. Скорее всего, законодатель в данном случае под словами "по ссудам", "по ссудной задолженности" имел в виду потери по договору банковского кредита, по кредитной задолженности и т.п. Этот вывод основан на систематическом и логическом толковании ст. 689 - 701, 807 - 823 ГК и ст. 292 НК. Тем не менее законодателю необходимо уточнить текст ст. 292 НК (в целях устранения отмеченного противоречия между нормами ГК и НК): в противном случае неизбежны трудности в практике ее применения. Видимо, Пленумам ВС РФ и ВАС РФ также целесообразно определить свою позицию по данному вопросу; - по ссудной (читай - задолженности по кредиту. - А.Г.) и приравненной к ней задолженности. При этом в ст. 292 неисчерпывающим образом указаны виды такой задолженности: наряду с задолженностью по межбанковским кредитам (когда один банк предоставляет кредит другому банку), по депозитам (если задолженность образовалась, например, по депозитному вкладу ЮЛ), по средствам, размещенным на корреспондентских счетах (они открываются банком другим банкам - ст. 860 ГК), задолженность может образоваться, например, по процентам, начисленным по остаткам средств на таких счетах ст. 819 - 823 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 424 - 441), если банк является участником таких сделок; 2) если банк создал резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах (далее - РВП)): а) он осуществляет отчисления в этот РВП: - в суммах, предельные размеры которых определяет ЦБР; - в порядке и на условиях, которые устанавливаются ЦБР. Последний также доводит до банков порядок формирования самих резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским средствам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах (в соответствии со ст. 71 Закона о ЦБР, предусматривающей, что ЦБР определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов кредитных организаций на возможные потери по ссудам, для покрытия валютных, процентных и иных финансовых рисков, страхования вкладов граждан); б) он относит суммы упомянутых отчислений в состав расходов (учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) с учетом тех ограничений, которые предусмотрены в ст. 291 НК; 3) они императивно предусматривают, что при определении банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций, последние: а) не должны учитывать расходы банков в виде отчислений в резервы, которые сформированы ими под задолженность, относимую к стандартной задолженности. Порядок формирования подобного рода резервов определяется нормативными правовыми актами ЦБР; б) не вправе учитывать расходы (при определении ими налоговой базы), связанные с формированием резервов под векселя. Речь идет о резервах, которые банки формируют для уменьшения неблагоприятных последствий рисков, связанных с выпуском собственных векселей. Однако, если резерв сформирован банком в связи с осуществлением им операций по учету векселей третьих лиц (в т.ч. и его клиентов), в отношении которых (на момент формирования резерва) уже вынесен протест в неплатеже (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 253 - 311), то отчисления в такой резерв подлежат учету при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. 2. Применяя правила п. 2 ст. 292, нужно обратить внимание на: а) их императивный характер: банки (как налогоплательщики налога на прибыль организаций) не вправе по своему усмотрению устанавливать иное (например, о включении упомянутых в п. 2 ст. 292 расходов в состав прочих расходов); б) то, что они предписывают включать суммы отчислений в РВП в состав внереализационных расходов. Таким образом, налицо еще один (не упомянутый в ст. 265 НК, см. коммент. к ней) вид внереализационных расходов; в) то, что в соответствии с ними суммы отчислений в РВП относятся к внереализационным расходам в течение: - отчетного периода, в котором они фактически были произведены. Так, если отчисления в РВП были осуществлены в мае, то они должны быть учтены в составе внереализационных расходов по итогам полугодия; - налогового периода, в котором они фактически имели место. Например, если отчисления были произведены в ноябре, то они подлежат учету при определении налоговой базы за данный календарный год (с учетом правил ст. 285 НК). 3. Специфика правил п. 3 ст. 292 состоит в том, что: 1) они касаются лишь банков, которые: а) создали (в установленном порядке) РВП; б) произвели отчисления в РВП, отнесли суммы упомянутых отчислений на расходы текущего отчетного (налогового) периода (т.е. включили их в состав внереализационных расходов, учтенных при определении налоговой базы по данному отчетному или налоговому периоду); в) не в полном объеме израсходовали суммы РВП, т.е. эти суммы не были использованы банком в течение отчетного (налогового) периода. При этом не имеет значения причина неиспользования (например, убытки, на покрытие которых они должны направляться, или не имели место, или были незначительны); 2) они предоставляют банку - налогоплательщику налога на прибыль организаций право осуществить перенос неиспользованных средств РВП на следующий: - отчетный период. Так, если суммы отчислений в РВП, сформированный в первом квартале, не были использованы, то они могут быть перенесены на следующий отчетный период, т.е. на полугодие; - налоговый период. Речь идет о календарном годе, следующем после окончания истекшего налогового периода; 3) они исходят из того, что банк, который воспользовался правом упомянутого переноса, обязан: а) скорректировать (т.е. уменьшить или увеличить) размер вновь создаваемого РВП (т.е. формируемого банком в следующем отчетном периоде) на сумму остатка РВП предыдущего отчетного (налогового) периода, перенесенного на новый отчетный (налоговый) период; б) одновременно с осуществлением упомянутой выше корректировки размера РВП произвести и корректировку расходов, учитываемых при определении налоговой базы; 4) они предписывают: а) включить в состав внереализационных доходов банка сумму остатка РВП (не использованного в предыдущем отчетном или налоговом периоде) постольку, поскольку она больше суммы вновь создаваемого РВП (т.е. РВП уже нового отчетного или налогового периода). При этом в состав внереализационных доходов сумма превышения такого остатка включается по итогам отчетного или налогового периода. В практике возник вопрос: в состав внереализационных доходов какого отчетного периода (предыдущего или нового) необходимо включить указанную выше положительную разницу? К сожалению, налицо неясность в законе, а она должна быть истолкована в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций - банка. В связи с этим положительная разница, упомянутая выше, может быть отнесена банком в состав внереализационных доходов нового (а не истекшего) отчетного (налогового) периода. Например, если сумма остатка РВП за первое полугодие превышает сумму РВП, создаваемого для такого отчетного периода, как полугодие, то такой остаток подлежит включению в состав внереализационных доходов именно полугодия; б) в случае если сумма вновь создаваемого РВП больше, чем сумма остатка РВП предыдущего отчетного (налогового) периода, образовавшуюся разницу включить в состав внереализационных расходов. В практике возник вопрос: в состав внереализационных расходов какого отчетного (налогового) периода подлежит включению сумма образовавшейся разницы? В состав отчетного (налогового) периода, в котором был сформирован РВП, превосходящий по размеру сумму остатка предыдущего отчетного (налогового) периода. О налоговом учете расходов, осуществляемых банками и учитываемых при определении налоговой базы, см. также коммент. к ст. 291, 328 НК. Статья 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков) 1. К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, которые определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, относятся также доходы от страховой деятельности. 2. К доходам страховых организаций в целях настоящей главы относятся следующие доходы от осуществления страховой деятельности: 1) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования; 2) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах; 3) вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования; 4) вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования; 5) суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование; 6) суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование; 7) доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб; 8) суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования; 9) вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера; 10) вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии); 11) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности. Комментарий к статье 293 1. Анализ п. 1 ст. 293 позволяет сделать ряд выводов: а) страховая организация (страховщик), упомянутая в ст. 293, - это ЮЛ, имеющее разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (например, личного, имущественного, обязательного и т.п.) (ст. 938 ГК). Требования, которым должны отвечать страховщики, порядок осуществления государственного надзора за их деятельностью, иные вопросы их создания и функционирования определяются нормами действующего Закона о страховании; б) к доходам страховщиков, учитываемым при определении ими налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, относятся: - доходы от реализации (см. коммент. к ст. 249 НК); - внереализационные доходы (состав которых определяется в соответствии со ст. 250 НК, см. коммент. к ней); - доходы, прямо указанные в комментируемой статье (т.е. от страховой деятельности, см. ниже); в) они императивно предписывают страховщикам (как налогоплательщикам налога на прибыль организаций) определять доходы от реализации и внереализационные доходы (указанные в ст. 249, 250 НК) с учетом особенностей комментируемой статьи: правила последней имеют приоритет перед положениями ст. 249, 250 НК (как правила специальные перед правилами общими). 2. К доходам страховщиков (но только в целях налогообложения налогом на прибыль организаций) относятся следующие доходы от осуществления страховой деятельности (т.е. связанной с выполнением страховщиком функций, которые предусмотрены в учредительных документах страховой организации, а также в выданной ей лицензии): 1) страховые премии (взносы), т.е. суммы, которые страхователь обязан уплатить страховщику в соответствии с договором (ст. 954 ГК): а) страхования. При этом речь идет о любых видах договора, а именно: - о договоре имущественного страхования (с его разновидностями: договорами страхования имущества, ответственности за причинение вреда, ответственности по договору, предпринимательского риска и т.д., ст. 929 - 933 ГК); - о договоре личного страхования (когда страхуется жизнь, здоровье гражданина, ст. 934 ГК); б) сострахования. При этом нужно учитывать правила ст. 953 ГК о том, что: "Объект страхования может быть застрахован по одному договору страхования совместно НЕСКОЛЬКИМИ СТРАХОВЩИКАМИ (сострахование). Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они СОЛИДАРНО отвечают перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ по договору имущественного страхования или СТРАХОВОЙ СУММЫ по договору личного страхования" (выделено мной. - А.Г.); в) перестрахования. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 967 ГК о том, что: "1. РИСК ВЫПЛАТЫ страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя СТРАХОВЩИКОМ по договору страхования, может быть ИМ застрахован полностью или частично у ДРУГОГО СТРАХОВЩИКА (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. 2. К договору перестрахования ПРИМЕНЯЮТСЯ ПРАВИЛА, предусмотренные настоящей главой, подлежащие применению в отношении СТРАХОВАНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОГО РИСКА, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом СТРАХОВЩИК по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре СТРАХОВАТЕЛЕМ. 3. При перестраховании ответственным ПЕРЕД СТРАХОВАТЕЛЕМ по основному договору страхования за выплату страхового возмещения или страховой суммы остается СТРАХОВЩИК по этому договору. 4. Допускается последовательное заключение двух или нескольких договоров перестрахования" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: относятся ли к доходам, упомянутым в ст. 293, доходы, полученные так называемыми обществами взаимного страхования? Отвечая на этот вопрос, следует: - учитывать правила ст. 968 ГК о том, что: "1. Граждане и юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 настоящего Кодекса, НА ВЗАИМНОЙ основе путем объединения в ОБЩЕСТВАХ взаимного страхования необходимых для этого средств. 2. Общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов СВОИХ ЧЛЕНОВ и являются НЕКОММЕРЧЕСКИМИ организациями. Особенности правового положения обществ взаимного страхования и условия их деятельности определяются в соответствии с настоящим Кодексом законом о взаимном страховании. 3. Страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов СВОИХ ЧЛЕНОВ осуществляется НЕПОСРЕДСТВЕННО на основании членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях ДОГОВОРОВ страхования. Правила, предусмотренные настоящей главой, ПРИМЕНЯЮТСЯ к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования. 4. Осуществление обязательного страхования путем взаимного страхования допускается в случаях, предусмотренных законом о взаимном страховании. 5. Общество взаимного страхования может В КАЧЕСТВЕ СТРАХОВЩИКА осуществлять страхование интересов лиц, НЕ ЯВЛЯЮЩИХСЯ членами общества, если такая страховая деятельность предусмотрена его учредительными документами, общество образовано в форме коммерческой организации, имеет разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида и отвечает другим требованиям, установленным законом об организации страхового дела. Страхование интересов лиц, НЕ ЯВЛЯЮЩИХСЯ членами общества взаимного страхования, осуществляется обществом ПО ДОГОВОРАМ страхования в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей главой" (выделено мной. - А.Г.); - исходить из того, что в той мере, в какой общество взаимного страхования получает доходы от осуществления страховой деятельности (т.е. выступает как обычный страховщик), полученные обществом суммы страховых взносов подпадают под действие правил ст. 293. Страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика с учетом ряда особенностей: - состраховщик учитывает эти доходы (при определении налоговой базы) только в размере его доли страховой премии; - размер упомянутой доли состраховщика следует определять исходя из условий договора сострахования; 2) суммы уменьшения (возврата налогоплательщику - страховщику) страховых резервов: а) образованных страховщиками - участниками договора перестрахования. Размер таких резервов определяется в соответствии с Законом о страховании; б) имевших место в данном отчетном (но не налоговом) периоде (при условии, что сами страховые резервы были созданы в предыдущие отчетные периоды, в т.ч. и не относящиеся к непосредственно предыдущим, например, уменьшение (упомянутое в подп. 2 п. 2 ст. 293) имело место в таком отчетном периоде, как 9 месяцев, хотя резерв был сформирован в таком отчетном периоде, как первый квартал). В практике возник вопрос: а могут ли отчетные периоды (указанные в подп. 2 п. 2 ст. 293) относиться к различным налоговым периодам? Нет, не могут, ибо это противоречит систематическому анализу ст. 285 и 293 НК; в) при обязательном учете изменений доли перестраховщиков (в страховых резервах), например, в связи с изменением условий договора; 3) суммы вознаграждения по договорам перестрахования (речь идет о страховых взносах, получаемых страховой организацией от других страховых организаций - перестраховщиков). Частным случаем (формой) такого рода вознаграждений (страховых взносов) является тантьема (эту сумму также платят перестраховщики страховой организации, в которой они перестрахуют риски по ранее заключенным ими договорам); 4) вознаграждения страховщикам. И в данном случае речь идет не о страховой премии (взносе), которую получает страховщик при заключении договора сострахования, а о сумме вознаграждений за оказанные услуги, если это предусмотрено условиями договора, которые страховщик получает от других страховщиков, участвующих в договоре сострахования; 5) суммы возмещения (которые страховщики получили от страховой организации, с которой они заключили договор перестрахования) доли страховой выплаты, которую они выплатили в пользу страхователя или выгодоприобретателя. Размер суммы возмещения определяется исходя из условий договора перестрахования; 6) суммы процентов на депо (если условиями договора перестрахования предусмотрено начисление таких процентов) страховых премий по рискам, принятым в перестраховании; 7) доходы от реализации перешедшего к страховщику (в порядке суброгации) права требования страхователя (выгодоприобретателя). При этом необходимо руководствоваться следующими правилами ст. 965 ГК: "1. Если договором ИМУЩЕСТВЕННОГО СТРАХОВАНИЯ не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему СТРАХОВОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое СТРАХОВАТЕЛЬ (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ОТВЕТСТВЕННОМУ ЗА УБЫТКИ, возмещенные в результате страхования. Однако условие договора, исключающее переход к страховщику права требования к лицу, умышленно причинившему убытки, ничтожно. 2. Перешедшее к страховщику ПРАВО ТРЕБОВАНИЯ осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения МЕЖДУ СТРАХОВАТЕЛЕМ (выгодоприобретателем) и лицом, ОТВЕТСТВЕННЫМ за убытки. 3. Страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховщику ВСЕ ДОКУМЕНТЫ и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ страховщиком ПЕРЕШЕДШЕГО к нему ПРАВА требования. 4. Если страхователь (выгодоприобретатель) ОТКАЗАЛСЯ от своего права требования к лицу, ответственному за убытки, возмещенные страховщиком, или осуществление этого права стало НЕВОЗМОЖНЫМ по вине СТРАХОВАТЕЛЯ (выгодоприобретателя), СТРАХОВЩИК ОСВОБОЖДАЕТСЯ от выплаты страхового возмещения полностью или в соответствующей части и вправе потребовать ВОЗВРАТА излишне выплаченной суммы возмещения" (выделено мной. - А.Г.); 8) суммы, полученные страховщиком в виде санкций (например, неустойки, штрафа) за неисполнение страхователем своих обязательств по договору страхования; 9) вознаграждения (полученные от третьих лиц - заказчиков) за оказание услуг страхового агента, брокера; 10) вознаграждения за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара. При этом в подп. 10 п. 2 ст. 293 дается легальное определение этих услуг: ими следует руководствоваться только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей гражданского законодательства); 11) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности. Законодатель оставил открытым перечень доходов страховщиков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако при этом нужно учитывать два важных обстоятельства: а) необходимо, чтобы упомянутые доходы были связаны именно с осуществлением страховщиком своей основной деятельности - по страхованию различных рисков; б) если возникает сомнение, относится ли данная деятельность к страховой, налоговые органы должны исходить из ст. 108 НК (о том, что все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика). Об особенностях учета доходов страховщиков при определении ими налоговой базы см. коммент. к ст. 330 НК. Статья 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков) 1. К расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 2. К расходам страховых организаций в целях настоящей главы относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности: 1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью; 2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях настоящей главы к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования; 3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами; 4) вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования; 5) суммы процентов уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование; 6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования; 7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора; 8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера; 9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе: услуг актуариев; медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком; детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат; услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат; услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов; услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов; услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов; инкассаторских услуг; 10) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью. Комментарий к статье 294 1. Анализ правил п. 1 ст. 294 позволяет сделать ряд выводов: 1) к расходам страховщиков (учитываемым при определении ими налоговой базы) относятся: а) расходы, связанные с реализацией, в т.ч. материальные расходы, расходы по оплате труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (см. коммент. к ст. 254 - 264 НК); б) внереализационные расходы (см. коммент. к ст. 265 НК); в) расходы, связанные с формированием резервов (в т.ч. по гарантийному ремонту и обслуживанию), уплатой процентов и т.п. (см. коммент. к ст. 266 - 269 НК); г) расходы, прямо указанные в комментируемой статье (см. о них ниже); 2) страховщики обязаны определять расходы, указанные в ст. 254 - 269 НК, с учетом особенностей правил ст. 294: последние имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими). 2. К расходам страховщиков (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) относятся следующие расходы (понесенные при осуществлении страховой деятельности, см. об этом понятии коммент. к ст. 293 НК): 1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения в них доли перестраховщиков, если договором перестрахования это предусмотрено), формируемые: а) на основании законодательства о страховании. В частности, в соответствии со ст. 26 Закона о страховании для обеспечения принятых на себя страховых обязательств страховщики образуют из полученных взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному, имущественному страхованию и страхованию ответственности. В аналогичном порядке они могут создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. Страховщики вправе инвестировать или иным образом размещать страховые резервы и другие средства, а также выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования в пределах страховых сумм по этим договорам; б) в порядке, установленном федеральными органами исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. В соответствии со ст. 30 Закона о страховании последний устанавливает правила формирования и размещения страховых резервов, показателей и форм учета страховых операций и отчетности о страховой деятельности. В соответствии со ст. 26 Закона о страховании федеральный орган исполнительной власти может устанавливать дополнительные требования к порядку и условиям образования и размещения страховых резервов страховыми организациями с иностранными инвестициями; 2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования, перестрахования (см. об этих договорах коммент. к ст. 293 НК). К ним относятся: - выплаты сумм страхового возмещения и страховых сумм, предусмотренных в ст. 934, 947 ГК; - выплаты рент, аннуитетов, пенсий и т.п. сумм. Следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые выплаты, во-первых, приравнены к страховым; во-вторых, изложены неисчерпывающим образом. Иначе говоря, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, страховщики могут включать и любые иные выплаты (имеющие характер страхового возмещения), если их осуществление предусмотрено условиями договора страхования; 3) суммы страховых премий (взносов): а) уплачиваемых страховщиками другим страховым организациям (в которых в рамках договора перестрахования он страхует свои риски); б) уплачиваемых по договорам перестрахования, заключенным российскими страховщиками как с российскими, так и с иностранными (в т.ч. из стран, ранее входивших в состав СССР) страховыми организациями и брокерами; 4) вознаграждения и тантьемы (это одна из форм вознаграждения, см. подп. 3 п. 2 ст. 293 НК), выплаченные страховщиками (которые в данном случае выступали как страхователи) по договорам перестрахования; 5) суммы процентов, уплаченных на депо премий (если это предусмотрено договором перестрахования), переданных страховщиком (выступающим в качестве страхователя) в перестрахование (в рамках договора перестрахования) рисков; 6) вознаграждения, выплачиваемые страховщику в рамках договора сострахования; 7) возврат части страховых премий (взносов), а также части выкупных сумм (в практике возник вопрос: подпадает ли под действие подп. 7 п. 2 ст. 294 случай, когда производится возврат всей выкупной суммы? Грамматическое толкование правил подп. 7 п. 2 ст. 294 не позволяет однозначно ответить на этот вопрос. В связи с этим (т.к. любые сомнения и неясности акта законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК) и в случаях, когда происходит возврат всей выкупной суммы, - страховщики вправе включать такую сумму в состав расходов, упомянутых в ст. 294)) в случаях, если это: - прямо предусмотрено условиями договора; - предусмотрено в нормах действующего гражданского законодательства, а также законодательства о страховании; 8) вознаграждения (независимо от размера) за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера. При этом нужно исходить из условий договора и фактически выплаченной суммы (определяя размер данного вида расходов, учитываемых при определении налоговой базы); 9) расходы по оплате другим организациям или отдельным физическим лицам (в т.ч. и ИП) за оказание ими страховщику услуг, связанных с осуществлением страховщиком именно страховой деятельности. В подп. 9 п. 2 ст. 294 перечислены лишь некоторые из таких видов услуг: перечень оставлен открытым; 10) любые другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) законодатель не случайно оставил открытым (и в подп. 9, и в подп. 10 п. 2 ст. 294) перечень расходов: он исходил из того, что заранее невозможно предусмотреть все расходы подобного рода; б) для того чтобы тот или иной расход был учтен при определении налоговой базы страховщиками, он должен быть: - непосредственно связан с осуществлением страховой деятельности; - обоснован и документально подтвержден (это прямое требование ст. 252 НК, см. коммент. к ней). Об особенностях налогового учета расходов страховых организаций см. коммент. к ст. 330 НК. Об отличиях между расходами и убытками при определении налоговой базы см. коммент. к ст. 283 НК. Статья 295. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов 1. Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от уставной деятельности фондов. 2. К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов. В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам. 3. К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, в частности, относятся: отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах; доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов. Комментарий к статье 295 1. Анализ правил п. 1 ст. 295 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они посвящены доходам, учитываемым при определении налоговой базы негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ). В соответствии с нормами Указа о НПФ они создаются как ЮЛ в целях улучшения пенсионного обеспечения граждан. НПФ открывают именные счета: все поступающие пенсионные (страховые) взносы являются персонифицированными и подлежат зачислению на эти счета. Любые взносы должны сопровождаться информацией, за какое конкретно физическое лицо они вносятся и на какой именной счет должны быть зачислены. НПФ функционируют наряду с государственной системой пенсионного обеспечения, и выплаты из них также осуществляются наряду (и независимо) с выплатами государственных пенсий. Причем выплаты из таких фондов должны производиться физическим лицам, которые имеют право на получение государственной пенсии. Размеры, условия и порядок внесения взносов в НПФ, а также осуществление выплат из него определяются соглашением между фондом и страхователем, которое заключается на основании пенсионного договора (п. 1 - 5 Указа о НПФ); б) в них речь идет о доходах, получаемых от осуществления уставной деятельности НПФ, а также по договорам, которые должны содержать следующие условия: порядок уплаты пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные основания, положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, положение об ответственности сторон за неисполнение своих обязанностей, сроки действия и прекращения договора, порядок и условия изменения и расторжения договора, порядок урегулирования споров, реквизиты сторон, иные положения, включенные в договор по усмотрению сторон, если они не противоречат законодательству Российской Федерации. Если хотя бы одно из упомянутых условий не содержится в пенсионном договоре, то он не считается заключенным (ибо это так называемые существенные условия договора, ст. 432 ГК), но доходы, полученные по таким договорам, в любом случае учитываются при определении налоговой базы; в) они относят к числу учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные от размещения (например, в банках) средств пенсионных резервов (см. об этом ниже); г) они предписывают НПФ - налогоплательщику налога на прибыль организаций вести раздельный учет по доходам от размещения пенсионных резервов и по доходам от уставной деятельности. При этом он отражает факт ведения такого раздельного учета (в качестве отдельного, самостоятельного элемента в учетной политике организации). См. коммент. к ст. 313 НК. 2. Применяя правила п. 2 ст. 295, нужно иметь в виду, что: 1) к числу доходов, учитываемых НПФ при определении ими налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся: а) доходы от реализации (состав и порядок определения которых устанавливается ст. 249 НК, см. коммент. к ней); б) внереализационные доходы (см. коммент. к ст. 250 НК); в) доходы, прямо предусмотренные в ст. 295 НК; 2) к числу доходов, получаемых НПФ от размещения пенсионных резервов, относятся: а) доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги (например, в акции АО, в облигации ООО, в государственные и муниципальные ценные бумаги). В этом случае доход обычно выступает в виде начисленных по ценным бумагам процентов (см. коммент. к ст. 280 - 282 НК); б) доходы от осуществления инвестиций (например, если эти средства используются для строительства жилых домов, иных объектов недвижимости в целях их дальнейшей реализации); в) другие вложения. Иначе говоря, законодатель оставляет открытым перечень видов доходов, получаемых НПФ от размещения средств указанных резервов. Главное, чтобы такое размещение осуществлялось в порядке, предусмотренном нормами Закона о НПФ, Указа о НПФ, других нормативных правовых актов, регулирующих деятельность НПФ. В практике возник вопрос: если НПФ допустил размещение средств резервов не в соответствии с упомянутыми правовыми актами и получил при этом доход, обязан ли он учитывать (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) такой доход при определении налоговой базы? Систематическое толкование норм ст. 249, 250 и 295 НК позволяет ответить на этот вопрос утвердительно: при этом налоговые органы не вправе давать юридическую квалификацию сделки (ст. 45 НК). В п. 2 ст. 295 установлены также два важных дополнительных правила: - все доходы, полученные НПФ от размещения средств пенсионных резервов для целей определения налоговой базы, подлежат учету как соответствующие виды доходов (т.е. необходимо руководствоваться правилами ст. 271, 273, 282 НК, см. коммент. к ним); - в целях налогообложения налогом на прибыль упомянутый доход НПФ определяется как положительная разница, возникшая между таким доходом, и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования ЦБР. При этом принимается во внимание сумма размещенного резерва и время фактического размещения средств пенсионного резерва. Время (для целей налогообложения) исчисляется в порядке, предусмотренном в ст. 6.1 НК. В практике возник вопрос: если ставка рефинансирования ЦБР за это время изменялась (в сторону повышения или в сторону уменьшения), как рассчитывается упомянутый выше доход? К сожалению, в п. 2 ст. 295 законодатель не уточнил свою позицию. Налицо неясность, в связи с этим налогоплательщик вправе истолковать ее в свою пользу (ст. 3, 108 НК). А это означает, что он самостоятельно решает вопрос о том, принимать во внимание (при расчете этого дохода) изменение ставки рефинансирования ЦБР или нет. Условием определения упомянутых доходов является то, что средства пенсионных резервов будут размещены именно на пенсионных счетах. 3. Специфика правил п. 3 ст. 295 состоит в том, что они: а) посвящены такому виду доходов, получаемых НПФ, как доходы от уставной (т.е. отраженной в уставе данного конкретного НПФ: дело в том, что НПФ, как и любая некоммерческая организация (а также государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия) имеет специальную правоспособность (в отличие от коммерческой организации, имеющей универсальную правоспособность, позволяющую коммерческой организации совершать любые сделки, в т.ч. и не отраженные в уставе коммерческой организации, ст. 49 ГК)) деятельности НПФ; б) неисчерпывающим образом указывают виды дохода от уставной деятельности: могут иметь место и любые иные доходы (подобного рода), которые подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль; в) устанавливают, что к доходам от уставной деятельности НПФ относятся: - отчисления, производимые фондом от дохода, связанного с размещением пенсионных резервов (указанных выше). Такие отчисления должны быть, во-первых, осуществлены в соответствии с Законом о НПФ; во-вторых, направлены целевым образом для технического, организационного и т.п. обеспечения уставной деятельности НПФ. В практике возник вопрос: если конкретный НПФ (в нарушение норм Закона о НПФ, Указа о НПФ, положений самого устава НПФ) направил отчисления на иные цели, должны ли они учитываться (при налогообложении налогом на прибыль организаций) при определении налоговой базы? Безусловно, должны, но в соответствии со ст. 249 или 250 НК; - доходы от размещения имущества (но не имущественных прав, ибо это противоречило бы нормам ст. 248 НК, см. коммент. к ней), предназначенного для обеспечения уставной деятельности (например, денежных взносов, аккумулированных на эти цели), в ценные бумаги, инвестиции и т.п. При этом полученный доход определяется в порядке, указанном в ст. 271, 273 - 282 НК. О порядке ведения налогового учета (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходов НПФ см. коммент. к ст. 296 НК. Статья 296. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов 1. Для негосударственных пенсионных фондов раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов. 2. К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, указанных в статьях 254 - 269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся: 1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг; 2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы; 3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов. 3. К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме расходов, указанных в статьях 254 - 269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся: 1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения; 2) оплата услуг актуариев; 3) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов; 4) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению. Комментарий к статье 296 1. Анализ правил п. 1 ст. 296 позволяет сделать ряд важных выводов: а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций расходы НПФ: должны учитываться раздельно в зависимости от того, осуществлены ли затраты в связи с получением дохода от размещения пенсионных резервов (см. об этих видах доходов коммент. к п. 2 ст. 295 НК) или в связи с обеспечением уставной деятельности НПФ (см. коммент. к п. 3 ст. 295 НК); б) об осуществлении раздельного учета упомянутых выше расходов НПФ прямо указывается в учетной политике организации (в качестве отдельного, самостоятельного элемента). В практике возник вопрос: должен ли НПФ обеспечить раздельный учет расходов (связанных с получением фондом иных доходов), указанных в ст. 254 - 269 НК? Систематическое толкование норм ст. 295, 296 НК и норм ст. 254 - 269 НК позволяет положительно ответить на этот вопрос: дело в том, что и расходы, упомянутые в ст. 254 - 269 НК, в той или иной степени могут быть классифицированы как разновидность расходов, указанных в ст. 296. 2. Применяя правила п. 2 ст. 296, нужно обратить внимание на то, что: 1) к расходам, связанным с получением дохода от размещения средств пенсионных резервов НПФ, относятся: - материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (см. коммент. к ст. 254 - 264 НК). В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 2 ст. 296 (где буквально сказано: "...кроме доходов, указанных в ст. 254 - 269 НК")? Увы, опечатка опять налицо, и ее нужно устранять в процессе дальнейшей работы над текстом (дело в том, что ст. 254 - 269 НК посвящены не доходам, а именно расходам); - внереализационные расходы (см. коммент. к ст. 265 НК); - расходы на формирование резервов (см. коммент. к ст. 266, 267 НК); - расходы, понесенные при реализации имущества (см. коммент. к ст. 268 НК); - иные расходы, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль организаций (см. коммент. к ст. 269, 317, 318 НК); 2) при определении расходов, упомянутых выше, и налогоплательщики налога на прибыль организаций, являющиеся НПФ, и налоговые органы должны учитывать ограничения (в виде предельных норм расходов, затрат), установленные Законом о НПФ, Указом о НПФ, другими правовыми актами, регулирующими деятельность НПФ. В практике возник вопрос: если НПФ превысил установленные ограничения, учитываются ли такие расходы при определении налоговой базы? Нет, эти расходы (в части превышения указанных ограничений) размер налоговой базы не уменьшают; 3) расходы, связанные с получением дохода от размещения средств пенсионных резервов, перечислены в п. 2 ст. 296 исчерпывающим образом. Иначе говоря, нельзя относить иные расходы (разумеется, кроме расходов, указанных в ст. 254 - 269 НК) к такого рода расходам, если они прямо не указаны в подп. 1 - 3 п. 2 ст. 296. К числу таких расходов относятся: а) расходы, непосредственно связанные с получением дохода (в любой форме, а не только в виде процентов или денежных средств, но и в виде иного имущества): от размещения пенсионных резервов (например, в банках, в специализированных депозитариях НПФ), в т.ч. расходы, связанные с выплатой сумм вознаграждения управляющей компании (если с такой компанией был заключен договор), расходы депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (брокеров, дилеров, регистраторов и т.п., см. о них коммент. к ст. 298 НК). Величина этих расходов определяется исходя из сумм вознаграждений, указанных в соответствующих договорах, а также из банковских, кассовых документов, документов бухгалтерского и налогового учета; б) обязательные расходы (т.е. затраты, например, на проведение профилактических, ремонтных работ, работ по техническому обслуживанию, уходу, текущему ремонту), связанные с хранением (в т.ч. уплата сумм хранителям, товарному складу) и поддержанием в рабочем состоянии (например, периодическое обновление и замена эксплуатационных жидкостей, материалов, горючесмазочных материалов, частей и агрегатов) имущества, в которое размещены средства резервов НПФ, а также оценка (в т.ч. и периодическая) имущества, если проведение такой оценки предусмотрено нормами действующего законодательства. В практике возник вопрос: если оценка имущества была проведена по инициативе самого НПФ (хотя ее проведение не предусмотрено нормами действующего законодательства), как учитываются понесенные затраты? В этом случае НПФ не вправе уменьшать налоговую базу на сумму понесенных расходов; в) отчисления: - на формирование имущества, предназначенного исключительно для обеспечения уставной деятельности НПФ (например, для приобретения в этих целях офиса, зданий, транспортных средств, оргтехники, линий и аппаратуры связи); - осуществляемые постольку, поскольку отчисления (т.е. их размер, порядок проведения, периодичность) соответствуют законодательству, а эти суммы отчислений могут учитываться (согласно нормам ст. 254 - 269 НК) в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. 3. Характеризуя правила п. 3 ст. 296, нужно учесть, что: 1) они посвящены расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности НПФ. В практике возник вопрос: в чем состоят различия расходов, указанных в подп. 3 п. 2 ст. 296 и в п. 3 ст. 296? Различия состоят в том, что в подп. 3 п. 2 ст. 296 речь идет об отчислениях, которые периодически (и в установленном размере) осуществляются для формирования имущества, которое в будущем будет приобретено и (или) использовано для обеспечения уставной деятельности НПФ, а в п. 3 ст. 296 речь идет о расходах, связанных с обеспечением текущей, повседневной уставной деятельности НПФ (условно их можно было бы охарактеризовать как текущие расходы); 2) к подобного рода расходам (помимо указанных в ст. 254 - 265, 268, 269 НК, см. коммент. к ним) относятся расходы, неисчерпывающим образом указанные в подп. 1 - 4 п. 3 ст. 296, а именно: а) вознаграждения, выплачиваемые третьим лицам (выступающим, например, в роли поверенных, агентов, консультантов, аудиторов) за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения (одной из сторон которых является данный НПФ); б) оплата услуг актуариев (т.е. специалистов по технике страхования, занимающихся расчетом взносов, премий, в т.ч. и в системе НПФ). В практике возник вопрос: услуги любых актуариев имеются в виду в подп. 2 п. 3 ст. 296 или только актуариев, специализирующихся в сфере негосударственного пенсионного обеспечения? Законодатель не очертил круг подобного рода лиц, а это означает (с учетом норм ст. 3, 108 НК), что НПФ вправе относить в состав расходов, упомянутых в п. 3 ст. 296, оплату услуг любых актуариев; в) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств, полисов и т.п. документов, применяемых в деятельности НПФ. Речь идет о расходах, связанных с оплатой не только полиграфических услуг, но и услуг дизайнера, редактора, художника и т.п.; г) любые другие расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению. При этом нужно учесть, что: - речь идет о расходах, осуществляемых исключительно НПФ (а не другими налогоплательщиками); - другие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (иначе не будут соблюдены правила ст. 252 НК, см. коммент. к ней). Статья 297. Особенности определения расходов организациями системы потребительской кооперации Организации системы потребительской кооперации, входящие в состав Союза потребительских обществ Российской Федерации, вправе в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) включать дополнительно (кроме расходов, указанных в статьях 254 - 265, 268, 269 настоящего Кодекса) следующие расходы: отчисления на содержание потребительских обществ и их союзов; проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства, с учетом положений статьи 269 Кодекса; отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисляемые организациями потребительской кооперации в размере до 6 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период. Комментарий к статье 297 1. Специфика правил ст. 297 состоит в том, что: 1) они посвящены особенностям учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль именно расходов. Иначе говоря, об особенностях учета доходов в данном случае говорить не приходится (ср., например, со ст. 290 и 291 НК (применительно к доходам и расходам банков); ст. 293 и 294 НК (применительно к доходам и расходам страховщиков); ст. 295 и 296 НК (применительно к доходам и расходам НПФ)); 2) в них речь идет об особенностях определения расходов налогоплательщиками налога на прибыль организаций, относящимися к организациям системы потребкооперации. При этом необходимо иметь в виду следующие обстоятельства: а) в соответствии со ст. 1 Закона о потребкооперации организации системы потребкооперации (упомянутые в ст. 297) - это: - потребительские общества - т.е. добровольные объединения граждан и (или) ЮЛ, созданные (как правило) по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных или иных потребностей его членов; - союз потребительских обществ - это добровольное объединение потребительских обществ на основе решений общих собраний пайщиков потребительских обществ для координации их деятельности, обеспечения защиты имущественных и иных потребительских обществ и их членов, представления их интересов в государственных органах и органах местного самоуправления, а также для оказания правовых, информационных и иных услуг; - учреждения, хозяйственные общества и иные ЮЛ, единственными учредителями которых являются потребительские общества или союзы (на них также распространяются правила ст. 297); б) в Союз потребительских обществ Российской Федерации (упомянутый в ст. 297) входят, в частности: - районный союз потребительских обществ - союз потребительских обществ района, созданный потребительскими обществами для координации их деятельности, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, представления их интересов в государственных органах и органах местного самоуправления, а также для оказания потребительским обществам правовых, информационных и иных услуг. Решения органов управления союза по вопросам, определенным в уставе данного союза, обязательны для потребительских обществ, являющихся его членами; - областной, краевой или республиканский союз потребительских обществ - союз потребительских обществ области, края или республики, созданный потребительскими обществами для координации деятельности потребительских обществ и районных союзов потребительских обществ, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, районных союзов потребительских обществ, представления их интересов в государственных органах и органах местного самоуправления, а также для оказания потребительским обществам и районным союзам потребительских обществ правовых, информационных и иных услуг. Решения органов управления союза по вопросам, определенным в уставе данного союза, обязательны как для являющихся его членами потребительских обществ, так и для соответствующих районных союзов потребительских обществ; - центральный союз потребительских обществ России - союз потребительских обществ России, созданный потребительскими обществами для координации деятельности потребительских обществ и союзов потребительских обществ, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, союзов потребительских обществ, представления их интересов в государственных органах, органах местного самоуправления и международных организациях, а также для оказания потребительским обществам и их союзам правовых, информационных и иных услуг. Решения органов управления центрального союза потребительских обществ России по вопросам, определенным в уставе данного союза, обязательны как для являющихся его членами потребительских обществ, так и для соответствующих районных, областных, краевых и республиканских союзов потребительских обществ; в) пайщик (упомянутый в ст. 297) - гражданин и (или) ЮЛ, принятые в потребительское общество (в предусмотренном уставом этого общества порядке), являющиеся его членами и внесшие: - вступительный взнос, т.е. денежную сумму, направленную на покрытие расходов, связанных с вступлением в потребительское общество; - паевой взнос, т.е. имущественный взнос в паевой фонд потребительского общества деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку. 2. Применяя правила ст. 297, нужно учесть, что организации системы потребкооперации (упомянутые выше) учитывают в составе налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: а) материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, указанные в ст. 254 - 264 НК (см. коммент. к ним); б) внереализационные расходы (см. коммент. к ст. 265 НК); в) расходы, связанные с реализацией их имущества (см. коммент. к ст. 268 НК); г) расходы, связанные с затратами по заемным обязательствам (см. коммент. к ст. 269 НК); д) дополнительные расходы, прямо указанные в ст. 297. 3. К числу упомянутых дополнительных расходов (а их перечень указан в ст. 297 исчерпывающим образом) относятся: а) отчисления, направленные на содержание потребительских обществ и их союзов, например отчисления в резервный фонд (он предназначен для покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств и формируется в порядке, определяемом уставом потребительского союза), взносы членов союза потребительских обществ, отчисления в фонды союза, создаваемые в установленном порядке, и т.п. (ст. 12, 21, 33 Закона о потребкооперации); б) проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства. При этом нужно учесть, что: - пайщиками организации потребительской кооперации могут быть и граждане, и (или) ЮЛ. В связи с этим в практике возник вопрос: относятся ли к расходам (упомянутым в ст. 297) и проценты, выплаченные не только пайщикам - гражданам, но и пайщикам - ЮЛ? Вопрос правомерный: к сожалению, законодатель изложил свою волю недостаточно четко (употребив словосочетание "привлекаемые у пайщиков и других граждан"): создается впечатление, что под словом "пайщики" следует понимать лишь граждан. Однако систематическое толкование ст. 1 Закона о потребкооперации, ст. 3, 108, 297 НК показывает, что и расходы, связанные с выплатой процентов пайщикам - ЮЛ, также относятся к числу дополнительных расходов, указанных в ст. 297; - определение расходов по выплате процентов по заемным операциям и в данном случае производится с учетом положений ст. 269 (см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: а если организация потребительской кооперации выплачивает проценты по заемным обязательствам не пайщикам и не другим гражданам, а иным организациям, можно ли такие проценты учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при налогообложении налогом на прибыль организаций? Систематическое толкование ст. 269 и 297 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно; в) отчисления в фонд развития потребкооперации. При этом: - упомянутый фонд создается (в соответствии со ст. 23, 33 Закона о потребкооперации) как в потребительских обществах, так и в союзах потребительских обществ; - размер указанных отчислений (для целей учета расходов, указанных в ст. 297) не может превышать 6% выручки от реализации товаров (работ, услуг) соответственно за конкретный отчетный либо за весь налоговый период. Выручка (упомянутая в последнем абзаце ст. 297) в данном случае определяется по правилам ст. 249 НК (см. коммент. к ней). Статья 298. Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг К доходам налогоплательщиков, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг признаются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (далее по тексту - профессиональные участники рынка ценных бумаг), кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. К таким доходам, в частности, относятся: 1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг; 2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора; 3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги; 4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо; 5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг; 6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско - правовых сделок с ценными бумагами; 7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг; 8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы согласно статье 300 настоящего Кодекса; 9) прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности. Комментарий к статье 298 1. Правила ст. 298 посвящены особенностям определения доходов (но не расходов, последним посвящены правила ст. 299, 300 НК, см. коммент. к ним) таких налогоплательщиков, как профессиональные участники рынка ценных бумаг. В соответствии с Законом о ценных бумагах к профессиональным участникам рынка ценных бумаг относятся лица, осуществляющие: а) брокерскую деятельность. Брокерской деятельностью признается совершение гражданско - правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения либо комиссии, а также на основании доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, занимающийся брокерской деятельностью, именуется брокером. Передоверие брокерами совершения сделок допускается только брокерам. Передоверие допускается, если оно оговорено в договоре комиссии или поручения либо в случаях, когда брокер принужден к этому силой обстоятельств для охраны интересов своего клиента с уведомлением последнего. Передоверие осуществляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Брокер должен выполнять поручения клиентов добросовестно и в порядке их поступления, если иное не предусматривается договором с клиентом или его поручением. Сделки, осуществляемые по поручению клиентов, во всех случаях подлежат приоритетному исполнению по сравнению с дилерскими операциями самого брокера при совмещении им деятельности брокера и дилера. В случае наличия у брокера интереса, препятствующего осуществлению поручения клиента на наиболее выгодных для клиента условиях, брокер обязан немедленно уведомить последнего о наличии у него такого интереса. В случае если брокер действует в качестве комиссионера, договор комиссии может предусматривать обязательство хранить денежные средства, предназначенные для инвестирования в ценные бумаги или полученные в результате продажи ценных бумаг, у брокера на забалансовых счетах и право их использования брокером до момента возврата этих денежных средств клиенту в соответствии с условиями договора. Часть прибыли, полученной от использования указанных средств и остающейся в распоряжении брокера, в соответствии с договором перечисляется клиенту. При этом брокер не вправе гарантировать или давать обещание клиенту в отношении доходов от инвестирования хранимых им денежных средств. В случае если конфликт интересов брокера и его клиента, о котором клиент не был уведомлен до получения брокером соответствующего поручения, привел к исполнению этого поручения с ущербом для интересов клиента, брокер обязан за свой счет возместить убытки в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 3 Закона о ценных бумагах); б) дилерскую деятельность (однако при этом положения ст. 4 Закона о ценных бумагах для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо применять с учетом особенностей, установленных в ст. 300 НК). Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, именуется дилером. Дилером может быть только ЮЛ, являющееся коммерческой организацией. Кроме цены дилер имеет право объявить иные существенные условия договора купли - продажи ценных бумаг: минимальное и максимальное количество покупаемых и (или) продаваемых ценных бумаг, а также срок, в течение которого действуют объявленные цены. При отсутствии в объявлении указания на иные существенные условия дилер обязан заключить договор на существенных условиях, предложенных его клиентом. В случае уклонения дилера от заключения договора к нему может быть предъявлен иск о принудительном заключении такого договора и (или) о возмещении причиненных клиенту убытков; в) деятельность по управлению ценными бумагами. Под деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление ЮЛ или ИП от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц: ценными бумагами; денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги; денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим. Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами. Управляющий при осуществлении своей деятельности обязан указывать, что он действует в качестве управляющего. В случае если конфликт интересов управляющего и его клиента или разных клиентов одного управляющего, о котором все стороны не были уведомлены заранее, привел к действиям управляющего, нанесшим ущерб интересам клиента, управляющий обязан за свой счет возместить убытки в порядке, установленном гражданским законодательством (ст. 5 Закона о ценных бумагах); г) деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг). Клиринговая деятельность - деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Организации, осуществляющие клиринг по ценным бумагам, в связи с расчетами по операциям с ценными бумагами принимают к исполнению подготовленные при определении взаимных обязательств бухгалтерские документы на основании их договоров с участниками рынка ценных бумаг, для которых производятся расчеты. Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается ФКЦБ России по согласованию с ЦБР (ст. 6 Закона о ценных бумагах); д) депозитарная деятельность. Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием. Депозитарием может быть только юридическое лицо. Лицо, пользующееся услугами депозитария по хранению ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом. Договор между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения в процессе депозитарной деятельности, именуется депозитарным договором (договором о счете депо). Депозитарный договор должен быть заключен в письменной форме. Депозитарий обязан утвердить условия осуществления им депозитарной деятельности, являющиеся неотъемлемой составной частью заключенного депозитарного договора. Заключение депозитарного договора не влечет за собой переход к депозитарию права собственности на ценные бумаги депонента. Депозитарий не имеет права распоряжаться ценными бумагами депонента, управлять ими или осуществлять от имени депонента любые действия с ценными бумагами, кроме осуществляемых по поручению депонента в случаях, предусмотренных депозитарным договором. Депозитарий не имеет права обусловливать заключение депозитарного договора с депонентом отказом последнего хотя бы от одного из прав, закрепленных ценными бумагами. Депозитарий несет гражданско - правовую ответственность за сохранность депонированных у него сертификатов ценных бумаг. На ценные бумаги депонентов не может быть обращено взыскание по обязательствам депозитария. Депозитарий имеет право на основании соглашений с другими депозитариями привлекать их к исполнению своих обязанностей по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги депонентов (т.е. становиться депонентом другого депозитария или принимать в качестве депонента другой депозитарий), если это прямо не запрещено депозитарным договором. Если депонентом одного депозитария является другой депозитарий, то депозитарный договор между ними должен предусматривать процедуру получения в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, информации о владельцах ценных бумаг, учет которых ведется в депозитарии - депоненте, а также в его депозитариях - депонентах. Депозитарный договор должен содержать следующие существенные условия: - однозначное определение предмета договора: предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги; - порядок передачи депонентом депозитарию информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными бумагами депонента; - срок действия договора; - размер и порядок оплаты услуг депозитария, предусмотренных договором; - форму и периодичность отчетности депозитария перед депонентом; - обязанности депозитария. В обязанности депозитария входят: - регистрация фактов обременения ценных бумаг депонента обязательствами; - ведение отдельного от других счета депо депонента с указанием даты и основания каждой операции по счету; - передача депоненту всей информации о ценных бумагах, полученной депозитарием от эмитента или держателя реестра владельцев ценных бумаг. Депозитарий имеет право регистрироваться в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или у другого депозитария в качестве номинального держателя в соответствии с депозитарным договором. Депозитарий несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей по учету прав на ценные бумаги, в т.ч. за полноту и правильность записей по счетам депо. Депозитарий в соответствии с депозитарным договором имеет право на поступление на свой счет доходов по ценным бумагам, хранящимся с целью перечисления на счета депонентов (ст. 7 Закона о ценных бумагах); е) деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг. Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг. Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг имеют право заниматься только юридические лица. Лица, осуществляющие деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг (а ими могут быть только ЮЛ), именуются держателями реестра (регистраторами). ЮЛ, осуществляющее деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг, не вправе совершать сделки с ценными бумагами зарегистрированного в системе реестра владельцев ценных бумаг эмитента. Под системой ведения реестра владельцев ценных бумаг понимается совокупность данных, зафиксированных на бумажном носителе и (или) с использованием электронной базы данных, обеспечивающая идентификацию зарегистрированных в системе ведения реестра номинальных держателей и владельцев ценных бумаг и учет их прав в отношении ценных бумаг, зарегистрированных на их имя, позволяющая получать и направлять информацию указанным лицам и составлять реестр владельцев ценных бумаг. Система ведения реестра владельцев ценных бумаг должна обеспечивать сбор и хранение в течение установленных законодательством Российской Федерации сроков информации всех фактов и документов, влекущих необходимость внесения изменений в систему ведения реестра владельцев ценных бумаг, и о всех действиях держателя реестра по внесению этих изменений. Для ценных бумаг на предъявителя система ведения реестра владельцев ценных бумаг не ведется. Реестр владельцев ценных бумаг (далее - реестр) - это часть системы ведения реестра, представляющая собой список зарегистрированных владельцев с указанием количества, номинальной стоимости и категории принадлежащих им именных ценных бумаг, составленный по состоянию на любую установленную дату и позволяющий идентифицировать этих владельцев, количество и категорию принадлежащих им ценных бумаг. Владельцы и номинальные держатели ценных бумаг обязаны соблюдать правила представления информации в системе ведения реестра. Держателем реестра может быть эмитент или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра на основании поручения эмитента. В случае, если число владельцев превышает 500, держателем реестра должна быть независимая специализированная организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляющая деятельность по ведению реестра. Регистратор имеет право делегировать часть своих функций по сбору информации, входящей в систему ведения реестра, другим регистраторам. Передоверие функций не освобождает его от ответственности перед эмитентом. Договор на ведение реестра заключается только с одним юридическим лицом. Регистратор может вести реестры владельцев ценных бумаг неограниченного числа эмитентов (ст. 8 Закона о ценных бумагах); ж) деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг, т.е. предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско - правовых сделок с ценными бумагами. В данном случае профессиональный участник рынка ценных бумаг называется организатором торговли на рынке ценных бумаг. Он обязан раскрыть следующую информацию любому заинтересованному лицу: - правила допуска участника рынка ценных бумаг к торгам; - правила допуска к торгам ценных бумаг; - правила заключения и сверки сделок; - правила регистрации сделок; - порядок исполнения сделок; - правила, ограничивающие манипулирование ценами; - расписание предоставления услуг организатором торговли на рынке ценных бумаг; - регламент внесения изменений и дополнений в вышеперечисленные позиции; - список ценных бумаг, допущенных к торгам. Кроме того, о каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными им Правилами торговли, организатор торговли сообщает любому заинтересованному лицу информацию о дате и времени заключения сделки, наименование ценных бумаг, являющихся предметом сделки, государственный регистрационный номер ценных бумаг, цена одной ценной бумаги, количество ценных бумаг (ст. 9 Закона о ценных бумагах). Допускается совмещение профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, за исключением деятельности по ведению реестра (ее нельзя совмещать с другими видами профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг). Кроме того, ограничения на совмещение видов деятельности и операций с ценными бумагами устанавливаются ФКЦБ России (ст. 10 Закона о ценных бумагах). 2. К доходам налогоплательщиков налога на прибыль организаций, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, учитываемых при определении ими налоговой базы, относятся: а) доходы от реализации (определенные в соответствии со ст. 249 НК); б) внереализационные доходы (состав которых определяется в соответствии со ст. 250 НК, см. коммент. к ст. 249, 250 НК); в) иные доходы, прямо указанные в ст. 298. Нужно обратить внимание на то, что перечень иных доходов указан в п. 1 - 9 ст. 298 неисчерпывающим образом. 3. К числу доходов, учитываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг (дополнительно к доходам, указанным в ст. 249, 250 НК), относятся: 1) доходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, полученные ими от оказания: а) посреднических услуг. Последние обычно оказываются в рамках договоров поручения, комиссии, агентского (ст. 971 - 979, 990 - 1011 ГК, см. подробнее об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 603 - 646); б) иных услуг (например, по коммерческому представительству, по аудиту, консалтинговые), оказываемых именно на рынке ценных бумаг (а не вообще услуг); 2) часть дохода, возникающего вследствие использования: а) средств, правомерно (в рамках, например, агентского договора) полученных от клиентов. Речь идет о денежных средствах; б) упомянутых средств на всем протяжении времени с момента их получения профессиональными участниками рынка ценных бумаг до момента возврата клиентам (согласно условиям договора). Аналогично решается вопрос и в случаях, когда средства клиента (по его указанию) переданы профессиональными участниками рынка ценных бумаг третьим лицам (например, перечислены на счета третьих лиц); 3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг (т.е. производных от последних документов) и (или) учету прав на ценные бумаги (оказываемых, например, депозитарием); 4) доходы от оказания услуг депозитария (см. об этих услугах выше), включая услуги по ведению счетов депо и подаче депоненту информации о ценных бумагах, полученной депозитарием от эмитента ценных бумаг либо держателя реестра владельцев ценных бумаг; 5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг (в т.ч. номинальным держателям ценных бумаг, депозитариям, брокерам), а также услуг по открытию лицевых счетов, по выдаче выписок из системы реестра, по предоставлению информации и т.п. услуг, указанных в ст. 8 Закона о ценных бумагах; 6) доходы по предоставлению услуг, непосредственно способствующих заключению договоров (иных сделок) с ценными бумагами (например, по разработке текста договора, по предоставлению необходимых сведений об участниках сделок); 7) доходы от предоставления консультационных (в т.ч. правовых, финансовых, бухгалтерских и т.п.) услуг на рынке ценных бумаг; 8) доходы в виде сумм восстановленных резервов (см. коммент. к ст. 300 НК); 9) прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг при осуществлении ими профессиональной деятельности, указанной в ст. 1 - 9 Закона о ценных бумагах. Сюда же относятся доходы, полученные при совмещении нескольких видов профессиональной деятельности (с учетом ограничений, предусмотренных в ст. 10 Закона о рынке ценных бумаг). О расходах, учитываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг при определении налоговой базы, см. коммент. к ст. 299, 300 НК. Об особенностях ведения учета доходов и расходов при осуществлении некоторых операций по сделкам с ценными бумагами см. коммент. к ст. 333 НК. Статья 299. Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в статьях 254 - 269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг), относятся, в частности: 1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию; 2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности; 3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг; 4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг; 5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг согласно статье 300 настоящего Кодекса; 6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению; 7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг. Комментарий к статье 299 1. Применяя правила ст. 299, необходимо учесть ряд обстоятельств: а) о том, какие лица относятся к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, см. коммент. к ст. 298 НК; б) они посвящены определению расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг (доходам посвящены правила ст. 298 НК, см. коммент. к ней); в) их следует применять с учетом правил ст. 300 НК (о расходах при осуществлении дилерской деятельности). 2. К расходам, учитываемым при определении налоговой базы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) профессиональных участников рынка ценных бумаг, относятся: а) расходы, связанные с реализацией (в т.ч. и материальные расходы, и расходы по оплате труда, и суммы начисленной амортизации, и прочие расходы, см. коммент. к ст. 254 - 264 НК); б) внереализационные расходы (см. коммент. к ст. 265 НК); в) расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (см. коммент. к ст. 266 НК); г) расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (см. коммент. к ст. 267 НК); д) расходы при реализации имущества профессиональных участников рынка ценных бумаг (см. коммент. к ст. 268 НК); е) расходы по уплате процентов по заемным средствам (см. коммент. к ст. 269 НК). Расходы перечислены в п. 1 - 7 ст. 299 НК неисчерпывающим образом. 3. К числу расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг, в частности, относятся: 1) расходы, внесенные в виде взносов: - организаторам торговли на рынке ценных бумаг (т.е. профессиональным участникам рынка ценных бумаг, которые непосредственно осуществляют деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг и выполняют обязанности, предусмотренные в ст. 9 Закона о ценных бумагах). Размер этих взносов определяется в договорах между организаторами торговли и другими профессиональными участниками рынка ценных бумаг; - иным организациям (имеющим соответствующую лицензию). Нужно иметь в виду, что деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг и после вступления в силу Закона о лицензировании подлежит лицензированию (ст. 1 Закона о лицензировании); 2) расходы на поддержание (оснащение необходимой техникой и оборудованием, снабжение энергией, теплом, средствами связи, учета и т.п.) и обслуживание (технического, профилактического, уборочного и т.п.) торговых мест различного режима; 3) расходы на экспертизу (оплата услуг экспертов специализированных экспертных организаций, иных специалистов; приобретение соответствующей техники; доставка ценных бумаг в экспертное учреждение) подлинности представляемых участниками рынка ценных бумаг документов, в т.ч. бланков и сертификатов ценных бумаг; 4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг (например, фондовая биржа обязана обеспечить гласность и публичность проводимых торгов путем оповещения ее членов о месте и времени проведения торгов, о списке и котировке ценных бумаг, допущенных к обращению на бирже, о результатах торговых сессий и т.п. информацию, ст. 13 Закона о ценных бумагах). Организатор торговли обязан предоставить информацию, указанную в ст. 9 Закона о ценных бумагах (см. коммент. к ст. 298 НК); 5) расходы на создание (т.е. формирование) и доначисление (т.е. пополнение, увеличение) резервов под обесценение ценных бумаг (см. коммент. к ст. 300 НК); 6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению. В практике возник вопрос: если эмитентом является не АО, а иное ЮЛ (например, ООО, размещающее облигации), вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций, участвующий в общем собрании ООО, учитывать расходы, связанные с этим при определении налоговой базы? Безусловно, в п. 6 ст. 299 налицо пробел. Однако систематическое толкование ст. 1 Закона о ценных бумагах, ст. 32 - 39 Закона об ООО и ст. 299 НК позволяет ответить на этот вопрос утвердительно; 7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг. При этом (с учетом правил, предусмотренных в ст. 252 НК, см. коммент. к ней) упомянутые расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Статья 300. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке. Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков. Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы также включаются расходы по ее приобретению. Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков. При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. В случае, если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления. Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату создания (корректировки) резерва. Комментарий к статье 300 1. Применяя правила ст. 300, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: а) состав профессиональных участников рынка ценных бумаг (упомянутых в ст. 300) определяется в соответствии со ст. 1 - 10 Закона о ценных бумагах (см. коммент. к ст. 298, 299 НК); б) в комментируемой статье речь идет о таком профессиональном участнике рынка ценных бумаг, который осуществляет не любую деятельность, а именно дилерскую; в) условием осуществления подобной дилерской деятельности профессиональным участником рынка ценных бумаг законодатель называет наличие у такого профессионального участника рынка ценных бумаг соответствующей лицензии. 2. Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность (т.е. указанную в ст. 4 Закона о ценных бумагах, см. коммент. к ст. 298 НК), вправе относить (хотя и не обязаны, - этот вопрос решают самостоятельно налогоплательщики налога на прибыль организаций - дилеры, иные профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность) в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг (см. коммент. к ст. 280 НК). Однако речь идет только о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, которые определяют налоговую базу по методу начисления (см. коммент. к ст. 271 НК). Доходом налогоплательщика налога на прибыль организаций в данном случае признается сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг. Однако необходимо соблюдение таких дополнительных условий: - отчисления на формирование таких резервов (а равно на корректировку, например на пополнение) ранее уже должны были быть учтены при определении налоговой базы налогоплательщиком налога на прибыль организаций (т.е. осуществляющим дилерскую деятельность); - упомянутые выше создание (формирование), корректировка (увеличение, пополнение) резерва под обесценение ценных бумаг должны были быть произведены по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря в размерах, превышающих цены приобретения эмиссионных ценных бумаг (например, акций) по сравнению с рыночной котировкой (см. коммент. к ст. 280 НК). В результате возникает расчетная величина резерва. При определении указанной расчетной величины резерва необходимо учитывать, что в цену приобретения ценных бумаг включаются расходы, связанные с покупкой (иным видом приобретения) ценных бумаг (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). В практике возник вопрос: в связи с тем, что порядок определения цены приобретения в данном случае существенно отличается от порядка определения цены, указанной в ст. 424 ГК и в ст. 40 НК, какими нормами необходимо руководствоваться? Безусловно, в данном случае применению подлежат правила ст. 300: они имеют приоритет перед нормами и ст. 424 ГК, и ст. 40 НК как правила специальные перед правилами общими. Расходы по приобретению следует определять исходя из данных, содержащихся в условиях сделки, в документах бухгалтерского и налогового учета. 3. Применяя правила ст. 300, необходимо учитывать также ряд содержащихся в них императивных предписаний: а) резервы под обесценение ценных бумаг создаются (либо корректируются): - в отношении каждого выпуска (о несоответствии понятийного аппарата, в частности словосочетания "выпуск ценных бумаг", содержащегося в нормах гл. 25 НК, понятийному аппарату, содержащемуся в нормах Закона о ценных бумагах, см. коммент. к ст. 280 НК); - лишь в том случае, когда осуществляется выпуск эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (т.е. нельзя правила ст. 300 распространять на случаи определения цен на ценные бумаги, не обращающиеся на таком рынке); - независимо от того, изменилась ли стоимость ценных бумаг других выпусков эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг; б) в случае реализации (иного выбытия) эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в отношении которых (с учетом изложенных выше правил) ранее создавался резерв под обесценение ценных бумаг: - сумма резерва включается в состав доходов, учитываемых при определении налога на прибыль организаций; - налогоплательщики налога на прибыль организаций включают эту сумму резерва на дату реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Дата реализации определяется по правилам ст. 271 НК (см. коммент. к ней), т.к. речь идет о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, применяющих метод начисления (при определении доходов). При этом не следует упускать из виду, что речь идет о резерве, отчисления на создание (корректировку) которого ранее уже были учтены налогоплательщиком налога на прибыль организаций при определении им налоговой базы; в) если сумма резерва под обесценение ценных бумаг по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря (с учетом рыночных котировок ценных бумаг) оказывается недостаточной, налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан ее увеличить (при этом применяется порядок увеличения резерва, аналогичный порядку его создания и иной корректировки резерва). Связанные с увеличением резерва отчисления включаются в состав расходов (упомянутых в ст. 300) при определении налоговой базы по налогу на прибыль; г) если по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря сумма ранее созданного резерва под обесценение ценных бумаг (с учетом восстановленных в указанном выше порядке сумм) превышает его расчетную величину, то налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан уменьшить такой резерв (восстановить) до расчетной величины. Суммы такого восстановления необходимо включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы; д) резервы под обесценение ценных бумаг (как первичные, т.е. в момент их формирования, так и скорректированные, в т.ч. и путем указанного выше восстановления) создаются исключительно в валюте Российской Федерации. При этом нужно учесть, что: - не играет роли валюта номинала ценных бумаг (например, если номинал облигации указан в долларах США): в любом случае резерв создается (корректируется, восстанавливается) в рублях; - если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте (любой котируемой ЦБР (в т.ч. и в валюте стран, ранее входивших в состав СССР), а не только в СКВ), цена приобретения ценных бумаг (указанная выше) и рыночная котировка ценных бумаг (определяемая по правилам ст. 280 НК) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу (этой иностранной валюты к рублю) ЦБР на дату создания (или соответственно - котировки) резерва под обесценение ценных бумаг. Эту дату следует определять по сведениям, содержащимся в первичных документах налогового и бухгалтерского учета. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (допускающими исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в иностранной валюте, в частности иностранными организациями) и ст. 300? Нет, противоречий нет: дело в том, что правила ст. 45 НК относятся к уплате суммы налога, а в ст. 300 речь идет о порядке определения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. Иначе говоря, правила ст. 300 не препятствуют исполнению обязанности по уплате сумм налога на прибыль организаций (в случаях, указанных в ст. 45 НК) в иностранной валюте. Статья 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения 1. В целях настоящей главы под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок). Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок. 2. Исполнением прав и обязательств по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 - 305 настоящего Кодекса. Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок. 3. В целях настоящей главы финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке. При этом финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий: 1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств; 2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки. 4. Для целей настоящей главы под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами. 5. Для целей настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется настоящей главой. Комментарий к статье 301 1. Анализ правил п. 1 ст. 301 позволяет сделать ряд выводов: а) в них (так же как и в других положениях ст. 301) определяется ряд понятий, употребляемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в ст. 301 - 305 НК. Иначе говоря, они содержат понятийный аппарат, без уяснения которого невозможно правильно применить на практике положения этих статей; б) они содержат легальное определение финансовых инструментов срочных сделок. Оно отличается от определения, содержащегося не только в Законе о ценных бумагах, других правовых актах о ценных бумагах, но и в ст. 214.1 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001). В связи с этим необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций следует исходить именно из определения, данного в ст. 301. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. Признаками финансовых инструментов срочных сделок являются: - то, что они представляют собой соглашение. Последнее заключается с участниками в письменной форме (иное противоречило бы правилам ст. 158 - 163 ГК); - то, что сущность финансового инструмента срочных сделок состоит в отсрочке исполнения сделки. При этом в упомянутом соглашении необходимо указать срок (продолжительность) такой отсрочки либо зафиксировать способ определения такого срока; - то, что в таком соглашении его участники (в условиях соглашения) подробно определяют круг взаимных прав и обязанностей в отношении базисного актива (см. об этом понятии ниже). Иначе говоря, упомянутые права и обязанности - это существенные условия договора: при отсутствии хотя бы одного из них считается, что финансовые инструменты срочных сделок отсутствуют (т.е. сделка считается несовершенной, ст. 432 ГК); в) в п. 1 ст. 301 указаны лишь некоторые виды финансовых инструментов срочных сделок (фьючерсные, опционные и т.п. контракты). Перечень их неисчерпывающий: могут иметь место и иные виды финансовых инструментов срочных сделок; г) базисный актив финансовых инструментов срочных сделок (упомянутый в п. 1 ст. 301): - представляет собой предмет срочной (например, форвардной) сделки. Иначе говоря, базисный актив - это тот, по поводу которого финансовый инструмент срочных сделок (как сделка, как соглашение), собственно говоря, заключен. Безусловно, будучи предметом сделки, базисный актив должен быть прямо отражен в тексте финансовых инструментов срочных сделок (иначе договор, сделка не будут считаться заключенными, ст. 432 ГК); - может выступать в виде иностранной валюты (как в свободно конвертируемой, так и иной котируемой ЦБР валюте), ценных бумаг (акций, облигаций, депозитных сертификатов, векселей и т.п.), имущества (например, товаров), имущественных прав (например, вытекающих из патентов: напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпадают, см. коммент. к ст. 248 НК), процентных ставок (например, по кредитным договорам), кредитных ресурсов (в т.ч. полученных не только в рамках банковского кредита, но и по договорам коммерческого кредита, товарного кредита), индексов цен или процентных ставок и других финансовых инструментов срочных сделок; д) участниками срочных сделок (упомянутых в п. 1 ст. 301) являются: - только организации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Напомним, что для целей налогообложения налога на доходы физических лиц участниками финансовых инструментов срочных сделок могут быть и физические лица (ст. 214.1 НК); - как российские ЮЛ (но не организации, у которых нет статуса ЮЛ, что допускается, например, ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3, 21 Закона об объединениях), так и иностранные организации (в т.ч. и те из них, которые не наделены статусом ЮЛ). 2. Специфика правил п. 2 ст. 301 состоит в том, что: а) в них характеризуется процесс исполнения (участниками сделки) всех прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Такое исполнение налицо, когда участник сделки осуществляет: - поставку (продажу) базисного актива (например, ценных бумаг, партии товара); - окончательный взаиморасчет по финансовым инструментам срочных сделок (т.е. уплачивает всю сумму, которую он должен уплатить контрагенту по сделке, причем с соблюдением иных условий сделки, в т.ч. и условия о сроке платежа). Другая сторона сделки, в свою очередь, передает ценные бумаги, партии товаров иных видов базисного актива; - операцию, противоположную ранее совершенной операции с финансовыми инструментами срочных сделок; б) они (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) указывают на следующие признаки операций, противоположных ранее совершенным: - если операция с финансовыми инструментами срочных сделок направлена на покупку базисного актива (например, партии станков), то противоположной считается операция, направленная на продажу такого же базисного актива (в нашем примере - партии станков); - если же операция с финансовыми инструментами срочных сделок была направлена на продажу базисного актива (например, ценных бумаг), то операцией противоположной направленности считается операция по покупке аналогичного базисного актива (в нашем примере - ценных бумаг); в) они предписывают налогоплательщикам, осуществляющим операцию по поставке базисного актива финансовых инструментов срочных сделок: - определять особенности формирования доходов и расходов (при определении налоговой базы) в соответствии со ст. 302 - 304 НК; - осуществлять оценку сделки, а также иных компонентов финансовых инструментов срочных сделок по правилам ст. 305 НК. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 2 ст. 301 (о том, что налогоплательщик, осуществляющий поставку базисного актива, должен руководствоваться положениями ст. 301)? По всей вероятности, опечатка налицо (хотя можно понять правила п. 2 ст. 301 и так, что они предписывают руководствоваться указанным налогоплательщикам нормами не только ст. 302 - 305 НК, но и нормами ст. 301); г) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право самостоятельно квалифицировать (речь идет о юридической квалификации, т.е. о том, к какому виду сделок относится данная сделка) сделку. Иначе говоря, он вправе признавать ее: - или операцией с финансовыми инструментами срочных сделок (охарактеризованной в ст. 301); - или обычной сделкой (обычным договором) на поставку с отсрочкой исполнения (см. об этом ст. 314, 488, 489, 516 ГК). В практике возник вопрос: вправе ли налоговые органы давать юридическую квалификацию сделок в данном случае? Нет, не вправе: это противоречило бы не только положениям п. 2 ст. 301, но также и п. 1 ст. 45 НК. О том, как налогоплательщик налога на прибыль организаций квалифицирует сделку (т.е. относит ее к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок или же признает "обычной" сделкой с отсрочкой исполнения), он указывает в учетной политике организации; д) когда налицо операция с финансовыми инструментами срочных сделок (а не "обычная сделка с отсрочкой исполнения"), датой ее окончания следует считать дату исполнения участником сделки своих прав и обязанностей по такой операции (в том смысле, который в понятие "исполнение прав и обязанностей" вкладывают нормы абз. 1 п. 2 ст. 301). К сожалению, в правилах п. 2 ст. 301 допущена серьезная ошибка: допускается смешение понятий "исполнение обязательств" и "исполнение обязанностей". Разработчики гл. 25 НК не учитывают, что участник обязательства имеет права и обязанности (а не права и "обязательства"). Видимо, законодателю необходимо (при дальнейшей работе по усовершенствованию текста гл. 25 НК) устранить указанную ошибку. Речь идет о фактическом исполнении прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (оно, разумеется, должно быть надлежащим образом задокументировано, как этого требуют правила ст. 9 Закона о бухучете, действующих ПБУ, а также ст. 313, 326 НК, см. коммент. к ним). 3. Особенности правил п. 3 ст. 301 состоят в том, что: 1) в них содержится классификация финансовых инструментов срочных сделок (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Последние подразделяются на: - финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке (например, на фондовой бирже); - финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на таком рынке (см. коммент. к ст. 303 НК); 2) в них установлены условия, наличие которых (причем одновременное, т.е. отсутствие хотя бы одного из них не позволяет относить финансовые инструменты срочных сделок к обращающимся на организованном рынке) позволяет признать финансовые инструменты срочных сделок обращающимися на организованном рынке (в т.ч. и на таком специфическом, как организованный рынок ценных бумаг): а) организатор торговли (например, товарная биржа, фондовая биржа, профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации рынка ценных бумаг, см. коммент. к ст. 298 - 300 НК), т.е. лицо, имеющее на это право (в соответствии с законодательством как Российской Федерации, например ст. 9, 11 Закона о ценных бумагах, ст. 1 - 4 Закона о бирже, так и соответствующего иностранного государства), устанавливает порядок: - заключения сделок по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (о чем он оповещает своевременно участников торговли); - обращения и исполнения финансовых инструментов срочных сделок (с учетом правил п. 2 ст. 301, см. об этом выше); б) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в СМИ (например, в газетах, бюллетенях, ведомостях), в т.ч. в электронных СМИ (например, передается по телевидению, через сеть Интернет). Такая информация может быть также предоставлена заинтересованному лицу в течение 3 календарных лет (начиная со следующего дня после даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок). Отчет и исчисление этого срока производятся по правилам ст. 6.1 НК. Как видим, в п. 3 ст. 301 установлен иной порядок получения информации о ценах, нежели тот, который установлен в ст. 40 НК. В связи с этим в данном случае приоритет имеют правила ст. 301 (как правила специальные перед правилами общими). 4. Специфика правил п. 4 ст. 301 состоит в том, что: а) в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение вариационной маржи (оно не совпадает с определением этого понятия, содержащимся в нормах гражданского, банковского законодательства, законодательства о биржах и о ценных бумагах, в данном случае нужно исходить из положений ст. 301); б) вариационная маржа всегда представляет собой денежную сумму. В практике возник вопрос: может ли (применительно к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) вариационная маржа быть выражена в иностранной валюте? Да, может: вывод сделан на систематическом толковании норм ст. 317 ГК и ст. 301 НК. Упомянутая выше сумма: - рассчитывается организатором торговли (а не самими участниками сделок). Последний обязан своевременно довести до участников сделок информацию о размере указанной денежной суммы; - должна быть уплачена участниками срочных сделок в порядке и сроки, которые предусмотрены в правилах, утвержденных организатором торгов. Эти правила также своевременно доводятся до участников торгов (см. об этом, например, ст. 9, 13 Закона о ценных бумагах). 5. Характеризуя правила п. 5 ст. 301, нужно учесть, что: а) в них дается легальное определение (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) операций хеджирования (в связи с его несовпадением с определениями, которые даются хеджированию в нормах Закона о бирже, Закона о ценных бумагах, в правовых актах, изданных в их развитие, в данном случае приоритет имеют правила п. 5 ст. 301); б) к операциям хеджирования относятся операции с финансовыми инструментами срочных сделок: - совершаемые участниками сделки в целях компенсации возможных убытков (т.е. планируемых, предполагаемых, в достаточной степени вероятных), возникающих в результате неблагоприятного изменения (т.е. значительного роста или падения цен, которые ставят в явно невыгодное положение того или иного участника сделки) цены финансовых инструментов срочных сделок или иного показателя объекта хеджирования (например, денежной суммы); - в которых объектом хеджирования выступают активы и (или) обязательства (в том смысле, в котором они понимаются в форме N 1 "Бухгалтерский баланс"), а также денежные средства и их потоки, которые связаны с упомянутыми активами и (или) обязательствами (в т.ч. денежные потоки, связанные с базисными активами, упомянутыми в ст. 301) или с ожидаемыми сделками (т.е. сделками, совершение которых планируется участниками организованной торговли); в) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций: - подтверждать обоснованность отнесения операции с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования; - представлять (в этих целях) в налоговый орган расчет (форма его, впредь до утверждения специальной формы (бланка) МНС России, может быть любой, однако расчет должен иметь письменную форму и содержать всю необходимую информацию), подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению (точнее было бы сказать, что приведет в будущем к уменьшению) размеров возможных убытков (в т.ч. и в части "недополучения прибыли", т.е. в ст. 301 мы встречаемся со своеобразным (частным) случаем понятия "убытки", содержащегося в ст. 15, 393 ГК) по сделкам с объектом хеджирования; - осуществлять учет операций хеджирования не только по правилам, предусмотренным Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующих ПБУ, но исходя из особенностей, установленных в ст. 313 - 333 НК (при этом последние имеют приоритет перед нормативными правовыми актами в области бухучета), см. коммент. к ним. Статья 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке 1. В целях настоящей главы доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются: 1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода; 2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива. 2. В целях настоящей главы расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются: 1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода; 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива; 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Комментарий к статье 302 1. Специфика правил п. 1 ст. 302 состоит в том, что: а) в них речь идет лишь об операциях с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (о том, какие операции с финансовыми инструментами срочных сделок относятся к последним, см. коммент. к п. 3 ст. 301 НК); б) они посвящены лишь доходам по таким операциям: расходам посвящены правила п. 2 ст. 302; в) в них неисчерпывающим образом перечислены виды доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (в т.ч. и на рынке ценных бумаг, например на фондовой бирже); г) в соответствии с ними к доходам по таким операциям относятся: - суммы вариационной маржи (т.е. суммы денежных средств, рассчитываемые организатором торгов и уплачиваемые (либо получаемые) участниками срочных сделок в соответствии с правилами, устанавливаемыми организатором торговли, см. об этом коммент. к п. 4 ст. 301 НК), причитающейся к получению налогоплательщиком налога на прибыль организаций (участником операций с финансовыми инструментами срочных сделок) по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. В практике возник вопрос: учитываются ли суммы вариационной маржи нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода? Да, они учитываются именно таким образом: иной вывод противоречил бы положениям ст. 274, 286 НК (см. коммент. к ним); - иные суммы, причитающиеся указанным налогоплательщикам в течение отчетного (или соответственно - налогового) периода. Речь, конечно, идет о суммах, получаемых по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, в т.ч. в порядке осуществления расчетов по таким операциям, предусматривающим поставку базисного актива (т.е. собственно предмета срочной сделки, например ценных бумаг, партии товаров, которые в будущем должны быть поставлены). Порядок расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок отражается в условиях самой сделки (как существенные условия договора: в противном случае договор не считается заключенным, ст. 432 ГК). Об операциях с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, см. коммент. к ст. 303 НК. 2. Особенности правил п. 2 ст. 302 состоят в том, что: а) они посвящены расходам налогоплательщиков налога на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Безусловно, эти расходы учитываются при определении такими налогоплательщиками налога на прибыль организаций налоговой базы по налогу на прибыль организаций; б) в них неисчерпывающим образом перечислены расходы по таким операциям: могут иметь место и другие расходы, если они подтверждены и документально обоснованы (это вытекает из правил ст. 252 НК, см. коммент. к ней); в) их следует отличать от правил п. 1 ст. 303 НК (последние посвящены расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке; г) к расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, относятся: - суммы вариационной маржи (см. об этом выше), подлежащие уплате налогоплательщиком налога на прибыль организаций (другим участникам сделки) в течение первого квартала, полугодия, 9 месяцев или налогового периода в целом; - иные суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком, упомянутые в подп. 2 п. 2 ст. 302; - другие расходы, связанные (что должно быть документально подтверждено) с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. В практике возник вопрос: чем правила подп. 2 п. 2 ст. 302 отличаются от правил подп. 3 п. 2 ст. 302? Дело в том, что в подп. 3 п. 2 ст. 302 расходы могут иметь не только денежную, но и иную форму (например, встречное оказание услуг). Кроме того, расходы, упомянутые в подп. 3 п. 2 ст. 302, возможны и вне рамок организованного рынка (например, расходы по изготовлению бланков ценных бумаг, имеющих документарную форму, если они обращаются на организованном рынке ценных бумаг). Статья 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке 1. В целях настоящей главы доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются: 1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период; 2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива. 2. Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются: 1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период; 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива; 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Комментарий к статье 303 1. Специфика правил п. 1 ст. 303 состоит в том, что: 1) они (так же как и правила всей ст. 303) посвящены операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Последние представляют собой операции, прямо не отнесенные (нормами гл. 25 НК) к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (см. о признаках таких операций подробный коммент. к п. 3 ст. 301 НК); 2) они посвящены доходам от таких операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (расходам по таким операциям посвящены правила п. 2 ст. 303 НК); 3) в них неисчерпывающим образом перечислены доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке: к таким доходам могут быть отнесены и иные доходы, связанные с осуществлением таких операций; 4) доходами, упомянутыми выше, считаются: а) денежные суммы, причитающиеся к получению налогоплательщиком налога на прибыль организаций (участником операции с финансовыми инструментами срочных сделок) в первом квартале, в течение полугодия, 9 месяцев или всего налогового периода (с учетом правил ст. 285 НК): - либо при исполнении (завершении) операции с финансовыми инструментами срочных сделок (см. о том, что признается исполнением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, коммент. к п. 2 ст. 301 НК); - либо исчисленные за отчетный период. Упомянутые денежные суммы должны быть рассчитаны в зависимости от изменения цены базисного актива (исходя из цен, указанных в сделке, рыночных цен и т.п.) либо иного количественного показателя (который характеризует именно базисный актив, например тонна нефти, экземпляр товара, штука ценной бумаги) за период, прошедший с даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок (что отражается в тексте сделки), до даты окончания (завершения) операции с финансовыми инструментами срочных сделок (эта дата определяется исходя из дня, когда фактически операция была окончена). В качестве альтернативы закон предоставляет налогоплательщику право рассчитать указанную сумму исходя из изменения цен за отчетный период. В практике возник вопрос: кто выбирает метод расчета указанной выше денежной суммы? Налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно: об этом он должен указать в учетной политике организации; б) иные суммы (но имеющие именно денежную форму), указанные в подп. 2 п. 1 ст. 303. В практике возник вопрос: а если доходы от операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, были получены не в денежной, а в иной форме (например, в форме предоставления встречных услуг), подлежат ли применению правила п. 1 ст. 303? Прямого ответа в п. 1 ст. 302 НК законодатель не дал. Лишь путем анализа ст. 249, 250 НК (о том, что доход может быть получен и в натуральной форме), ст. 274 НК (о том, что при определении налоговой базы доход, полученный в натуральной форме, должен быть выражен в денежной форме) и ст. 303 позволяют ответить на этот вопрос положительно. Во всяком случае, нужно учитывать, что любые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). 2. Анализ правил п. 2 ст. 303 показывает, что: 1) они посвящены лишь расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок: - не обращающимися на организованном рынке; - понесенными налогоплательщиком налога на прибыль организаций в течение первого квартала, полугодия, 9 месяцев и налогового периода в целом (соответственно); 2) они неисчерпывающим образом перечисляют расходы по таким операциям; 3) их следует отличать от правил п. 2 ст. 302 НК (последние посвящены расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке); 4) в соответствии с ними к расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, относятся: а) суммы денежных средств, подлежащие уплате по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря налогоплательщиком налога на прибыль организаций (участником операции с финансовыми инструментами срочных сделок): - либо при исполнении сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (о том, что признается исполнением, см. коммент. к ст. 301 НК); - либо исчисленные за тот или иной отчетный период (например, за первое полугодие). В практике возник вопрос: а исчисление упомянутой суммы по итогам налогового периода в целом допускается? Увы, в данном случае в подп. 1 п. 2 ст. 303 (так же как, впрочем, и в подп. 1 п. 1 ст. 303 НК) допущен пробел. Впредь до его восполнения законодателем необходимо исходить из буквального содержания ст. 303 (т.е. нельзя исходить из суммы, исчисленной по итогам налогового периода); - рассчитываемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций в зависимости либо от изменения цены базисного актива (исходя из данных о рыночной цене (ст. 305 НК), о регулируемых ценах, о сроках сделки и т.п.), либо от изменения иной количественной характеристики базисного актива (например, тонна, штука, литр). Упомянутый расчет должен быть произведен за период с даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок (эта дата отражается в условиях сделки) до даты окончания (имеется в виду фактическое завершение операции) операции с финансовыми инструментами срочных сделок или же за весь отчетный период (например, с 1 января по 31 марта); б) иные суммы и расходы, указанные в подп. 2 и 3 п. 2 ст. 303. При этом упомянутые затраты могут быть учтены в составе расходов лишь при условии, что они обоснованы и документально подтверждены (это требование ст. 252 НК). Кроме того, необходимо соблюдать правила ст. 304 НК (о раздельном учете расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, см. коммент. к ст. 304). Об особенностях определения цены сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок см. коммент. к ст. 305 НК. Статья 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок 1. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно. 2. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса. 3. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи). 4. Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном настоящей главой (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи). 5. При условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива. 6. При определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения пунктов 2 - 13 статьи 40 настоящего Кодекса могут применяться только в случаях, предусмотренных настоящей главой. Комментарий к статье 304 1. Характеризуя правила п. 1 ст. 304, следует учесть: а) их императивный характер: ни налоговые органы, ни налогоплательщики не могут по своему усмотрению устанавливать иные правила определения налоговой базы; б) они предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций определять налоговую базу: - раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (см. о том, какие операции относятся к последним, коммент. к п. 3 ст. 301 НК); - раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (к последним относятся операции, прямо не отнесенные для целей налогообложения налога на прибыль организаций к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке); в) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен отразить порядок раздельного ведения учета и исчисления налоговой базы по упомянутым операциям в учетной политике организации. 2. Пункт 2 ст. 304 посвящен вопросам определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. В нем изложен следующий порядок определения налоговой базы по упомянутым операциям: - нужно определить суммы доходов по всем операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. При этом речь идет о доходах по указанным сделкам со всеми базисными активами (т.е. то, что составляет сам предмет сделки, см. о понятии "базисный актив" коммент. к п. 1 ст. 301 НК), по всем сделкам, которые причитаются к получению данным налогоплательщиком налога на прибыль организаций по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря; - затем нужно определить сумму расходов по указанным сделкам (также по всем базисным активам за тот же отчетный (налоговый) период). Порядок определения сумм доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, предусмотрен в ст. 302 НК (см. коммент. к ней); - наконец, из суммы упомянутых выше доходов следует вычесть указанные выше расходы. Полученная разница и представляет собой налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Условно это можно было бы показать в виде следующей формулы: НБ = СД - СР, где: НБ - налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке за данный отчетный (налоговый) период; СД - сумма доходов, полученных в течение отчетного (налогового) периода от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке; СР - сумма расходов, произведенных в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Если упомянутая выше разница будет отрицательной, то она: - признается убытком от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке; - уменьшает налоговую базу налогоплательщика налога на прибыль организаций, определенную в порядке, предусмотренном в ст. 274 НК (см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: применяются ли убытки, упомянутые в п. 2 ст. 304, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. 283 НК? Да, применяются, но лишь в части, не противоречащей правилам ст. 304: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 304 и ст. 274, 283 НК (см. коммент. к ним). 3. Специфика правил п. 3 ст. 304 состоит в следующем: а) они посвящены определению налоговой базы (в целях налогообложения налогом на прибыль организаций) только по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (к ним относятся все операции такого рода, прямо не отнесенные нормами ст. 301 НК к числу операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке); б) они устанавливают следующий порядок определения налоговой базы: - сначала необходимо определить доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. При этом речь идет об операциях по всем базисным активам (например, если это партия зерна - то по зерну, если это партия мороженого - то по этому продукту); - затем определяются затраты, понесенные налогоплательщиком налога на прибыль организаций по таким операциям (причем и здесь расходы учитываются по операциям со всеми базисными активами); - наконец, из суммы указанных выше доходов (полученных по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) нужно вычесть сумму упомянутых выше расходов (за соответствующий отчетный (налоговый) период). Полученная в результате разница и есть сумма налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке; в) если упомянутая разница будет отрицательной - налицо убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке; - эти убытки (в отличие от убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, см. об этом выше) не уменьшают налоговую базу данного налогового периода (которая определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций по правилам ст. 274 НК). Однако если убыток явился следствием операций хеджирования, проводимых банком, то он в ряде случаев уменьшает налоговую базу (см. об этом ниже). 4. Анализ правил п. 4 ст. 304 показывает, что: а) они играют исключительно важную роль для правильного применения норм: - п. 3 ст. 304 (о порядке учета убытков при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке); - п. 5 ст. 304 (о порядке учета убытков по операциям хеджирования); б) они подлежат применению лишь в том случае, если: - налогоплательщик налога на прибыль организаций проводит операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке; - у такого налогоплательщика имели место убытки (от проведения указанных операций) по состоянию на 31 декабря. В практике возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 4 ст. 304, если такие убытки возникли, например, по итогам первого квартала? Да, подлежат, поскольку они учитываются (включаются) в составе убытков за весь истекший налоговый период; в) они лишь наделяют налогоплательщика налога на прибыль организаций правом (но не обязывают его): - относить упомянутые выше убытки на уменьшение налоговой базы, но не того налогового периода, когда убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, возникли, а последующих. В практике возникли вопросы: идет ли речь в п. 4 ст. 304 только о налоговом периоде, непосредственно следующем за истекшим (когда возникли эти убытки) или и о других последующих налоговых периодах? Налоговую базу скольких налоговых периодов можно уменьшать на сумму упомянутых убытков? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть, что: - правила ст. 283 НК не препятствуют уменьшению (на сумму убытков) как налогового периода, непосредственно следующего за истекшим, так и других последующих налоговых периодов; - сроки переноса убытков от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, подчиняются общим правилам о сроках, предусмотренных в ст. 283 НК (см. коммент. к ней); г) поскольку налогоплательщик воспользовался правом переноса убытков, он должен это отразить в учетной политике организации. 5. Характеризуя правила п. 5 ст. 304, нужно иметь в виду следующее: а) они подлежат применению, когда определяется налоговая база по операциям хеджирования (к последним в данном случае относятся операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования (т.е. актива и (или) обязательства, а также потоков денежных средств, связанных с такими активами и обязательствами или с ожидаемыми сделками). См. о таких операциях коммент. к п. 5 ст. 301; б) они применимы к операциям хеджирования, если последние обоснованы путем представления налогоплательщиком налога на прибыль организаций в налоговый орган расчета (составленного в соответствии с п. 5 ст. 301 НК) и их учет ведется с соблюдением предписаний ст. 313, 326, 327, 331, 335 НК (см. коммент. к ним); в) они устанавливают, что доходы по операциям хеджирования (упомянутым выше) увеличивают, а расходы уменьшают (при этом речь идет о доходах (расходах) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) налоговую базу этого налогоплательщика, определенную по другим операциям с данным объектом хеджирования; г) они устанавливают особые правила уменьшения налоговой базы, определяемой банками (а также иными кредитными организациями). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 5 ст. 304 и на случаи осуществления операций хеджирования иностранными банками? Да, распространяются, при условии, что эти банки осуществляют свою деятельность (в т.ч. и операции хеджирования) на территории Российской Федерации на основании лицензии, выданной ЦБР. Установлено, что банки вправе (хотя и не обязаны: если же банк воспользуется предоставленным ему п. 5 ст. 304 правом, то это нужно отразить в учетной политике кредитной организации) относить на уменьшение налоговой базы (которая будет определена банком в соответствии со ст. 274 НК. В связи с этим возник вопрос: а должны ли учитываться в данном случае особенности определения налоговой базы, предусмотренные в ст. 290 - 292 НК? Систематическое толкование правил ст. 274, 290 - 292 НК (см. коммент. к ним) и ст. 304 позволяет ответить на этот вопрос утвердительно) убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. При этом речь идет только о таких операциях, в которых базисным активом (см. об этом понятии коммент. к п. 1 ст. 301 НК) выступает любая иностранная валюта (котируемая ЦБР, а не только свободно конвертируемая). Кроме того, необходимо соблюсти еще одно дополнительное условие: исполнение прав и обязанностей по такой сделке должно производиться именно путем поставки (т.е. продажи) базисного актива. В практике возник вопрос: а если в качестве базисного актива выступают иные (кроме иностранной валюты) валютные ценности (см. об их составе ст. 1 Закона о валюте), то подлежат ли применению правила п. 5 ст. 304? Нет, не подлежат: нужно исходить из буквального содержания п. 5 ст. 304, а в них речь идет об операциях банков с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является исключительно иностранная валюта. 6. Правила п. 6 ст. 304 имеют исключительно важное значение для правильного применения: а) положений п. 2 - 13 ст. 40 НК: "2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов ВПРАВЕ ПРОВЕРЯТЬ правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. 3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, ОТКЛОНЯЮТСЯ в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. РЫНОЧНАЯ ЦЕНА ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ С УЧЕТОМ ПОЛОЖЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ПУНКТАМИ 4 - 11 НАСТОЯЩЕЙ СТАТЬИ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, УЧИТЫВАЮТСЯ скидки, вызванные: СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); ПОТЕРЕЙ товарами КАЧЕСТВА или иных потребительских свойств; ИСТЕЧЕНИЕМ (приближением даты истечения) СРОКОВ годности или реализации товаров; МАРКЕТИНГОВОЙ ПОЛИТИКОЙ, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров В ЦЕЛЯХ ОЗНАКОМЛЕНИЯ с ними потребителей. 4. РЫНОЧНОЙ ЦЕНОЙ товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии СПРОСА и ПРЕДЛОЖЕНИЯ на рынке ИДЕНТИЧНЫХ (а при их отсутствии - ОДНОРОДНЫХ) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. 5. РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. 6. ИДЕНТИЧНЫМИ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. 7. ОДНОРОДНЫМИ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. 8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. 9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как КОЛИЧЕСТВО (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), СРОКИ ИСПОЛНЕНИЯ обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные РАЗУМНЫЕ УСЛОВИЯ, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. 10. ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения СООТВЕТСТВУЮЩИХ цен ввиду отсутствия либо НЕДОСТУПНОСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ИСТОЧНИКОВ для определения рыночной цены используется метод ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется КАК РАЗНОСТЬ ЦЕНЫ, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. ПРИ НЕВОЗМОЖНОСТИ использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. 11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. 12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи. 13. При реализации товаров (работ, услуг) по ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы)" (выделено мной. - А.Г.). Указанные положения ст. 40 НК применяются лишь постольку, поскольку это прямо предусмотрено нормами гл. 25 НК (конечно, если речь идет об определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок); б) ст. 6 Закона N 147 о том, что: "ДО ВВЕДЕНИЯ В ДЕЙСТВИЕ соответствующих глав части второй Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 статьи 40 части первой Кодекса, НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом также коммент. к ст. 305 НК. Статья 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок 1. В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки. Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения. В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки. 2. В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: 1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах в дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты; 2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов в дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты. В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая в свою очередь может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Комментарий к статье 305 1. Характеризуя правила ст. 305, нужно иметь в виду ряд важных обстоятельств: а) в них содержатся императивные нормы об определении цены при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок; б) правила ст. 305 (об определении рыночных цен) содержат существенные изъятия из общих правил ст. 40 НК, посвященных порядку определения рыночных цен (для целей налогообложения), и из правил ст. 424 ГК (об условии договора о цене). Систематическое толкование норм ст. 2, 424 ГК, ст. 11, 40, 304 НК (см. коммент. к последней) и ст. 305 показывает, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет (если речь идет о сделках по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) имеют правила ст. 305 и ими следует руководствоваться. 2. Специфика правил п. 1 ст. 305 состоит в том, что: а) они распространяются лишь на случаи определения рыночных цен по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке; б) рыночная цена по таким сделкам в соответствии с п. 1 ст. 305 определяется исходя из: - фактической цены сделки. Она указывается (как существенное условие договора, которым оформляется операция с финансовыми инструментами срочных сделок) в самой сделке; - упомянутой фактической цены, которая сложилась в интервале цен; в) они устанавливают следующие правила определения интервала цен: - фактическая цена сделки должна находиться между минимальной и максимальной ценой операций с финансовыми инструментами срочных сделок. В практике возник вопрос: если фактическая цена сделки совпадает с величиной минимальной цены (или, наоборот, максимальной цены), можно ли исходить из этой цены? Нет, нельзя, ибо не соблюдено важнейшее требование п. 1 ст. 305: такая цена должна находиться между минимальной и максимальной ценой сделки (т.е. быть хотя бы чуть - чуть меньше максимальной цены сделки); - упомянутый интервал цен должен быть зарегистрирован (в порядке, установленном положениями Закона о бирже, Закона о ценных бумагах, нормативных правовых актов ФКЦБ России и т.п.) организатором торговли. Причем такая регистрация должна быть произведена с даты совершения сделки по операциям с данными финансовыми инструментами срочных сделок (это дата обязательно указывается в сделке как существенное условие договора, ст. 432 ГК); г) если по одному и тому же финансовому инструменту операции совершались через двух и более организаторов торговли (см. о том, какие лица могут выступать в качестве организаторов торговли, подробный коммент. к ст. 298, 301 НК), п. 1 ст. 305 наделяет налогоплательщика налога на прибыль организаций правом: - самостоятельно определять организатора торговли, интервалом цен (т.е. зарегистрированным этим организатором торговли) которого он будет пользоваться при определении фактической цены сделки; - обосновать выбор интервала цен, зарегистрированного именно у одного из таких организаторов торговли (это вытекает из ст. 252 НК); д) в том случае, когда у организатора торговли отсутствует (при этом причина отсутствия роли не играет) информация об интервале цен на дату заключения (совершения) операций по финансовым инструментам срочных сделок (хотя это и нарушение норм действующего гражданского законодательства, но для целей налогообложения налогом на прибыль организаций это во внимание не принимается), налогоплательщик (для целей определения фактической цены сделки) вправе использовать данные организатора торговли (они должны быть документально обоснованы и подтверждены) об интервале цен на дату ближайших торгов (но обязательно состоявшихся до дня совершения сделки с данным конкретным финансовым инструментом срочных сделок). В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик прибегнуть к этому методу определения фактической цены сделки (т.е. исходя из данных, предоставленных организатором торговли), если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок операции совершались более чем у двух организаторов торговли и у одного из них отсутствует информация об интервале цен? Да, вправе: п. 1 ст. 305 не препятствует этому. Таким образом, даже в случаях, когда у двоих (из трех) организаторов торговли есть информация об интервале цен, а у одного из организаторов торговли такая информация отсутствует, налогоплательщик налога на прибыль организаций может исходить из цен, применяемых последним, исходя из данных об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения сделок по данному финансовому инструменту срочных сделок. 3. Особенности правил п. 2 ст. 305 состоят в том, что: 1) они подлежат применению лишь постольку, поскольку определяется (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) цена по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке; 2) они устанавливают, что фактическая цена сделки признается рыночной ценой сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок при наличии хотя бы одного из нижеследующих условий (т.е. необязательно их одновременное наличие): а) цена сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок находится в интервале цен (определенном в соответствии с правилами п. 1 ст. 305, см. об этом выше) по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, который был зарегистрирован (в соответствии с правилами торгов) организатором торговли на торгах на дату заключения упомянутой сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок. Цена сделки может быть определена исходя из цены сделки по аналогичному финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному на ближайших (до даты заключения сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок) торгах. В практике возникли вопросы: кто решает, какой из указанных двух методов определения фактической цены сделки использовать? Какие торги имеются в виду в подп. 1 п. 2 ст. 305? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть следующие обстоятельства: - законодатель прямо на эти вопросы не ответил: налицо неясности и сомнения в уяснении смысла акта законодательства о налогах и сборах, а они толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК); - выбор одного из упомянутых методов - за налогоплательщиком, но это он должен отразить в учетной политике организации; - в подп. 1 п. 2 ст. 305 речь идет об операциях с аналогичными финансовыми инструментами срочных сделок как на организованном рынке, так и на иных торгах. По-видимому, законодателю следует уточнить редакцию подп. 1 п. 2 ст. 305 (а ВС РФ и ВАС РФ целесообразно определить свою позицию по данному вопросу), ибо споры между налогоплательщиками налога на прибыль организаций и налоговыми органами неизбежны (по поводу правильного применения подп. 1 п. 2 ст. 305); б) цена сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок: - отклоняется (в большую или меньшую сторону) не более чем на 20% от средневзвешенной цены по сделке с аналогичным финансовым инструментом срочных сделок; - определяется исходя из того, что упомянутая средневзвешенная цена: во-первых, рассчитывается не самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций, а организатором торговли (и доводится им до сведения налогоплательщика) в соответствии с Правилами проведения торгов (которые устанавливает сам организатор торгов); во-вторых, определяется в дату проведения ближайших торгов по аналогичному финансовому инструменту срочных сделок, которые состоялись до момента совершения сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок. Впрочем, средневзвешенная цена может быть определена и исходя из цены сделки по аналогичному финансовому инструменту срочных сделок, которая сложилась по итогам торгов в тот же день, когда была совершена сделка по данному финансовому инструменту срочных сделок; 3) в соответствии с п. 2 ст. 305, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок: а) фактическая цена сделки признается (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) рыночной ценой постольку, поскольку: - она отличается не более чем на 20% (в большую или меньшую сторону) от расчетной цены финансового инструмента срочных сделок; - указанная расчетная цена определена на дату заключения сделки с финансовыми инструментами срочных сделок (эта дата обязательно указывается в условиях сделки как существенное условие договора, ст. 432 ГК); б) расчетная цена (от которой отклоняется фактическая цена сделки) должна быть определена с учетом: - конкретных условий срочной сделки (т.е. нужен анализ такого договора, а также его толкование в соответствии с правилами ст. 431 ГК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001); - особенностей обращения базисного актива (например, нефти, ценных бумаг, зерна) данного финансового инструмента срочных сделок (см. о понятии "базисный актив" коммент. к п. 1 ст. 301 НК); - уровня цены на базисный актив финансового инструмента срочных сделок; - уровня процентных ставок на денежные средства в рублях либо иной валюте (если они являются базисным активом финансового инструмента срочных сделок, что допускается п. 1 ст. 301 НК); - любых иных показателей, информация о которых (в данном случае имеется в виду и информация, упомянутая в ст. 40 НК) может служить основанием для определения расчетной цены; 4) для правильного применения норм ст. 305 см. также коммент. к: - ст. 270 - 273 НК (о применяемых методах определения доходов и расходов); - ст. 313, 326, 327 НК (о налоговом учете, в т.ч. и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок); - ст. 315 НК (о порядке составления расчета налоговой базы); - ст. 329, 331 НК (о порядке ведения налогового учета по операциям с ценными бумагами, которые в ряде случаев выступают базисным активом финансовых инструментов срочных сделок). Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации 1. Положениями статей 306 - 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации. 2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи. 3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации. При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса. 4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся: 1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; 2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; 3) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом; 4) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; 5) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; 6) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. 5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. 6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. 7. Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен. 8. Факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации. 9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент). Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. 10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации. Комментарий к статье 306 1. Анализ правил п. 1 ст. 306 показывает, что: 1) и положения самой ст. 306, и нормы ст. 307 - 309 НК (см. коммент. к ним) устанавливают особенности исчисления налога на прибыль организаций: а) иностранными организациями. К последним относятся иностранные ЮЛ, компании и другие корпоративные образования (в т.ч. и не являющиеся ЮЛ), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных организаций и международных организаций, созданных на территории Российской Федерации (ст. 11 НК); б) иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (т.е. самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ст. 2 ГК). Если такая деятельность создает: - постоянное представительство иностранной организации на территории Российской Федерации (т.е. бюро, контору, агентство, см. о понятии "постоянное представительство" ниже); - строительную площадку на территории Российской Федерации (см. коммент. к ст. 308 НК); 2) в них определяются особенности исчисления налога на прибыль организаций иностранными организациями: а) деятельность которых не связана с деятельностью их постоянных представительств на территории Российской Федерации; б) которые, тем не менее, извлекают (получают) доход из источников в Российской Федерации (о случаях, когда доход считается полученным из источников в Российской Федерации, см. коммент. к п. 1 ст. 309 НК); 3) правила ст. 306 и нормы ст. 307 - 309 НК посвящены именно особенностям исчисления налога на прибыль организаций. Это означает, что: а) общие правила исчисления налога на прибыль организаций игнорировать в полной мере нельзя: они действуют и в данном случае, но лишь в части, не противоречащей правилам ст. 306 - 309 НК; б) правила определения налоговой базы, учета доходов и расходов и иные вопросы налогообложения (в отношении которых в нормах ст. 306 - 309 НК не предусмотрены те или иные особенности) подлежат применению и в отношении прибыли (доходов), полученной иностранными организациями. 2. Специфика правил п. 2 ст. 306 состоит в том, что: 1) в них дается легальное определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. В связи с этим нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) понятия "филиал", "представительство", данные в ст. 55 ГК (и в других нормах ГК), не совпадают с понятиями "филиал", "постоянное представительство", употребляемыми в ст. 11, 306 НК; б) понятия, данные в ст. 306, не совпадают с понятиями "филиал", "постоянное представительство" и "иное обособленное подразделение организации", употребляемыми в ст. 11 НК; в) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо руководствоваться понятиями "филиал", "постоянное представительство", употребляемыми в ст. 306 - 309 НК. Они имеют приоритет перед правилами и ст. 55 ГК, и ст. 11 НК (как правила специальные перед правилами общими): вывод сделан на основе систематического анализа ст. 2, 55 ГК и ст. 11, 306 НК; 2) для целей налогообложения прибыли к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации относятся: а) филиалы, представительства и иные обособленные подразделения иностранных организаций: - созданные в установленном порядке на территории Российской Федерации (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации); - по месту нахождения которых созданы стационарные рабочие места (т.е. рабочие места, созданные на срок более одного календарного месяца); б) отделения, бюро, конторы, агентства и т.п. обособленные подразделения иностранной организации (как известно, ст. 55 ГК подобного рода территориально обособленные подразделения неизвестны). В практике возник вопрос: как указанные обособленные подразделения могут совершать сделки на территории Российской Федерации? Безусловно, получение доходов от источников в Российской Федерации (не говоря уже об извлечении прибыли от предпринимательской деятельности на ее территории) сопряжено с совершением различных сделок. И то, что НК игнорирует правила ст. 153 ГК (о том, что сделками признаются лишь действия граждан и ЮЛ, направленные на установление, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 293 - 396), создает существенные трудности на практике. Тем не менее впредь до внесения законодателем изменений и дополнений в ст. 153 ГК (либо, наоборот, в ст. 11, 306 НК) нужно исходить из того, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сделки, совершаемые постоянными представительствами иностранной организации в Российской Федерации (например, в соответствии с доверенностью, выданной руководителю постоянного представительства), подлежат учету; в) иные места деятельности иностранной организации (например, строительные площадки). В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 306 - 309 НК на случаи, когда функции таких постоянных представительств выполняют физические лица? Систематическое толкование ст. 207, 208 НК <*> и ст. 246, 306 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно: дело в том, что упомянутые физические лица исчисляют и уплачивают иной налог - налог на доходы физических лиц; -------------------------------- <*> См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 3) через свои постоянные представительства иностранные организации осуществляют следующие виды предпринимательской деятельности: а) пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов (например, при добыче ими полезных ископаемых в случаях, указанных в ст. 336 НК, см. коммент. к ней); б) проведение работ по строительству, монтажу, сборке, наладке, эксплуатации любого оборудования (см. коммент. к ст. 308 НК); в) продажу товаров со складов, находящихся на территории Российской Федерации, если эти склады: - принадлежат иностранной организации на праве собственности или ином вещном праве; - арендуются иностранной организацией на территории Российской Федерации. В практике возник вопрос: случаи реализации (продажи) иного имущества (т.е. не товара) подпадают под правила п. 2 ст. 306? Да, подпадают, ибо с точки зрения п. 3 ст. 38 НК товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, т.к. имущество (упомянутое в вопросе) именно реализуется постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации, то и в данном случае правила п. 2 ст. 306 подлежат применению; г) осуществление иных работ, оказание услуг, ведение иной не запрещенной (для иностранных организаций) деятельности (с учетом правил п. 4 ст. 306, см. об этом ниже). Обобщенно все виды постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации названы в ст. 306 как отделения. 3. Особенности правил п. 3 ст. 306 состоят в том, что: а) они посвящены вопросам создания и прекращения постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации; б) они легально определяют момент как начала их деятельности, так и окончания; в) в соответствии с ними постоянное представительство считается образованным: - не с момента начала деятельности по созданию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (т.е. внесение в учредительные документы иностранной организации соответствующих изменений, аккредитация и регистрация деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации в уполномоченных государственных органах Российской Федерации, получение необходимых заключений, разрешений, лицензий, наем работников, открытие счетов в банках, изготовление печатей, выдача доверенности руководителю постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации); - с момента, когда оно начинает регулярно (т.е. не один раз, а более или менее стабильно) осуществлять предпринимательскую деятельность (в качестве отделения соответствующей иностранной организации); г) постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации прекращает свое существование с того момента, когда фактически заканчивается деятельность иностранной организации через свое отделение в Российской Федерации. Причем речь идет именно о прекращении предпринимательской деятельности. В связи с этим возникает вопрос: с какого конкретно момента постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации считается прекратившим свое существование: когда это прекращение по аккредитации будет зарегистрировано в уполномоченном государственном органе Российской Федерации (исходя из норм ст. 21, 22, 24 Закона об иностранных инвестициях) или с момента, когда будет прекращено извлечение прибыли? К сожалению, прямого ответа в п. 3 ст. 306 нет. Не позволяет прямо ответить на поставленный вопрос и систематический анализ норм Закона об иностранных инвестициях и ст. 306. Поэтому налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе считать, что постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации прекращает свое существование именно с момента, когда оно реально (а не документально, в т.ч. и составляемой для прекращения аккредитации постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации документации) прекращает свою предпринимательскую деятельность. При этом необходимо подать в налоговый орган (по месту налогового учета иностранной организации в Российской Федерации) заявление в порядке и сроки, предусмотренные в ст. 84 НК. 4. При пользовании постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации недрами либо использовании других природных ресурсов установлен другой порядок определения момента его создания. Оно считается созданным с более ранней из следующих дат: а) даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право иностранной организации на осуществление лицензируемого вида деятельности. При этом речь идет: - о лицензии, выданной полномочными государственными органами Российской Федерации (а не иностранных государств); - о лицензируемых видах деятельности, прямо перечисленных не только в ст. 17 Закона о лицензировании, но и в Законе о недрах: дело в том, что хотя с момента вступления в силу Закона о лицензировании виды деятельности, не указанные в п. 1 ст. 17 Закона о лицензировании, не лицензируются, нужно учесть, что в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о лицензировании положения последнего не распространяются на случаи и порядок лицензирования использования природных ресурсов, в т.ч. недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира, а также деятельность, работы и услуги по использованию атомной энергии (ст. 1, 17, 18 Закона о лицензировании); б) даты фактического начала деятельности, связанной с пользованием недр и (или) другими природными ресурсами. Иначе говоря, если постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации (даже в нарушение законодательства о лицензировании) реально приступило к упомянутой деятельности до получения соответствующей лицензии, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций оно считается созданным (вопрос о других правовых последствиях осуществления деятельности без лицензии остается за рамками ст. 306, хотя предприниматели должны учесть, что при наличии признаков состава преступления, предусмотренных в ст. 171 УК, возможна и уголовная ответственность (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2000. С. 56 - 60). Аналогично решается вопрос и в случаях, если иностранная организация (которая создает свое постоянное представительство в Российской Федерации на ее территории) выполняет работы (услуги) для другого лица: - имеющего выданную в установленном порядке лицензию. При этом речь идет не только о российских ЮЛ, но и о российских и (или) иностранных ИП, а также иностранных организациях, имеющих указанную лицензию; - выступающего в качестве генерального подрядчика (в данном случае необходимо руководствоваться правилами ст. 706 ГК о взаимоотношениях между генеральным подрядчиком и субподрядчиком). Такому лицу (т.е. генеральному подрядчику) предписано руководствоваться правилами п. 2 - 4 ст. 308 НК (см. коммент. к ней) при решении вопросов, связанных с образованием либо прекращением постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. 5. Анализ правил п. 4 ст. 306 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они подлежат применению лишь в том случае, когда иностранная организация: - фактически осуществляет деятельность так называемого вспомогательного и подготовительного характера. Если же она намерена приступить к такой деятельности, руководствоваться правилами п. 4 ст. 306 оснований нет; - при этом не создает (и не собирается создавать) свое постоянное представительство в Российской Федерации; б) перечень видов деятельности, имеющих вспомогательный и подготовительный характер, изложен в подп. 1 - 6 п. 4 ст. 306 неисчерпывающим образом. Могут иметь место и другие виды деятельности подобного характера: главное, чтобы она не была непосредственно связана с выполнением технологических операций, работ, действий, через которые иностранная организация (через свое отделение) реально осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (см. об этом выше); в) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций указанная выше вспомогательная и подготовительная деятельность не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства (т.е. как деятельность, для осуществления которой обязательно необходимо создавать - в установленном порядке - постоянное представительство в Российской Федерации); г) в том случае, когда между налогоплательщиками налога на прибыль организаций (в т.ч. и иностранными организациями), с одной стороны, и налоговыми органами - с другой, возник спор о том, необходимо ли было иностранной организации создавать свое постоянное представительство в Российской Федерации или деятельность последней может быть охарактеризована как вспомогательная или подготовительная, необходимо исходить из правил п. 6 ст. 108 НК о том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в силу решением суда. Лицо (в т.ч. и иностранная организация), привлеченное к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения (в данном случае в том, что иностранная организация не образовала постоянное представительство в Российской Федерации, не встала на налоговый учет, игнорирует правила ст. 306 - 309 НК) и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 441 - 445). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 6. Специфика правил п. 5 ст. 306 состоит в том, что: а) они подлежат применению постольку, поскольку иностранная организация (в т.ч. и созданная на территории ряда стран) владеет: - акциями в российском АО, долями в уставном капитале других хозяйственных обществ, созданных в Российской Федерации, долями в складочном капитале российских ПТ, КТ и т.д. В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 5 ст. 306 на случаи, когда иностранная организация владеет долями в капитале всех российских ЮЛ, в т.ч. и некоммерческих организаций? Да, распространяются: дело в том, что законодатель словосочетанием "долями в капитале" обозначил и доли в уставных капиталах АО, ООО, ОДО, в капиталах других коммерческих организаций, а также доли участия в имуществе некоммерческих организаций. Впредь до уточнения редакции п. 5 ст. 306 (о том, что речь идет исключительно о долях участия в уставных капиталах) налогоплательщики именно так вправе (с учетом положений ст. 3, 108 НК) толковать содержание п. 5 ст. 306; - ценными бумагами российских организаций (в т.ч. и российских ЮЛ, созданных иностранными инвесторами). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 5 ст. 306 на случаи, когда иностранные организации владеют государственными и муниципальными ценными бумагами? Да, распространяются: ибо в п. 5 ст. 306 и для таких ценных бумаг законодатель не сделал исключения; - иным имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (однако не имущественными правами: это противоречило бы правилам ст. 38 и п. 2 ст. 248 НК, см. коммент. к ней); б) в них имеется в виду ситуация, когда признаки постоянного представительства иностранных организаций, прямо указанные в п. 2 ст. 306 (несмотря на факт владения ценными бумагами, долями в капитале и реже недвижимостью), отсутствуют; в) они устанавливают, что владение упомянутой иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале, иным имуществом не означает, что она обязана создавать на территории Российской Федерации свое постоянное представительство. Во всяком случае, этот вопрос иностранная организация вправе решать по своему усмотрению. 7. Особенности правил п. 6 ст. 306 состоят в том, что: а) иностранная организация заключила со своим российским партнером (т.е. российским ЮЛ или ИП): - договор простого товарищества. При этом нужно учитывать правила ст. 1041 ГК о том, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только ИП и (или) коммерческая организация (в т.ч. иностранная); - иной договор, предполагающий совместную деятельность (на территории Российской Федерации) иностранной организации и российского партнера. Примером могут служить смешанный договор, инвестиционный договор (в котором есть соинвесторы и соисполнители). Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не играет роли то, что он не укладывается в рамки "классического" договора простого товарищества (о совместной деятельности); он может иметь и элементы других договоров. Главное, чтобы он предполагал совместную деятельность участников, осуществляемую на территории Российской Федерации (в полном объеме или определенной части); б) упомянутая совместная деятельность в соответствии с п. 6 ст. 306 не означает, что иностранная организация должна создавать на территории Российской Федерации постоянные представительства (даже если вся совместная деятельность протекает в Российской Федерации). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 1041 ГК (о том, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, являются ИП и коммерческая организация), п. 2 ст. 306 (о том, что постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации создаются именно для осуществления предпринимательской деятельности), с одной стороны, и правилами п. 6 ст. 306 - с другой? Такое противоречие: - налицо, если совместная деятельность иностранной организации и ее российского партнера направлена на получение прибыли (т.е. связана с осуществлением предпринимательской деятельности); - отсутствует, если договор простого товарищества был заключен для иных целей (нежели для осуществления предпринимательской деятельности). Видимо, законодателю придется уточнять редакцию п. 6 ст. 306: впредь до этого нужно исходить (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) из буквального содержания п. 6 ст. 306. А это означает, что иностранная организация в данном случае может и не создавать постоянного представительства в Российской Федерации. 8. Применяя правила п. 7 ст. 306, нужно учесть, что: а) они применяются в случаях, когда иностранная организация предоставляет свой персонал (т.е. командирует своих работников, сотрудников): - для работы на территории Российской Федерации (в т.ч. и на территориях посольств Российской Федерации, находящихся за рубежом); - для работы в другую организацию, находящуюся в Российской Федерации (в т.ч. в другую иностранную организацию). В практике возник вопрос: если иностранная организация предоставляет свой персонал (для работы в Российской Федерации) российскому работодателю - ИП, подлежат ли применению правила п. 7 ст. 306? Увы, в п. 7 ст. 306 не учтены положения ст. 15 КЗоТ (о том, что работодателями могут быть и ИП, и нотариусы, и иные физические лица). Впредь до восполнения законодателем указанного пробела нужно исходить из буквального содержания п. 7 ст. 306. А это означает, что случаи предоставления персонала ИП правилами п. 7 ст. 306 не охватываются; б) иностранная организация (в соответствии с п. 7 ст. 306) не обязана создавать постоянное представительство в Российской Федерации, если персонал, предоставленный иностранной организацией, действует (т.е. работает, оказывает услуги, совершает иные действия): - от имени организации, куда работники были направлены (а не от своего имени либо от имени иностранной организации, предоставившей персонал); - исключительно в интересах организации (куда персонал был направлен, командирован), а не в интересах самой иностранной организации либо какой-то другой организации (в т.ч. и российской). 9. Характеризуя правила п. 8 ст. 306, нужно учесть, что: а) они подлежат применению, когда иностранная организация осуществляет операции исключительно по: - ввозу на территорию (всю, а не только на таможенную территорию Российской Федерации) товаров. В практике возник вопрос: о ввозе в каком режиме (т.е. для выпуска товаров для свободного обращения на территории Российской Федерации, транзита, таможенного склада и т.д.) идет речь в ст. 306? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. С другой стороны, нормы гл. 4, 6 - 12 и ряда других глав ТК допускают ввоз товаров на территорию Российской Федерации под различные таможенные режимы. Так как в п. 8 ст. 306 речь идет о ввозе вообще, то законодатель имел в виду все таможенные режимы, которые предполагают (пусть даже временный) ввоз товаров на территорию Российской Федерации; - вывозу товаров из Российской Федерации. И здесь нужно учесть, что в правилах п. 8 ст. 306 речь идет о вывозе товаров независимо от вида таможенного режима. Частным случаем такого вывоза является вывоз товаров, осуществляемый в рамках внешнеторгового контракта, например, если иностранная организация вывозит закупленные (по договору купли - продажи) на территории Российской Федерации товары; б) в соответствии с ними иностранная организация не обязана создавать постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (если только отсутствуют признаки, указанные в п. 2 ст. 306). 10. Анализ правил п. 9 ст. 306 приводит к ряду важных выводов: а) постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации налицо: - и тогда, когда иностранная организация создает (в порядке, предусмотренном в Законе об иностранных инвестициях) свои агентство, контору, филиал, представительство, бюро и т.п. (т.е. то, что в п. 2 ст. 306 обобщенно названо "отделение"); - и тогда, когда функции представителя иностранной организации выполняет иное лицо. В практике возникли вопросы: может ли быть представителем иностранной организации только российское ЮЛ или в качестве представителя может выступать и российское физическое лицо? Могут ли иностранные организации осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации через другие иностранные организации? Отвечая на эти вопросы, нужно сказать, что функции постоянного представительства иностранной организации могут выполнять как российские ЮЛ, так и российские физические лица: дело в том, что в соответствии со ст. 11 НК словом "лицо" в нормах НК обозначаются как ЮЛ, так и физические лица. Кроме того, функции постоянного представительства одной иностранной организации вполне может выполнять другая иностранная организация (например, если последняя ранее уже приступила к осуществлению своей деятельности на территории Российской Федерации); б) другое лицо (упомянутое в п. 9 ст. 306) выполняет функции постоянного представительства иностранных организаций лишь в том случае, когда: - между ним и иностранной организацией заключен соответствующий договор (в письменной форме, с учетом правил ст. 158 - 163 ГК); - условиями этого договора прямо предусмотрено, что другое лицо будет представлять интересы иностранной организации в Российской Федерации; - оно действует от имени иностранной организации (т.е. в договорах с третьими лицами прямо указывается, что лицо действует (выступает) от имени упомянутой иностранной организации), имеет необходимые для этого полномочия (обычно они выражены в тексте договора либо в доверенности, оформленной в установленном порядке); в) другое лицо (как постоянное представительство иностранных организаций в Российской Федерации) регулярно (т.е. систематически, периодически, неоднократно) использует полномочия, полученные от иностранной организации для: - заключения соответствующих контрактов, договоров, соглашений с российскими ЮЛ и физическими лицами; - согласования существенных условий таких договоров (т.е. предмета договора, иных условий, согласование которых должно иметь место либо в силу закона, либо по настоянию хотя бы одной из сторон, ст. 432 ГК). Безусловно, перечень этих существенных условий указан в п. 9 ст. 306 неисчерпывающим образом; г) упомянутое "другое лицо" квалифицируется положениями п. 9 ст. 306 как зависимый агент. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 9 ст. 306 НК и ст. 1005 - 1011 ГК (о договоре агентирования и об агенте)? Определенные противоречия налицо. С другой стороны, и агент (в традиционном договоре агентирования) может выступать от имени принципала (при этом на него распространяются правила гл. 49 ГК о договоре поручения). Во всяком случае необходимо исходить из правил п. 9 ст. 306, ибо они здесь имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 11 НК). Зависимый агент, выполняя свои функции (упомянутые в п. 9 ст. 306), создает правовые последствия не для себя, а именно для иностранной организации; д) п. 9 ст. 306 имеет важное значение для правильного применения ст. 298 - 305 НК, ибо устанавливает, что иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессиональных участников рынка ценных бумаг, не рассматривается как организация, имеющая свое постоянное представительство в Российской Федерации. Аналогично решается вопрос и в случаях, когда иностранная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной для этого лица) деятельности. Примерами могут служить коммерческие посредники и коммерческие представители (ст. 182, 184 ГК, см. о них подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 329 - 334). В практике возник вопрос: может ли агент (в рамках договора агентирования), действующий от своего имени, но за счет иностранной организации (принципала), рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, если оказание агентских услуг относится к его постоянной (обычной) деятельности? Нет, не может. Дело в том, что деятельность агента в указанном случае подпадает под действие норм гл. 51 ГК "Комиссия". Иначе говоря, агент в данном случае выступает как обычный комиссионер, а это означает, что в соответствии с п. 9 ст. 306 деятельность такого агента не означает, что налицо постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации. 11. Применяя правила п. 10 ст. 306, нужно иметь в виду следующие обстоятельства: а) в соответствии со ст. 20 НК: "1. ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация НЕПОСРЕДСТВЕННО и (или) КОСВЕННО участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо ПОДЧИНЯЕТСЯ другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с СЕМЕЙНЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. 2. Суд МОЖЕТ ПРИЗНАТЬ лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)" (выделено мной. - А.Г.); б) зависимый агент, упомянутый в ст. 306: - может одновременно быть и взаимозависимым лицом. В этом случае деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, осуществляемая через такое лицо, безусловно, осуществляется через постоянное представительство; - может и не быть взаимозависимым лицом. Тем не менее считается, что иностранная организация и в этом случае осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации; в) взаимозависимое лицо, не будучи зависимым агентом, может осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации в порядке, установленном законодательством. Однако это не означает, что такая деятельность взаимозависимого лица от иностранной организации суть деятельность, которая сопряжена с образованием постоянного представительства иностранных организаций в Российской Федерации. Тем не менее иностранная организация не лишена права образовать постоянное представительство в Российской Федерации именно посредством осуществления своей деятельности через такое взаимозависимое лицо. См. также коммент. к ст. 307 - 310 НК. Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации 1. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается: доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 настоящей статьи; доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, относящиеся к постоянному представительству. 2. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 настоящей статьи. При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации учитываются положения пункта 2 статьи 251 настоящего Кодекса. 3. В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. 4. При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 настоящего Кодекса. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство. 5. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, применяют положения, предусмотренные статьями 280, 283 и 300 настоящего Кодекса. 6. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, за исключением доходов, перечисленных в подпунктах 1, 2, абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса. Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставкам, установленным подпунктом 2 пункта 3 и пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса. 7. При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с настоящим Кодексом возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации. 8. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 настоящего Кодекса. Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 настоящего Кодекса. Иностранная организация, имеющая отделение в Российской Федерации, не являющееся постоянным представительством, представляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения этого отделения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При прекращении деятельности отделения иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности отделения. Комментарий к статье 307 1. Анализ правил п. 1 ст. 307 показывает, что: 1) признаки объекта налогообложения налогом на прибыль организаций для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации: - не совсем совпадают с признаками объекта налогообложения, указанными в ст. 38 НК; - не вполне совпадают и с общими признаками, характерными для объектов налогообложения налогом на прибыль организаций (указанными в ст. 247 НК, см. коммент. к ней). Приоритет имеют правила ст. 307 (как правила специальные перед правилами общими); 2) они предусматривают, что объектом налогообложения в данном случае признается: а) доход, полученный в результате предпринимательской деятельности, осуществляемой постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации. В практике возник вопрос: если доход получен от иной (т.е. не связанной с предпринимательской) деятельности постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, признается ли он объектом налогообложения налогом на прибыль организаций, упомянутым в п. 1 ст. 307? Систематическое толкование правил п. 2 ст. 306, ст. 307 и 309 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно; б) упомянутый выше доход (а он определяется с учетом и правил ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним) и правил п. 4 ст. 307 (см. об этом ниже)), уменьшенный на величину произведенных самим постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации расходов (а они определяются не только с учетом п. 4 ст. 307, но и общих правил о расходах, содержащихся в ст. 252 - 269 НК, см. коммент. к ним); 3) объектом налогообложения налогом на прибыль организаций (упомянутым в п. 1 ст. 307) признаются также доходы иностранной организации: а) от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом ее постоянного представительства в Российской Федерации (например, если оно сдается в аренду, предоставляется в прокат, используется для перевозок и т.п.) за вычетом расходов, непосредственно связанных с получением таких доходов (речь при этом идет и о материальных расходах, и о расходах на оплату труда, и о расходах на амортизацию, и о прочих расходах). Например, если в аренду сдан автомобиль с экипажем, то расходы на его содержание, на ремонт, на обеспечение горючесмазочными материалами, иные эксплуатационные расходы должны быть вычтены из доходов; б) полученные от источников в Российской Федерации, которые: - неисчерпывающим образом указаны в п. 1 ст. 309 НК (см. коммент. к ней); - относятся именно к постоянным представительствам иностранных организаций в Российской Федерации. Если же эти доходы не связаны с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации (например, иностранной организации напрямую - минуя ее постоянное представительство - выплачены доходы по государственным ценным бумагам), то они не подпадают под действие правил п. 1 ст. 307. 2. Специфика правил п. 2 ст. 307 состоит в том, что: а) они посвящены особенностям определения налоговой базы иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации; б) они содержат определенные изъятия из общего порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленного в ст. 274 НК. В связи с этим приоритет в данном случае имеют правила ст. 307 (как правила специальные перед правилами общими); в) в соответствии с ними иностранные организации - коммерческие организации (например, акционерные общества) определяют налоговую базу по налогу на прибыль: - в денежном выражении, даже если сами доходы были получены в натуральной форме, а расходы не выражались в уплате определенных денежных сумм. В практике возник вопрос: в какой валюте (российской или иностранной) определяется налоговая база? Систематическое толкование ст. 307 и ст. 45, 53, 274 НК, а также ст. 317 ГК показывает, что и в данном случае налоговая база определяется в рублях. Не колеблют верность этого вывода и положения п. 3 ст. 45 НК о том, что иностранными организациями обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте: дело в том, что обязанность по определению налоговой базы и обязанность по уплате суммы налогов и сборов - это различные (самостоятельные) обязанности налогоплательщика; - в порядке, установленном в п. 1 ст. 307. В виде условной формулы это можно было бы показать так: Нбио = Дио - Рио, где: Нбио - налоговая база, определяемая иностранной организацией, осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство; Дио - доходы, полученные иностранной организацией через ее постоянное представительство в Российской Федерации; Рио - расходы, понесенные иностранной организацией при получении ею доходов (причем всех видов доходов, указанных в п. 1 ст. 307, см. об этом выше); г) они установили особый порядок определения налоговой базы иностранными некоммерческими организациями (например, фондами, неправительственными общественными объединениями). Последние при определении налоговой базы не учитывают целевые поступления: - на содержание некоммерческой организации (см. о них подробнее коммент. к п. 2 ст. 251 НК); - связанные с осуществлением иностранной некоммерческой организацией своей уставной деятельности. Безусловно, последние обязаны представлять в российские налоговые органы свои учредительные (либо иные) документы, в которых характеризуются виды уставной деятельности иностранных некоммерческих организаций. 3. Применяя правила п. 3 ст. 307, нужно обратить внимание на следующее: а) к деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера (упомянутой в п. 3 ст. 307) относятся, в частности: - использование сооружений (например, ангаров, подвалов) исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров (до начала такой поставки); - содержание запаса товаров исключительно для их хранения, демонстрации и (или) поставки (до начала поставки) либо переработки другим лицом; - содержание постоянного места деятельности (например, заготовительного пункта) исключительно для закупки товаров либо подписания контрактов; - иные виды деятельности, упомянутые в п. 4 ст. 306; б) в них речь идет о случаях, когда иностранная организация осуществляет указанную вспомогательную (подготовительную) деятельность в интересах третьих лиц (в т.ч. и других иностранных организаций). И при этом такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (т.е. создание постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации - необходимо); в) они применяются лишь постольку, поскольку за упомянутую выше вспомогательную (подготовительную) деятельность условиями договора (заключенного с третьим лицом) не предусмотрена возможность получения иностранной организацией какого-либо вознаграждения (в т.ч. и в неденежной форме); г) они предписывают иностранной организации определить налоговую базу (в описанной выше ситуации) в размере 20% от суммы расходов, понесенных ее постоянным представительством в Российской Федерации (расходы и в данном случае определяются в соответствии со ст. 252 - 269 НК, но с учетом положений самой ст. 307) и связанных с осуществлением именно вспомогательной и подготовительной деятельности. В практике возник вопрос: если сумма таких расходов крайне незначительна (либо эти затраты отсутствуют), как определять налоговую базу? В любом случае в размере 20% (не до 20%, а ровно 20%) от суммы затрат. В конкретном случае размер налоговой базы может составить нулевую величину. 4. Особенности правил п. 4 ст. 307 состоят в том, что: а) в них регулируются случаи, когда у иностранной организации на территории Российской Федерации образованы два и более постоянных представительства (дело в том, что словом "отделения" законодатель в данном случае обозначает все виды постоянных представительств, т.е. филиалы, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства и т.п., п. 2 ст. 306 НК); б) они императивно предписывают такой иностранной организации определять налоговую базу отдельно по каждому из своих постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации (сколько бы их ни было); в) они обязывают (в упомянутой ситуации) иностранную организацию рассчитывать сумму налога на прибыль организаций (подлежащую уплате в бюджет) также отдельно по каждому постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации; г) они предоставляют право налогоплательщику налога на прибыль организаций (иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через несколько постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации) рассчитывать налогооблагаемую прибыль (в практике возник вопрос: совпадает ли понятие "налогооблагаемая прибыль" с понятием "налоговая база по налогу на прибыль организаций"? Эти понятия совпадают: ни в одной другой норме гл. 25 НК законодатель более не употребляет словосочетание "налогооблагаемая прибыль". Видимо (в целях исключения сомнений и неясностей, а также в целях унификации применяемой терминологии), законодателю нужно уточнить редакцию п. 4 ст. 307, связанную с ее деятельностью через постоянные представительства иностранной организации в Российской Федерации): - в целом по группе постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации (либо даже по всем отделениям одновременно); - но лишь в том случае, когда возможность такого расчета согласована с МНС России. Порядок согласования будет определен этим Министерством. Впредь до этого иностранная организация вправе письменно обращаться с соответствующими предложениями не в налоговый орган (по месту своего учета), а в МНС России; последнее обязано так или иначе реагировать на такое обращение (т.е. или считать вопрос о применении метода расчета налоговой базы по группе постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации согласованным, или, наоборот, несогласованным); - при условии, что все постоянные представительства данной иностранной организации в Российской Федерации (которые включены в упомянутую выше группу) применяют единую учетную политику в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Она подлежит утверждению самой иностранной организацией; д) они предоставляют право иностранной организации (согласовавшей с МНС России возможность применения порядка расчета налоговой базы по группе своих постоянных представительств) самостоятельно (т.е. без участия налоговых органов) определить, какое конкретно отделение (входящее в эту группу постоянных представительств): - будет вести бухгалтерский и налоговый учет (в соответствии со ст. 313 - 333 НК, см. коммент. к ним) по всем постоянным представительствам иностранной организации в Российской Федерации; - будет представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (см. о ней коммент. к ст. 289 НК). Последняя представляется по месту нахождения каждого отделения (т.е. в налоговый орган, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете в связи с тем, что на данной территории находится ее постоянные представительства в Российской Федерации); е) сумма налога на прибыль, подлежащая уплате иностранной организацией в бюджет, подлежит распределению: - между всеми ее постоянными представительствами в Российской Федерации, включенными в упомянутую выше группу; - в порядке, предусмотренном ст. 288 НК (см. коммент. к ней). Однако особенности такого распределения (нехарактерные для ст. 288 НК) в данном случае все же есть: во-первых, не должна учитываться стоимость основных средств (см. об этом понятии коммент. к п. 1 ст. 257 НК) и нематериальных активов (см. об этом понятии коммент. к п. 3 ст. 257); во-вторых, не учитывается среднесписочная численность работников (либо фонд оплаты труда), упомянутая в п. 2 ст. 288, если все эти показатели (т.е. и стоимость основных средств, и стоимость нематериальных активов, и среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда) не относятся к иностранной организации, которая осуществляет свою деятельность через постоянные представительства иностранной организации в Российской Федерации. В практике возник вопрос: имеются ли в виду упомянутые показатели применительно ко всем постоянным представительствам иностранной организации в Российской Федерации (а по существу, ко всей такой иностранной организации) или применительно лишь к стоимости основных средств, нематериальных активов, среднесписочной численности работников (фонду оплаты труда), входящих в группу постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации? Анализ показывает, что все указанные показатели не принимаются во внимание применительно ко всей иностранной организации и ко всем ее постоянным представительствам в Российской Федерации. 5. Правила п. 5 ст. 307 имеют отсылочный характер, ибо предписывают иностранным организациям, осуществляющим свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, руководствоваться положениями: а) ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по ценным бумагам). При этом вид ценных бумаг роли не играет; б) ст. 283 НК (о порядке переноса убытков на будущее); в) ст. 300 НК (о порядке определения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность). См. коммент. к этим статьям. 6. Характеризуя правила п. 6 ст. 307, нужно учесть, что иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства: а) уплачивают налог на прибыль организаций - по общему правилу - по налоговой ставке в размере 24 %. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере: - 7,5% - зачисляется в федеральный бюджет; - 14,5% - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации; - 2% - зачисляется в местные бюджеты; б) по следующим доходам (относящимся к данному постоянному представительству) налог на прибыль организаций уплачивают по налоговым ставкам в размере: - 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских ЮЛ; - 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (облигациям), эмитированным до 20 января 1997 г. (включительно), а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации; - 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных выше), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; - 15% - по доходам, распределяемым в пользу иностранной организации прибыли и имущества организаций (в т.ч. и российских ЮЛ, созданных с участием иностранных инвесторов), включая и случаи такого распределения при ликвидации ЮЛ. Однако при этом нужно учитывать, что не признаются дивидендами (доходами) выплаты акционеру (участнику), в т.ч. и иностранной организации, ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взносы этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал ликвидируемой организации, выплаты акционерам (участникам), в т.ч. и иностранным организациям, в виде передачи им акций этой же организации (акционерами которой они являются) в собственность, выплаты некоммерческой организации на осуществление ее уставной деятельности (не связанное с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации; в) раздельно уплачивают суммы налога на прибыль организаций по доходам, облагаемым: - по основной ставке (т.е. в размере 24%); - по другим ставкам (упомянутым выше). 7. Для правильного применения норм п. 7 ст. 307 нужно учитывать: а) положения ст. 309 НК (в случаях, когда доходы иностранной организации подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты такого дохода). Так как с таких доходов сумма налога на прибыль организаций уже была исчислена, удержана (источником выплаты дохода) и даже перечислена в бюджет, то сумма удержанного налога на прибыль организаций в течение данного налогового периода: - уменьшает сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет данной иностранной организацией. Например, если общая сумма налога на прибыль организаций (исчисленная иностранной организацией по итогам этого же налогового периода) составляет 10 млн. руб., а сумма уже удержанного (у источника выплаты) - 3 млн. руб., то фактически в бюджет необходимо перечислить лишь сумму 7 млн. руб. (10 млн. руб. - 3 млн. руб. = 7 млн. руб.); - подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей иностранной организации, если уже удержанная сумма превышает сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате по итогам этого же налогового периода; б) положения п. 1 - 10 ст. 78 НК о том, что: "1. Сумма ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО налога подлежит ЗАЧЕТУ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по ЭТОМУ или ИНЫМ налогам, погашения НЕДОИМКИ либо ВОЗВРАТУ налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. 2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ПО МЕСТУ УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами. 3. Налоговый орган ОБЯЗАН СООБЩИТЬ налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае ОБНАРУЖЕНИЯ ФАКТОВ, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган ВПРАВЕ направить налогоплательщику предложение о проведении совместной ВЫВЕРКИ уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. 4. ЗАЧЕТ суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании ПИСЬМЕННОГО ЗАЯВЛЕНИЯ налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение ПЯТИ ДНЕЙ после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. 5. По ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика и по РЕШЕНИЮ налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена НА ИСПОЛНЕНИЕ обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. 6. Налоговый орган ОБЯЗАН ПРОИНФОРМИРОВАТЬ налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. 7. Сумма излишне уплаченного налога подлежит ВОЗВРАТУ по письменному ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика НЕДОИМКИ по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). 8. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение ТРЕХ ЛЕТ со дня уплаты указанной суммы. 9. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет СРЕДСТВ БЮДЖЕТА (внебюджетного фонда), в который произошла ПЕРЕПЛАТА, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, НАЧИСЛЯЮТСЯ ПРОЦЕНТЫ за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной СТАВКЕ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога. 10. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога ПРОИЗВОДИТСЯ в ВАЛЮТЕ Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: подлежит ли упомянутая выше сумма превышения (т.е., по существу, сумма переплаты налога на прибыль организаций) зачету только по налогу на прибыль организаций или и по другим налогам и сборам? Систематическое толкование правил ст. 78 НК, ст. 307 показывает, что и в данном случае сумма переплаты подлежит зачету в счет предстоящих платежей как по налогу на прибыль организаций, так и по другим налогам и сборам, которые должны быть уплачены в один и тот же бюджет. О выплате платежа суммы налога на прибыль организаций см. коммент. к п. 6 ст. 309 НК. 8. Правила п. 8 ст. 307 регулируют процедуру уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также порядок уплаты ими суммы налога на прибыль организаций по итогам всего налогового периода. Установлено, что такие иностранные организации: а) исчисляют суммы квартального авансового платежа, а также сумму налога на прибыль организаций по всему налоговому периоду нарастающим итогом по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря в соответствии с правилами ст. 286 НК (см. коммент. к ней); б) уплачивают сумму налога на прибыль организаций в порядке и в сроки, предусмотренные правилами ст. 287 НК (см. коммент. к ней); в) представляют налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций: - по итогам отчетного и налогового периодов - в порядке и в сроки, установленные в ст. 289 НК (см. коммент. к ней); - в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (т.е. в тот территориальный налоговый орган, на территории которого расположено местонахождение постоянного представительства); г) представляют годовой отчет о деятельности в Российской Федерации. В практике возникли вопросы: представляют ли упомянутые иностранные организации годовой отчет наряду с налоговой декларацией или вместо нее? По какой форме представляется годовой отчет? Анализ показывает, что такие иностранные организации представляют в налоговый орган и годовой отчет, и налоговую декларацию. Формы годовых отчетов и налоговых деклараций устанавливает МНС России; может ли быть иностранная организация привлечена к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное в ст. 119 НК? Нет, не может: дело в том, что объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 119, не охватывается непредставление (несвоевременное представление) годового отчета. Однако это не исключает возможности привлечения к ответственности такой иностранной организации (не представившей в налоговый орган годовой отчет) по ст. 126 НК, т.к. объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 126 НК, предусматривает непредставление в установленный срок налогоплательщиком (либо налоговым агентом) документов (в т.ч. и годовых отчетов, упомянутых в ст. 307) и (или) иных сведений, предусмотренных НК. Упомянутый выше годовой отчет также представляется в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим календарным годом, за который был составлен годовой отчет о деятельности в Российской Федерации; д) если иностранная организация имеет в Российской Федерации отделения (например, бюро, контору), не являющиеся постоянными представительствами (см. о признаках последнего коммент. к п. 2 ст. 306 НК), она обязана представить в налоговый орган: - лишь налоговую декларацию за весь налоговый период. Она представляется в налоговый орган по месту нахождения такого отделения. В практике возникли вопросы: обязаны ли иностранные организации в данном случае представлять годовые отчеты о деятельности в Российской Федерации? Должны ли они представлять налоговые декларации за истекшие отчетные периоды? По каким формам в данном случае представляются налоговые декларации? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть, что, во-первых, иностранные организации, которые имеют в Российской Федерации отделения, не являющиеся постоянными представительствами иностранной организации в Российской Федерации, не должны представлять годовые отчеты о деятельности в России; во-вторых, они не обязаны представлять такие налоговые декларации по итогам отчетных периодов; в-третьих, форма налоговой декларации и в данном случае утверждается МНС России: впредь до утверждения им соответствующей формы налогоплательщики налога на прибыль организаций вправе представлять налоговую декларацию по форме, действующей в настоящее время; - упомянутую налоговую декларацию не позднее 31 марта года, непосредственно следующего за истекшим налоговым периодом; е) если отделение иностранной организации прекращает деятельность в Российской Федерации до окончания налогового периода (т.е. в любой момент до 31 декабря), иностранная организация обязана представить в налоговый орган по месту нахождения своего отделения: - налоговую декларацию за последний отчетный период (в течение которого отделение еще действовало на территории Российской Федерации. Так, если иностранная организация прекратила свою деятельность 18 мая, то последним отчетным периодом является не полугодие, а первый квартал). В практике возник вопрос: идет ли речь в последнем абзаце п. 8 ст. 307 только об отделениях, не обладающих признаками постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации, или об отделениях, являющихся постоянными представительствами? Систематическое толкование п. 1 ст. 306 НК и п. 8 ст. 307 показывает, что в данном случае речь идет и о постоянных представительствах иностранной организации в Российской Федерации, и об отделениях, не являющихся таковыми. Отсюда (в виде исключения из общих правил абз. 3 п. 8 ст. 307, см. об этом выше) если прекращается деятельность отделения, не являющегося постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации, то такая организация представляет в налоговый орган налоговую декларацию не по итогам всего налогового периода, а налоговую декларацию за отчетный период (последний для такого отделения); - упомянутую декларацию в течение одного месяца со дня прекращения деятельности отделения. Речь идет о календарном месяце (т.е. и нерабочие дни при подсчете не исключаются). Отсчет этого срока начинается со дня, следующего за датой прекращения деятельности отделения (а не со дня окончания упомянутого выше последнего отчетного периода). Так, если деятельность отделения прекратилась 18 мая, то отсчет срока начинается с 19 мая, а не с 31 марта и не с 30 июня. Статья 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке 1. Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящей главы понимается: 1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов); 2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений. 2. При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой. В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 20 настоящего Кодекса. В случае, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации - субподрядчика. Данное положение применяется к организации - субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство. 3. Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ. Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи - приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи - приемки работ генеральному подрядчику. В случае, если акт сдачи - приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке. 4. Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в пункте 3 настоящей статьи, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если: 1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней; 2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки. В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту. 5. Сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке. Комментарий к статье 308 1. Анализ правил п. 1 ст. 308 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они посвящены такому самостоятельному виду постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, как стройплощадка; б) признаки стройплощадки (как разновидности постоянного представительства иностранных организаций в Российской Федерации), предусмотренные в ст. 308, применимы только для налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей гражданского законодательства, например, положений § 3 гл. 37 ГК, посвященных договору строительного подряда, не для целей бухучета и т.п.); в) признаки стройплощадки указаны в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 308 исчерпывающим образом. Однако правильное их применение предполагает обязательный учет положений п. 2 - 5 ст. 308, уточняющих (в ряде случаев) понятие "строительная площадка". 2. Специфика правил п. 2 ст. 308 состоит в том, что: 1) они посвящены порядку определения срока существования стройплощадки. Верное определение этого срока влияет на: а) своевременное и правильное исчисление сумм налога на прибыль организаций, ибо он исчисляется нарастающим итогом (см. об этом коммент. к ст. 286 НК); б) своевременную уплату сумм налога на прибыль организаций в бюджет (см. об этом коммент. к ст. 287 НК); в) своевременную постановку на учет в налоговых органах (с учетом правил ст. 83 - 85 НК); 2) в соответствии с ними в срок существования стройплощадки включается время: а) осуществления собственно строительных работ (т.е. работ, непосредственно связанных с сооружением объекта, его реконструкцией, монтажом, установкой и т.п., упомянутых в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 308); б) проведения на территории стройплощадки подготовительных работ (в т.ч. создание подъездных путей, коммуникаций), дренажных работ и т.д. Перечень таких работ изложен в абз. 1 п. 2 ст. 308 неисчерпывающим образом; в) работ по созданию иной инфраструктуры, необходимой для осуществления строительства. Однако время создания объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей (т.е. не связанных с данной стройплощадкой), не включается в срок существования стройплощадки (даже если эти работы и проводятся иностранной организацией или с ее участием); 3) они устанавливают, что в тех случаях, когда иностранная организация является генподрядчиком, при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 706 ГК о том, что: "1. Если из закона или договора подряда НЕ ВЫТЕКАЕТ ОБЯЗАННОСТЬ подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу ЛИЧНО, подрядчик ВПРАВЕ ПРИВЛЕЧЬ к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли ГЕНЕРАЛЬНОГО ПОДРЯДЧИКА. 2. ПОДРЯДЧИК, который привлек к исполнению договора подряда СУБПОДРЯДЧИКА в нарушение положений пункта 1 настоящей статьи или договора, несет перед ЗАКАЗЧИКОМ ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора. 3. ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ПОДРЯДЧИК несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 настоящего Кодекса, а перед СУБПОДРЯДЧИКОМ - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик НЕ ВПРАВЕ предъявлять ДРУГ ДРУГУ требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком. 4. С согласия генерального подрядчика заказчик ВПРАВЕ заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами. В этом случае указанные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы НЕПОСРЕДСТВЕННО ПЕРЕД заказчиком" (выделено мной. - А.Г.): а) она вправе поручить выполнение части подрядных работ субподрядчикам; б) в срок существования строительной площадки включается и время выполнения субподрядчиком части работ. Дело в том, что период времени, затраченный субподрядчиком на проведение этих работ, считается временем, затраченным (на проведение работ по договору) самим генподрядчиком. Однако из этого общего правила есть существенные изъятия. Во-первых, когда субподрядчик выполняет часть работ не по договору с генподрядчиком, а на основании договора, заключенного непосредственно с заказчиком (по прямому договору с застройщиком), то время, затраченное субподрядчиком на выполнение этих работ, не включается в срок существования стройплощадки. С другой стороны, если субподрядчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами, то время выполнения работ субподрядчиком включается в состав срока существования стройплощадки. Напомним, что взаимозависимыми лицами генподрядчик и субподрядчик являются, если: - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой (например, в организации - субподрядчике) и суммарная доля такого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации (например, организации - субподрядчика) в другой (например, в организации - субподрядчике) через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; - организации, признанные взаимозависимыми судом, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (ст. 20 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 67 - 70). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. Во-вторых, когда субподрядчик является иностранной организацией, то и деятельность такого субподрядчика должна рассматриваться как деятельность иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Однако для признания субподрядчика организацией, создающей такое постоянное представительство, необходимо, чтобы: - организация - генподрядчик имела (независимо от субподрядчика) свое постоянное представительство в Российской Федерации; - организация - субподрядчик осуществляла свою деятельность в России в совокупности не менее 30 дней. В практике возникли вопросы: идет ли речь о 30 днях, следующих подряд друг за другом, или о 30 днях суммарно? Речь идет о том, что организация - субподрядчик осуществляет свою деятельность не менее 30 календарных дней в суммарном исчислении в течение календарного года; имеется ли в виду в последнем абзаце п. 2 ст. 308 только деятельность субподрядчика, связанная с выполнением подрядных работ (упомянутых в ст. 308), или и другие виды деятельности? К сожалению, законодатель неясно изложил свою волю. Это означает, что налогоплательщик налога на прибыль организаций (т.е. субподрядчик) может истолковать такую неясность в свою пользу (ст. 3, 108 НК) и не создавать постоянные представительства в Российской Федерации, если только его деятельность не связана с выполнением работ по договору с генподрядчиком (либо заказчиком). 3. Применяя правила п. 3 ст. 308, нужно иметь в виду, что: а) они посвящены порядку определения времени начала и окончания срока существования стройплощадки в налоговых целях. В практике возник вопрос: относятся ли правила п. 3 ст. 308 к случаям определения этого срока только в целях налогообложения налогом на прибыль организаций или и в целях налогообложения другими налогами и сборами? Законодатель употребил в ст. 308 необычную формулировку - в налоговых целях (вместо "в целях налогообложения налогом на прибыль организаций"). По всей вероятности, законодатель имел в виду, что речь идет о целях налогообложения всеми (а не только налогом на прибыль организаций) налогами. Во всяком случае, налогоплательщики вправе истолковать указанную неясность закона и таким образом (ст. 3, 108 НК), если это им выгодно; б) в соответствии с ними началом (днем начала) срока существования стройплощадки является наиболее ранняя (т.е. та дата, что предшествует другой) из следующих дат: - день подписания акта о передаче стройплощадки подрядчику (в качестве такового может выступать и акт допуска персонала субподрядчика для выполнения части работ, которую должен выполнить последний в совокупном объеме всех работ). Таким образом, для целей налогообложения составление и подписание упомянутых актов - императивное предписание закона, чем нормы ст. 308 отличаются от норм ГК (последние же не обязывают стороны подписывать такой акт). В данном случае приоритет имеют нормы НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); - либо дата фактического начала работ (т.е. день, когда работы на стройплощадке реально стали выполняться генподрядчиком и (или) субподрядчиком); в) они устанавливают, что окончанием срока существования стройплощадки является: - дата подписания заказчиком работ (застройщиком) акта сдачи - приемки результата работ (объекта) с подрядчиком. Если работы выполнялись поэтапно (что также сопровождалось подписанием акта сдачи - приемки того или иного этапа работ), то датой окончания срока существования стройплощадки является день подписания акта сдачи - приемки работ всего объекта (т.е. всего комплекса работ); - дата подписания субподрядчиком акта сдачи - приемки результата работ (которые выполнял субподрядчик) - генподрядчику. Эта дата считается сроком окончания существования стройплощадки субподрядчика (если она была создана в соответствии с правилами п. 2 ст. 308, см. об этом выше); г) если стороны не оформляли акта сдачи - приемки (например, из-за того, что заказчик уклонялся от его подписания), а также в случаях, когда работы (упомянутые в п. 1, 2 ст. 308) фактически продолжались несмотря на то, что акт был подписан обеими сторонами, и завершились уже после его подписания, датой прекращения срока существования стройплощадки считается: - дата фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ подрядчика (а если он выступает в качестве генподрядчика, то в весь объем работ); - дата фактического окончания аналогичных работ субподрядчиком. В последнем случае по этой дате определяется срок прекращения не только работ субподрядчика, но и срок прекращения существования стройплощадки субподрядчика (если она была создана). 4. Анализ правил п. 4 ст. 308 показывает, что: 1) стройплощадка (независимо от того, является ли она стройплощадкой генподрядчика или она создана субподрядчиком) не считается прекратившей свое существование, если: а) работы на ней временно были приостановлены (кроме случаев приостановления, связанных с консервацией объекта строительства); б) срок такого приостановления не превышает 90 календарных дней (иначе налицо консервация объекта) включительно. Отсчет упомянутого срока начинается со следующего (после даты вступления в силу решения о приостановлении работ) дня; при исчислении срока не подлежат исключению праздничные, выходные, иные нерабочие дни; в) упомянутое приостановление работ явилось следствием: - решения, принятого уполномоченным органом исполнительной власти (федерации или ее субъекта) или органом местного самоуправления (если, конечно, они вправе были такое решение принять); - обстоятельств непреодолимой силы (т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относится, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов налогоплательщиков, отсутствие на рынке нужных для выполнения работ на стройплощадке товаров, отсутствие у генподрядчика, субподрядчика, подрядчика и т.д. необходимых денежных средств, п. 3 ст. 401 ГК); 2) если после перерыва работ на строительной площадке (по-видимому, в абз. 2 п. 4 ст. 308 опечатка: вместо слов "на строительной площадке" ошибочно употреблены слова "на строительном объекте") работы были продолжены или возобновлены (несмотря на то, что уже был подписан акт, указанный в п. 3 ст. 308), то срок перерыва, а также сроки проведения продолженных (возобновленных) работ включаются в совокупный срок существования стройплощадки. В практике возник ряд вопросов: чем отличается "продолжение работ" от "возобновления работ"? Чем отличается "перерыв работ" (упомянутый в абз. 2 п. 4 ст. 308) от "приостановления работ" (упомянутого в абз. 1 п. 4 ст. 308)? Какой акт имеется в виду в абз. 2 п. 4 ст. 308 (учитывая, что в п. 3 ст. 308, к которому нас отсылает законодатель, предусмотрено подписание нескольких разновидностей такого акта)? Безусловно, все эти вопросы не случайны: законодатель неясно изложил свою позицию. Можно истолковать правила абз. 2 п. 4 ст. 308 так, что "продолжение" работ имеет место после их "приостановления", а "возобновление" - после их консервации. Можно поставить знак равенства между понятиями "перерыв" между работами и "время приостановления работ", но можно понять и так, что речь идет о различных понятиях. Можно понять, что понятия "работы на стройплощадке" и "работы на строительном объекте" - синонимы, но можно понять законодателя и так, что словосочетанием "работы на строительном объекте" законодатель обозначил ситуацию, сложившуюся после подписания акта сдачи - приемки работ, когда стройплощадка считается прекратившей свое существование. Можно понять законодателя и так, что речь идет о подписании акта сдачи - приемки работ между подрядчиком и заказчиком, но можно его понять и по-другому (например, что речь идет обо всех видах акта сдачи - приемки работ, упомянутых в п. 3 ст. 308). Иначе говоря, нынешняя редакция абз. 2 п. 4 ст. 308 делает его трудноприменимым на практике. Наверное, законодателю нужно уточнять редакцию абз. 2 п. 4 ст. 308, а ВС РФ и ВАС РФ определить свою позицию по возникшим вопросам. Впредь до этого и суды, и налоговые органы, и налогоплательщики налога на прибыль организаций должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что все неясности, сомнения и противоречия, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика); 3) присоединение срока ведения продолжающихся и возобновленных работ (а также срока перерыва между работами, т.е. между моментом, когда ранее начатые работы были прерваны и (или) приостановлены, и моментом, когда работы были продолжены (возобновлены)) к совокупному сроку существования стройплощадки допускается лишь постольку, поскольку: а) территория (акватория - если это водная поверхность, например, при строительстве плавучих сооружений) возобновленных работ является той же самой, что и территория (акватория): - на которой непосредственно велись работы (ранее прекращенные). Иначе говоря, речь идет о территории, которая ранее уже имела статус "стройплощадки иностранной организации"; - примыкающая к территории (акватории), на которой ранее велись прекращенные работы (т.е. хотя имеется, по существу, новая стройплощадка с точки зрения строительных норм и правил, норм Гражданского и Градостроительного кодексов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций считается, что "новую" стройплощадку иностранная организация не создает, а срок проведения работ на "старой" стройплощадке присоединяется (суммируется) к сроку проведения возобновленных работ. Сумма этих двух сроков составляет срок существования стройплощадки, о котором идет речь в п. 4 ст. 308); б) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены или: - иностранной организации (иному лицу - субподрядчику такой организации), ранее выполнявшей работы на этой же стройплощадке; - подрядчику, который хотя ранее и не участвовал в проведении работ на данной стройплощадке, но является взаимозависимым лицом (см. об этом выше) с прежним подрядчиком; 4) когда продолжение или возобновление работ на одной и той же стройплощадке связаны со строительством нового объекта (т.е. когда весь цикл строительных работ, включая подготовительные и вспомогательные работы, начинается заново, т.е. имеет место так называемый нулевой цикл) или монтажом нового объекта (хотя условиями ранее заключенного договора подряда его монтаж не предусматривался), а равно расширением (например, дострой новых этажей, пристройка новой секции здания) объекта, ранее законченного строительством (и принятого по акту сдачи - приемки заказчиком), к совокупному сроку существования стройплощадки присоединяется срок: - ведения продолжающихся или возобновленных работ. В практике возник вопрос: каким образом определяется продолжительность срока таких работ? По общим правилам, изложенным в п. 3 ст. 308 (о начале и об окончании работ); - перерыва между датой окончания работ, которые велись на стройплощадке до прекращения работ (по "старому" договору подряда), и датой возобновления (продолжения) работ; 5) не подлежат включению в совокупный срок существования стройплощадки ни время продолженных (возобновленных) работ, ни срок упомянутого выше перерыва, когда: а) объект строительства (который сооружался на стройплощадке) уже был завершен строительством и сдан заказчику (застройщику) по акту сдачи - приемки; б) на стройплощадке не проводятся работы по монтажу, строительству нового, расширению уже построенного объекта; в) на указанной стройплощадке проводятся любые иные работы (например, ремонтные, по техническому перевооружению, реконструкции уже сданного объекта). Нужно обратить внимание на то, что перечень таких "иных работ" изложен в последнем абзаце п. 4 ст. 308 неисчерпывающим образом: главное, чтобы такие работы не относились к работам, упомянутым в подп. 1 и 2 п. 4 ст. 308, а также к работам, указанным в абз. 5 п. 4 ст. 308. 5. Специфика правил п. 5 ст. 308 состоит в том, что: а) они посвящены случаям, когда иностранная организация (либо в качестве подрядчика, либо в качестве субподрядчика, либо в качестве генподрядчика) ведет работы по строительству дорог, путепроводов, каналов, прокладке коммуникаций; б) в них неисчерпывающим образом перечислены подобные объекты. Сюда можно отнести и строительство любых других объектов, в ходе работ на которых меняется географическое место их проведения (например, сооружение эстакад, плавучих сооружений); в) во всех упомянутых выше случаях считается, что работы осуществляются на одной строительной площадке. В практике возникли вопросы: в какой налоговый орган иностранная организация должна сдавать налоговую декларацию по итогам отчетного (налогового) периода и "Годовой отчет о деятельности в Российской Федерации", если она имеет постоянное представительство в Российской Федерации в виде такой одной строительной площадки (т.е. когда проводятся работы, на которых меняется географическое место их осуществления)? Систематическое толкование норм п. 5 ст. 308 и п. 8 ст. 307 НК (см. коммент. к ним) показывает, что и в данном случае налоговую декларацию и упомянутый выше Годовой отчет необходимо сдавать в налоговый орган по месту нахождения постоянных представительств в Российской Федерации (т.е. стройплощадки); как определить налоговый орган по месту нахождения стройплощадки в такой ситуации (по месту, где работы проводились в самом начале, или по месту их дальнейшего продолжения, когда, например, они переместились на территорию другого субъекта Российской Федерации, другого города, которые обслуживаются другими территориальными налоговыми органами)? К сожалению, законодатель не дает прямого ответа на данный вопрос. В связи с этим (впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в данном случае иностранная организация, создавшая в качестве своего постоянного представительства в Российской Федерации стройплощадку) самостоятельно определяет налоговый орган по месту нахождения стройплощадки - вывод основан на систематическом анализе ст. 3, 108, 307, 308 НК. Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации 1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса); 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта; 4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта; 5) доходы от реализации: акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации; 6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; 7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; 8) доходы от международных перевозок. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации; 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; 10) иные аналогичные доходы. 2. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 настоящей статьи, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. 3. Доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. 4. При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 и 300 настоящего Кодекса. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. 5. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей статьей, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс - курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов. 6. Если учредителем или выгодоприобретателем (иным третьим лицом) является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов учредителя или выгодоприобретателя (иного третьего лица), полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим. Комментарий к статье 309 1. Анализ правил п. 1 ст. 309 позволяет сделать ряд важных выводов: а) как и правила всей ст. 309, они применяются, когда речь идет о налогообложении налогом на прибыль организаций доходов: - полученных иностранной организацией (которая не создает постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации) от источников в Российской Федерации; - не связанных с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности (см. коммент. к п. 1 ст. 306 НК); б) их следует применять с обязательным учетом положений: - ст. 307 НК (об особенностях налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство); - ст. 308 НК (об особенностях налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций при осуществлении ими деятельности на стройплощадке); - ст. 310 НК (об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом); - ст. 332 НК (об особенностях ведения налогового учета доходов при исполнении договора доверительного управления имуществом); в) они исходят из общего правила о том, что доходы таких иностранных организаций подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов. 2. К доходам, полученным иностранной организацией (не осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство иностранной организации) от источников в Российской Федерации, в частности, относятся: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации российскими коммерческими организациями. При этом нужно учесть, что: а) понятие "дивиденды" в целях налогообложения не совпадает с понятием "дивиденды", употребляемым в нормах ГК, Законе об АО, Законе о ценных бумагах. Дивидендом в данном случае считается доход, выплачиваемый не только акционерам АО, но и участникам таких коммерческих организаций, как ООО, полные и коммандитные товарищества и др.; б) понятие "дивиденды", употребляемое в нормах гл. 25 (например, ст. 275, 309 НК) не совсем совпадает и с одноименным понятием, определение которого дано в ст. 43 НК. В нормах гл. 25 НК "дивиденды" характеризуются как доходы от долевого участия в деятельности организации (в т.ч. кооперативов, чем они, в частности, отличаются от положений ст. 43 НК). В связи с отмеченными отличиями для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют нормы гл. 25 НК (см. коммент. к ст. 275 НК); 2) доходы, получаемые иностранной организацией в результате распределения в ее пользу: а) прибыли организаций (в т.ч. не только коммерческих организаций, но и некоторых некоммерческих организаций, когда это допускается Законом о некоммерческих организациях, а также уставом некоммерческих организаций) иных лиц или их объединений. В практике возникли вопросы: о прибыли каких иных лиц (помимо организаций) идет речь в подп. 2 п. 1 ст. 309? Конечно, в данном случае налицо противоречие между правилами ст. 246 НК (о круге налогоплательщиков налога на прибыль организаций), ст. 247 НК (о том, что лишь организации получают прибыль), с одной стороны, и правилами подп. 2 п. 1 ст. 309 НК - с другой (см. коммент. к ст. 246, 247 НК). Законодателю следует это противоречие устранить. О какой прибыли, получаемой от объединений других лиц, идет речь в подп. 2 п. 1 ст. 309? Примерами такого рода объединений могут быть простые товарищества (см. коммент. к ст. 278 НК), финансово - промышленные группы, международные объединения, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, и т.п.; б) имущества организаций, иных лиц и их объединений. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 2 п. 1 ст. 309 на случаи, когда физическое лицо завещало часть своего имущества такой иностранной организации? Да, распространяются, если завещание имущества упомянутой организации не противоречит нормам действующего законодательства Российской Федерации о наследовании, т.е. ст. 527 - 561 ГК 1964 г., а после 1 марта 2002 г. - ст. 1110 - 1185 ГК. Причем для целей обложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпадают (см. коммент. к п. 2 ст. 248 НК); в) прибыли, имущества при ликвидации организаций. При этом нужно учесть следующее: - хотя при ликвидации ЮЛ правопреемства нет, оставшееся (после удовлетворения требований кредиторов) имущество ликвидируемого ЮЛ передается его учредителям (участникам), в т.ч. иностранным организациям, имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого ЮЛ (п. 7 ст. 63 ГК); - распределению подлежит (при ликвидации) имущество не только коммерческих, но и некоторых видов некоммерческих организаций (в частности, подлежит распределению имущество некоммерческого партнерства, ст. 20 Закона о некоммерческих организациях), участником которого является данная иностранная организация; г) подп. 2 п. 1 ст. 309 императивно предписывает руководствоваться положениями ст. 43 НК о том, что не признаются дивидендами (и доходами иностранной организации): - выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; - выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; - выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 157 - 160); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 3) процентный доход, получаемый иностранной организацией от долговых обязательств любого вида (см. коммент. к ст. 269 НК), в т.ч. от облигаций с правом на участие в прибылях (например, размещаемых в установленном порядке АО или ООО), или от конвертируемых (т.е. обмениваемых на другие виды ценных бумаг) облигаций, в частности, доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (см. коммент. к ст. 281 НК). При этом нужно иметь в виду правила ст. 6 Закона N 110 о том, что оплаченная (в т.ч. и иностранной организацией) стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат за приобретение обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые (согласно условиям новации) денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение подпадающих под новацию ценных бумаг. Причем указанная стоимость исчисляется пропорционально сумме каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг нового портфеля. Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных в результате новации, могут направлять на погашение убытков от их реализации (иного выбытия) доходы от реализации (иного выбытия) всех ценных бумаг. Кроме того, нужно учесть, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110 предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами (в т.ч. иностранными организациями) указанных облигаций до их полного выбытия с баланса организации; 4) доходы, получаемые от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. При этом нужно обратить внимание на важные обстоятельства: в подп. 4 п. 1 ст. 309 неисчерпывающим образом перечислены доходы, получаемые от использования упомянутых объектов. К таковым относятся доходы от использования прав на рационализаторские предложения, селекционные достижения, от обладания авторским свидетельством на используемые объекты и т.д.; 5) доходы от реализации (в практике возник вопрос: нет ли пропуска в официальном тексте подп. 5 п. 1 ст. 309? По-видимому, есть, т.к. после двоеточия идет всего лишь один абзац): а) акций в АО, долей участия в капитале российских коммерческих организаций (т.к. в некоммерческих организациях нет ни капиталов, ни акций): - 50% активов которых состоит из недвижимости, расположенной на территории Российской Федерации; - финансовых инструментов, производных от упомянутых выше акций (долей), например сертификатов; б) имевшей место на российских (в т.ч. и на фондовых) биржах. Дело в том, что не признается доходами, полученными от источников в Российской Федерации, прибыль от реализации: - акций (долей) на иностранных биржах; - ценных бумаг, финансовых инструментов, иностранных организаторов торговли (а не только бирж, см. о признаках лица, признаваемого организатором торговли, коммент. к ст. 298 НК); 6) доходы от реализации недвижимого имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 6 п. 1 ст. 309 случаи реализации таких видов недвижимости, как речные суда, самолеты и т.п. объекты? Да, имеются в виду: вывод основан на систематическом толковании ст. 130 ГК, ст. 83, 309 НК (дело в том, что для упомянутых видов недвижимости в ст. 309 не сделано никаких исключений); 7) доходы от сдачи иностранной организацией в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории Российской Федерации. Нужно иметь в виду, что в подп. 7 п. 1 ст. 309 неисчерпывающим образом указаны виды доходов, получаемых иностранной организацией от сдачи имущества в аренду (субаренду). Сюда же относятся доходы от проката и доходы, связанные с перенаймом имущества, и т.п. Кроме того (в отличие от правил подп. 6 п. 1 ст. 309), здесь особо подчеркивается, что доходы от аренды таких видов недвижимости, как воздушные и морские суда и т.п. транспортные средства, также имеются в виду (т.н. "доходы от фрахта"); 8) доходы, получаемые иностранной организацией от осуществления международных перевозок. В подп. 8 п. 1 ст. 309 дается легальное определение (для целей обложения налогом на прибыль организаций) таких перевозок. Оно отличается от определений, даваемых "международным перевозкам" нормами таможенного законодательства и законодательства о перевозках (в КТМ, ВК, ТУЖД и иных актах транспортного законодательства Российской Федерации). В связи с этим приоритет в данном случае имеет определение, содержащееся в подп. 8 п. 1 ст. 309. Нужно также учесть, что доходы иностранной организации, полученные от перевозок, когда они осуществляются исключительно между пунктами, находящимися за пределами нашей страны, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. В практике возник вопрос: о каких пунктах идет речь в подп. 8 п. 1 ст. 309 (т.е. только о находящихся за пределами Российской Федерации начальном и конечном пунктах перевозок (о пункте отправления и о пункте прибытия грузов и пассажиров) или и о промежуточных пунктах)? К сожалению, в данном случае налицо неясность закона (а она толкуется в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций, ст. 3, 108 НК). Поэтому если начальный и конечный пункты перевозок находятся за пределами территории Российской Федерации (хотя промежуточные пункты могут находиться и на ее территории, например, при перевозке грузов транзитом), то говорить о доходах от источников на территории Российской Федерации оснований нет (впредь до уточнения законодателем своей позиции); 9) штрафы и пени, полученные иностранными организациями за нарушение российскими юридическими и физическими лицами, а также государственными органами и органами местного самоуправления своих договорных обязательств (например, если условиями договора предусмотрена уплата неустойки за нарушение сроков поставки за некачественную подготовку); 10) иные аналогичные доходы. Иначе говоря, перечень доходов от источников Российской Федерации, полученных иностранными организациями, изложен законодателем неисчерпывающим образом. Кроме того, для правильного применения норм п. 1 ст. 309 необходимо учитывать ряд положений ст. 2 Закона N 110, в частности, о том, что: а) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления облагаемой налогом прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции; б) предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы по налогу действуют до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями, правительствами иностранных государств и иностранными юридическими и физическими лицами; в) предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль дополнительные льготы в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены. Если такой срок не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления; г) предусмотренные п. 2 ст. 9 и абз. 3 п. 1 ст. 10 Закона о налоге на прибыль положения, касающиеся порядка налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых в соответствии с соглашением о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции; д) предусмотренные п. 1 - 6 ст. 10.1 Закона о налоге на прибыль положения, касающиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции. 3. Применяя правила п. 2 и 3 ст. 309, нужно иметь в виду следующее: а) доходы, полученные иностранной организацией на территории Российской Федерации от: - продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ, не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты, даже если при этом иностранная организация не создает своего постоянного представительства в Российской Федерации; - продажи недвижимости, акций, долей в капитале, иных объектов, прямо указанных в подп. 5, 6 п. 1 ст. 309, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты; б) в соответствии с п. 2 ст. 309 не признаются доходами от источников Российской Федерации: - премии, выплачиваемые в рамках договора перестрахования иностранному партнеру (страховщику); - тантьемы (это одна из форм вознаграждений, выплачиваемая страховщику перестраховщиком, см. коммент. к ст. 293), уплачиваемые иностранному партнеру; в) правила п. 3 императивно предписывают облагать налогом на прибыль организаций все виды доходов (получаемых иностранной организацией), указанных в п. 1 ст. 309, независимо от того, в какой форме они получены, например: - в натуральной форме (путем выдачи товаров, оказания услуг и т.п.); - в форме погашения обязательств иностранной организацией перед российскими (или иными) ЮЛ и гражданами; - в виде прощения долга (т.е. когда обязательство иностранной организацией прекращается освобождением должника от лежащих на ней обязанностей, если при этом не нарушаются права других лиц в отношении имущества кредитора, ст. 415 ГК); - в форме зачета встречных требований, при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 410 ГК о том, что: "Обязательство прекращается полностью или частично ЗАЧЕТОМ встречного ОДНОРОДНОГО требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны" (выделено мной. - А.Г.); и ст. 411 ГК о том, что: "НЕ ДОПУСКАЕТСЯ зачет требований: если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ и этот срок истек; о возмещении ВРЕДА, причиненного жизни или здоровью; о взыскании АЛИМЕНТОВ; о ПОЖИЗНЕННОМ содержании; в иных случаях, предусмотренных законом или договором" (выделено мной. - А.Г.). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 658 - 660. 4. Анализ правил п. 4 ст. 309 показывает, что они: 1) подлежат применению лишь в том случае, когда иностранная организация получает от источников, находящихся в Российской Федерации, доходы: - от реализации акций (долей в капитале) в случаях, указанных в подп. 5 п. 1 ст. 309; - от реализации объектов недвижимости, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 309; 2) обязывают - при определении налоговой базы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по этим доходам - вычитать из них расходы: а) перечисленные в ст. 268 НК. Этой же статьей необходимо руководствоваться при определении расходов от реализации имущества; б) которые обычно учитываются при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами (см. коммент. к ст. 280); в) на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (см. коммент. к ст. 300 НК); 3) обязывают налогового агента (который должен удерживать сумму налога на прибыль организаций с указанных выше доходов иностранной организации): а) учитывать перечисленные виды расходов (при определении налоговой базы), если на дату выплаты доходов: - у налогового агента имеют место данные об осуществлении упомянутых расходов, представленные налоговому агенту иностранной организацией. В практике возник вопрос: а если упомянутые данные будут представлены налоговому агенту на дату удержания суммы налога на прибыль организаций (а не на дату выплаты доходов), вправе ли налоговый агент учитывать расходы, указанные в абз. 1 п. 4 ст. 309? Нет, не вправе: дело в том, что правила п. 4 ст. 309 императивны и они предписывают исходить только из даты выплаты доходов; - налоговому агенту представлены именно документально подтвержденные данные о таких расходах (это вытекает также из норм ст. 252 НК, см. коммент. к ней); б) определять дату выплаты доходов в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов (т.е. метода начисления или кассового метода, см. коммент. к ст. 271 - 273 НК). 5. Характеризуя правила п. 5 ст. 309, нужно учесть, что: а) они содержат ряд особых правил о валюте, в которой должна определяться налоговая база по доходам иностранной организации и исчисляться сумма налога на прибыль организаций. Эти правила нужно применять с учетом положений: - п. 3 ст. 45 НК о том, что обязанность по уплате налога исполняется в российских рублях. Иностранными организациями, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте; - п. 10 ст. 78 НК о том, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации; б) в соответствии с п. 5 ст. 309 налоговая база по доходам иностранной организации должна исчисляться в: - валюте Российской Федерации, если доходы иностранной организации были получены в рублях; - иностранной валюте, в которой получены доходы иностранной организации. В практике возник вопрос: а можно ли исчислять доходы, полученные в гривнах Украины, в долларах США? Нет, нельзя: правила п. 5 ст. 309 императивны и они предписывают определять налоговую базу в той валюте (в данном случае - в гривнах Украины), в которой доходы были получены; в) п. 5 ст. 309 предписывает налоговому агенту (либо самой иностранной организации - в соответствующих случаях) исчислять сумму налога на прибыль организаций в той же валюте, в которой иностранная организация получила доходы. В практике возник вопрос: в связи с расхождением между правилами ст. 45 НК (см. об этом выше) и положениями п. 5 ст. 309, какой нормой НК следует руководствоваться? В данном случае применению подлежат нормы п. 5 ст. 309, ибо они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими); г) они предписывают учитывать (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходы в той же валюте, в которой иностранная организация получила доходы, даже если они были произведены в другой валюте (например, в долларах США). При этом пересчет производится исходя из кросс - курса ЦБР (т.е. официального курса валюты, в которой расходы были произведены, к валюте, в которой были получены доходы, публикуемого ЦБР). Необходимо исходить из кросс - курса на дату осуществления упомянутых расходов (эта дата также определяется с учетом правил ст. 271 - 273, 291, 294, 296, 297, 299 НК (см. коммент. к ним). 6. Специфика правил п. 6 ст. 309 состоит в том, что: а) иностранная организация получает доходы в качестве учредителя либо выгодоприобретателя в договоре доверительного управления (см. об этих понятиях коммент. к ст. 276 НК); б) они распространяются лишь на случаи, когда управляющим (выгодоприобретателем, иным третьим лицом, получающим доход) является иностранная организация, не имеющая на территории Российской Федерации своего постоянного представительства; в) они подлежат применению, когда доверительным управляющим (в договоре доверительного управления) является: - либо российское ЮЛ; - либо иностранная организация (в т.ч. и не обладающая статусом ЮЛ, ст. 11 НК), осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство (формы последних указаны в п. 2 ст. 306 НК, см. коммент. к ней); г) они обязывают доверительного управляющего (упомянутого выше) удерживать с доходов иностранной организации (выступающей в качестве выгодоприобретателя, учредителя, иного лица, получающего доход от доверительного управления) сумму налога на прибыль организаций и перечислять ее в бюджет (т.е., по существу, возлагает на доверительного управляющего функции налогового агента, см. коммент. к ст. 310 НК). О порядке ведения налогового учета таким доверительным управляющим см. коммент. к ст. 332 НК. О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 20. Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом 1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 2 и подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. Налог с видов доходов, указанных в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса. Налог с видов доходов, указанных в абзаце третьем подпункта 3 и подпунктах 4, 9 и 10 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса. Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7 и 8 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса. Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется с учетом положений пункта 2 указанной статьи по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. В случае, если расходы, указанные в пункте 3 статьи 309 настоящего Кодекса, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога. В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. 2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением: 1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 настоящего Кодекса предусмотрена нулевая налоговая ставка; 3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям; 4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. 3. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 286 настоящего Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Комментарий к статье 310 1. Анализ правил п. 1 ст. 310 приводит к ряду важных выводов: 1) они посвящены налогу с доходов таких иностранных организаций, которые не имеют в Российской Федерации своих постоянных представительств (см. о них коммент. к п. 1 ст. 309 НК); 2) исчисление и удержание суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не имеющих своих постоянных представительств в Российской Федерации, осуществляются налоговыми агентами, в качестве которых могут выступать: а) либо российские организации (т.е. только российские ЮЛ, в т.ч. и некоммерческие организации), выплачивающие доходы такой иностранной организации; б) либо иностранные организации, имеющие в Российской Федерации свои постоянные представительства (т.е. осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и при этом выплачивающие доходы, в т.ч. иностранным организациям, не имеющим в Российской Федерации своих постоянных представительств); 3) налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не имеющим своих постоянных представительств в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом: а) при каждой выплате дохода такой организации; б) в той валюте, в которой осуществляется выплата дохода. Нужно обратить внимание на то, что правила абз. 1 п. 1 ст. 310: - вполне соответствуют п. 5 ст. 309 НК (о том, что налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы, см. коммент. к п. 5 ст. 309 НК); - не вполне соответствуют п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, и о том, что иностранными организациями обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте) и п. 10 ст. 78 НК (о том, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации). В связи с отмеченными расхождениями между нормами абз. 1 п. 1 ст. 310 и нормами п. 3 ст. 45 НК, п. 10 ст. 78 НК необходимо руководствоваться правилами абз. 1 п. 1 ст. 310 (они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими); - не совсем соответствуют правилам абз. 7 п. 1 ст. 310 (допускающим выбор вида валюты при уплате налога на прибыль организаций, см. об этом ниже); 4) они предусматривают, что налог с доходов иностранной организации от источников Российской Федерации исчисляется по ставке: а) в размере 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций; б) в размере 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахт) судов, самолетов, других подвижных транспортных средств, контейнеров (включая трейлеры, вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок; в) в размере 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме указанных ниже); г) в размере 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации; д) в размере 20% - по доходам, полученным иностранной организацией: - по долговым обязательствам российских ЮЛ; - от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование любого авторского права (предоставление прав использования) на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы (записи) для телевидения (радиовещания), использование (предоставление права использования) любых изобретений, товарных знаков, чертежей, промышленных образцов, полезных моделей, планов, секретной формулы, коммерческой информации и т.п.; - в виде штрафов, пеней за нарушение российскими ЮЛ (контрагентами иностранной организации) либо государственными органами, органами местного самоуправления (также являющимися контрагентами иностранной организации) договорных обязательств; е) в размере 10% - по доходам, полученным иностранной организацией от осуществления международных перевозок; ж) в размере 24% - по доходам, полученным от реализации: - недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; - акций (долей в капитале) российских ЮЛ, более 50% активов которых состоит из недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации; - финансовых инструментов, производных от таких акций (долей в капитале). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (либо у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг (либо производных от них финансовых инструментов), законно обращающихся на таких биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи иного имущества, а также товаров (работ, услуг) (если при этом не создается постоянное представительство иностранной организации), налогообложению налогом на прибыль организаций не подлежат; з) в размере 24% - по доходам иностранной организации в случаях погашения ее обязательств (например, российским партнером этой организации) в виде прощения ей долга; в случае зачета требований (при условии, что упомянутые затраты не признаются расходами, учитываемыми для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и указанными в ст. 252 - 269 НК). В практике возникли вопросы: как правильно применять положения абз. 2 п. 1 ст. 310 о том, что налог с доходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 309 НК (речь идет о дивидендах, выплачиваемых иностранной организации) и подп. 2 п. 1 ст. 309 НК (речь идет о доходах, выплачиваемых иностранной организации как участнику российского ЮЛ), исчисляется по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 284 НК? Действительно, законодатель крайне неясно изложил свою волю в данном случае. Дело в том, что: - в п. 2 ст. 284 НК предусмотрены сразу две налоговые ставки (см. коммент. к ней). Непонятно, какая из них должна применяться в данном случае; - правила п. 2 ст. 284 НК, кроме того, предписывают применять налоговую ставку в размере 15% по доходам, полученным в виде дивидендов (это означает, что нужно исходить из налоговой ставки, указанной в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК), и в размере 0% и 15% - по доходам иностранной организации, указанным в п. 4 ст. 284 НК (т.е. в виде процентов по различным видам государственных и муниципальных ценных бумаг). То есть правила абз. 2 п. 1 ст. 310 предписывают применять сразу четыре размера налоговых ставок: 0%, 10%, 15%, 20%, но при этом четко не указывают, в каком конкретно случае та или иная ставка применяется (более или менее это ясно по налоговым ставкам в размере 0% и 15%); нет ли противоречий между правилами абз. 2 п. 1 ст. 310 и подп. 10 п. 1 ст. 309 (об иных аналогичных доходах)? Действительно, абз. 2 п. 1 ст. 310 предписывает, в частности, руководствоваться ставкой, предусмотренной в подп. 1 п. 2 ст. 284 НК (т.е. в размере 10% - с любых доходов, кроме указанных в подп. 2 п. 2 ст. 284 и в п. 3, 4 ст. 284 НК), однако в абз. 2 п. 1 ст. 310 нет и упоминания о том, по какой налоговой ставке облагаются полученные иностранной организацией иные аналогичные доходы: по ставке 10%, 20%, 24%? Ясности нет. В связи с изложенным впредь до уточнения законодателем редакции п. 1 ст. 310 нужно исходить из того, что отмеченные неясности, сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК). А это означает, что последние вправе в данном случае исходить, например, из налоговой ставки в размере 10%; 5) они императивно предписывают налоговому агенту: а) перечислить сумму удержанного налога на прибыль организаций в федеральный бюджет независимо от того, по какой налоговой ставке был обложен доход (т.е. даже если он был обложен по налоговой ставке 24% (как это предусмотрено в абз. 6 п. 1 ст. 310), то и в этом случае вся сумма налога на прибыль организаций перечисляется в федеральный бюджет без распределения ее по местным бюджетам и по бюджетам субъектов Российской Федерации); б) осуществить упомянутое перечисление одновременно с выплатой иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) дохода. Это означает, что день перечисления суммы налога на прибыль организаций в бюджет и дата перечисления (выплаты) дохода иностранной организации должны совпадать; в) произвести перечисление суммы налога на прибыль организаций: - либо в той же валюте, в которой доход был выплачен (например, если доход был перечислен в долларах США, то и сумму налога на прибыль организаций нужно перечислить в долларах США); - либо в валюте Российской Федерации. В этом случае пересчет в рубли производится по официальному курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБР на дату перечисления суммы налога на прибыль организаций в бюджет. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 п. 1 ст. 310 (предписывающими исчислять и удерживать суммы налога на прибыль организаций именно в валюте выплаты дохода) и правилами абз. 7 п. 1 ст. 310 (допускающими перечисление суммы налога на прибыль организаций и в валюте Российской Федерации)? О противоречии говорить не приходится; скорее всего, налицо определенное несовпадение между этими правилами: абз. 7 п. 1 ст. 310 предоставляет самому налоговому агенту право решать, применять ли (при уплате, перечислении суммы налога на прибыль организаций) валюту выплаты дохода или перечислить сумму этого налога в рублях (даже если сам доход был выплачен в иностранной валюте). Сложнее решается вопрос в случае, если доход иностранной организации был выплачен в рублях, а сумму налога на прибыль организаций налоговый агент перечислил в бюджет, например, в долларах США. Правомерны ли такие действия налогового агента и не противоречат ли правила абз. 7 п. 1 ст. 310 правилам п. 3 ст. 45 НК (см. о них выше)? Противоречие, конечно, налицо (особенно если в качестве налогового агента выступает российское ЮЛ). Тем не менее правила абз. 7 п. 1 ст. 310 в данном случае имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими), и это означает, что налоговый агент и в указанной ситуации вправе перечислить сумму налога на прибыль организаций в иностранной валюте, хотя сам доход иностранной организации был выплачен в рублях; 6) в соответствии с ними налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога на прибыль организаций в исчисленной сумме (т.е. она не подлежит уменьшению), даже если ее размер превосходит сумму дохода, выплачиваемого иностранной организации в денежной форме. Такая ситуация возможна в случаях, когда: а) доход (либо его часть) выплачивается иностранной организации в натуральной форме (например, путем передачи ей товаров, предоставления имущества) или иной неденежной форме (например, путем предоставления ей услуг, путем выполнения для нее работ); б) имеет место зачет взаимных однородных требований (в соответствии со ст. 410 - 412 ГК) либо сумма налога на прибыль организаций, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации (в денежной форме). Во всех упомянутых случаях налоговый агент: - не вправе уплатить сумму налога на прибыль организаций (исчисленную из доходов иностранной организации) за счет собственных доходов: это противоречило бы правилам ст. 24 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - должен уменьшить (на недостающую сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате) доход иностранной организации (в неденежной форме) с таким расчетом, чтобы упомянутое уменьшение позволило в полном объеме исполнить обязанность по уплате всей исчисленной суммы налога на прибыль организаций. 2. Специфика правил п. 2 ст. 310 состоит в том, что они в изъятие из общих правил п. 1 ст. 310 (о том, что налоговый агент обязан исчислять, удерживать сумму налога на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, и перечислять сумму налога на прибыль организаций в бюджет) устанавливают, что налоговые агенты не исполняют указанных обязанностей в случаях, когда: 1) налоговый агент был уведомлен иностранной организацией - получателем доходов (форма и порядок такого уведомления будут определены МНС России; впредь до этого подлежат применению ныне действующие формы и порядок уведомления налогового агента) о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству, через которое иностранная организация осуществляет свою деятельность в Российской Федерации. При этом иностранная организация должна представить налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на налоговый учет (оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде) в российских налоговых органах. Во всяком случае, такая копия должна находиться в распоряжении налогового агента на момент выплаты дохода: в противном случае налоговый агент должен в полном объеме исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль организаций с такого дохода; 2) доход получен в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации (см. об этом коммент. к п. 4 ст. 309 НК). Нужно также иметь в виду, что предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до их полного выбытия с баланса организации (ст. 2 Закона N 110); 3) доходы получены при выполнении соглашения о разделе продукции, если при этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов (при их перечислении иностранным организациям) от удержания налога на прибыль организаций в Российской Федерации. При этом нужно иметь в виду, что: а) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при выполнении соглашения о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции; б) предусмотренные п. 1 - 6 ст. 10.1 Закона о налоге на прибыль положения, касающиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при выполнении соглашения о разделе продукции, также применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции; 4) выплачиваются доходы, которые не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в Российской Федерации в соответствии с положениями международных договоров (см. об этом подробный коммент. к ст. 311, 312 НК). Однако при этом иностранная организация обязана представить налоговому агенту: а) подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключен соответствующий международный договор. Упомянутое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства (например, ведущим торговый реестр организаций); б) сведения из общедоступных информационных справочников (публикуемых, например, ЦБР, МВФ, МБРР), но лишь в том случае, если: - налоговым агентом является российский банк (либо иная кредитная организация, имеющая лицензию ЦБР); - получателем дохода от такого налогового агента является иностранный банк. Подтверждением того обстоятельства, что постоянным местом нахождения иностранного банка является иностранное государство, с которым Российская Федерация имеет соответствующий международный договор, и служат упомянутые сведения из общедоступных информационных источников. Какого-либо иного подтверждения в данном случае иностранный банк представлять не должен. 3. Характеризуя правила п. 3 ст. 310, нужно иметь в виду следующие обстоятельства: а) налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения (т.е. в тот налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете, в соответствии со ст. 83, 84 НК): - информацию о выплаченных иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) доходах, об исчисленных и удержанных суммах налога на прибыль организаций; - эту информацию за прошедший отчетный период (например, если выплаты были произведены в течение первого квартала, то информация, представленная после 31 марта, должна касаться именно этих выплат) либо за истекший налоговый период (т.е. за весь календарный год, когда упомянутые выплаты имели место). В практике возник вопрос: идет ли речь в п. 3 ст. 310 о непосредственно предшествующем (периоду, когда информация представляется) отчетном или налоговом периоде или и о других (имевших место ранее) отчетных (налоговых) периодах? В п. 3 ст. 310 имеется в виду именно непосредственно предшествующий (периоду, когда представляется информация) отчетный (налоговый) период; б) информация (упомянутая выше) представляется налоговым агентом: - по итогам отчетного (налогового) периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), когда имели место выплаты иностранной организации; - в срок не позднее 30 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (т.е. не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября соответственно); - в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 3 ст. 310 (отсылающем нас к ст. 286 НК)? Безусловно, налицо досадная опечатка: о сроках представления налоговых расчетов говорится в ст. 289 НК (см. коммент. к ней). По-видимому, законодатель впоследствии уточнит текст ст. 310; в) форма информации (упомянутой в п. 3 ст. 310) будет определена МНС России. Представление информации по иной форме не будет соответствовать правилам п. 3 ст. 310. Статья 311. Устранение двойного налогообложения 1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. 2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой. 3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Комментарий к статье 311 1. Анализ правил п. 1 ст. 311 позволяет сделать ряд выводов: 1) они императивно предписывают налогоплательщикам налога на прибыль организаций - российским организациям (см. о них подробный коммент. к ст. 246 НК): а) при определении налоговой базы налога на прибыль организаций учитывать доходы, полученные ими не только на территории Российской Федерации, но и за ее пределами. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в нормах гл. 25 НК нет перечня доходов, получаемых российскими организациями от источников за пределами Российской Федерации (как это сделано, например, в ст. 208 НК, применительно к доходам физических лиц), как определить, относится ли доход, полученный российским ЮЛ, к доходам от источников за пределами Российской Федерации или нет? Действительно, перечня доходов, получаемых российскими ЮЛ за пределами Российской Федерации, в ст. 306 - 310 НК нет (хотя перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в этих нормах содержится). С другой стороны, в ст. 42 НК установлено, что: - доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций"; - если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному виду источника осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации. В связи с этим в той мере, в какой тот или иной доход не может быть отнесен к доходу, полученному от источников в Российской Федерации, нужно руководствоваться указаниями Минфина России по данному вопросу. Видимо, законодателю целесообразно все же определить перечень доходов, полученных российскими ЮЛ за пределами Российской Федерации, ибо (в случае отсутствия упомянутых выше указаний Минфина России) все сомнения по данному вопросу налогоплательщик вправе толковать в свою пользу (ст. 3, 108 НК). Определить этот перечень по аналогии с тем, который содержится в п. 1 ст. 309 НК, невозможно, поскольку НК (в отличие, например, от ст. 6 ГК) не предусматривает возможность применения ни аналогии закона, ни аналогии права; б) учитывать доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, в полном объеме (т.е. не делая никаких исключений для тех или иных видов доходов); 2) они предусматривают, что при учете доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций), нужно учитывать расходы: а) произведенные налогоплательщиком в Российской Федерации (т.е. в соответствии с правилами ст. 252 - 269 НК, с учетом особенностей учета расходов, предусмотренных в ст. 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 302, 303 НК - см. подробный коммент. к ним); б) осуществленные за пределами Российской Федерации. В практике возник вопрос: из норм какого законодательства должен при этом исходить налогоплательщик (т.е. из норм гл. 25 НК или из правовых актов иностранного государства, на территории которого находится источник получения доходов)? Необходимо исходить (если иное не предусмотрено правилами ст. 312 НК, см. коммент. к ней) из положений гл. 25 НК (в т.ч. и указанных выше, а также ст. 313 - 333 НК). 2. Специфика правил п. 2 ст. 311 состоит в том, что они императивно предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций (российскому ЮЛ), получающему доходы от источников за пределами Российской Федерации, при определении им налоговой базы по этому налогу: а) расходы, произведенные в связи с получением доходов от источников в Российской Федерации, вычитать из полученных доходов, в порядке, предусмотренном в нормах гл. 25 НК (например, в ст. 274, 315, 317, 318, 320 НК, см. коммент. к ним); б) вычитать расходы в размерах, предусмотренных нормами гл. 25 НК. Примерами подобного рода размеров расходов могут служить: - предельный размер, установленный для переноса убытков на будущее, предусмотренный в ст. 283 НК; - предельные размеры страховых тарифов (учитываемые в составе расходов), предусмотренные в ст. 263 НК; - нормы начисленной амортизации, установленные в ст. 258, 259 НК; - предельные нормы расходов, указанные в ст. 255 НК и др. См. коммент. к упомянутым нормам НК. 3. Применяя правила п. 3 ст. 311, нужно учесть, что: а) они подлежат применению, если российское ЮЛ (получив доходы от источников за пределами Российской Федерации) исчислило и уплатило суммы налога в соответствии с законодательством иностранного государства (где находился источник дохода). В практике возник вопрос: учитывая, что в нормах гл. 25 НК словом "налог" обозначается лишь налог на прибыль организаций, имеются ли в п. 3 ст. 311 под словами "суммы налога" в виду только суммы налога на прибыль организаций, выплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства, или и суммы других налогов и сборов? Действительно, в ст. 247 НК предусмотрено, что словом "налог" в нормах гл. 25 НК обозначается налог на прибыль организаций. Тем не менее систематическое толкование ст. 247, 264 НК (см. коммент. к ним) и ст. 311 позволяет сделать вывод о том, что в п. 3 ст. 311 имеются в виду суммы любых налогов (а не только налога на прибыль организаций), выплаченные российскими ЮЛ в соответствии с законодательством иностранного государства (ведь некоторые из таких сумм налогов учитываются (в составе прочих расходов) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Во всяком случае: налицо сомнения и неясности закона (а они толкуются в пользу налогоплательщика, ст. 3, 108 НК), и, видимо, законодателю лучше уточнить, что он имел в виду (под словосочетанием "суммы налога") в п. 3 ст. 311; б) они исходят из того, что суммы налога, уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранного государства либо группы иностранных государств, где находится источник дохода, засчитываются при уплате суммы налога на прибыль организаций в Российской Федерации; в) они императивно предусматривают, что размер засчитываемых в Российской Федерации сумм налогов (выплаченных за ее пределами) не может превышать суммы налога на прибыль организаций, исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК и подлежащей уплате в бюджеты (федеральный, местный, субъектов Российской Федерации, с учетом правил ст. 284 НК). Если такое превышение возникло, возврат переплаты (либо зачет) не производится; г) в п. 3 предусмотрены условия зачета налога, выплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства: - налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан представить документ (подтверждающий уплату суммы налога), выданный либо заверенный налоговым органом иностранного государства, в котором эта сумма была уплачена в порядке, предусмотренном законодательством этого иностранного государства; - если сумма налога была уплачена не самим налогоплательщиком, а исчислена, удержана и уплачена налоговым агентом (в т.ч. и зарубежным), необходимо представить подтверждение (документ) от налогового агента; - упомянутые документы налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан представить в российский налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете. При этом могут применяться и формы таких документов (подтверждений), утвержденные МНС России, если они заверены (в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 311) налоговым органом соответствующего иностранного государства. См. также коммент. к ст. 312 НК. Статья 312. Специальные положения 1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. 2. Возврат излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов: заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам; подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет. В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается. Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте. Комментарий к статье 312 1. Анализ правил п. 1 ст. 312 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) под международными договорами Российской Федерации (упомянутыми в ст. 312) следует понимать: а) международные договоры, заключенные собственно Российской Федерацией; б) международные договоры, заключенные ранее Союзом ССР (которые в установленном порядке признаны действующими для Российской Федерации) и (или) РСФСР (правопреемницей которой является Российская Федерация); в) международные соглашения, конвенции, хартии и т.п. (т.е. название документа в данном случае роли не играет); 2) они обязывают иностранную организацию (а не дают ей право) представить налоговому агенту (а в качестве последнего могут выступать не только российские ЮЛ, но и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства), выплачивающему доход: а) письменное подтверждение того обстоятельства, что иностранная организация (в т.ч. и осуществляющая свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), которой выплачивается доход, имеет постоянное местонахождение (оно определяется по законодательству иностранного государства либо исходя непосредственно из положений международного договора) в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (см. об этом ниже); б) упомянутое подтверждение постольку, поскольку оно заверено компетентным органом иностранного государства (в т.ч. могут применяться формы подтверждения, установленные МНС России); 3) в том случае, если иностранная организация представила налоговому агенту упомянутое выше подтверждение до даты выплаты дохода иностранной организации, то с этого дохода не удерживаются налоги данным налоговым агентом (т.е. у источника дохода) либо удержание осуществляется по пониженным налоговым ставкам. Однако нужно учесть два важных обстоятельства: а) если такое подтверждение будет представлено после даты выплаты дохода - руководствоваться правилами п. 1 оснований нет: речь может идти лишь о возврате излишне удержанного налога; б) налоговый агент должен убедиться в том, что в отношении дохода (выплачиваемого иностранной организации) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. В связи с этим нужно иметь в виду, что письмом ГНС России от 24.04.97 до сведения налоговых органов и налогоплательщиков доведен Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения. В нем упомянуты: * Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.81; * Соглашение между Правительством СССР и Правительством Бельгии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 17.12.87; * Соглашение между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.85; * Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства Дании об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 21.10.86; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения доходов от 20.11.88; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 01.03.85; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов от 26.02.85; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения доходов от 13.06.85; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31.07.87; * Конвенция между Правительством СССР и Правительством Нидерландов об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества от 21.11.86; Соглашение между СССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15.02.80; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.86; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 29.10.82; * Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов от 06.10.87; * Соглашение между Правительством СССР и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов от 04.10.85; * Соглашение между СССР и Швейцарской Конфедерацией по налоговым вопросам от 05.09.86; Многостороннее соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц от 27.05.77 (действует между Россией, Чехией, Словакией, Монголией); Многостороннее соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц от 19.05.78 (действует между Россией, Чехией, Словакией, Монголией); Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.92; Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.92; Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.06.93; Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93; Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 27.09.93; Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29.04.94 (применение: в России - в отношении всех налогов - с 1 января 1996 г.; в Ирландии - в отношении подоходного налога и налога на доходы от отчуждения имущества - с 6 апреля 1996 ., в отношении налогов на доходы корпорации - с 1 января 1996 г.); Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.94; Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.93; Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и имущество от 29.05.96. Следует учесть, что позиции, обозначенные в этом Перечне значком "*", подлежат применению лишь в части, не противоречащей соглашениям (договорам, конвенциям) Российской Федерации, заключенным и ратифицированным в установленном порядке (после введения их в действие) со следующими государствами: Французской Республикой (от 26.11.96), Республикой Казахстан (от 18.10.96), Республикой Мали (от 25.06.96), Королевством Дания (от 08.02.96), Чешской Республикой (от 17.11.95), Союзной Республикой Югославия (от 12.10.95), Республикой Словения (от 29.09.95), Королевством Бельгия (от 16.06.95), Республикой Филиппины (от 26.04.95), Республикой Албания (от 11.04.95), Венгерской Республикой (от 01.04.94), Соединенным Королевством Великобритания и Северная Ирландия (от 15.02.94), Румынией (от 27.09.93), Королевством Швеция (от 15.06.93), Республикой Корея (от 19.11.92), Республикой Индия (от 25.03.97), Итальянской Республикой (от 09.04.96), Канадой (от 05.10.95), Королевством Нидерланды (от 16.12.96), Финляндской Республикой (от 04.05.96), Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.95) (см. об этом также письма МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 и от 13.04.2000 N ВГ-6-06/278). Кроме того, в последние годы был заключен ряд новых соглашений по данному вопросу, которые вступят в силу после их ратификации и введения в действие: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно - Африканской Республики от 27.11.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход". Эти документы были ратифицированы Российской Федерацией 20.06.2000 (а с Королевством Испания - 13.06.2000). В 2000 г. были также ратифицированы аналогичные соглашения (конвенции, договоры) со следующими иностранными государствами: Арабской Республикой Египет (Федеральный закон от 04.05.2000), Республикой Македония (Федеральный закон от 04.05.2000), КНДР (Федеральный закон от 04.05.2000), Ливанской Республикой (Федеральный закон от 04.05.2000). Эти соглашения уже вступили в силу (письмо МНС России от 02.02.2001 N ВГ-6-06/95). В соответствии с письмом МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 с 1 января 2000 г. вступили в силу и подлежат применению: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.98; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали "Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество" от 25.06.96; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" от 15.12.97; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 14.01.98; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов" от 08.02.95; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" от 26.11.96. С 1 января 1999 г. стали применяться (в соответствии с информацией МНС России, доведенной письмом от 21.01.99 N ИС-6-06/60) упомянутые выше соглашения (конвенции, договоры), заключенные с Республикой Индия (от 25.03.97); Королевством Нидерланды (от 16.12.96); Итальянской Республикой (от 09.04.96), а также с Республикой Армения (от 28.12.96). С 1 января 1998 г. стали применяться (в соответствии с информацией ГНС России, доведенной письмом от 11.12.97 N ВГ-6-06/856) соглашения (конвенции, договоры) со следующими государствами: Республикой Беларусь (от 21.04.95); Соединенным Королевством Великобритания и Северная Ирландия (от 15.02.94); Венгерской Республикой (от 01.04.94), Королевством Дания (от 08.02.96); Республикой Казахстан (от 18.10.96), Канадой (от 05.10.95); КНР (от 27.05.94); Великим Герцогством Люксембург (от 28.06.93); Республикой Молдова (от 12.04.96); Монголией (от 05.04.95); Словацкой Республикой (от 24.06.94); Республикой Словения (от 29.09.95); Республикой Филиппины (от 26.04.95); Республикой Хорватия (от 02.10.95); Чешской Республикой (от 17.11.95); Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.95); Союзной Республикой Югославия (от 12.10.95). 2. Анализируя правила п. 2 ст. 312, необходимо обратить внимание на следующее: 1) они подлежат применению к случаям возврата иностранной организации излишне удержанного с нее налоговым агентом налога на прибыль организаций: к случаям освобождения дохода от налогообложения налогом на прибыль организаций или налогообложения по пониженной налоговой ставке их применять нельзя (см. об этом п. 1 ст. 312 НК). В практике возник вопрос: идет ли речь в правилах п. 2 ст. 312 только о получателях дохода - иностранных организациях, не осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства? Нет, не только: т.к. законодатель прямо не оговорил в п. 2 ст. 312 иное, речь идет и об иностранных организациях, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающих доходы на ее территории; 2) они предусматривают возможность возврата излишне удержанного налога на прибыль организаций (т.е. сумма налога на прибыль организаций уже реально была перечислена в бюджет) по выплаченным иностранным организациям доходам: а) в отношении которых предусмотрен льготный режим налогообложения налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями международных договоров (соглашений), действующих для Российской Федерации; б) при условии представления документов, прямо указанных в п. 2 ст. 312. В практике возник вопрос: куда должны быть представлены (т.е. в налоговый орган или налоговому агенту) упомянутые документы? Систематическое толкование ст. 78, 79 НК и ст. 312, а также положений указанных выше международных договоров показывает, что упомянутые документы должны быть представлены в налоговый орган: дело в том, что сумма налога на прибыль организаций налоговым агентом была не только удержана, но и перечислена в бюджет; 3) иностранная организация (для возврата суммы излишне удержанного налога) должна представить: а) письменное заявление на возврат удержанного налога. Форма этого заявления устанавливается МНС России. Если заявление подано в иной форме, оно рассмотрению не подлежит, о чем налоговый орган обязан письменно сообщить иностранной организации; б) письменное подтверждение (соответствующее требованиям, указанным в п. 1 ст. 312, см. выше) того, что данная иностранная организация на момент, когда ей выплачивался (на территории Российской Федерации) доход, имела постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор. Подтверждение должно быть надлежащим образом заверено; в) копию договора (контракта, соглашения, любого иного документа), в соответствии с условиями которого иностранному ЮЛ выплачивался доход на территории Российской Федерации. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями абз. 4 п. 2 ст. 312 (где речь идет лишь о получателях дохода - иностранных юридических лицах), с одной стороны, и остальными положениями ст. 312, а также нормами ст. 11, 246, 306 - 310 НК (где законодатель последовательно говорит о доходах, получаемых иностранными организациями, т.е. и теми из них, которые не обладают статусом ЮЛ) - с другой? Безусловно, такое противоречие налицо: получателями доходов могут выступать и иностранные организации, не являющиеся ЮЛ, - вывод основан на систематическом толковании ст. 11, 246, 306 - 310 НК (см. коммент. к ним) и ст. 312. Видимо, законодателю следует данное противоречие устранить: впредь до этого и налоговые агенты, и налоговые органы, и налогоплательщики налога на прибыль организаций, и суды должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что любые сомнения, неясности, противоречия, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщиков); г) копии платежных документов (например, платежных поручений), подтверждающих перечисление суммы налога на прибыль организаций в бюджет (той суммы, что подлежит возврату). В практике возник вопрос: должны ли копии документов, упомянутые в абз. 3, 4 п. 2 ст. 312, иметь нотариальную форму? Необязательно: дело в том, что нотариальная форма тех или иных документов (сделок, договоров и т.п.) обязательна лишь в случаях, предусмотренных законом, а также соглашением сторон (ст. 163 ГК). В ст. 312 нет прямого требования о том, чтобы упомянутые документы имели нотариально удостоверенную форму, см. также ниже); 4) они императивно устанавливают, что: а) в том случае, когда упомянутые выше документы (т.е. и подтверждение, и договор с иностранной организацией, и платежные документы) составлены на иностранном языке (в т.ч., например, на украинском, белорусском, казахском), налоговый орган (в который эти документы были представлены) вправе потребовать их перевода на русский язык; б) однако ни нотариального заверения, ни самих этих документов, ни их перевода на русский язык налоговый орган требовать не может; в) они запрещают налоговым органам истребование любых иных документов (помимо тех, что прямо указаны в п. 2 ст. 312), например, о деятельности иностранной организации в Российской Федерации, ее учредителях, уставе и иных учредительных документах иностранной организации; 5) заявление о возврате излишне удержанных в Российской Федерации сумм налога на прибыль организаций, а равно и иные документы, перечисленные выше, представляются: а) не налоговым агентом, а самим иностранным получателем доходов: налоговые органы не вправе возлагать эту обязанность на налоговых агентов (а равно требовать от последних представления иных сведений, прямо не упомянутых в ст. 312); б) в тот налоговый орган, в котором состоят на учете налоговые агенты (выплачивающие доходы иностранным организациям). В практике возникли вопросы: а если иностранная организация осуществляет свою деятельность через свое постоянное представительство, то в какой налоговый орган следует представлять упомянутые документы? Нет ли противоречий между положениями ст. 305 - 310 НК (в ряде случаев предусматривающих, что доходы, получаемые иностранными организациями, не подлежат налогообложению у источников выплаты); п. 1 ст. 312, абз. 1 - 5 п. 2 ст. 312 (в которых речь идет о любых иностранных организациях - получателях дохода, в т.ч. и тех, что осуществляют свою деятельность через постоянные представительства), с одной стороны, и положениями абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 (в которых речь идет об иностранных организациях, у которых налог удерживается именно налоговыми агентами) - с другой? Отвечая на эти вопросы, отметим, что противоречия очевидны и их следует устранить. Кроме того, в абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 налицо пробел - неясно, в какой налоговый орган должна представить упомянутые выше документы иностранная организация, которая осуществляет свою деятельность через постоянное представительство. Впредь до устранения законодателем упомянутых противоречий и пробела необходимо исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности и противоречия акта законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и ст. 7 НК (о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются нормы международных договоров Российской Федерации). Нужно сказать, что нормы некоторых международных договоров расходятся с положениями ст. 312: в этом случае приоритет имеют нормы соответствующего международного договора Российской Федерации; в) в течение 3 календарных лет начиная со следующего дня после 31 декабря того календарного года, когда доход был выплачен иностранной организации. При этом исчисление упомянутого трехлетнего срока и в данном случае производится в соответствии со ст. 6.1 НК; 6) они исходят из того, что возврат излишне удержанного (и уже перечисленного в бюджет) налога на прибыль организаций производится: а) в той же валюте, в которой налог был удержан и перечислен в бюджет. В практике возникло два вопроса: нет ли противоречий между правилами п. 10 ст. 78 НК (о том, что возврат излишне уплаченной суммы налога производится только в валюте Российской Федерации) и абз. 7 п. 2 ст. 312? Безусловно, такое противоречие налицо. В данном случае (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо руководствоваться нормами ст. 312, ибо они имеют приоритет перед нормами ст. 78 НК (как правила специальные перед правилами общими); необходимо ли руководствоваться правилами ст. 78 НК (о порядке осуществления возврата, а также об осуществлении зачета при наличии недоимок по другим налогам и сборам)? Во-первых, если правила ст. 78 НК не противоречат правилам ст. 312, их (т.е. нормы ст. 78 НК) необходимо применять (в т.ч. и в части порядка осуществления зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога); во-вторых, в ст. 312 речь идет о международных договорах, которые предусматривают лишь льготный порядок налогообложения налогом на прибыль организаций. Поэтому если у иностранной организации есть недоимки по другим налогам и сборам (уплачиваемым в тот же бюджет, что и суммы налога на прибыль организаций) и нормы международного договора не предусматривают льгот по этим другим налогам и сборам, то зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций (в счет уплаты по налогам и сборам, по которым образовались недоимки) осуществляется в соответствии со ст. 78, 79 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 305 - 316); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) в месячный срок со дня подачи заявления о возврате излишне удержанных сумм налога на прибыль организаций и иных документов, упомянутых в п. 2 ст. 312. При этом речь идет о календарном месяце, а отсчет и исчисление срока осуществляется в соответствии со ст. 61 НК. 3. Для правильного применения норм ст. 312 и ряда других положений гл. 25 НК необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110: 1) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления прибыли, облагаемой при исполнении соглашения о разделе продукции, применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции; 2) предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на 1 января 2002 г. программ по ликвидации последствий радиационных катастроф; 3) предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы по налогу действуют до окончания реализации целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами; 4) предусмотренная абз. 27 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль налоговая льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу гл. 25 НК (т.е. до 1 января 2002 г.) производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать 3 лет. Данный порядок исчисления срока использования налоговой льготы применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.; 5) предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль дополнительные льготы по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены. Если такой срок не установлен, то льготы действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления. Кроме того, в соответствии со ст. 9 Закона N 110 дебиторская задолженность перед российскими ЮЛ, возникшая до 1 января 2002 г., пролонгированная или реструктурированная на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и включается в состав доходов и расходов в порядке, действующем на 31 декабря 2001 г. О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 3. С. 7. Статья 313. Налоговый учет. Общие положения Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную настоящим Кодексом. Комментарий к статье 313 1. Приступая к анализу норм ст. 313, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств: 1) они, так же как и нормы ст. 314 - 333 НК, посвящены относительно новому правовому институту в отечественном налоговом законодательстве, а именно - институту налогового учета; 2) они устанавливают принципиальное правило: если данные налогового учета отличаются от данных, установленных в соответствии с правилами бухгалтерского учета, приоритет имеют (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) данные налогового учета; 3) они предписывают налогоплательщикам налога на прибыль организаций (при исчислении ими налоговой базы по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно) исходить из данных налогового учета: - о порядке группировки и учета объектов налогообложения налогом на прибыль организаций (см. о последних коммент. к ст. 247 НК); - о порядке группировки и учета хозяйственных операций (см. об этом коммент. к ст. 315, 316, 318, 319 НК); - из иных данных налогового учета, отличных от данных бухучета (см., например, коммент. к ст. 319 - 333 НК); 4) в них дается легальное определение налогового учета для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Анализ этого определения позволяет указать на следующие признаки: а) налоговый учет представляет собой систему обобщения информации (т.е. внутренне взаимосвязанную и хронологически составленную структуру информации): - служащую для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (с учетом правил ст. 274 - 282 НК, см. коммент. к ним); - составленную на основе первичных документов (они должны содержать данные, упомянутые в ст. 313, см. ниже об этом), сгруппированных в соответствии с нормами ст. 313 - 333 НК и иными нормами НК; б) налоговый учет осуществляется в целях: - формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль организаций хозяйственных операций (т.е. сделок, договоров, иных действий, совершаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций и связанных с получением последним дохода, являющегося объектом налогообложения этого налога), осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в течение отчетного периода (т.е. первого квартала, полугодия, 9 месяцев) или всего налогового периода (т.е. за весь календарный год в целом); - обеспечения информацией внутренних (т.е. самой организации, ее служб, подразделений, в т.ч. и территориально обособленных) и внешних (т.е., например, налоговых, финансовых органов, внешних аудиторов, правоохранительных органов) пользователей; - обеспечения возможности контроля (в т.ч. налогового контроля, а также внутренних ревизий, контроля со стороны органов налоговой полиции, учредителей организации и т.п.) за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога; в) данные налогового учета должны отражать: - порядок формирования суммы доходов и расходов (см. о них подробный коммент. к ст. 247 - 269 НК); - порядок определения доли расходов, учитываемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) при определении налоговой базы по итогам текущего отчетного или налогового периодов (см. об этом коммент. к ст. 272, 273, 291, 294, 296, 297, 299, 300 НК); - сумму остатков расходов (убытков), подлежащих переносу на следующие налоговые периоды (см. об этом коммент. к ст. 283 НК); - порядок формирования резервов (см. об этом коммент. к ст. 292, п. 2 ст. 294, п. 3 ст. 295, п. 2 ст. 296, 299, 300 НК); - сумму задолженности по расчету с соответствующим бюджетом по налогу на прибыль организаций (см. об этом коммент. к ст. 286, 287 НК). 2. В ст. 313 установлен ряд императивных правил о том, что: 1) налогоплательщик обязан самостоятельно организовать систему налогового учета. Иначе говоря, нельзя эту обязанность перелагать на налоговые, таможенные и иные органы, а также на своих учредителей, участников и т.п. С другой стороны, правила абз. 4 ст. 313 не препятствуют тому, чтобы налогоплательщик воспользовался услугами специализированных консалтинговых, аудиторских и других фирм, которые оказывают помощь и содействие в налаживании налогового учета. Однако в любом случае ответственность (в т.ч. предусмотренную в ст. 120 НК) за неправильность ведения либо отсутствие налогового учета несет сам налогоплательщик; 2) налогоплательщик должен (при ведении налогового учета): а) исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иначе говоря, не следует менять их произвольно, а также менять чаще чем один раз (и то после окончания календарного года); следует обеспечивать неизменность ранее выбранной системы налогового учета из года в год (т.е. из одного налогового периода в другой); б) устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике организации. При этом: - речь идет именно об учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (а не для целей бухучета); - указанная учетная политика утверждается приказом (или распоряжением) руководителя организации. Она представляется по требованию налогового органа для контроля за правильностью исчисления (и перечисления) сумм налога на прибыль организаций. При этом, в частности, в составе учетной политики утверждается: рабочий план налогового учета, содержащий синтетические и аналитические регистры, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; методы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации налогового учета. При формировании учетной политики предполагается, что: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности); организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности); принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики); факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому налоговому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Учетная политика организации должна обеспечивать: полноту отражения в налоговом учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты); своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); готовность к признанию в налоговом учете расходов и обязательств (возможных доходов и активов), не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); отражение в налоговом учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); 3) порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов может применяться лишь: - при изменении законодательства. В практике возникли вопросы: идет ли в абз. 5 ст. 313 речь только о законодательстве, посвященном налогу на прибыль организаций, или и о законодательстве, посвященном другим налогам и сборам? Может ли налогоплательщик вносить изменения в учетную политику, если произошли изменения иного законодательства (например, гражданского, о бухгалтерском учете и т.п.), а не законодательства о налогах и сборах? Систематическое толкование правил ст. 313, с одной стороны, и норм ст. 1 - 4, ст. 11 НК (см. подробный их коммент. в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) - с другой, позволяет на оба эти вопроса дать утвердительный ответ: учетная политика может быть изменена, если изменения каких-либо (т.е. любых) актов действующего на территории Российской Федерации законодательства повлияли на ведение налогового учета; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - при изменении методов учета, применяемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (например, если он ранее применял кассовый метод, а потом вынужден был перейти на метод начисления, см. об этом подробный коммент. к ст. 271 - 273 НК); 4) в любом случае (даже если законодательство изменилось) решение налогоплательщика налога на прибыль организаций о внесении изменений и дополнений в учетную политику организации вступает в силу только с 1 января следующего (после налогового периода, в течение которого такое решение было принято) календарного года. Например, решение об изменениях в учетной политике (которые неизбежно будут приняты), вызванное вступлением в силу гл. 25 НК, принятое налогоплательщиком 17 ноября 2001 г., вступит в силу с 1 января 2002 г. При этом необходимо соблюдать ряд принципиальных требований Закона N 110. Последний, в частности, предусматривает, что: а) дебиторская задолженность перед российскими организациями, возникшая до вступления в силу гл. 25 НК, пролонгированная или реструктурированная на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, учитывается (для целей налогообложения) и включается в состав доходов и расходов в порядке, действующем на 31 декабря 2001 г. (ст. 9 закона N 110); б) доходы (расходы), в т.ч. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам (на срок более 5 лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и реконструкции объектов включаются в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступающим в погашение основного долга, и начисленным по ним процентам (ст. 7 Закона N 110); в) если при вступлении в силу гл. 25 НК налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 г., он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК, которая ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывалась. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан отразить (в составе доходов) внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. В случае если отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г., налогоплательщик обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. (что касается суммы превышения, то применяются нормы, предусмотренные ниже); г) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету согласно требованиям, установленным гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся: - себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее при формировании налоговой базы не учитывались. При этом себестоимость таких товаров (работ, услуг), относящаяся к выручке от реализации, включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем реализации на момент ее включения в состав доходов; - суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции и косвенных расходов, определяемых в соответствии со ст. 10 Закона N 110 и учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но нереализованных. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. Такими объектами или операциями, в частности, являются активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым согласно положениям гл. 25. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы, указанные выше; д) активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК относящиеся к нематериальным активам, включаются в их состав с 1 января 2002 г., и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном ст. 256 - 259 НК. При этом убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., ранее заявленного налогоплательщиком к вычету из налоговой базы, признаются убытком и переносятся в порядке, установленном ст. 283 НК; е) если налогоплательщик по состоянию на 31 декабря 2001 г. потерпел убыток, превышающий сумму, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница убытком (в целях налогообложения) не признается. К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 г. при формировании налоговой базы не учитывалась, над суммой выручки, определенной в порядке, изложенном выше, включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего 5 лет с даты вступления в действие гл. 25 НК. При этом налог на прибыль, исчисленный от суммы такого превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, определенные в соответствии со ст. 10 Закона N 110, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком (ст. 10 Закона N 110); 5) если налогоплательщик налога на прибыль организаций в течение текущего налогового периода приступил к новым видам деятельности (независимо от того, были ли они отражены в учредительных документах организации или нет - для целей налогообложения этим налогом, главное, что такие виды деятельности стали реально осуществляться), он также обязан: а) определить в учетной политике организации принципы и порядок отражения этих новых видов деятельности; б) ввести вызванные этим изменения в учетную политику с 1 января следующего (непосредственно за текущим налоговым периодом) календарного года. Нужно обратить внимание на то обстоятельство, что в ст. 313 на налогоплательщика закон возлагает дополнительные (по сравнению с правилами ст. 23 НК) обязанности. Тем не менее для целей налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик должен исполнять и общие обязанности, предусмотренные в ст. 23 НК, и упомянутые дополнительные обязанности, предусмотренные в ст. 313 НК. 3. В ст. 313 предусмотрено, что налогоплательщик налога на прибыль организаций должен: 1) подтверждать данные налогового учета (это требование также и ст. 252 НК, см. коммент. к ней): а) первичными учетными документами (включая справку, составленную бухгалтером организации). К ним, в частности, относятся все оправдательные документы, которыми оформляются хозяйственные операции (счета, платежные поручения, тексты договоров, акты сдачи - приемки, накладные и т.п.). Перечисленные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете. В практике возник вопрос: отменяют ли правила ст. 313 обязанность организации вести учет своих операций в соответствии с законодательством о бухучете. Нет, не отменяют: ведение налогового учета вовсе не освобождает от ведения бухучета и составления (наличия) первичных документов бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета и т.п. документов, указанных в ст. 9, 10 Закона о бухучете, в ПБУ 1/98, в п. 12 - 22 Положения о бухучете, иных актах действующего законодательства о бухучете. Просто для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в нормах ст. 313 - 333 НК фиксируется определенное разделение обязанностей налогоплательщика по ведению налогового и бухгалтерского учетов; они являются самостоятельными обязанностями последнего; б) аналитическими регистрами налогового учета (см. о них ниже); в) расчетом налоговой базы (он составляется по правилам ст. 315 НК и должен содержать данные, предусмотренные в п. 1 - 8 ст. 315 НК (см. коммент. к ней); 2) определять налоговую базу (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по формам аналитических регистров. Последние представляют собой документы для налогового учета и должны содержать ряд обязательных реквизитов (хотя могут содержать и иные реквизиты, прямо не упомянутые в ст. 313: это решает налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно): а) наименование регистра (например, карточка учета основных средств); б) период (т.е. календарную дату, например 15 марта 2003 г.) составления; в) измерители операций в натуральном выражении (если это возможно, например, в штуках, тоннах, литрах) и - даже если операция выражена в натуре - в денежном выражении (сумма должна указываться в рублях); г) наименование хозяйственных операций (например, закупка комплектующих деталей, продажа 200 шт. телевизоров); д) подпись (и ее расшифровку, т.е. нужно указать Ф.И.О.) лица, ответственного за составление регистров. 4. В соответствии с последним абз. ст. 313 содержание данных налогового учета (в т.ч. и данных первичных документов): 1) представляет собой налоговую тайну. Однако к последней не относятся сведения: - разглашенные самим налогоплательщиком (либо с его согласия); - об идентификационном номере налогоплательщика; - о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; - предоставляемые налоговым (таможенным и т.п.) органам других государств (в соответствии с международными договорами Российской Федерации, см. об этом коммент. к ст. 312 НК); 2) не подлежат разглашению ни налоговыми, ни таможенными, ни другими контролирующими органами. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, привлеченному (в ходе налоговой проверки) эксперту и т.д., при исполнении своих обязанностей. 5. Утрата, а равно разглашение данных, содержащих налоговую тайну, влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральными законами, в частности: 1) нормами действующего уголовного законодательства (при наличии всех иных элементов состава преступления): а) ст. 272 УК (неправомерный доступ к компьютерной информации); б) ст. 183 УК (незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну); в) ст. 284 УК (утрата документов, содержащих государственную тайну); г) ст. 283 УК (разглашение государственной тайны); д) ст. 293 УК (халатность) и др. (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001); 2) нормами гражданского законодательства, в частности, в соответствии со: а) ст. 139 ГК (причинение убытков вследствие разглашения сведений, составляющих служебную и коммерческую тайну); б) ст. 138 ГК (причинение ущерба вследствие неправомерного использования и разглашения сведений об объектах интеллектуальной собственности); 3) нормами действующего трудового законодательства, в частности: а) ст. 118 - 123 КЗоТ (о материальной ответственности); б) ст. 33, 135, 136, 254 КЗоТ (о дисциплинарной ответственности) и т.д. О судебной практике см.: БВС. 2001. N 5. С. 8. Статья 314. Аналитические регистры налогового учета Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Комментарий к статье 314 1. Характеризуя правила ст. 314, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств: 1) в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение аналитических регистров налогового учета. Анализ этого определения позволяет указать на ряд присущих им признаков: а) аналитические регистры налогового учета: - представляют собой сводные (т.е. обобщенные, сведенные воедино по определенному принципу) формы систематизации данных налогового учета; - предназначены для систематизации (т.е. упорядочения, отражения в определенной (например, хронологической) последовательности) и накопления информации, содержащейся в принятых к учету (в т.ч. не только к налоговому, но и к бухгалтерскому учету) первичных документах (см. об этом понятии коммент. к ст. 313 НК), а также в аналитических данных налогового учета (см. об этом понятии ниже). В конечном счете все упомянутые данные предназначены для отражения в расчетах налоговой базы (о данных, которые содержатся в упомянутом расчете, см. коммент. к ст. 315 НК); - ведутся налогоплательщиком налога на прибыль организаций в виде специальных форм. Эти формы он разрабатывает самостоятельно. Нельзя их путать с формами, содержащимися в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (упомянутых в ст. 9 Закона о бухучете): дело в том, что последние разрабатываются и утверждаются органами статистики, финансовыми органами, иными полномочными федеральными органами исполнительной власти и применяются в целях бухучета; - могут вестись налогоплательщиком на бумажных носителях, в электронном виде (например, в памяти компьютера) и (или) на любых машинных носителях. В практике возник вопрос: кто определяет вид носителя, на котором ведутся регистры налогового учета? Налогоплательщик налога на прибыль организаций, если иное прямо не предусмотрено в ст. 313 - 333 НК; б) порядок отражения в этих формах данных налогового учета налогоплательщик налога на прибыль организаций устанавливает самостоятельно. Налоговые органы не вправе обязать его применять тот или иной порядок. С другой стороны, налогоплательщик налога на прибыль организаций, утверждая учетную политику организации и сообщая об этом в налоговый орган, обеспечивает представление упомянутых форм аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета в виде приложений к учетной политике организации; в) за правильность отражения хозяйственных операций в аналитических регистрах налогового учета ответственность несет не только лицо, составившее и подписавшее их (хотя именно оно обязано обеспечивать правильность такого отражения, т.е. достоверность, полноту, своевременность и т.п.), но также и руководитель организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций, а в установленных случаях - и главный бухгалтер (бухгалтер) организации; 2) хранение аналитических (и иных) регистров налогового учета: а) обеспечивает налогоплательщик. Эти документы должны быть сохранены в течение 4 лет со дня их составления: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 23 и ст. 314 НК; б) должно исключить любое несанкционированное (руководителем организации) их исправление (т.е. внесение новых данных, зачеркивание, вытравление текста, подчистки, пометки другой датой); 3) сводные формы аналитических регистров налогового учета: а) содержат систематизированные данные налогового учета по состоянию (включительно) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря; б) включают в себя сгруппированные данные налогового учета. Такая группировка производится в соответствии с нормами самой гл. 25 НК. Причем (но только для целей налогообложения данным налогом) распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета не происходит. Однако это вовсе не освобождает налогоплательщика налога на прибыль организаций от обязанности осуществлять бухгалтерский учет всех своих операций (в порядке, предусмотренном Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ). Указанные две разновидности учета (т.е. бухучет и налоговый учет) ведутся самостоятельно, т.е. налогоплательщик обязан вести обе разновидности учета. 2. Анализ ст. 314 позволяет также сделать ряд других выводов: 1) в них дается характеристика данных налогового учета. Последние: а) учитываются налогоплательщиком в разработочных таблицах, в справках бухгалтера и иных документах. Упомянутые документы составляются и утверждаются налогоплательщиком самостоятельно (что также отражается в учетной политике организации); б) они представляют собой сводные данные о той или иной группе объектов налогообложения налогом на прибыль организаций; 2) формирование данных налогового учета предполагает: а) непрерывность отражения объектов учета. То есть не допускаются какие-либо пропуски (как внутри того или иного отчетного периода, так и в течение календарного года); б) соблюдение хронологической последовательности учета. Иначе говоря, объекты налогового учета должны отражаться в данных налогового учета таким образом, что сначала фиксируется объект, возникший раньше, затем (в непрерывной последовательности) - в более поздний период и т.д.; в) учет даже таких операций, которые осуществляются в течение двух и более отчетных периодов, а иногда и двух и более налоговых периодов; 3) аналитический учет данных налогового учета организуется налогоплательщиком налога на прибыль организаций: а) самостоятельно (например, путем создания соответствующего подразделения, бухгалтерии, финансовой службы), однако он может прибегать к содействию консалтинговых, бухгалтерских, аудиторских и т.п. фирм, специализирующихся на оказании подобного рода услуг; б) таким образом, чтобы упомянутый учет полностью раскрывал порядок формирования налоговой базы, указанный в ст. 274, 280, 281, 290 - 296, 298, 299, 301 - 305, 315 НК (см. коммент. к ним); 4) исправление ошибок (счетных, фактических и т.п.), опечаток, иных неточностей в данных налогового учета и регистров налогового учета: а) должно быть обоснованным (т.е. необходимо в каждом случае письменно указывать сущность допущенной ошибки, обстоятельства, при которых она допущена); б) должно быть подтверждено подписью лица, который внес исправления (при этом подпись расшифровывается, т.е. указывается Ф.И.О.). Необходимо поставить дату внесения исправления и кратко обосновать его содержание (сущность). Несоблюдение упомянутых выше правил может повлечь ответственность по ст. 120 НК "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Статья 315. Порядок составления расчета налоговой базы Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: 1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом). 2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: 1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта; 2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3) выручка от реализации покупных товаров; 4) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; 5) выручка от реализации основных средств; 6) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. 3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: 1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса; 2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров; 4) расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; 5) расходы, связанные с реализацией основных средств; 6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг). 4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе: 1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта; 2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; 4) прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; 5) прибыль (убыток) от реализации основных средств; 6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств. 5. Сумма внереализационных доходов. 6. Сумма внереализационных расходов. 7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций. 8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период. 9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 315 1. Анализ правил ст. 315 позволяет сделать ряд выводов: а) они посвящены порядку составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Последний: - представляет собой один из видов подтверждения данных налогового учета (см. об этом коммент. к ст. 313, 314 НК); - составляется налогоплательщиком налога на прибыль организаций самостоятельно (т.е. нет каких-либо централизованно утвержденных форм расчета; нельзя его составление перелагать на налоговые органы). Это не препятствует тому, чтобы налогоплательщик воспользовался услугами независимых аудиторов, консалтинговых фирм и т.п.; б) расчет налоговой базы должен составляться налогоплательщиком: - за каждый отчетный, а также за весь налоговый период; - исходя из данных налогового учета (т.е. он должен основываться на этих данных, вытекать из них, а не составляться произвольно); - нарастающим итогом (т.е. за период с 1 января по 31 декабря (включительно) с разбивкой по отчетным периодам); - на основе положений гл. 25 НК, а не норм Закона о бухучете, Положения о бухучете, действующих ПБУ; в) структура расчета налоговой базы должна содержать те разделы, которые прямо указаны в ст. 315 НК. Однако это не означает, что налогоплательщик не вправе включать в расчет по налоговой базе иные сведения (например, справочные, дополнительные), способствующие более полной характеристике (раскрытию) порядка формирования налоговой базы). 2. Расчет налоговой базы (с учетом изложенного выше) должен обязательно содержать следующие данные: 1) в разделе 1 "Период, за который определяется налоговая база" указываются: а) конкретный налоговый период (т.е. календарный год), за который в расчете определяется налоговая база; б) данные налогового учета начиная с 1 января и далее (нарастающим итогом) до 31 декабря (включительно); 2) в разделе 2 "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде" указывается: а) выручка от реализации товаров (работ, услуг) (она определяется по правилам ст. 249 НК, см. коммент. к ней). Кроме того, в этом разделе отражается: - выручка от реализации имущества, а также выручка от реализации имущественных прав (напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций эти понятия не совпадают, см. коммент. к п. 2 ст. 248 НК); - именно выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (т.е. товары, изготовленные самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций, оказанные им услуги, работы, которые именно он сам выполнил); б) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (см. о таких ценных бумагах, а также об их отличиях от ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, коммент. к ст. 280 - 282 НК); в) выручка от реализации покупных товаров. В практике возник вопрос: идет ли в данном случае речь о товарах, которые изначально были приобретены в целях дальнейшей реализации (т.е. для перепродажи) или и о других товарах (в т.ч. и о тех, которые не предполагалось перепродавать)? Речь идет о выручке от реализации любых покупных товаров; г) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (см. об этом коммент. к ст. 303 НК); д) выручка от реализации основных средств (см. о том, что относится для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к основным средствам, коммент. к ст. 257 НК); е) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (см. об этом коммент. к подп. 32 п. 1 ст. 264 НК); 3) в разделе 3 "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации" отражаются: а) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства (когда затраты напрямую были связаны с изготовлением и реализацией товара). Речь при этом идет и о: - материальных расходах; - расходах на оплату труда; - расходах, связанных с амортизацией; - прочих расходах (см. об этом коммент. к ст. 252 - 264 НК, а также к ст. 318 НК); б) расходы, понесенные при реализации имущества и имущественных прав. При этом общая сумма упомянутых расходов подлежит уменьшению: - на сумму остатков незавершенного производства (о незавершенном производстве см. коммент. к ст. 319 НК); - на сумму остатков продукции (собственного производства) на складе (например, еще не отгруженной и не реализованной); - на сумму продукции, уже отгруженной, но еще не реализованной (такая ситуация возможна, например, если налогоплательщик применяет кассовый метод) на конец данного отчетного периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или по состоянию на 31 декабря (включительно). Оценка остатков готовой, а также отгруженной, но нереализованной продукции осуществляется в соответствии с п. 3, 4 ст. 319 НК; в) расходы, понесенные при реализации налогоплательщиком налога на прибыль организаций покупных товаров, финансовых инструментов срочных сделок, а также ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; г) расходы, связанные с реализацией основных средств. В практике возник вопрос: подлежат ли отражению в разделе 3 расходы, связанные с реализацией нематериальных активов (учитывая правила ст. 257 НК, а также правила п. 9 ст. 258 НК, приравнивающие в ряде случаев нематериальные активы к амортизируемому имуществу)? Систематическое толкование норм ст. 257, 258, 322 НК (см. коммент. к ним) и ст. 315 позволяет ответить на этот вопрос утвердительно. Во всяком случае, законодатель по данному вопросу неясно определил свою позицию, а любые неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК); д) расходы, понесенные обслуживающим производством и хозяйством при реализации ими товаров (работ, услуг); 4) в раздел 4 "Прибыль (убыток) от реализации" включаются следующие данные: а) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав. Она исчисляется по правилам, изложенным в ст. 286, 288 НК (см. коммент. к ним); б) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (с учетом правил ст. 280 - 282 НК, см. коммент. к ним); в) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров, финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; г) прибыль (убыток) от реализации основных средств, обслуживающих производств и хозяйств. При этом сумма убытков исчисляется в соответствии со ст. 274, 283 НК (см. коммент. к ним); 5) в разделе 5 "Сумма внереализационных доходов" отражаются данные, определенные в соответствии со ст. 250 НК (см. коммент. к ней); 6) в разделе 6 "Сумма внереализационных расходов" - затраты, определенные в соответствии со ст. 265 НК (см. коммент. к ней); 7) в разделе 7 "Прибыль (убыток) от внереализационных операций" - доходы (затраты), определенные с учетом правил ст. 317 НК (см. коммент. к ней); 8) в разделе 8 "Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период" показывается налоговая база за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, за весь календарный год, определенная по правилам ст. 274 НК, с учетом особенностей, установленных для определения налоговой базы банками, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и т.д. в нормах ст. 281, 282, 290 - 305 НК (см. коммент. к ним). 3. Принципиально важное положение содержится в последнем (девятом) разделе "Расчет налоговой базы". Для правильного определения суммы прибыли, которая подлежит налогообложению данным налогом (но не перечислению в бюджет, ибо возможна, например, ситуация зачета по налогам и сборам), необходимо: а) исключить из налоговой базы (определенной по результатам разделов 1 - 8 Расчетов налоговой базы) сумму убытка, полученного в предыдущем (ряде предыдущих) налоговом периоде; б) при исчислении упомянутого выше убытка - учитывать правила подп. 32 п. 1 ст. 264, ст. 274, 280, 283, 304 НК (см. коммент. к ним). Полученная (в результате такого уменьшения) разница и облагается налогом на прибыль организаций. Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса. В случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса. При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик - комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Комментарий к статье 316 1. Применяя правила ст. 316, необходимо учитывать следующее: 1) доходы от реализации (см. об этом понятии коммент. к п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК) определяются по видам деятельности (т.е. по каждому виду деятельности отдельно), если для данного вида деятельности: - предусмотрен особый порядок налогообложения (например, такой порядок установлен для доходов налогоплательщиков, осуществляющих деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, см. об этом коммент. к ст. 298 НК); - применяется иная налоговая ставка. В практике возник вопрос: что считается иной налоговой ставкой? По-видимому, речь идет о налоговых ставках, отличающихся по размеру от основной налоговой ставки (в размере 24%), т.е. о налоговых ставках, предусмотренных в п. 2 - 5 ст. 284 НК (см. коммент. к ней). Во всяком случае, впредь до устранения законодателями отмеченной неясности в ст. 316 НК налогоплательщики налога на прибыль организаций могут так истолковать ее положения (ст. 3, 108 НК); - установлен отличный (от общего порядка) порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности (примером могут служить особенности определения прибыли и убытков страховщиков, см. коммент. к ст. 293, 294 НК); 2) они предписывают определять сумму выручки налогоплательщика налога на прибыль организаций: а) исходя из суммы доходов от реализации (определяемых в соответствии с правилами ст. 249 НК). При этом необходимо также учитывать особенности определения доходов, указанные в ст. 281, 282, 290 - 310 НК (см. коммент. к ним); б) с учетом доходов, которые не принимаются (не подлежат учету, см. о них коммент. к ст. 251 НК) при определении налоговой базы; в) в соответствии с основным методом признания доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций методом начисления и в установленных случаях - в соответствии с кассовым методом (см. о них коммент. к ст. 271, 273 НК). 2. Анализ правил ст. 316 позволяет также сделать ряд важных выводов: 1) налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе в договорах, контрактах, иных сделках, заключаемых с контрагентами, учитывать цену товара (работ, услуг) в иностранной валюте и (или) в так называемых условных денежных единицах (например, СДР, специальные права заимствования) (ст. 317 ГК). В том случае, когда цена товаров (работ, услуг) выражена: а) в иностранной валюте, сумма выручки от реализации товара (работ, услуг) (имущественных прав): - подлежит пересчету в рубли. В практике возникли два вопроса: имеется ли в данном случае в виду и реализация за иностранную валюту имущества, а не только товаров (работ, услуг) и имущественных прав? Действительно, законодатель не уточнил свою позицию: дело в том, что в нормах гл. 25 (см., например, коммент. к ст. 248, 249 НК) понятия "имущество", "товары", "имущественные права" не совпадают (в отличие, например, от норм ст. 128 ГК). В связи с этим (впредь до устранения законодателем отмеченной неясности) налогоплательщики налога на прибыль организаций могут истолковать абз. 3 ст. 316 таким образом, что под реализацией товара подразумеваются и случаи реализации имущества: вывод основан на систематическом анализе ст. 248, 249, 316 НК; по какому курсу производится упомянутый выше пересчет в рубли? Для целей налогообложения пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБР и опубликованному в "Российской газете": вывод основан на систематическом анализе п. 7 ст. 271 НК и ст. 316; - подлежит такому пересчету на дату реализации. При этом дата реализации определяется по правилам ст. 271, 273 НК (в зависимости от метода признания доходов налогоплательщиком налога на прибыль организаций). Кроме того, абз. 3 ст. 316 предписывает руководствоваться (при определении факта реализации) правилами ст. 39 НК о том, что: "1. РЕАЛИЗАЦИЕЙ товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем ПРИЗНАЕТСЯ соответственно ПЕРЕДАЧА НА ВОЗМЕЗДНОЙ основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - НА БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ. 2. МЕСТО И МОМЕНТ фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ЧАСТЬЮ ВТОРОЙ настоящего Кодекса. 3. НЕ ПРИЗНАЕТСЯ РЕАЛИЗАЦИЕЙ товаров, работ или услуг: 1) осуществление операций, связанных с ОБРАЩЕНИЕМ российской или иностранной ВАЛЮТЫ (за исключением целей нумизматики); 2) ПЕРЕДАЧА основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее ПРАВОПРЕЕМНИКУ (правопреемникам) при РЕОРГАНИЗАЦИИ этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества НЕКОММЕРЧЕСКИМ организациям на осуществление ОСНОВНОЙ УСТАВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, не связанной с предпринимательской деятельностью; 4) передача ИМУЩЕСТВА, если такая передача носит ИНВЕСТИЦИОННЫЙ характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); 5) передача имущества В ПРЕДЕЛАХ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ВЗНОСА участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при ВЫХОДЕ (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при РАСПРЕДЕЛЕНИИ имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 7) передача ЖИЛЫХ ПОМЕЩЕНИЙ физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; 8) изъятие имущества путем КОНФИСКАЦИИ, НАСЛЕДОВАНИЕ имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; 9) ИНЫЕ операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом" (выделено мной. - А.Г.); б) в условных единицах сумма выручки от реализации (определенной в соответствии с упомянутыми правилами ст. 39 НК) также определяется на дату реализации и пересчитывается в рубли. В практике возник вопрос: по какому курсу производится пересчет условных единиц в рубли (по правилам ст. 317 ГК или по правилам п. 7 ст. 271 НК)? В данном случае применению подлежат правила пересчета, установленные в п. 7 ст. 271 НК. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций, осуществляя расчеты со своим контрагентом по договору, производит корректировку (т.е. учет, уточнение) суммы обязательств, выраженной в условных единицах. Полученные в результате такой корректировки суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов (а не доходов от реализации) или внереализационных расходов (в зависимости от проведенной корректировки); 2) если налогоплательщик налога на прибыль организаций - комитент производит (в рамках договора комиссии) реализацию товаров через комиссионера, то: а) налогоплательщик налога на прибыль организаций - комитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации. Эта дата определяется исходя из даты, которая указана в извещении комиссионера (направленном комитенту) о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Таким образом, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в условиях договора комиссии должна быть предусмотрена обязанность комиссионера направлять такое извещение комитенту (хотя в нормах ст. 990 - 1004 ГК - это право, а не обязанность сторон); б) комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода (т.е. не позднее 3 апреля, 3 июля, 3 октября), в котором произошла такая реализация (а не с момента осуществления самой реализации либо не с иного момента, предусмотренного условиями договора комиссии), направить комитенту упомянутое извещение о дате реализации имущества. Это извещение (будучи первичным учетным документом) должно соответствовать не только нормам ст. 9 Закона о бухучете, но и правилам ст. 313 НК (см. коммент. к ней); 3) в абз. 6 ст. 316 содержатся особые правила. Они устанавливают, что: а) если при реализации товаров (имущества) расчеты предоставляются на условиях товарного кредита (напомним, что это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой вещи, определенные родовыми признаками. К этому договору применяются, по общему правилу, условия о количестве, ассортименте, комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставленных вещей, которые обычно предусматриваются в договоре купли - продажи, ст. 465 - 485, 822 ГК), то сумма выручки определяется на дату реализации. В практике возникли два вопроса: с учетом того, что в рамках товарного кредита обычно реализуются именно вещи (т.е. товары, имущество), но не работы, услуги, имущественные права, относятся ли правила абз. 6 ст. 316 к реализации работ, услуг, имущественных прав? Нет, не относятся: речь идет только о случаях реализации товаров (имущества); подлежат ли применению правила абз. 6 ст. 316 к коммерческому кредиту? Нет, не подлежат: во-первых, в ст. 822 ГК предусмотрено, что к договору товарного кредита применяются положения о кредитном договоре (а не договоре коммерческого кредита), во-вторых, правовая природа товарного и коммерческого кредитов различна (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 438 - 442); б) сумма выручки включает проценты, начисленные в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций за период: - от момента отгрузки товара (т.е. реальной передачи товара покупателю либо первому перевозчику для доставки покупателю или лицу, им указанному); - до момента перехода прав собственности (этот момент определяется исходя из условий договора, например, поставки, в рамках которого товарный кредит был предоставлен); в) дата реализации (упомянутая в абз. 6 ст. 316) определяется и в данном случае в зависимости от применяемого налогоплательщиком налога на прибыль организаций метода признания доходов - метода начисления или кассового метода (см. коммент. к ст. 271 - 273 НК); г) в соответствии с правилами абз. 7 ст. 316 проценты, начисленные за пользование товарным кредитом (с момента перехода права собственности на товары к покупателю до момента полного расчета (в соответствии с условиями договора) с продавцом - налогоплательщиком налога на прибыль организаций), включаются не в состав доходов от реализации продавца, а в состав внереализационных доходов (см. коммент. к ст. 250 НК) и в качестве таковых учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. См. о некоторых видах внереализационных доходов также коммент. к ст. 317 НК. Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда. Комментарий к статье 317 1. Анализ правил ст. 317 позволяет сделать ряд выводов: а) они посвящены только некоторым видам внереализационных доходов. Состав последних гораздо более разнообразный (см. коммент. к ст. 250 НК); б) внереализационные доходы, прямо не упомянутые в ст. 317, подлежат налоговому учету в соответствии с общими правилами, установленными в ст. 271, 273 НК (см. коммент. к ним); в) в них речь идет о таких внереализационных доходах, как: - сумма пеней и штрафов, начисленных в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций за то, что его контрагент не исполнил обязанностей по договору; - сумма иных санкций (например, неустоек), также начисленных в пользу налогоплательщика за нарушение его партнером обязательств, взятых на себя по договору. В практике возникли вопросы: имеются ли в ст. 317 в виду пени за несвоевременную уплату сумм налогов и сборов и налоговые санкции? Нет, не имеются в виду: дело в том, что, во-первых, эти суммы начисляются (взыскиваются) не в пользу налогоплательщика, а в пользу бюджета (т.е. налицо не доход, а расход налогоплательщика), во-вторых, эти суммы начисляются не за неисполнение договорных обязательств, а за неисполнение обязанностей по уплате сумм налогов и сборов (т.е. публично - правовых обязанностей); имеются ли в виду в ст. 317 проценты, начисленные в пользу налогоплательщика в соответствии со ст. 395 ГК, т.е. проценты за незаконное пользование чужими денежными средствами <*> ? Суммы упомянутых процентов не могут быть отнесены к пеням, штрафам, иным санкциям за неисполнение договорных обязательств. У них другая правовая природа: они представляют собой своеобразную плату за пользование чужими денежными средствами, взыскиваемую сверх сумм пеней, штрафов и т.п. Из этого исходит и судебная практика (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 93 - 129); -------------------------------- <*> См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 632 - 636. - суммы возмещения убытков, т.е. расходов, которые лицо (в данном случае налогоплательщик налога на прибыль организаций), чье право было нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, в т.ч. при утрате или повреждении его имущества (так называемый реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (так называемая упущенная выгода). Если правонарушитель получил (вследствие допущенного нарушения) такие доходы, то лицо, право которого было нарушено, может требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы. Все эти суммы подпадают под действие ст. 317. Суммы убытков, упомянутых в ст. 317, нужно определять в соответствии со ст. 15, 393, 394 ГК; - суммы возмещения ущерба (причиненного налогоплательщику), уплаченные в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, суммы возмещения материального ущерба, в соответствии со ст. 118 - 123 КЗоТ). 2. Согласно ст. 317 все упомянутые выше суммы внереализационных доходов налогоплательщики налога на прибыль организаций отражают: а) с учетом норм соответствующего договора (в котором предусмотрены, например, размеры взимаемой неустойки, размер возмещения убытков, порядок определения упомянутых сумм). При этом речь идет о налогоплательщиках, использующих основной метод признания доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а именно метод начисления. В практике возник вопрос: могут ли применять правила ст. 317 налогоплательщики, применяющие кассовый метод? На этот вопрос можно дать только отрицательный ответ: нужно исходить из буквального текста ст. 317; б) исходя из вступившего в законную силу решения арбитражного суда, а в некоторых случаях (например, при взыскании сумм материального ущерба в соответствии со ст. 118 - 123, 210 КЗоТ) и суда общей юрисдикции, в соответствии с которым упомянутые суммы (доходы) подлежат уплате в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций. 3. В случае если условиями договора не предусмотрено взыскание штрафных санкций, а также сумм причиненных убытков, у налогоплательщика налога на прибыль организаций: а) не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов; б) вообще не возникает доходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Иначе говоря, налицо еще один вид доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (указанных в ст. 251 НК): вывод сделан на основе систематического толкования ст. 249, 251, 317 НК. Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию 1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные. К прямым расходам относятся: материальные расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 настоящего Кодекса; амортизационные отчисления, определяемые в соответствии с порядком, установленным статьями 256 - 259 настоящего Кодекса, по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. 2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Комментарий к статье 318 1. Анализ правил п. 1 ст. 318 позволяет сделать важные выводы о том, что: а) положения всей ст. 318 относятся лишь к случаям определения расходов налогоплательщиками налога на прибыль организаций, применяющими основной метод признания расходов, - метод начисления; б) налогоплательщики налога на прибыль организаций, применяющие кассовый метод, не вправе делить расходы на производство и реализацию, на прямые и косвенные (в порядке, предусмотренном в ст. 318); в) все правила ст. 318 императивны (т.е. обязательны при использовании метода начисления). 2. Применяя правила п. 1 ст. 318, нужно учесть, что лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей бухгалтерского, статистического и т.п. учета) расходы налогоплательщика на производство и (или) реализацию, осуществленные в течение отчетного (т.е. включительно по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или налогового периода (т.е. включительно по состоянию на 31 декабря), подразделяется на: 1) прямые расходы. К последним относятся: а) материальные расходы, т.е. на приобретение сырья и (или) материалов: - используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг; - образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК); б) расходы на оплату труда, а именно: - суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; - начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т.ч. надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; - стоимость бесплатно предоставляемых работникам жилья, коммунальных услуг, питания и продуктов в соответствии с законодательством Российской Федерации или сумм денежной компенсации за их непредоставление; - стоимость выдаваемых работникам бесплатно (в соответствии с законодательством Российской Федерации) предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам); - сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации; - расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей; - денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника; - начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата ее работников; - единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации; - надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в т.ч. начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; - надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями; - расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации; - расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; - расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации; - суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; - суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям; - начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; - расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови; - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; - предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; - доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации; - другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором; в) амортизационные отчисления, определяемые: - по основным средствам (а не по любому имуществу). В практике возник вопрос: могут ли быть отнесены к прямым расходам амортизационные отчисления на нематериальные активы, учитывая, что законодатель (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в ст. 258 НК приравнивает нематериальные активы к амортизируемому имуществу? Систематическое толкование ст. 257, 258 НК (см. коммент. к ним) и ст. 318 не позволяет утвердительно ответить на этот вопрос. Дело в том, что законодатель различает амортизируемые основные средства и иные виды амортизируемого имущества; - лишь по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг) (а не по основным средствам, используемым при реализации товаров (работ, услуг)), в качестве офисных помещений и т.п.; - в порядке, предусмотренном в ст. 256 - 259 НК (см. коммент. к ним); 2) косвенные расходы. К последним относятся все иные расходы, которые не отнесены нормами ст. 318 к числу прямых, и в частности расходы на приобретение: а) материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса, для контроля, содержания, эксплуатации основных средств, для установки и иной подготовки производимых и реализуемых товаров; б) запчастей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и т.п.; в) комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, воды, энергии, работ и услуг производственного характера и т.п.; г) прочие расходы (см. коммент. к ст. 254, 264 НК). При этом речь идет о косвенных расходах, реально осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. 3. Характеризуя правила п. 2 ст. 318, нужно обратить внимание на то, что: а) они предписывают налогоплательщикам налога на прибыль организаций относить на уменьшение доходов (т.е. вычитать из суммы доходов), полученных в течение того или иного отчетного (налогового) периода, всю сумму косвенных расходов на производство и реализацию, которые налогоплательщик произвел в том же отчетном (налоговом) периоде. В практике возникли вопросы: а если сумма косвенных расходов превышает сумму полученных доходов, подлежат ли применению правила п. 2 ст. 318 НК? Да, подлежат: законодатель не делает для этого случая никаких исключений; как относить убыток, возникший вследствие превышения суммы косвенных расходов отчетного периода над суммой доходов этого же отчетного периода? В общем порядке, предусмотренном в ст. 283 НК (см. коммент. к ней); б) сумма прямых расходов, осуществленных в том или ином отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации (но не внереализационные доходы), полученные в том же отчетном (налоговом) периоде. Но это общее правило. Нельзя уменьшить сумму доходов от реализации в случаях, когда: - расходы распределяются на остатки незавершенного производства (см. коммент. к п. 1 ст. 319 НК); - расходы распределяются на остатки готовой продукции, находящейся на складе налогоплательщика налога на прибыль организаций (т.е. еще не отгруженной покупателю, см. коммент. к п. 2 ст. 319 НК); - расходы распределяются на остатки отгруженной продавцу продукции, но еще не реализованной в данном отчетном (налоговом) периоде. См. коммент. к п. 3 ст. 319 НК. О порядке определения расходов по торговым операциям см. коммент. к ст. 320 НК. О порядке ведения налогового учета расходов: - на ремонт основных средств - см. коммент. к ст. 324 НК; - на освоение природных ресурсов - см. коммент. к ст. 325 НК; - в виде процентов, уплаченных по долговым обязательствам, - см. коммент. к ст. 328 НК; - страховыми организациями - см. коммент. к ст. 330 НК; - банками - см. коммент. к ст. 331 НК. См. также коммент. к ст. 332, 333 НК. Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных 1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги (за исключением производств, по которым технологическими особенностями не предусмотрено остатков НТО). К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. 2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях). 3. Оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но нереализованную на конец текущего месяца продукцию, исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц. 4. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность в области оказания услуг, выполнения работ, производят оценку незавершенного производства на конец текущего месяца в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 1 настоящей статьи. При этом в сумму прямых расходов, кроме расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 318 настоящего Кодекса, включаются расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы единого социального налога (взноса), начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала, осуществленные налогоплательщиком в текущем месяце. Комментарий к статье 319 1. Анализ правил п. 1 ст. 319 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) в них дается легальное определение незавершенного производства. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций под незавершенным производством понимается: а) продукция (т.е. товары, работы, услуги) частичной готовности. Речь идет о продукции, которая не прошла весь технологический цикл, предусмотренный установленными правилами, техническими условиями, особенностями производства, технологией изготовления и т.п. Частным видом такой продукции являются заготовки деталей, полуфабрикаты собственного изготовления и т.п.; б) продукция, хотя и законченная производством (т.е. прошедшая весь технологический цикл изготовления) и даже принятая изготовителем (производителем) как законченный объект, но: - принятая заказчиком лишь частично; - не считающаяся переданной (отгруженной) заказчику (ввиду ее непринятия последним); в) остатки невыполненных заказов вспомогательных производств (см. коммент. к подп. 32 п. 1 ст. 264 НК); г) материалы и полуфабрикаты собственного производства (если они уже подверглись частичной обработке и могут быть в дальнейшем (с учетом особенностей технологий) использованы на других участках, в других цехах организации, в других звеньях технологической цепочки изготовления и т.п.); 2) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций производить оценку незавершенного производства: а) на конец текущего месяца. Речь идет о: - календарных (а не о рабочих) месяцах; - месяце, когда незавершенное производство возникло, когда остаток незавершенного производства образовался; б) на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце (т.е. в месяце, когда возникло незавершенное производство) прямых расходов (см. коммент. к ст. 318 НК); в) и предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций распределять сумму прямых расходов (например, расходов на оплату труда, материальных расходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК) на остатки незавершенного производства: - или исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В практике возник вопрос: какая плановая (нормативная) себестоимость имеется в виду в п. 1 ст. 319 НК (определяемая специально для целей налогообложения налогом на прибыль организаций или определяемая в соответствии с нормативными актами по бухучету)? Поскольку в данном случае законодатель не оговаривает прямо, что речь идет о каком-то особом, специальном методе, то речь может идти лишь о плановой (нормативной) себестоимости и методе ее определения, предусмотренных Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ; - или исходя из доли остатков незавершенного производства в исходном сырье (т.е. сырье, из которого были изготовлены объекты незавершенного производства, полуфабрикаты, материалы и т.п.) в натуральных измерителях (т.е. в тоннах, метрах, штуках и т.п.) за минусом технологических потерь (если они имели место). В практике возник вопрос: кто решает вопрос о том, какой из упомянутых выше методов применять? Этот вопрос решает налогоплательщик самостоятельно, но отразив применяемый метод в учетной политике организации; г) а также устанавливают, что сумма остатков незавершенного производства: - на конец текущего месяца (т.е. по состоянию на 30 (31)-е число, в феврале по состоянию на 28 (29) число) подлежит включению в состав расходов месяца, непосредственно следующего за этим текущим месяцем; - на 31 декабря - включается в состав расходов календарного года (а не месяца), непосредственно следующего за истекшим. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 319 и правилами учета расходов (обычно признаваемых на конец или в течение отчетного периода, а не текущего месяца), предусмотренных в ст. 272, 273 НК? Безусловно, определенное противоречие налицо. В связи с этим подлежат применению правила п. 1 ст. 319 (ибо они имеют в данном случае приоритет как правила специальные перед правилами общими). 2. Характеризуя правила п. 2 ст. 319, необходимо обратить внимание на следующее: а) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций производить оценку (самостоятельно либо с привлечением специализированной организации, оказывающей услуги по оценке) остатков готовой продукции на складе налогоплательщика по состоянию на конец (т.е. последний день соответствующего календарного месяца) текущего месяца, на основании: - данных первичных учетных документов (в практике возник вопрос: о каких первичных документах идет речь в данном случае? Если иное не оговорено в ст. 319, речь идет о первичных учетных документах, включая справку бухгалтера, упомянутых в ст. 313 НК, см. коммент. к ней) о движении (т.е. о принятии на учет, о передаче со склада в производство, с одного производственного участка на другой, о передаче с производства на склад готовой продукции и т.п.), а также об остатках готовой продукции на складе; - суммы прямых расходов (см. об их составе коммент. к ст. 318 НК), осуществленных в текущем месяце (т.е. месяце, в котором возникли, образовались остатки готовой продукции). Они уменьшаются на суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства (последние определяются в порядке, указанном в п. 1 ст. 319, см. об этом выше); б) они предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций (осуществляющему оценку остатков готовой продукции на складе) распределять сумму прямых расходов на остатки готовой продукции на складе исходя: - или из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости остатков готовой продукции; - или пропорционально доле остатков готовой продукции в общем объеме выпущенной (произведенной) за текущий месяц готовой продукции (в т.ч. и уже отгруженной покупателям, реализованной) в натуральных измерителях (например, тоннах, литрах). При этом выбор того или иного метода (из указанных выше) и в данном случае принадлежит налогоплательщику (о чем последний указывает в учетной политике организации). 3. Специфика правил п. 3 ст. 319 состоит в том, что они: а) посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций: - уже отгрузил определенную продукцию покупателям (потребителям), но она не считается реализованной (например, в связи с тем, что момент перехода права собственности покупателю по условиям договора не наступил, оплата продукции еще не произведена и налогоплательщик использует кассовый метод) на конец текущего календарного месяца (т.е. месяца, когда отгрузка имела место). Таким образом возникают так называемые остатки отгруженной продукции; - осуществляет оценку упомянутых остатков отгруженной продукции; б) предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций осуществлять оценку остатков отгруженной продукции на основании данных: - об отгрузке (в натуральных измерителях, например в штуках, метрах) продукции покупателю. Эти данные должны быть подтверждены первичными учетными документами; - о прямых расходах (см. об их составе коммент. к ст. 318 НК), осуществленных в том же месяце, в течение которого возникли остатки отгруженной продукции. Однако сумма таких расходов уменьшается: во-первых, на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства (определенную в соответствии с п. 1 ст. 319); во-вторых, на сумму прямых расходов, распределенных на остатки готовой продукции на складе (эта сумма определяется в соответствии с п. 2 ст. 319); в) обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций распределять сумму прямых расходов на остатки отгруженной продукции исходя из доли отгруженной (но еще не реализованной) продукции в общем объеме отгруженной (в т.ч. и в той части продукции, которая уже считается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций реализованной) продукции за текущий календарный месяц. 4. Особенности правил п. 4 ст. 319 состоят в том, что они: а) касаются налогоплательщиков налога на прибыль организаций: - осуществляющих деятельность по оказанию услуг (например, медицинских, гостиничных и т.п. услуг, предусмотренных в гл. 39 ГК на основании договора возмездного оказания услуг); - осуществляющих деятельность по выполнению работ (например, в рамках договора бытового подряда, строительного подряда, иных работ, выполняемых в соответствии с нормами гл. 37, 38 ГК); б) предписывают указанным выше налогоплательщикам производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца (т.е. календарного месяца, когда возникло, образовалось упомянутое незавершенное производство): - в порядке, аналогичном порядку проведения оценки незавершенного производства, предусмотренном в п. 1 ст. 319 (см. выше); - с учетом ряда особенностей, предусмотренных в самом п. 4 ст. 319; в) устанавливают, что в данном случае налогоплательщики включают в сумму прямых расходов (осуществленных ими в текущем месяце): - материальные расходы, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК (см. коммент. к ней); - расходы на оплату труда основного производственного персонала, указанные в ст. 255 НК (см. коммент. к ней); - иные расходы, указанные в п. 1 ст. 318 НК (см. коммент. к ней); - сумму единого социального налога (взноса) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001), начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала (при определении состава такого персонала нужно руководствоваться нормами Инструкции о ФОТ и Инструкции о численности), осуществленных налогоплательщиком в текущем месяце (т.е. в месяце, в течение которого, по состоянию на последнее число, возникли остатки незавершенного производства). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце. 2. Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца. 3. Средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов (подпункт 1 настоящего пункта) к сумме товаров (подпункт 2 настоящего пункта). 4. Умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе. Комментарий к статье 320 1. Применяя правила ст. 320, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) налогоплательщики налога на прибыль организаций, осуществляющие розничную торговлю (упомянутые в ст. 320), - это организации, реализующие товары по договору розничной купли - продажи. По этому договору продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением покупателем предпринимательской деятельности (например, если покупателю продается сорочка, которую он будет сам носить, если он покупает телевизор для своей семьи, игрушки для своих детей). Упомянутый договор является публичным, и к нему применяются не только нормы ГК о купле - продаже (ст. 492), но и нормы Закона о потребителях; б) налогоплательщики налога на прибыль организаций, осуществляющие оптовую (мелкооптовую) торговлю, - это организации, которые занимаются предпринимательской деятельностью в области продажи товаров не для личного (семейного, бытового и т.п.) потребления покупателем, а для использования последним купленных товаров для дальнейшего использования их в своей предпринимательской деятельности (например, если станок приобретается для изготовления товаров, автомобили - для оказания платных услуг по перевозке пассажиров). При этом оптовая или мелкооптовая торговля налицо и тогда, когда: - приобретается хотя бы один товар (в дальнейшем используемый для предпринимательских целей) или партия товаров; - расчет покупателя с продавцом осуществляется как в безналичной, так и в наличной (с соблюдением предельных сумм наличных расчетов между ЮЛ) или в натуральной форме; в) они охватывают лишь порядок определения расходов на реализацию (а не внереализационные расходы). Кроме того (с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиками налога на прибыль организаций деятельности), эти расходы чаще всего связаны не с производством товаров, а именно с их реализацией. 2. Упомянутые выше налогоплательщики определяют расходы на реализацию (или, как их обозначил законодатель, издержки обращения) с учетом следующих особенностей: а) издержки обращения следует формировать ежемесячно, по состоянию на последнее число каждого текущего месяца. При этом следует исходить (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не из нормативных правовых актов в области бухучета либо исходящих от Минэкономразвития России (иных уполномоченных регулировать порядок учета торговых операций федеральных органов исполнительной власти), а именно из положений гл. 25 НК; б) в сумму издержек обращения (помимо затрат, обычно включаемых в состав расходов от реализации, см. коммент. к ст. 252 - 269 НК) необходимо также включать и: - затраты покупателя на доставку товаров (от продавца к покупателю) при условии, что оплата доставки не включена в покупную цену; - складские расходы (в т.ч. если покупатель прибегает к услугам товарного склада, иных организаций, оказывающих складские услуги); - иные расходы текущего месяца, непосредственно связанные с приобретением и дальнейшей реализацией товара (например, на маркировку товара, его погрузку, экспедиционные расходы). Перечень таких расходов законодатель оставляет открытым; в) расходы (издержки обращения) текущего месяца разделяются на две группы: - прямые расходы. К последним относятся лишь расходы на доставку товара от продавца к покупателю (см. о них выше). Как видим, в ст. 320 содержатся существенные изъятия из общих правил (о составе прямых расходов), изложенных в ст. 318 НК (см. коммент. к ней). В связи с этим в данном случае (применительно к торговым операциям) необходимо руководствоваться нормами ст. 320: они имеют приоритет перед правилами ст. 318 НК (как правила специальные перед правилами общими); - косвенные расходы. Применительно к расходам по торговым операциям в состав последних входят все остальные виды расходов, которые прямо не включены в состав прямых расходов. И в данном случае отметим, что состав косвенных расходов, указанных в ст. 318 НК и в ст. 320, не совпадает; г) косвенные расходы (упомянутые выше): - учитываются помесячно (по состоянию на последнее число текущего месяца); - уменьшают доход текущего месяца (т.е. сумма таких косвенных расходов вычитается из суммы доходов от реализации того месяца, в котором косвенные расходы были понесены). Однако сумму внереализационных доходов косвенные расходы не уменьшают. 3. Особый порядок установлен для определения прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. Они определяются исходя из среднего процента за текущий месяц (т.е. за месяц, когда эти затраты были реально понесены) с учетом переходящего (на следующий месяц, причем на месяц, который непосредственно следует за текущим) остатка в следующем порядке: 1) определяется сумма расходов на доставку (транспортных расходов): - на начало месяца, т.е. на 1-е число месяца (даже если это число падает на нерабочий день); - осуществленных в течение текущего месяца (т.е. за период с 1-го по 30 (31)-е, а в феврале - по 28 (29)-е число); 2) затем следует определить: - сумму товаров (т.е. стоимость товаров, выраженную в денежной форме, а не их количество, объем и т.п.), реализованных в течение текущего месяца (т.е. с 1-го числа по состоянию на последнее число месяца включительно); - остаток товаров (в натуральном виде и в денежном выражении их стоимости) по состоянию на последнюю календарную дату текущего месяца; 3) после этого определяется (рассчитывается) средний процент по следующей условной формуле: Сумма ПР С% = --------, где: Сумма Т С% - средний процент за текущий месяц; Сумма ПР - сумма прямых расходов (приходящихся на остаток товаров на складе на начало текущего месяца) и расходов, осуществленных в течение текущего месяца; Сумма Т - сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и товаров, оставшихся на складе на конец текущего месяца; 4) наконец, определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе, по следующей условной формуле: Сумма ПРот = С% x Сот, где: Сумма ПРот - сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе (всех товаров, всего их количества); С% - средний процент за текущий месяц (исчисленный вышеизложенным образом); Сот - сумма остатка товара на конец текущего месяца (а не сумма всего остатка товаров на складе). Статья 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций Организации, созданные в соответствии с федеральными законами (в том числе Центральный банк Российской Федерации, АРКО, федеральная служба почтовой связи), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности. При осуществлении налогового учета иной коммерческой деятельности такие организации вправе применять общие нормы настоящей главы, регламентирующие порядок определения доходов и расходов, а также специальные нормы (особенности), предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков, либо нормы, предусмотренные для особых обстоятельств. Данные нормы некоммерческая организация вправе применять, если эта организация осуществляет такие виды деятельности в соответствии с федеральными законами. Если такая некоммерческая организация несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами такой организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности. Комментарий к статье 321 1. Анализ правил ст. 321 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они устанавливают особенности ведения налогового учета организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль организаций, созданными в соответствии с такими федеральными законами, как Закон о ЦБР, Закон о реструктуризации кредитных организаций, Закон о связи, Закон о почтовой связи; б) в них неисчерпывающим образом перечислены такого рода организации: наряду с ЦБР, АРКО, федеральной службой почтовой связи таковыми являются (или будут являться в случае, если их создадут после вступления в силу гл. 25 НК) и любые иные организации, которые в той или иной мере выполняют (в порядке, предусмотренном соответствующим федеральным законом) те или иные функции, обычно присущие государственным органам (хотя сами упомянутые организации не могут быть (строго говоря) отнесены ни к государственным органам, ни к государственным или муниципальным унитарным предприятиям (например, АРКО характеризуется в Законе о реструктуризации кредитных организаций как государственная корпорация). 2. Характеризуя правила ст. 321, нужно обратить внимание на то, что: а) они предписывают организациям, созданным в связи с федеральными законами, вести налоговый учет: - раздельно по доходам и расходам от осуществления деятельности, предусмотренной в соответствующем законе (примером могут служить доходы и расходы, связанные с осуществлением ЦБР функций, предусмотренных Законом о ЦБР, см. об этом коммент. к ст. 284 НК); - раздельно по доходам и расходам при проведении ими иной коммерческой деятельности. В практике возник вопрос: что имеется в виду под словами "коммерческая деятельность"? Это прежде всего предпринимательская деятельность (легальное определение последней дается в ст. 2 ГК), а также любая иная деятельность, сопряженная с извлечением (получением) доходов: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 11, 41, 43, 248 - 250 НК (см. коммент. к ст. 248 - 250 НК) и ст. 321; б) они наделяют налогоплательщиков налога на прибыль организаций (упомянутых в ст. 321), которые осуществляют указанную выше иную коммерческую деятельность, правом вести налоговый учет: - либо в соответствии с общими нормами гл. 25 НК (например, в соответствии с правилами ст. 248 - 269, 313 - 320, 322 - 324, 326 - 329 НК, см. коммент. к ним); - либо в соответствии со специальными нормами, устанавливающими особенности ведения учета доходов и расходов отдельными категориями налогоплательщиков (такие специальные нормы установлены, например, для ведения налогового учета банками, см. об этом коммент. к ст. 290 - 292, 331 НК); - либо в соответствии с нормами гл. 25 НК, регулирующими налогообложение налогом на прибыль организаций при особых обстоятельствах (например, если речь идет об учете доходов и расходов в рамках договора простого товарищества, договора доверительного управления, см. об этом коммент. к ст. 276, 278, 332 НК). 3. Особые правила предусмотрены для некоммерческих организаций: а) они применяют нормы ст. 321 лишь в том случае, когда осуществляют функции организаций, созданных в связи с федеральными законами (частным случаем может служить АРКО - особая разновидность некоммерческой организации - государственная корпорация). В практике возникли вопросы: как правильно понять смысл словосочетания "данные нормы"? Идет ли речь обо всех нормах ст. 321 или только о нормах, предусмотренных для особых обстоятельств? Увы, законодатель неясно изложил свою волю. Это дает налогоплательщикам налога на прибыль организаций право (в соответствии со ст. 3, 108 НК) истолковать указанную неясность в свою пользу, т.е. руководствоваться всеми нормами указанной статьи; б) если некоммерческая организация несет обязательные (т.е. предусмотренные в соответствующем федеральном законе) и некомпенсируемые расходы (т.е. затраты, которые не возмещаются ни их учредителями, ни осуществляемой ими предпринимательской деятельностью и т.п.), она вправе уменьшить на сумму некомпенсируемых расходов свои доходы, полученные: - от коммерческой деятельности. Так, если доходы некоммерческой организации от предпринимательской деятельности составили 1 млн. руб., а некомпенсируемые расходы - 300 тыс. руб., то из суммы 1 млн. руб. следует вычесть сумму 300 тыс. руб.; - но не от иных видов деятельности некоммерческой организации (например, если она получила доходы в виде взносов от своих участников в виде пожертвований от спонсоров), не связанных с коммерческой деятельностью. Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества 1. В случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением линейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие настоящей главы, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года. В случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением нелинейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие настоящей главы, остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года. 2. По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой Кодекса, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства. Комментарий к статье 322 1. Применяя правила ст. 322, нужно учесть ряд важных обстоятельств: а) они посвящены особенностям налогового учета амортизируемого имущества. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к последнему относятся: - амортизируемые основные средства; - амортизируемые виды иного имущества (т.е. не относящегося к основным средствам); - амортизируемые нематериальные активы (см. об этом коммент. к ст. 256 - 258 НК); б) порядок применения линейного или нелинейного методов амортизации установлен в ст. 259 НК. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан применять только линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы (последние указаны в п. 3 ст. 258 НК); к остальным основным средствам он применяет один из упомянутых выше методов по своему выбору (см. об этом коммент. к ст. 259 НК); в) решение об использовании того или иного метода начисления амортизации отражается (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации и не может быть изменено в течение всего срока амортизации (с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 259 НК и самой ст. 322). 2. В той мере, в какой налогоплательщик налога на прибыль организаций применяет линейный метод начисления амортизации в отношении имущества, числящегося на балансе (т.е. в соответствии с действующими правилами бухучета) организации (налогоплательщика налога на прибыль организаций) и введенного в эксплуатацию (т.е. переданного в производство, в т.ч. и со склада) до 1 января 2002 г., первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества должна быть определена: а) исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухучете (т.е. в соответствии с Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ); б) на основании упомянутых данных по состоянию на 1 января 2002 г. (даже если такое имущество было введено в эксплуатацию в последнем квартале 2001 г.). 3. Если налогоплательщик налога на прибыль организаций принял решение начислять амортизацию с применением нелинейного метода по имуществу, числящемуся на его балансе и введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то: а) остаточная стоимость амортизируемого имущества (а не только основных средств) определяется как разница между первоначальной стоимостью (она определяется из данных бухучета) и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества. Сумма накопленной амортизации также определяется исходя из данных бухучета по состоянию на 1 января 2002 г. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 (где речь идет о первоначальной стоимости основных средств) и абз. 2 (где речь идет о первоначальной стоимости имущества) п. 1 ст. 322? Действительно, в абз. 1 п. 1 ст. 322 законодатель одновременно (обозначая один и тот же объект) сначала говорит о первоначальной стоимости имущества (т.е. любого амортизируемого имущества, а не только основных средств), а затем о первоначальной стоимости основных средств. В абз. 2 п. 1 ст. 322 речь идет только о первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В связи с такими неясностями в законе налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе истолковать их в свою пользу (ст. 3, 108 НК); б) указанную остаточную стоимость можно рассчитать по следующей условной формуле: ОСИ = ПСИ - СНА, где: ОСИ - остаточная стоимость амортизируемого имущества; ПСИ - первоначальная стоимость амортизируемого имущества по данным бухучета по состоянию на 1 января 2002 г.; СНА - сумма накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации имущества по данным бухучета по состоянию на 1 января 2002 г. 4. Специфика правил п. 2 ст. 322 состоит в том, что: а) в них речь идет только об амортизируемых основных средствах; б) они посвящены случаям, когда основные средства были переданы налогоплательщиком налога на прибыль организаций в безвозмездное пользование другой организации (т.е. по договору ссуды, в соответствии со ст. 689 - 701 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 291 - 304). В практике возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 2 ст. 322 к случаям безвозмездной передачи (дарения) основных средств другой организации? Нет, не подлежат: дело в том, что, во-первых, дарение (стоимость которого превышает 5 МРОТ, т.е. в настоящее время - 500 руб., ст. 5 Закона о МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК), во-вторых, законодатель четко различает договор безвозмездного пользования и договор дарения, в-третьих, в п. 2 ст. 322 говорится именно о безвозмездном пользовании; в) они охватывают случаи осуществления налогового учета по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию (см. об этом понятии коммент. к ст. 256 НК). При этом речь идет о консервации, срок которой превышает 3 календарных месяца: если же срок консервации составляет лишь 3 календарных месяца, амортизацию следует начислять в общем порядке; г) они подлежат применению и в случаях, когда основные средства находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев: если же указанный срок меньше 1 года, то амортизация начисляется в общем порядке; д) во всех упомянутых выше случаях начисление амортизации по основным средствам: - у налогоплательщика налога на прибыль организаций, передавшего основные средства в безвозмездное пользование (на консервацию, реконструкцию, модернизацию), не производится с 1-го числа того календарного месяца, который непосредственно следует за месяцем, в котором произошла упомянутая передача. В практике возник вопрос: производится ли начисление амортизации на основные средства у налогоплательщика налога на прибыль организаций, получившего основные средства в безвозмездное пользование? Нет, не производится: в п. 2 ст. 322 законодатель императивно изложил свою волю: амортизация на такие основные средства не производится совсем; - у налогоплательщика налога на прибыль организаций, получившего основные средства обратно от своего контрагента по договору безвозмездного пользования (а равно если основные средства были расконсервированы или срок реконструкции был окончен и объект был готов к эксплуатации), амортизация вновь начинает начисляться в порядке, указанном в ст. 256, 259 НК, начиная с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за календарным месяцем, когда основные средства были возвращены либо когда окончился срок реконструкции или объект был расконсервирован. В практике возник вопрос: если (несмотря на окончание срока реконструкции) объект не готов к сдаче в эксплуатацию, как начисляется амортизация? Пока объект не окончен реконструкцией, амортизация начислению не подлежит. Если же этот срок истек (и не был продлен в установленном порядке), начисление амортизации основных средств возобновляется: иной вывод противоречил бы правилам абз. 2 п. 2 ст. 322. Видимо, законодателю придется вернуться к уточнению п. 2 ст. 322. Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Аналитический учет должен содержать информацию: о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде; об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано; о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли - продажи; о дате приобретения и дате реализации имущества; о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества. При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов. Комментарий к статье 323 1. Применяя правила ст. 323, необходимо обратить внимание на ряд важных моментов: а) они подлежат применению, когда речь идет об операциях с основными средствами (но не иными видами имущества и не с материальными активами); б) они предписывают налогоплательщикам налога на прибыль организаций определять прибыль (убыток) от реализации амортизируемых основных средств: - на основании аналитического учета (о том, какую информацию он должен содержать, см. ниже) по каждому в отдельности объекту основных средств; - на дату признания дохода (расхода). При этом указанную дату следует определять исходя из правил ст. 271 - 273 НК (см. коммент. к ним); в) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций вести налоговый учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу не с разбивкой его на определенные группы, а пообъектно (т.е. нужно учитывать доходы (расходы), полученные от реализации каждого объекта в отдельности). 2. В ст. 323 установлен перечень сведений (данных), о которых аналитический учет должен содержать исчерпывающую информацию: 1) о первоначальной стоимости амортизируемых основных средств, которые были реализованы по состоянию (включительно) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Указанная стоимость определяется в соответствии со ст. 257 НК (см. коммент. к п. 1 ст. 257 НК); 2) об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации основных средств. О том, что относится к достройке, дооборудованию, реконструкции и т.п., нужно судить исходя из правовых актов Госкомстата России, а также действующего законодательства о бухучете (например, ПБУ 2/94); 3) о принятых налогоплательщиком налога на прибыль организаций сроках полезного использования основных средств (при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 258 НК, см. коммент. к ней); 4) о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации (эта дата определяется исходя из правил ст. 258, 259 НК) и до конца календарного месяца (т.е. и последний день месяца включается в этот срок), в котором амортизируемое основное средство было реализовано. В практике возникли вопросы: что означает способ начисления амортизации? Совпадает ли это понятие с методом начисления амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. Упомянутую неясность ст. 323 налогоплательщики могут истолковать в свою пользу (ст. 3, 108 НК); 5) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условия о цене договора (по которому реализуется амортизируемое основное средство). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 40, 274 НК (о порядке определения цены для целей налогообложения) и правилами ст. 323? Безусловно, такое противоречие есть. В связи с этим, когда реализуются амортизируемые основные средства, цена определяется по правилам ст. 323; 6) о дате приобретения и дате реализации основных средств (эти даты необходимо определять исходя из условий договора купли - продажи с учетом правил ст. 271 - 273 НК); 7) о затратах налогоплательщика, связанных с реализацией амортизируемых основных средств. При этом перечень затрат дан в ст. 323 неисчерпывающим образом: нужно учитывать и иные расходы (например, упомянутые в ст. 254 - 264 НК). 3. В ст. 323 содержится и ряд других императивных правил: 1) налогоплательщик налога на прибыль организаций, реализующий амортизируемое основное средство, определяет доход (расход) от реализации как разницу между: - ценой реализации (определяемой исходя из условий договора) и - ценой приобретения (также определяемой из условий договора). В практике возник вопрос: учитывая, что в соответствии с правилами ст. 424 ГК цена не относится к числу существенных условий договора (и что в случаях, когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары), как определить доход (расход) налогоплательщика, если цена в договоре реализации амортизируемого основного средства не указана? К сожалению, прямого ответа в ст. 323 НК нет. Однако систематическое толкование ст. 2, 424 ГК, ст. 11, 40, 274, 323 НК позволяет утверждать, что в данном случае цена реализации амортизируемого основного средства устанавливается не по правилам ст. 424 ГК, а по нормам ст. 40, 274 НК (см. коммент. к ней). С учетом сказанного цена приобретения подлежит уменьшению на сумму начисленной по амортизируемому основному средству амортизации. Кроме того, необходимо учитывать все затраты, понесенные при реализации амортизируемого основного средства. Условно в виде формулы это можно было бы показать так: Д = ЦРОС - (ЦПОС - (Са + Сзр)), где: Д - доход налогоплательщика налога на прибыль организаций, полученный от реализации амортизируемого основного средства; ЦРОС - цена реализации амортизируемого основного средства; ЦПОС - цена приобретения амортизируемого основного средства; Са - сумма начисленной (на этот объект основного средства) амортизации; Сзр - сумма затрат (расходов), которые налогоплательщик налога на прибыль организаций понес при реализации основного средства; 2) в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого основного средства фиксируется (отражается) сумма дохода (расхода), которая (но только для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль) учитывается следующим образом: а) если указанная выше разница положительна, то она признается прибылью налогоплательщика налога на прибыль организаций. Такая прибыль: - включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, налицо существенное дополнение общих правил об определении налоговой базы, изложенных в ст. 274 НК; - включается в налоговую базу того отчетного периода, в течение которого основные средства были реализованы. Так, если амортизируемое основное средство было продано 3 мая, то упомянутая выше прибыль включается в налоговую базу полугодия; б) если разница (рассчитанная указанным выше образом) отрицательна, то она: - признается расходом налогоплательщика. При этом этот вид затрат включается в состав расходов от реализации (наряду с другими расходами, указанными в ст. 252 - 264 НК), но не в состав внереализационных расходов (см. о последних коммент. к ст. 265 НК); - для целей налогообложения налогом на прибыль организаций включается в состав расходов будущих периодов. Таким образом, эти расходы подчиняются общим правилам ст. 283 НК. Однако в отличие от других видов расходов (убытков) текущего отчетного (налогового) периода, часть которых налогоплательщик вправе учитывать при определении налоговой базы этого же отчетного (налогового) периода, расходы, упомянутые в ст. 323, целиком включаются в состав расходов будущих периодов; - признается одним из видов затрат, включаемых в состав внереализационных расходов (а не расходов от реализации), см. об этом ниже. 4. Статья 323 императивно предписывает налогоплательщику налога на прибыль организаций включать в состав аналитического учета операций, упомянутых в ст. 323, следующую информацию: 1) наименование основного средства (при реализации которого возникла указанная выше отрицательная разница, т.е. образовались расходы, включаемые (учитываемые) в составе расходов будущих периодов); 2) количество полных месяцев (при этом каждый месяц принимается равным 30 календарным дням), в течение которых такие расходы могут быть включены налогоплательщиком в состав своих внереализационных расходов (учитываемых им при определении налоговой базы, т.е. эти внереализационные расходы уменьшают налоговую базу по данному налогу); 3) сумму расходов (упомянутых выше), приходящуюся на каждый из полных месяцев, указанных выше. В ст. 323 мы встречаемся с особым (т.е. отличным от общего порядка исчисления сроков, указанных в ст. 61 НК) порядком исчисления срока (в течение которого эти расходы могут быть включены во внереализационные). Срок исчисляется: а) не в днях, неделях и т.п., а исключительно в месяцах; б) в виде разницы между количеством месяцев (равных 30 дням каждый) срока полезного использования основных средств и количеством месяцев эксплуатации основных средств (до момента, когда основное средство было реализовано). В срок эксплуатации полностью включается и месяц, в течение которого имела место реализация основного средства. Условно в виде формулы это можно показать так: С = Кмпи - Кмэ, где: С - срок, в течение которого расходы (возникшие в виде отрицательной разницы между ценой приобретения и ценой реализации) могут быть включены во внереализационные; Кмпи - количество месяцев полезного использования реализованного основного средства; Кмэ - количество месяцев эксплуатации основных средств (до момента реализации); в) налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно исчисляет упомянутый срок; 4) порядок расчета (о том, что налогоплательщик равными долями включает в состав внереализационных расходов упомянутые выше расходы). При этом в расчете должно быть предусмотрено, что вся упомянутая сумма (в полном объеме) постепенно (в течение периода, исчисленного налогоплательщиком указанным выше образом) включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налоговую базу. Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств 1. Организации, которым в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 260 настоящего Кодекса установлены ограничения по признанию расходов на ремонт основных средств, организуют аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств. Аналитические данные налогового учета по учету расходов на ремонт включают в том числе следующие показатели: 1) совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода; 2) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. При этом сумма расходов на ремонт за отчетный (налоговый) период основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, группируются и учитываются раздельно. При этом предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества, указанного в пункте 1 настоящей статьи, на норму затрат, установленную подпунктом 2 пункта 1 статьи 260 настоящего Кодекса. Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода включается сумма фактических затрат на ремонт основных средств. Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих расходов в пределах суммы нормативных расходов. При этом разница между фактической суммой расходов и предельной суммой расходов группируется по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп. В случае, если на основании имеющихся первичных документов налогоплательщик может определить, к какой конкретной группе основных средств относятся произведенные расходы на ремонт в аналитических данных налогового учета, расходы учитываются в соответствующей группе расходов на ремонт в соответствии с данными первичных документов. В случае, если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к основным средствам, включенным в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств. Аналитический учет распределенных расходов на ремонт налогоплательщик организует таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. 2. Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств в соответствии с положениями статьи 260 настоящего Кодекса отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке. Комментарий к статье 324 1. Правила ст. 324: а) посвящены налоговому учету расходов, понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций лишь при ремонте одного вида имущества, а именно основных средств (а не любого иного имущества); б) подлежат применению в основном организациями, не относящимися к организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства (т.н. прочими организациями); в) применяются постольку, поскольку упомянутые выше налогоплательщики налога на прибыль организаций (прочие организации) воспользовались своим правом учесть расходы в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определяемой в соответствии с правилами: - п. 1 ст. 257 НК (см. коммент. к ней); - п. 10 ст. 258 НК (о том, что основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если налогоплательщик принял (в отношении этого имущества) решение начислить амортизацию по линейному методу). См. об этом подробнее коммент. к ст. 257, 258, 260 НК; г) предписывают налогоплательщику (а не предоставляют ему такое право) вести аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств. 2. В п. 1 ст. 324 установлен перечень показателей, информация о которых должна отражаться в аналитических данных налогового учета расходов на ремонт основных средств. Однако это не означает, что иные показатели в состав упомянутых аналитических данных налогоплательщик налога на прибыль организаций не вправе включать: вправе, однако показатели, прямо указанные в п. 1 ст. 324, должны быть указаны в любом случае. К таким обязательным показателям относятся: 1) совокупная первоначальная стоимость амортизируемого имущества (за исключением нематериальных активов) по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 324 (где речь идет не только об основных средствах, но и об ином амортизируемом имуществе (за исключением объектов нематериальных активов) и правилами ст. 260 НК, а также названием самой ст. 324 (в которых речь идет о ремонте именно основных средств)? Это, скорее всего, редакционная неточность. Впредь до уточнения законодателем содержания ст. 324 нужно иметь в виду, что речь, конечно, идет исключительно о ремонте амортизируемых основных средств (и затрат, связанных с этим), а не любого амортизируемого имущества; 2) сумма фактических (т.е. реально произведенных, реально понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций) затрат на ремонт основных средств, произведенных по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан: а) группировать отдельно сумму затрат на ремонт основных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп (указанных в п. 3 ст. 258 НК, см. коммент. к ней), и отдельно - сумму затрат на ремонт основных средств, входящих в состав 1 - 3 амортизационных групп; б) обеспечить раздельный учет затрат на ремонт основных средств, входящих в первую группировку (т.е. в состав 4 - 10 амортизационных групп), и затрат на ремонт основных средств, входящих во вторую группировку (т.е. в состав остальных амортизационных групп). О том, что ведется такой раздельный учет, налогоплательщик должен указать в учетной политике организации. 3. В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 324 императивно предусмотрено, что предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение: а) совокупной стоимости (речь идет о первоначальной, восстановительной стоимости основных средств, см. об этом выше) амортизируемого имущества; б) на норму затрат в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Условно в виде формулы это можно показать так: ПСнр = ССап x НЗ, где: ПСнр - предельная сумма нормативных расходов на ремонт основных средств; ССап - совокупная первоначальная стоимость амортизируемого основного средства; НЗ - норма затрат (в размере 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого основного средства). 4. В том случае, когда сумма фактических (т.е. реально осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций) расходов на ремонт основных средств: а) меньше или равна предельной сумме нормативных расходов (исчисленных указанным выше образом), налогоплательщик вправе: - всю сумму фактических затрат на ремонт основных средств учесть при определении налоговой базы (т.е. уменьшить налоговую базу на эту сумму); - включить всю сумму этих фактических затрат в состав т.н. прочих затрат (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК), а не в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода (т.е. когда затраты на ремонт были фактически понесены); б) превышает предельную сумму нормативных затрат (хотя бы незначительно), то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода (т.е. того периода, когда расходы на ремонт реально были налогоплательщиком налога на прибыль организаций понесены) включаются лишь расходы в пределах суммы нормативных расходов. В практике возник вопрос: в оставшейся части суммы затрат на ремонт основных средств подлежат включению в состав прочих расходов (например, в течение последующих отчетных или налоговых периодов)? Нет, не подлежат: дело в том, что в состав прочих расходов упомянутые суммы подлежат включению лишь в той мере, в какой они по размеру меньше или равны предельной сумме нормативных расходов. 5. Налогоплательщику налога на прибыль организаций предписано также: а) отдельно группировать разницу между фактической суммой расходов (понесенных налогоплательщиком, например, по состоянию на 31 декабря) и предельной суммой расходов (исчисленной вышеизложенным способом) на ремонт основных средств, включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп (в соответствии с п. 3 ст. 258 НК). В практике возник вопрос: равнозначны ли понятия (употребленные законодателем в подп. 2 п. 1 ст. 324 одновременно) "предельная сумма нормативных расходов" и "предельная сумма расходов"? К сожалению, законодатель, во-первых, не уточнил свою волю по данному вопросу, во-вторых, только один раз употребил понятие "предельная сумма расходов". С учетом того, что налицо неясность в законе, налогоплательщики, налоговые органы и суды должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что такие сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций); б) отдельно группировать упомянутую разницу по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп (в соответствии с п. 3 ст. 258 НК); в) осуществлять группировку упомянутых расходов (относя затраты к соответствующей группе), если он: - может (т.е. в состоянии, имеет возможность) определить, к какой конкретно группе основных средств относятся затраты на ремонт основных средств, фактически понесенные. Иначе говоря, в данном случае налогоплательщик более детально группирует расходы (выделяя расходы по конкретным основным средствам, отнесенным к одной из амортизационных групп, указанных в п. 3 ст. 258 НК) в самостоятельную группу расходов; - может это определить на основании имеющихся у него первичных документов (последние должны отвечать не только требованиям, указанным в ст. 9 Закона о бухучете, но также (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) и правилам ст. 313, 314 НК, см. коммент. к ним). Нужно обратить внимание на одну важную деталь: если налогоплательщик налога на прибыль организаций имеет указанную выше возможность (т.е. может определить, к какой группе основных средств (на основании имеющихся первичных документов) относятся понесенные затраты), то он именно обязан (а не вправе) группировать эти расходы в соответствии с первичными документами; г) прежде всего стремиться к упомянутой группировке. Если же налогоплательщик налога на прибыль организаций (на основании имеющихся у него первичных документов) не может (т.е. не в состоянии, не имеет возможности) распределить сумму произведенных на ремонт основных средств затрат, то он обязан: - сумму расходов, относящихся к ремонту основных средств (включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп), определить исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав первых трех амортизационных групп, в общей стоимости основных средств. В практике возник вопрос: о какой стоимости (первоначальной, восстановительной, остаточной) идет речь в абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 324? К сожалению, на этот ключевой вопрос прямого ответа в ст. 324 нет. Лишь путем систематического толкования п. 3, 4 ст. 258, ст. 257 и ст. 324 НК можно сделать вывод о том, что речь идет о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Во всяком случае (впредь до уточнения законодателем своей воли по данному вопросу) отмеченная неясность толкуется в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК). Последний может исходить из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; - сумму расходов на ремонт основных средств (включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп) определить исходя из доли стоимости основных средств, включенных в эти группы, в общей стоимости всех основных средств (учитываемых данным налогоплательщиком); д) вести аналитический учет распределенных расходов (на ремонт основных средств) таким образом, чтобы данные учета отражали: - группировку расходов на ремонт основных средств (с учетом того, к какой амортизационной группе эти основные средства относятся); - состав отремонтированных основных средств (с пообъектным указанием, если это возможно); - момент возникновения расходов на ремонт основных средств (он определяется исходя из метода признания расходов налогоплательщиком, т.е. метода начисления или кассового метода, применяемого налогоплательщиком); - сроки списания расходов. В практике возник вопрос: может быть, в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 речь идет о сроках списания не расходов, а основных средств? Действительно, сомнения такого рода небеспочвенны. К сожалению, законодатель неясно изложил свою волю. С другой стороны, нужно учитывать, что применительно к основным средствам применяются другие понятия: "срок полезного использования", "срок ликвидации основных средств" (а не срок списания), ст. 257 НК. Кроме того, грамматическое толкование абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 показывает, что речь идет именно о сроке списания расходов. Возник еще вопрос: куда списываются такие расходы? И на этот вопрос ответа в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 нет. Подобные неясности толкуются исключительно в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК); - сумму расходов на ремонт основных средств, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. В практике возник вопрос: нет ли противоречия между правилами абз. 3 и 4 подп. 2 п. 1 ст. 324 (о том, что если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода в пределах суммы нормативных расходов) и правилами абз. 8 подп. 1 п. 1 ст. 324 (о том, что производится уменьшение налоговой базы последующих отчетных (налоговых) периодов)? Безусловно, такое противоречие есть и оно практически неразрешимо (исходя из современного содержания ст. 324): или фактические суммы расходов (упомянутых в ст. 324) включаются в состав прочих расходов в той мере, в какой они меньше (или равны) предельной сумме нормативных расходов, либо включаются лишь в пределах этой последней суммы (но в обоих случаях в состав прочих расходов текущего отчетного или налогового периода), или эта фактическая сумма расходов (в части превышения) относится на прочие расходы будущих периодов. Середины быть не может. Законодатель должен уточнить свою позицию, т.к. практическое применение ст. 324 будет делом весьма трудным. Наверное, целесообразно определить (по этому вопросу) свою позицию и ВАС РФ, и ВС РФ. Впредь до этого налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, сомнения и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций). 6. Специфика правил п. 2 ст. 324 состоит в том, что: а) они применяются, когда амортизируемые основные средства переданы в аренду и при этом в договоре аренды возмещение расходов на их ремонт (арендодателем арендатору) не предусмотрено (см. об этом коммент. к п. 3 ст. 260 НК); б) в них имеется в виду ситуация, когда суммы фактических расходов на ремонт арендуемых основных средств превышают предельные суммы нормативных расходов (указанных в п. 2 ст. 324, см. об этом выше); в) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций - арендатора: - отражать суммы упомянутого превышения в аналитическом учете (в данных аналитического учета); - включать суммы такого превышения в состав прочих расходов в аналогичном порядке. В практике возник вопрос: отражать в порядке, предусмотренном в абз. 3, 4 подп. 2 п. 1 ст. 324, или в порядке, предусмотренном в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324? Ответ неясен. Впредь до его выяснения налогоплательщики вправе решать данный вопрос в свою пользу (ст. 3, 108 НК). Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов 1. Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико - экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе. В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 настоящего Кодекса. В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов. 2. Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 настоящего Кодекса, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как: общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом; расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка. К общим расходам, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов; К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности: расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов; прочие расходы, связанные с освоением части территории участка. Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения). К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств. 3. При проведении геолого - поисковых работ и геолого - разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи. Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр. По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса. Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого - поисковым и геолого - разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным. В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 настоящего Кодекса. 4. В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой. Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого - разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ. 5. В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 настоящего Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей. Комментарий к статье 325 1. Применяя правила п. 1 ст. 325, нужно обратить внимание на ряд важных моментов: 1) состав расходов на освоение природных ресурсов (ведению налогового учета которых посвящена ст. 325) следует определять исходя из ст. 261 НК (см. коммент. к ней); 2) в них речь идет о порядке ведения налогового учета по расходам на освоение природных ресурсов, понесенным не любым налогоплательщиком налога на прибыль организаций, а лишь таким, который принял решение (утвердив его приказом руководителя организации) приобрести лицензию на право пользования недрами (в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 17, 17.1 Закона о недрах и правовыми актами, изданными в его развитие, см. об этом подробнее коммент. к ст. 336, 338 НК); 3) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций отражать в аналитических регистрах налогового учета (см. об этом коммент. к ст. 313 НК) расходы, которые осуществлены им в целях приобретения упомянутой выше лицензии. При этом (если налогоплательщик приобретает несколько лицензий) расходы, связанные с приобретением каждой из лицензий, отражаются в аналитических регистрах и учитываются отдельно (и от расходов по приобретению других лицензий, и от иных расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций); 4) в них неисчерпывающим образом перечислены расходы, произведенные в связи с приобретением лицензии на право пользования недрами. К последним могут быть отнесены и иные расходы, лишь бы они были непосредственно осуществлены в целях получения такой лицензии (речь, конечно, не идет о суммах, направленных на дачу взяток, коммерческого подкупа и т.п., а о расходах, осуществленных с соблюдением норм действующего законодательства, т.е. о правомерных расходах); 5) в том случае, когда по результатам конкурса на право получения (приобретения) лицензии, проводимого в соответствии с нормами Закона о недрах, в т.ч. и ст. 42 Закона о недрах, налогоплательщик налога на прибыль организаций: а) заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (т.е. получает лицензию): - расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанные с процедурой участия в конкурсе, входят в состав стоимости лицензии; - эти расходы (т.е. стоимость лицензии) учитываются как расходы, связанные с приобретением нематериальных активов (дело в том, что и сама лицензия учитывается в составе нематериальных активов); - амортизация нематериальных активов осуществляется в порядке, установленном в ст. 256 - 259 НК (см. коммент. к ним); б) не заключает упомянутое лицензионное соглашение (т.е. не получает лицензию): - расходы, осуществленные налогоплательщиком в связи с процедурой участия в конкурсе, подлежат включению в состав прочих расходов (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК). При этом такое включение осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, непосредственно следующего за месяцем, в течение которого проводился упомянутый конкурс (в т.ч. и в случаях, когда эти месяцы входят в состав разных отчетных или налоговых периодов, например, если эти расходы были понесены 19 марта, то в состав прочих расходов они включаются начиная с 1 апреля и т.д.), равномерно в течение 60 следующих подряд календарных месяцев (иначе говоря, упомянутые расходы нужно разделить на 60 равных долей и 1/60 суммы расходов включать в состав прочих расходов каждого из этих 60 месяцев); 6) если налогоплательщик налога на прибыль организаций (который уже понес предварительные расходы, вызванные участием в конкурсе, например, уплатил сбор за участие в конкурсе, что является одним из условий регистрации заявки в соответствии со ст. 42 Закона о недрах) отказался от участия в конкурсе либо принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии, он должен: а) упомянутые предварительные расходы (иные расходы, направленные на приобретение лицензии) включить в состав прочих расходов (упомянутых в ст. 264 НК); б) начать такое включение с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда он принял решение об отказе (нецелесообразности приобретения лицензии); в) включать предварительные расходы в состав прочих расходов в течение 60 календарных месяцев подряд (по 1/60 каждый месяц); г) оформить решение об отказе от участия в конкурсе (о нецелесообразности приобретения лицензии) приказом (распоряжением) руководителя организации. Причем данный приказ (как документ первичного бухгалтерского учета) должен соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете, ст. 313 НК; 7) если налогоплательщик налога на прибыль организаций фактически понес затраты, связанные с приобретением лицензии, но при этом лицензия была приобретена без проведения конкурса (причины внеконкурсного распределения лицензий в данном случае роли не играют), он обязан учитывать расходы в таком же порядке, в котором ведется налоговый учет расходов, связанных с приобретением лицензии по конкурсу. 2. Специфика правил п. 2 ст. 325 состоит в том, что: 1) они посвящены лишь расходам на освоение природных ресурсов, указанным в п. 1 ст. 261 НК (см. об этом ниже): применять их в отношении других расходов (в т.ч. и расходов, связанных с приобретением лицензий на пользование недрами) оснований нет. Таким образом, речь идет о расходах на: - поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с лицензиями (разрешениями), а также на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в т.ч. государственных органов; - подготовку территорий к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями безопасности, охраны земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в т.ч. на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов; - возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам относятся и компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями; 2) упомянутые выше расходы отражаются налогоплательщиком в аналитическом учете: - обособленно (т.е. раздельно) по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (а если этот участок представляет собой водную поверхность, то и по участку акватории); - если упомянутые участки недр (месторождения, территории, акватории) отражены в лицензии на право пользования недрами. В практике возник вопрос: если эти участки (в нарушение Закона о лицензировании и Закона о недрах) не отражены в лицензии на право пользования недрами (в лицензионном соглашении), но налогоплательщик фактически их использует, можно ли руководствоваться правилами п. 2 ст. 325 НК? Нет, нельзя, ибо при отсутствии лицензии (при неотражении в ней упомянутых участков, акваторий и т.п.) расходы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не включаются в состав расходов, учитываемых для определения налоговой базы; 3) они устанавливают обязанность налогоплательщиков налога на прибыль организаций, осуществляющих деятельность по освоению природных ресурсов: - группировать (в аналитическом учете) расходы в зависимости от вида того или иного конкретного расхода; - осуществлять упомянутую группировку лишь по тем видам расходов, которые прямо указаны в п. 2 ст. 325. Перечень этих группировок расходов изложен в ст. 325 исчерпывающим образом, и его не следует толковать расширительно (даже если упомянутые группы расходов не совпадают с данными бухгалтерского учета упомянутых расходов); 4) в соответствии с ними к общим расходам относятся лишь расходы, прямо перечисленные в п. 2 ст. 325. В отличие от них перечень расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, изложен неисчерпывающим образом: к последним относятся и другие затраты, непосредственно связанные с освоением конкретной части территории. Перечень расходов, относящихся к конкретному объекту, также изложен в п. 2 ст. 325 исчерпывающим образом; 5) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций учитывать сумму общих расходов по осваиваемому участку (месторождению) по следующей условной формуле: Срчт Сор = ----, где: Осру Сор - сумма общих расходов по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения); Срчт - суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка; Осру - общие суммы всех расходов по освоению данного участка (месторождения) в целом. Эти суммы включают: - общие расходы по осваиваемому участку (месторождению); - расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка; - расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка. 3. Особенности правил п. 3 ст. 325 состоят в том, что: 1) они подлежат применению лишь в том случае, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций осуществляет деятельность по проведению геолого - поисковых и геолого - разведочных работ по разведке полезных ископаемых; 2) они обязывают такого налогоплательщика определять сумму понесенных (в ходе выполнения такой деятельности) затрат на основании: - актов сдачи - приемки выполненных работ. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между нормами ст. 702 - 768 ГК (не всегда предусматривающими составление такого акта) и нормами ст. 325 НК (императивно обязывающими его составлять)? Противоречие есть, но в данном случае применению подлежат правила ст. 325: они имеют приоритет перед нормами ГК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); - сумм фактических затрат на освоение природных ресурсов (т.е. и общих расходов, и расходов, относящихся к конкретному объекту, и т.п. расходов, упомянутых в ст. 325); 3) налогоплательщику налога на прибыль организаций предписано осуществлять налоговый учет упомянутых выше расходов: - отдельно по каждому договору подряда (даже если сторонами договора являются одни и те же лица); - отдельно по каждому объекту, на котором проводятся работы по освоению природных ресурсов; 4) они обязывают такого налогоплательщика: а) включать в аналитические регистры налогового учета информацию об окончании работ (исходя из срока окончания работ, предусмотренного в договоре подряда, и из акта сдачи - приемки работ, упомянутого выше): - по каждому договору подряда в отдельности; - по каждому конкретному участку недр в отдельности. Составление каких-либо обобщенных (сводных, объединенных, групповых и т.п. регистров, что характерно для целей бухучета) аналитических регистров в данном случае не предусмотрено; б) включать в состав прочих расходов (указанных в ст. 264 НК): - все расходы (подлежащие учету в целях налогообложения налогом на прибыль организаций) по каждому договору подряда; - с 1-го числа месяца, в котором был подписан акт сдачи - приемки выполненных работ с подрядчиком. В практике возник вопрос: если подрядчик (либо заказчик) не подписывает такой акт и последний составлен в одностороннем порядке (что допускается, например, ст. 753 ГК), подлежат ли применению правила п. 3 ст. 325? Нет, не подлежат: в данном случае приоритет имеют правила п. 3 ст. 325 НК, а в них императивно установлено, что должен быть подписан двусторонний акт сдачи - приемки; - равными долями в течение 5 лет (т.е. в течение 60 календарных месяцев, отсчитываемых со дня окончания месяца, который непосредственно предшествует тому, когда был подписан (обеими сторонами) акт сдачи - приемки выполненных работ, в состав прочих расходов включается по 1/60 произведенных затрат); 5) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в соответствии с п. 3 ст. 325) должен включать в состав расходов того отчетного (или налогового) периода, в котором были фактически произведены: а) текущие расходы на содержание объектов, связанные с освоением природных ресурсов (например, средства на оплату труда, расходы по эксплуатации временных сооружений). Перечень текущих расходов изложен в п. 3 ст. 325 неисчерпывающим образом: к ним могут быть отнесены и любые подобного рода затраты, если они фактически были произведены и подтверждены документально (это вытекает из требований ст. 252 НК); б) расходы на доразведку (т.е. затраты, непосредственно связанные с работами по доразведке уже введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождений). При этом в отличие от других видов расходов расходы по доразведке и текущие расходы даже частично не переносятся на последующие периоды, а полностью должны быть признаны именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены; 6) в том случае, когда работы по освоению природных ресурсов (по данному участку либо части территории осваиваемого участка) были признаны (в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 261 НК, см. коммент. к ней) бесперспективными, безрезультатными (либо продолжение этих работ признается нецелесообразным): а) налогоплательщик налога на прибыль организаций учитывает тем не менее произведенные расходы в порядке, изложенном в п. 3 ст. 325 (см. выше); б) фактически понесенные расходы подлежат включению в состав прочих расходов равными долями в течение 5 лет. Исчисление сроков и в данном случае производится в соответствии со ст. 6.1 НК. При этом отсчет срока начинается с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган исполнительной власти, управляющий государственным фондом недр (либо его территориальный орган), о прекращении в дальнейшем геолого - поисковых и геолого - разведочных работ. 4. Анализ правил п. 4 ст. 325 показывает, что: а) они подлежат применению, когда налогоплательщик: - проводит работы по освоению природных ресурсов и (в рамках последних) одновременно строительные работы по сооружению объектов, которые в дальнейшем могут стать основными средствами (например, скважины, производственные корпуса); - осуществляет строительство упомянутых объектов независимо от того, будут ли они (впоследствии) признаны постоянно эксплуатируемыми или отнесены к временным сооружениям; б) расходы, непосредственно связанные со строительством объектов основных средств (упомянутых выше) и произведенные в ходе работ по освоению природных ресурсов (т.е. эти расходы входят в состав расходов на освоение природных ресурсов): - должны учитываться налогоплательщиком налога на прибыль организаций в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому в ходе строительства объекту основных средств, если этот объект может стать постоянно эксплуатируемым; - должны учитываться (включаться) в составе прочих расходов, если создаваемый объект основных средств относится к временным сооружениям (перечень последних неисчерпывающим образом указан в абз. 2 п. 4 ст. 325). Такое включение производится с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, в котором закончены работы по созданию временных сооружений (и стороны подписали акт сдачи - приемки выполненных работ); в) основные средства, которые по решению налогоплательщика налога на прибыль организаций стали постоянно эксплуатируемыми, подлежат амортизации по общим правилам, предусмотренным в ст. 256 - 260 НК (см. коммент. к ним). 5. Специфика правил п. 5 ст. 325 состоит в том, что: а) они относятся к случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (в ходе освоения природных ресурсов) построил скважину (т.е. объект, который относится к постоянно эксплуатируемым основным средствам, см. об этом п. 4 ст. 325); б) упомянутая скважина оказалась (и признана решением налогоплательщика налога на прибыль организаций принятым в установленном порядке) фактически непродуктивной; в) в соответствии с ними расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, понесенные при ликвидации такой скважины (т.е. речь в п. 5 ст. 325 не идет о расходах, произведенных при строительстве указанной скважины), включаются в состав расходов, учитываемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по данной скважине в общем порядке, предусмотренном в ст. 261 НК (см. коммент. к ней); г) общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по указанной в п. 5 ст. 325 скважине, включается в состав прочих расходов не по правилам ст. 261 НК, а по правилам ст. 325 (проанализированным выше, см. коммент. к п. 1 - 4 ст. 325). Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления Налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения. Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам: по сделкам, предусматривающим куплю - продажу базисных активов; по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю - продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива. Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок). Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода. Если по условиям сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо рыночных (биржевых) цен на товары, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки. При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм. При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю - продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки. Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования). Расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции. Аналитический учет ведется раздельно по сделкам, совершаемым с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным с целью с хеджирования. Комментарий к статье 326 1. Анализ ст. 326 позволяет сделать ряд выводов: 1) они устанавливают порядок ведения налогового учета по срочным сделкам (т.е. по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок). О том, что относится для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к срочным сделкам и финансовым инструментам срочных сделок, см. коммент. к п. 1 ст. 301 НК); 2) они применяются, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций использует основной метод признания доходов (расходов) - метод начисления (см. об этом коммент. к ст. 271, 272 НК). Если налогоплательщик налога на прибыль организаций использует кассовый метод, то необходимо руководствоваться нормами ст. 327 НК (см. коммент. к ней); 3) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций (в указанной выше ситуации) определять налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на основании данных регистров налогового учета. Последние должны: а) отражать порядок формирования доходов (учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по срочным сделкам; б) предусматривать порядок формирования расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок; в) содержать в денежном выражении (даже если сами обязательства имели натуральную форму) суммы требований (т.е. одной из разновидностей имущественных прав, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, не относимых к имуществу, ст. 38, 248 НК) и обязательств налогоплательщика налога на прибыль организаций (по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок), отраженных в условиях срочной сделки. При этом речь идет о сделках, предусматривающих: - куплю - продажу базисных активов финансовых инструментов срочных сделок (т.е. предмета срочной сделки, например иностранной валюты, ценных бумаг и т.д.); - исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки; - изменение сумм упомянутых требований; - изменение обязательств от даты заключения договора (она обязательно отражается в тексте договора) и до наступления даты расчетов либо даты исполнения сделки (эти условия также являются существенными условиями договора и должны быть отражены в тексте сделки, ст. 432 ГК) в зависимости от того, какая из этих дат наступит первой; 4) они исходят из того, что требования (обязательства), упомянутые выше, могут быть выражены: а) в рублях (но не в натуральной форме); б) в иностранной валюте. В последнем случае требования (обязательства): - подлежат переоценке постольку, поскольку изменен официальный курс иностранной валюты (он определяется и официально публикуется ЦБР в "Российской газете"); - подлежат переоценке и требования (обязательства), предусматривающие куплю - продажу базисного актива (даже если они выражены в рублях), если изменилась рыночная цена базисного актива (при этом изменения рыночной цены определяются в данном случае не в соответствии с общими правилами ст. 40 НК, а в соответствии со специальными правилами ст. 305 НК, см. коммент. к ней). 2. Применяя нормы ст. 326, нужно также обратить внимание на ряд содержащихся в них императивных правил: 1) налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан отражать в аналитическом учете (см. об этом понятии коммент. к ст. 313 НК) сумму возникших к контрагентам (данного налогоплательщика налога на прибыль организаций) требований (обязательств). Иначе говоря, речь идет именно о денежной оценке упомянутых требований: а) на дату заключения сделки (т.е. соответствующего договора, которым оформляется операция по финансовым инструментам срочных сделок). Упомянутая дата - обязательное условие сделки (т.е. в тексте договора она должна быть указана, ст. 432 ГК); б) исходя из условий самой сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (перечень их видов указан в абз. 7 ст. 326 неисчерпывающим образом); 2) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен определять налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок: - либо на дату исполнения срочной сделки (а эта дата также обязательно отражается в условиях договора, посвященного операции по финансовым инструментам срочных сделок). Речь идет о случаях, когда сделка не носит длящегося (длительного) характера, а является или разовой, или краткосрочной; - либо на дату окончания отчетного периода (т.е. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или налогового периода (т.е. на 31 декабря). Речь идет о случаях, когда сделка имеет длительный характер, т.е. исполняется в течение двух и более отчетных (налоговых) периодов; 3) если по условиям срочной сделки (эти условия также должны быть четко оговорены в договоре по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) предусмотрено проведение промежуточных расчетов (т.е. вместо осуществления разового расчета, например, в день, указанный в договоре, предусматривается осуществление расчета в несколько приемов, скажем раз в квартал, ежемесячно, раз в полугодие и т.д.), связанных с изменением стоимостной (т.е. выраженной в денежной форме) оценки требований (обязательств), вызванным падением (или, наоборот, ростом) официальных курсов иностранных валют к рублю (установленных ЦБР и публикуемых в "Российской газете"), либо с изменением рыночных (биржевых) цен на товары (которые являются базисным активом сделки), налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан: - определять свои доходы (от операций с финансовыми инструментами срочных сделок) на каждую дату проведения промежуточных расчетов. Так, если такие расчеты были осуществлены 12 апреля, 17 мая, 23 июня, то и доходы должны быть определены 12 апреля, 17 мая, 23 июня; - определять упомянутые даты осуществления промежуточных расчетов исходя из условий самой сделки (т.е. в последней должно быть оговорено, что промежуточные расчеты будут проводиться (как в нашем примере) 12 апреля, 17 мая, 23 июня); 4) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен включать в состав своих доходов (или расходов - соответственно), которые участвуют в формировании налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок: а) сумму положительных (либо отрицательных) курсовых разниц в той мере, в какой увеличился (или соответственно - уменьшился) рублевый эквивалент требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (котируемой ЦБР). Речь идет о случаях, когда упомянутое увеличение (уменьшение) рублевого эквивалента было связано с изменением официального (а не биржевого, специального, коммерческого и т.п.) курса соответствующей иностранной валюты к российскому рублю (при этом нужно исходить из курса, опубликованного ЦБР в "Российской газете"); б) сумму увеличения (или соответственно - снижения) требований (обязательств), имевшего место в связи с изменением рыночных котировок базисного актива (при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 302 НК); в) упомянутые выше суммы, образовавшиеся за период: - либо с даты заключения срочной сделки (она отражается в условиях сделки) до даты исполнения срочной сделки (она также отражается в условиях сделки); - либо с даты окончания предыдущего отчетного периода (например, с 1 апреля, если предыдущим отчетным периодом является первый квартал, который оканчивается 31 марта) либо налогового периода (т.е. с 1 января) до даты окончания текущего отчетного (или налогового) периода (в нашем примере такими датами являются 30 июня, 31 декабря текущего года). В практике возникли вопросы: как правильно применить правила абз. 10 ст. 326? В каких случаях нужно исходить из даты заключения срочной сделки, а в каких случаях - из даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода? В каких случаях - из даты исполнения срочной сделки, а в каких - из даты окончания текущего отчетного (налогового) периода? К сожалению, законодатель очень сложно и неясно изложил свою волю в абз. 10 ст. 326. В связи с этим все сомнения могут быть истолкованы налогоплательщиком налога на прибыль организаций в свою пользу (ст. 3, 108 НК). Это означает, в частности, что применительно к случаям увеличения рублевого эквивалента требований (обязательств) налогоплательщик вправе включать доход в налоговую базу исходя из даты заключения сделки и до даты исполнения срочной сделки. А применительно к доходам (расходам), образовавшимся вследствие изменения рыночных котировок базисного актива, - из даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода до даты окончания текущего отчетного (налогового) периода; 5) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен осуществить оценку требований и обязательств при наступлении срока исполнения сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Такая оценка производится: - на дату исполнения сделки (она указывается в условиях договора, которым оформляется операция по финансовым инструментам срочных сделок); - исходя из правил, предусмотренных в ст. 305 НК (см. коммент. к ней); 6) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в указанном выше случае) определяет сумму доходов (или погашенных затрат) с учетом ранее признанных (т.е. до даты проведения оценки) в целях налогообложения налогом на прибыль организаций сумм доходов и расходов; 7) если базисным активом финансовых инструментов срочных сделок выступают иностранная валюта, драгоценные металлы, ценные бумаги (номинированные в иностранной валюте), налогоплательщик налога на прибыль организаций должен: а) определить доходы (расходы) по операциям купли - продажи с такими финансовыми инструментами срочных сделок на дату исполнения сделки; б) определить упомянутые доходы (расходы) с учетом курсовых разниц. Последние в данном случае определяются по следующей условной формуле: КР = КИВ - ОК, где: КР - курсовая разница, подлежащая учету при определении доходов (расходов) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, указанным в абз. 12 ст. 326; КИВ - курс иностранной валюты (цена драгметалла), предусмотренный условиями договора по таким операциям; ОК - официально установленный ЦБР и опубликованный в "Российской газете" курс валют (или официальных цен на драгметаллы) на дату исполнения сделки (эта дата также указывается в сделке). 3. Налогоплательщик налога на прибыль организаций, осуществляющий операции хеджирования (т.е. операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами (обязательствами) или с отдельными сделками, см. об этом коммент. к п. 3 ст. 301 НК), обязан: 1) вести по ним отдельный налоговый учет (т.е. обособленно как от учета других операций по финансовым инструментам срочных сделок, так и от налогового учета других доходов и расходов); 2) составлять расчет по каждой операции хеджирования. То есть отдельный налоговый учет ведется налогоплательщиком налога на прибыль организаций также и по каждой операции хеджирования. Упомянутый расчет: - должен обязательно содержать данные, которые перечислены в абз. 15 - 19 ст. 326; - может содержать и иные сведения (по усмотрению налогоплательщика), если они способствуют более полному и правильному ведению налогового учета, в т.ч. и ряд сведений, указанных в ст. 315 НК (см. коммент. к ней). При этом такие дополнительные данные должны быть отражены в учетной политике организации. В практике возник вопрос: по какой форме должен налогоплательщиком налога на прибыль организаций вестись упомянутый расчет? Систематическое толкование ст. 315, 326 НК позволяет утверждать, что форму расчета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно. Если МНС России утвердит такую форму, то налогоплательщик может ее использовать. 4. Аналитический учет (упомянутый в абз. 20 ст. 326) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен вести: а) раздельно по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке (см. о них коммент. к п. 3 ст. 301 НК); б) раздельно по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке (к последним относятся финансовые инструменты срочных сделок, прямо не отнесенные законодателем (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к числу финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке); в) раздельно по сделкам, заключенным с целью хеджирования (см. о таких сделках выше). См. также подробный коммент. к ст. 301 - 305 НК. Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода Налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, организуют налоговый учет в соответствии с изложенными в настоящей главе принципами. Исчисление доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, определяют на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. Комментарий к статье 327 1. Анализ правил ст. 327 приводит к ряду важных выводов: а) они распространяются лишь на налогоплательщиков налога на прибыль организаций, применяющих для целей налогообложения налогом на прибыль организаций кассовый метод определения доходов и расходов. Такой метод вправе использовать лишь организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала - без учета НДС и налога с продаж - в среднем не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (см. об этом коммент. к п. 1 ст. 273 НК); б) они предписывают и упомянутым выше налогоплательщикам налога на прибыль организаций применять налоговый учет в соответствии с нормами ст. 313 - 326, 328 - 333 НК (см. коммент. к ним), иными нормами гл. 25 НК, содержащими положения о налоговом учете. С другой стороны, это не освобождает их от обязанности вести бухгалтерский учет. 2. Особые правила установлены лишь для ведения налогового учета по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (см. об этих операциях подробный коммент. к ст. 301 - 305 НК): а) налогоплательщики налога на прибыль организаций, которые используют основной метод определения доходов и расходов (т.е. метод начисления, см. коммент. к ст. 271, 272 НК), должны вести налоговый учет по срочным сделкам согласно правилам, изложенным в ст. 326 НК (см. коммент. к ней); б) налогоплательщики налога на прибыль организаций, которые используют кассовый метод исчисления доходов и расходов по финансовым инструментам срочных сделок, перечисляют денежные средства исходя из даты их фактического поступления (в т.ч. и в кассу организации). В практике возник вопрос: как определить момент (дату) поступления (перечисления) денежных средств в данном случае (т.е. исходя из правил ст. 314 - 316 ГК или правил п. 2 ст. 273 НК)? Для целей налогообложения указанную дату следует определять исходя из правил п. 2 ст. 273 НК (см. коммент. к ней). Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Проценты, начисляемые кредитной организацией по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организацией по банковскому счету. В порядке, установленном настоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью. При этом проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода. По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным) на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода. Сумма процентов, полученная налогоплательщиком по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату выплаты таких процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка кредитной организацией о движении денежных средств на банковских счетах. Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли - продажи. Сумма дохода исчисляется налогоплательщиком в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. В случае если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика был выплачен процентный доход, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги. Доход определяется на дату реализации на основании договора купли - продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки кредитной организацией и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами. Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, учитываются в составе доходов (расходов) на дату их признания в соответствии с условиями договора, а по договорам сроком действия более одного квартала, и не предусматривающим выплаты в течение отчетного периода, - на последний день отчетного периода. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Размер дохода определяется на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций. Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются в составе внереализационных доходов, если это предусмотрено настоящей главой, на дату получения таких доходов. Комментарий к статье 328 1. Применяя правила ст. 328, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства: 1) они устанавливают порядок ведения налогового учета доходов (либо произведенных затрат) налогоплательщиков, полученных в виде: а) процентов, уплачиваемых в рамках договора займа. Напомним, что по этому договору займодавец (а им может быть любое ЮЛ, в т.ч. являющееся налогоплательщиком налога на прибыль организаций) передает в собственность заемщику (в качестве которого также могут выступать ЮЛ) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа или равное количество других полученных вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК). По общему правилу в соответствии со ст. 809 ГК: "1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, ЗАЙМОДАВЕЦ имеет право на получение с заемщика ПРОЦЕНТОВ на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При ОТСУТСТВИИ в договоре УСЛОВИЯ О РАЗМЕРЕ ПРОЦЕНТОВ их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (СТАВКОЙ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. 2. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ЕЖЕМЕСЯЧНО до дня возврата суммы займа. 3. Договор займа предполагается БЕСПРОЦЕНТНЫМ, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 328 на случаи, если договор займа был беспроцентным (а доход налогоплательщика налога на прибыль организаций выступал в форме суммы сэкономленных процентов, т.е. суммы, которую бы он уплатил, если бы договор займа предусматривал уплату процентов)? Нет, не распространяются: дело в том, что в ст. 328 законодатель четко изложил свою волю: речь идет только о полученных (а если это расход - об уплаченных) процентах по договору займа; б) процентов по кредитному договору. Напомним, что по этому договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства (но не иные вещи, не иное имущество) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную в кредит денежную сумму и уплатить на нее проценты, ст. 819 ГК). В практике возникли вопросы: распространяются ли правила ст. 328 на случаи получения налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого "товарного кредита" и (или) "коммерческого кредита"? Можно ли руководствоваться правилами ст. 328 в случаях, когда такого рода кредиты предоставляются физическим лицам, например индивидуальным предпринимателям? На оба поставленных вопроса следует ответить положительно: во-первых, к упомянутым видам кредита применяются многие положения ГК, посвященные договору займа и кредитному договору (в т.ч. и посвященные уплате процентов, ст. 822, 823 ГК), во-вторых, если, например, налогоплательщик уплатил проценты по товарному кредиту, предоставленному ему индивидуальным предпринимателем, эти проценты, безусловно, включаются в состав расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций и подлежат налоговому учету в соответствии с правилами ст. 328; в) процентов по договору банковского счета. Напомним, что в рамках этого договора банк (иная кредитная организация при наличии лицензии на совершение этих банковских операций) обязуется принимать и зачислять поступающие на счет налогоплательщика налога на прибыль организаций (открытый в этом банке) денежные средства, выполнять его распоряжения о перечислении денег, выдаче соответствующих сумм наличными, проведении иных операций по счету (ст. 845 ГК). При этом в соответствии со ст. 852 ГК: "1. Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк УПЛАЧИВАЕТ ПРОЦЕНТЫ, сумма которых зачисляется на счет. Сумма процентов ЗАЧИСЛЯЕТСЯ НА СЧЕТ в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала. 2. Проценты, указанные в пункте 1 настоящей статьи, уплачиваются банком В РАЗМЕРЕ, определяемом ДОГОВОРОМ БАНКОВСКОГО СЧЕТА, а при отсутствии в договоре соответствующего условия в размере, ОБЫЧНО уплачиваемом банком по вкладам ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ (статья 838)" (выделено мной. - А.Г.). В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 328 на случаи, когда банк (в рамках договора банковского счета) осуществляет кредитование счета? Систематическое толкование правил ст. 850 ГК и ст. 328 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно; г) процентов по договору банковского вклада. Напомним, что по этому договору банк, принявший от вкладчика (в т.ч. и налогоплательщика налога на прибыль организаций) либо поступившую для него денежную сумму (вклад, депозит), обязуется возвратить упомянутую сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (ст. 834 ГК); д) процентов по ценным бумагам. Такие проценты начисляются по облигациям, в т.ч. по государственным. При этом для правильного применения ст. 328 нужно учитывать положения: - ст. 7 Закона N 110 о том, что доходы (расходы), в т.ч. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам (на срок более 5 лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями (одной из сторон которых является Российская Федерация) в целях финансирования строительства и реконструкции объектов, подлежат включению в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступающим в погашение основного долга, и начисленным по ним процентам; - ст. 8 Закона N 110 о том, что по процентным доходам, полученным российскими организациями за время владения ценными бумагами, полученными в обмен на государственные казначейские бескупонные облигации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.07.98 N 843, налог на прибыль взимается по ставке 15%; е) процентов по другим долговым обязательствам (т.е. в ст. 328 речь идет о доходах (расходах), которые налогоплательщик получает от любых подобного рода обязательств, в т.ч. вытекающих из смешанных договоров, ст. 421 ГК); 2) они исходят из того, что все упомянутые виды: а) доходов - относятся к числу внереализационных доходов (см. о них коммент. к ст. 250 НК). Нет оснований учитывать их как доходы от реализации; б) расходов - относятся к числу внереализационных расходов (см. о них коммент. к ст. 265 НК). Нет оснований учитывать их как расходы по реализации; 3) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций осуществлять расшифровку (в аналитическом учете) доходов и расходов: а) полученных (либо выплаченных) в течение первого квартала, полугодия, девяти месяцев. В практике возник вопрос: ведется ли такая расшифровка доходов (расходов), полученных (выплаченных) по состоянию на 31 декабря включительно? Нужно исходить из буквального толкования абз. 1 ст. 328, а в нем говорится, что такая расшифровка осуществляется по доходам (расходам), полученным (выплаченным) именно в отчетном (а не в налоговом) периоде; б) подлежащих получению (выплате), т.е. еще не полученных (выплаченных) на момент осуществления расшифровки, если такое получение (выплата) обязательно будет иметь место именно в текущем отчетном периоде; 4) они предусматривают, что налогоплательщик налога на прибыль организаций должен: а) отражать в аналитическом учете доходы именно в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями того или иного договора (упомянутыми выше) по каждому из этих обязательств отдельно. Таким образом, в аналитическом учете необходимо показать доходы в виде процентов по займам отдельно от доходов по кредитному договору и т.д. В практике возник вопрос: относятся ли проценты, упомянутые в ст. 395 ГК, к доходам, учитываемым в соответствии со ст. 328? Нет, не относятся: дело в том, что природа процентов, упомянутых в ст. 395 ГК, иная, чем природа процентов, получаемых по долговым обязательствам (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 93 - 129); б) самостоятельно отражать (в регистрах налогового учета) на дату определения налоговой базы сумму: - доходов, полученных (либо подлежащих получению) в данном отчетном периоде в виде процентов; - расходов, выплаченных (либо подлежащих выплате) в виде процентов по долговым обязательствам по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября (включительно). Причем указанные выше доходы (расходы) необходимо отражать исходя из предусмотренных условиями договора (например, кредитного договора, иного долгового обязательства) доходности и срока действия такого долгового обязательства (это условие - для целей налогообложения налогом на прибыль организаций - является существенным и должно содержаться в договоре, ст. 432 ГК). При этом налоговый учет ведется по каждому договору в отдельности в отчетном периоде. 2. Комментируемая статья устанавливает ряд важных процедурных правил: 1) проценты, начисляемые кредитной организацией (т.е. коммерческим банком либо иной кредитной организацией) по договору банковского счета (а не по иному договору, например договору банковского вклада, кредитному договору) в течение отчетного периода, должны включаться налогоплательщиком в налоговую базу этого отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств клиентом банка (налогоплательщиком налога на прибыль организаций) по банковскому счету (т.е. и о поступлении на этот счет денег, и о перечислении денег со счета, и других операциях по счету). Эти выписки предоставляются клиентам и не нарушают банковской тайны (ст. 857 ГК); 2) любые организации - налогоплательщики налога на прибыль организаций, получающие доходы (или осуществляющие расходы) в виде процентов по упомянутым выше долговым обязательствам, осуществляют налоговый учет этих доходов (расходов) по нормам ст. 328 независимо от того: а) относятся ли эти организации к числу таких, для которых операции с долговыми обязательствами являются уставной деятельностью (в т.ч. основным видом деятельности); б) либо не относятся к подобного рода организациям; 3) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен учитывать доходы (расходы): а) в соответствии с условиями договора (например, договора займа, кредитного договора, см. выше), срок действия которого не превышает одного отчетного периода (например, если договор заключен на срок с 1 по 28 февраля) на дату признания (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дохода или расхода (при этом нужно учитывать также общие правила, предусмотренные в ст. 271 - 273 НК); б) по договору, срок действия которого превышает один отчетный период (т.е. составляет 2 и более отчетных периодов) и которые при этом не предусматривают ежеквартальную (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) либо ежемесячную (например, в последний день месяца) выплату процентов либо на последний день каждого отчетного периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), либо на дату фактической выплаты процентов, если выплата была произведена соответственно до 31 марта (например, 10 марта), до 30 июня (например, 5 мая), до 30 сентября (например, 13 августа), до 31 декабря (например, 2 ноября). В практике возникли вопросы: кто осуществляет выбор одной из указанных дат? Налогоплательщик самостоятельно (о чем он указывает в учетной политике организации); если в договоре банковского счета не предусмотрены сроки выплаты процентов, как определяется дата выплаты? В данном случае необходимо руководствоваться правилами абз. 4 ст. 328 НК, а не ст. 852 ГК (о том, что в случае, когда даты выплат процентов в договоре банковского счета не предусмотрены, они производятся по истечении каждого квартала). Поэтому если выплата процентов (за период с 1 января по 31 марта) реально была осуществлена 5 апреля, то датой выплаты процентов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по договору банковского счета признается или 5 апреля, или 30 июня (по выбору налогоплательщика). 3. Некоторые особенности установлены для процентов, полученных налогоплательщиком налога на прибыль организаций по государственным и муниципальным ценным бумагам: 1) сумма процентов по таким ценным бумагам: а) по общему правилу признается доходом на дату фактической выплаты процентов (например, если выплата имела место 12 мая, то и доход признается полученным 12 мая); б) включается в состав доходов налогоплательщика на основании выписки банка (иной кредитной организации) по его банковскому счету (на котором была отражена операция по поступлению денег в виде выплаты упомянутых процентов). Для целей налогового учета упомянутая выписка выступает первичным учетным документом; 2) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в изъятие из этих общих правил) самостоятельно определяет сумму дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам в том случае, когда: а) в цену реализации этих ценных бумаг (к тому же относящихся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, см. коммент. к п. 3 ст. 280, ст. 281 НК) включается часть накопленного купонного дохода; б) это возможно исходя из анализа условия о цене, предусмотренного в договоре купли - продажи таких ценных бумаг. При этом нужно учитывать правила: - абз. 2 ст. 281 НК о том, что по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения указанной ценной бумагой; - ст. 6 Закона N 110 о том, что при реализации налогоплательщиками налога на прибыль организаций, являющимися владельцами государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК, расходами признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. При этом оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на сумму выплачиваемых согласно условиям новации денежных средств, учитываемую в качестве частичного возврата государством организации ее затрат на приобретение попадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленную пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле. Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных в результате новации, могут направлять на погашение убытков от их реализации (иного выбытия) доходы от реализации (иного выбытия) всех ценных бумаг (как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг); 3) сумма дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам исчисляется по следующей условной формуле: Сд = Снкд - Снкдп, где: Сд - сумма дохода, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций и учитываемого последним в качестве дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль; Снкд - сумма накопленного купонного дохода, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций от покупателя ценных бумаг; Снкдп - сумма накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценных бумаг; 4) если между датами реализации и приобретения ценных бумаг эмитентом были выплачены проценты (т.к. это было предусмотрено условиями выпуска ценных бумаг), то: а) датой получения дохода (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признается дата фактической выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода; б) доход определяется по следующей условной формуле: Сд = Спп - Снкд, где: Сд - сумма дохода, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций и подлежащего учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль; Спп - сумма процентов, выплаченных при погашении процентного (купонного) дохода; Снкд - сумма накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценных бумаг; 5) если ценная бумага (по которой в течение срока ее нахождения у данного налогоплательщика налога на прибыль организаций был выплачен процентный доход) была продана, то процентным доходом признается сумма (покупная цена), полученная от покупателя ценной бумаги. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 2 ст. 281 НК (см. о них выше) и правилами абз. 6, 7 ст. 328? Определенные неясности и противоречия имеются. Впредь до их устранения законодателем налоговые органы, суды и налогоплательщики налога на прибыль организаций должны исходить из того, что все эти неясности и противоречия толкуются в пользу последних (ст. 3, 108 НК); 6) доход по реализованным государственным и муниципальным ценным бумагам определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций: а) либо на дату реализации ценных бумаг. Эта дата определяется исходя из условий договора купли - продажи ценных бумаг (т.е. она является существенным условием упомянутого договора (ст. 432 ГК) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций); б) либо на дату выплаты процентов (на основании выписки банка, иной кредитной организации об операциях по счету налогоплательщика налога на прибыль организаций). В практике возник вопрос: какой из указанных датой должен руководствоваться налогоплательщик налога на прибыль организаций? Поскольку законодатель не установил иное, выбор (с учетом других правил ст. 328) остается за налогоплательщиком налога на прибыль организаций; 7) упомянутый доход подлежит отражению в налоговом учете на основании справки, составленной ответственным лицом, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами (например, таким ответственным лицом может быть один из бухгалтеров организации). В практике возник вопрос: может ли в качестве упомянутой справки выступать справка, составленная не работником организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций, а третьими лицами (например, организациями или физическими лицами, осуществляющими деятельность по исчислению таких доходов по договору с налогоплательщиком)? Да, может: правила ст. 328 этому не препятствуют. Однако ответственность за правильное исчисление дохода в любом случае несет сам налогоплательщик налога на прибыль организаций. Упомянутая выше справка представляет собой первичный учетный документ и должна соответствовать правилам не только ст. 9 Закона о бухучете, но и ст. 313, 314 НК (см. коммент. к ним). 4. Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком налога на прибыль организаций за то, что он предоставил в пользование свои денежные средства (не только другим организациям, но и физическим лицам, например, если заем предоставлен гражданину), учитываются в составе доходов (расходов): а) на дату их признания. Эта дата определяется исходя из условий договора, например кредитного договора, договора займа; б) на последний день отчетного периода (т.е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), если: - срок действия соответствующего договора превышает один квартал. В практике возник вопрос: что понимается под словом "квартал" в абз. 8 ст. 328? Период с 1 января по 31 марта (включительно), с 1 апреля по 30 июня (включительно), с 1 июля по 30 сентября (включительно), с 1 октября по 31 декабря (включительно), а не любой период времени, равный 3 месяцам. Поэтому в конкретной ситуации может быть и так, что договор действует с 1 марта по 30 апреля (т.е. всего 2 месяца): и в этом случае налицо ситуация, когда срок действия договора составляет более одного квартала (упомянутая в абз. 8 ст. 328); - к тому же условиями договора не предусмотрено осуществление выплат в течение отчетного периода. В практике возник вопрос: если договор предусматривает выплату процентов в течение отчетного периода, то как определяется дата признания дохода? По дате выплаты, указанной в договоре; в) исходя из справки, составленной бухгалтером либо иными ответственными лицами (в т.ч. являющимися как работниками налогоплательщика налога на прибыль организаций, так и сторонними организациями или физическими лицами, см. об этом выше): - если долговое обязательство было погашено досрочно (т.е. до истечения срока его действия, указанного в договоре); - постольку, поскольку в этой справке проценты исчислены по фактическому времени пользования заемными средствами и размеру процентной ставки, предусмотренной условиями договора. 5. Специфика правил абз. 10 ст. 328 состоит в том, что: а) они применяются лишь в отношении процентов, получаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с тем, что он участвует в уставных капиталах других организаций. В практике возник вопрос: идет ли в абз. 10 ст. 328 речь только об участии в уставных капиталах хозяйственных обществ (например, ЗАО или ООО) или и об участии в складочных капиталах полного и коммандитного товариществ, в паевом фонде производственного кооператива и т.д.? К сожалению, в абз. 10 ст. 328 налицо существенный пробел: законодатель не учел, что уставные капиталы создаются только в хозяйственных обществах, но не в других коммерческих и некоммерческих организациях. Впредь до восполнения этого пробела необходимо исходить из того, что противоречие между нормами ст. 250 НК (где более корректно говорится о доходах от долевого участия в других организациях, см. коммент. к ней) и нормами абз. 10 ст. 328 толкуется в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК); б) в них речь идет о доходах, получаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций в те сроки, которые предусмотрены в учредительных документах организации (осуществляющей выплаты); в) они исходят из того, что упомянутые доходы: - подлежат включению в состав внереализационных доходов и отражаются в учете по правилам, изложенным в ст. 250, 313 - 333 НК; - отражаются в составе таких доходов на дату их фактического получения. См. также коммент. к ст. 329 НК. Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией. Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг. При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО). Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода. Доход (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно. Комментарий к статье 329 1. Анализ правил ст. 329 позволяет сделать ряд выводов: а) они посвящены порядку ведения налогового учета только в случаях реализации ценных бумаг; б) в тех случаях, когда правила ведения налогового учета по реализации ценных бумаг не совпадают с правилами ведения бухгалтерского учета, применению подлежат правила ст. 329, ибо они имеют приоритет; в) в них речь идет и об осуществлении налогового учета при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг. В связи с этим правила ст. 329 нужно применять с учетом норм: - ст. 281 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами); - абз. 5 - 7 ст. 328 НК (о дате признания доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, в т.ч. и при их реализации); - ст. 6, 8 Закона N 110 (см. об этом коммент. к ст. 280, 281, 328 НК). 2. Применяя правила ст. 329, необходимо обратить внимание на следующее: а) доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка, которую получил налогоплательщик при продаже своих ценных бумаг. Размер упомянутой выручки определяется исходя из условий договора купли - продажи ценных бумаг. Таким образом, условие о цене ценных бумаг является существенным условием такого договора (ст. 432 ГК); б) договором реализации (упомянутым в абз. 1 ст. 329) является не только договор купли - продажи ценных бумаг, но и иной возмездный договор, предусматривающий отчуждение (переход права собственности) ценных бумаг (например, договор мены); в) расходы налогоплательщика, связанные как с приобретением, так и с реализацией ценных бумаг: - относятся к прямым расходам (состав этих расходов определяется в соответствии со ст. 318 НК, см. подробный коммент. к ней), связанным с производством и реализацией (т.е. нельзя их относить к внереализационным расходам, см. о последних коммент. к ст. 265 НК); - включают также стоимость (цену) ценных бумаг (которые реализуются, приобретаются); г) датой признания дохода (расхода) является в этом случае день реализации ценных бумаг. При этом следует учитывать также правила ст. 271 - 273 НК (см. коммент. к ним). 3. Характеризуя правила абз. 3 ст. 329, нужно учесть, что: а) в них речь идет о случаях реализации ценных бумаг, ранее приобретенных налогоплательщиком. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в абз. 3 ст. 329? К сожалению, такая опечатки вкралась в официальный текст абз. 3 ст. 329: вместо словосочетания "расходы, связанные с производством и реализацией" ошибочно употреблено словосочетание "расходы от производства и реализации" (что не соответствует положениям ст. 253 НК, см. коммент. к ней). Видимо, законодателю нужно будет уточнить содержание абз. 3 ст. 329; б) в соответствии с ними налогоплательщик налога на прибыль организаций: - самостоятельно определяет порядок списания цены приобретения (т.е. суммы, уплаченной им ранее продавцу ценных бумаг) реализованных этим налогоплательщиком покупателям ценных бумаг; - должен при этом учитывать принятый им метод учета ценных бумаг (т.е. либо по себестоимости первых по времени приобретений ценных бумаг (т.н. метод ФИФО), либо по себестоимости последних по времени приобретений ценных бумаг (т.н. метод ЛИФО)), см. об этом также коммент. к п. 9 ст. 280 НК. В любом случае он должен отразить в учетной политике организации (в качестве отдельного элемента) утвержденный им порядок списания цены приобретения реализованных ценных бумаг. 4. Специфика правил абз. 4 ст. 329 состоит в том, что: а) они посвящены налоговому учету в случае реализации налогоплательщиком налога на прибыль организаций ранее приобретенных им государственных и муниципальных ценных бумаг; б) при этом речь идет о реализации не любых государственных и муниципальных ценных бумаг, а только: - тех из них, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг (см. о признаках таких ценных бумаг коммент. к п. 3 ст. 280 НК); - таких государственных (муниципальных) ценных бумаг, в цену реализации которых включена часть накопленного купонного дохода (т.е. часть купонного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до момента совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), см. об этом подробнее коммент. к п. 4 ст. 280 НК); в) они предусматривают, что сумма дохода (расхода) по упомянутым выше государственным и муниципальным ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями абз. 2 ст. 281 НК, абз. 6 ст. 328 НК, абз. 4 ст. 329 НК? Систематический анализ этих норм гл. 25 НК показывает, что определенные противоречия налицо. Впредь до их устранения законодателем и сами налогоплательщики, и налоговые органы, и суды должны исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 НК о том, что любые сомнения, неясности, противоречия в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций. 5. Правила абз. 5 ст. 329 императивно предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций отражать в налоговом учете раздельно: а) доходы от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; б) убытки от реализации таких ценных бумаг; в) доходы от ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (к ним относятся ценные бумаги, прямо не отнесенные законодателем к числу обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК); г) убытки по таким ценным бумагам. О раздельном ведении налогового учета упомянутых выше доходов (расходов) необходимо указать в учетной политике организации. Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования. Доходы налогоплательщика признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя, вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования. В случае, если договором страхования, сострахования, перестрахования не установлена дата возникновения права налогоплательщика на получение дохода в виде страховой премии, датой получения дохода признается дата выставления налогоплательщиком счета на уплату страхователем страхового взноса. Если договором предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы (расходы), отнесенные к таким договорам, включаются в состав доходов (расходов) на дату уплаты страхователем очередного взноса. Налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образует из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы. Налогоплательщики отражают движение средств страховых резервов по видам страхования в разрезе договоров. На дату включения в состав дохода страховой премии (взноса) налогоплательщик одновременно осуществляет расход в виде отчислений в указанные страховые резервы. Страховые выплаты по договору, производимые в соответствии с условиями договора, включаются налогоплательщиком в состав расходов. При этом сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается с одновременным включением данной суммы в состав доходов налогоплательщика. Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов), полученных по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров. Комментарий к статье 330 1. Анализ правил ст. 330 позволяет сделать ряд выводов: а) налогоплательщики налога на прибыль организаций - страховщики - это ЮЛ - коммерческие организации, имеющие лицензию (разрешение) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК); б) упомянутые выше лица обязаны вести налоговый учет: - доходов и расходов, полученных (либо понесенных, если речь идет о расходах) как по договорам страхования, так и по договорам сострахования и перестрахования (см. об этих понятиях подробнее коммент. к ст. 293, 294 НК); - отдельно по договорам страхования (по каждому такому договору), отдельно по договорам перестрахования (по каждому такому договору), отдельно по договорам сострахования (по каждому такому договору); в) в том случае, когда в договоре (условиями последнего) дата возникновения права налогоплательщика налога на прибыль организаций получить доход в виде страховой премии: - установлена, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутый доход признается именно на эту дату; - не установлена, то датой получения дохода считается дата выставления налогоплательщиком налога на прибыль организаций (страховщиком либо ЮЛ, осуществляющим деятельность по перестрахованию) счета на уплату страхователем страхового взноса. В практике возникли вопросы: распространяются ли правила абз. 2 ст. 330 на случаи, когда страхователь уплатил сумму страхового взноса без выставления упомянутого счета, в т.ч., например, путем внесения наличных денег в кассу страховщика? К сожалению, в абз. 2 ст. 330 налицо пробел. Впредь до его восполнения законодателем следует исходить из систематического толкования ст. 254 - 269, 293, 294, 330 НК, позволяющего сделать вывод о том, что в упомянутом случае правила ст. 330 также применяются; в связи с тем, что ряд положений ст. 330 НК не совсем совпадает с нормами гл. 48 ГК, из каких положений исходить? В данном случае приоритет имеют нормы ст. 330 НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); а если дата выставления счета (упомянутая в абз. 2 ст. 330) и дата фактической уплаты страхового взноса не совпадают, как определить дату признания дохода? В любом случае нужно исходить из даты выставления счета - иной вывод противоречил бы императивным правилам абз. 2 ст. 330; г) если договором предусмотрена рассрочка (но не отсрочка) уплаты страховых взносов, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: - доходы страховщика по таким договорам включаются в состав доходов на день уплаты страхователем очередной части страхового взноса. В практике возник вопрос: как определяется упомянутый выше день уплаты - по дате уплаты, предусмотренной условиями договора, или по дате фактической уплаты очередной части взноса? К сожалению, прямого ответа в абз. 2 ст. 330 не содержится. В связи с этим налогоплательщик налога на прибыль организаций (страховщик) вправе истолковать отмеченную неясность закона в свою пользу (ст. 3, 108 НК); - расходы лица, осуществляющего уплату страхового взноса, включаются в состав его расходов исходя из даты уплаты очередной части страхового взноса. 2. Применяя правила абз. 3 ст. 330, нужно иметь в виду следующее: а) они подлежат применению, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций образует (за счет доходов, полученных им в виде страховых взносов) страховые резервы (в порядке и на условиях, предусмотренных нормами не только самого НК, но и ГК, Закона о страховании, иных актов действующего на территории Российской Федерации законодательства, см. об этом подробный коммент. к ст. 294 НК); б) они обязывают налогоплательщика (при ведении им налогового учета доходов и расходов в качестве страховщика): - отражать все поступления в страховые резервы и все выплаты из них (т.е. движение средств страховых резервов); - осуществлять упомянутое отражение по всем видам страхования (в т.ч. и сострахования, и перестрахования), а также по всем договорам страхования (по каждому из них в отдельности); в) на дату включения в состав дохода суммы взноса налогоплательщик налога на прибыль организаций - страховщик: - осуществляет расход в виде отчисления в страховые резервы; - ведет учет этих расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 НК; г) поскольку налогоплательщик осуществляет (в соответствии с условиями договора) выплаты страхователям (выгодоприобретателям), он: - включает суммы таких выплат (по мере их осуществления) в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы; - уменьшает сумму резерва, сформированного (ранее) по данному договору; - одновременно включает эту сумму (на которую уменьшился упомянутый резерв) в состав внереализационных доходов и учитывает ее при определении налоговой базы; д) в том случае, когда налогоплательщик получает суммы страховых премий (взносов) в рамках договора сострахования, он ведет налоговый учет лишь той части сумм страховых премий (взносов), которая приходится на его долю (исходя из условий договора сострахования). См. также подробный коммент. к ст. 293, 294, 313 - 317 НК. Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода. Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса. Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно - кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно - кассовому обслуживанию клиентов. Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации. При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации. По сделкам, связанным с операцией купли - продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней. Аналитический учет ведется по каждому договору купли - продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли - продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней. Комментарий к статье 331 1. Анализ правил ст. 331 позволяет сделать ряд важных выводов: а) они посвящены ведению налогового учета налогоплательщиками налога на прибыль организаций: - коммерческими банками. При этом речь идет и об иностранных банках, осуществляющих свою деятельность (на основании лицензии, выданной ЦБР) в Российской Федерации; - иными (небанковскими) кредитными организациями (имеющими соответствующую лицензию от ЦБР); б) они обязывают банки вести налоговый учет доходов, полученных при осуществлении именно банковской деятельности и понесенных при этом расходов: - на основании отражения операций в аналитическом учете (в нем отражаются также любые сделки, которыми банковские операции оформляются в соответствии с нормами действующего ГК, Закона о банках и изданных в их развитие банковских правил); - в соответствии с порядком признания доходов и расходов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), установленным в ст. 271 - 273, 290, 291, 313 - 317 НК (см. коммент. к ним); в) они предписывают банкам (иным кредитным организациям) руководствоваться правилами ст. 328 НК при ведении аналитического учета: - доходов, полученных в виде процентов по кредитному договору и иным долговым обязательствам (см. подробный коммент. к ст. 328 НК); - расходов, понесенных в виде уплаты процентов по долговым обязательствам. В практике возник вопрос: относятся ли такие расходы к расходам от реализации? Да, относятся, если операции по таким долговым обязательствам осуществляются в рамках уставной деятельности банка: вывод сделан на основании систематического анализа абз. 3 ст. 328 НК и абз. 2 ст. 331. 2. В том случае, когда банк получает доходы (несет расходы) по хозяйственным и другим операциям (не относящимся к числу банковских), которые относятся к будущим отчетным периодам (например, сама операция была осуществлена 1 февраля, но относится к маю, т.е. к такому отчетному периоду, как полугодие) и по которым банк произвел (в текущем отчетном периоде) авансовые платежи (независимо от размера последних: пусть даже в сумме одного рубля), упомянутые суммы доходов (расходов): а) учитываются налогоплательщиком налога на прибыль организаций в сумме средств, которые подлежат отнесению на расходы, причем на расходы, связанные с реализацией (а не внереализационные расходы); б) относятся на расходы только при наступлении того отчетного периода, к которому они отнесены. Например, если авансовый платеж был осуществлен 17 марта (хотя сумма платежа относится к маю), то этот авансовый платеж относится на расходы банка только начиная с 1 апреля; в) отражаются налогоплательщиком налога на прибыль организаций в аналитическом учете: - применительно к каждому договору (которым оформляется хозяйственная операция) отдельно; - с указанием даты и суммы полученного (или выплаченного) аванса. Речь идет о календарной дате, когда упомянутая сумма была фактически получена (либо выплачена) налогоплательщиком - банком; - с указанием того будущего отчетного периода, к которому относится сумма дохода (расхода) в виде аванса. В практике возникли вопросы: имеются ли в абз. 3 ст. 331 в виду (под будущими периодами) также и налоговые (а не только отчетные) периоды? Нет, в абз. 3 ст. 331 говорится только о будущих отчетных периодах; идет ли в абз. 3 ст. 331 речь о будущих отчетных периодах, которые непосредственно следуют за текущим (когда был осуществлен авансовый платеж), или и об отчетных периодах, не относящихся к непосредственно следующим? Анализ показывает, что к будущим отчетным периодам (упомянутым в абз. 3 ст. 331) относятся как непосредственно следующие (за текущим отчетным периодом, когда аванс был уплачен), так и последующие периоды. 3. Уплаченные банком комиссионные сборы (правильнее было бы сказать, "комиссионные вознаграждения", что соответствует правилам ст. 990, 991 ГК) за услуги, оказанные другими банками (в рамках корреспондентских отношений), относятся на расходы: а) на дату совершения операции по их уплате. При этом речь идет о дне, когда упомянутая операция была совершена фактически (о чем можно судить исходя из даты, указанной в платежных документах, банковских выписках об операциях по счету, в т.ч. и по корреспондентскому, иных документах, составленных в соответствии с действующими банковскими правилами для оформления платежей между банками - корреспондентами). Однако такой порядок отнесения расхода применяется лишь постольку, поскольку условиями договора (заключенного банком с банком - корреспондентом) предусмотрены расчеты по каждой операции отдельно (т.е. как только, например, услуга оказана, она должна быть оплачена: дата операции по такой оплате и имеется в виду); б) по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Такой порядок применяется, если в договоре между банками - корреспондентами не предусмотрена возможность (или обязанность) расчетов по каждой операции отдельно. В порядке, аналогичном изложенному выше, налогоплательщик - банк ведет налоговый учет также: - по своим расходам (т.е. по уплаченным банку - корреспонденту суммам), связанным с расчетно - налоговым обслуживанием в банке - корреспонденте; - по расходам банка, связанным с открытием банковских счетов в других банках, и т.п. операциям; - по доходам, полученным самим банком - налогоплательщиком налога на прибыль организаций, связанным с расчетно - кассовым обслуживанием своих клиентов (т.е. ЮЛ и физических лиц, открывших в данном банке в установленном порядке соответствующие банковские счета). Банк во всех упомянутых выше случаях должен утвердить (в учетной политике организации) порядок ведения налогового учета доходов (расходов) по перечисленным (и подобным им) операциям. 4. Применяя правила абз. 5 ст. 331, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) переоценка учетной стоимости драгоценных металлов (упомянутая в ст. 331) осуществляется банком в соответствии с положениями действующих Закона о банках, Закона о драгметаллах, а также иных правовых актов (включая акты Правительства РФ, Минфина России и ЦБР), посвященных порядку, основаниям и периодичности проведения такой переоценки; б) учетная стоимость драгоценных металлов (упомянутая выше) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций легально определена в абз. 5 ст. 331. Если нормативные акты ЦБР, Минфина России и других государственных органов устанавливают иные признаки учетной стоимости драгоценных металлов, применению подлежат правила ст. 331; в) сумма положительных (либо отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов: - включается в состав доходов банка (учитываемых при определении им налоговой базы). При этом сумму дохода можно исчислить по следующей условной формуле: СД = ПРП >= ОРП, где: СД - сумма дохода банка, полученная в результате того, что положительный результат переоценки превышает ее отрицательный результат (т.е. "новая" стоимость (после переоценки) драгоценного металла превышает прежнюю (имевшую место до переоценки); ПРП - положительный результат переоценки драгоценного металла; ОРП - отрицательный результат переоценки драгоценного металла; >= - значок, обозначающий положительную разницу; - включается в состав расходов банка (учитываемых при определении им налоговой базы). При этом сумму расхода можно исчислить по следующей условной формуле: СР = ПРП <= ОРП, где: СР - сумма расхода банка, явившаяся следствием того, что положительный результат переоценки по размеру меньше, чем отрицательный результат переоценки; ПРП - положительный результат переоценки драгоценного металла; ОРП - отрицательный результат переоценки драгоценного металла; <= - значок, обозначающий отрицательную разницу; - включается по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря (включительно). Речь идет об отчетном (налоговом) периоде, в течение которого была проведена переоценка; г) когда банк реализует (например, по договору купли - продажи) драгоценные металлы: - доходом банка признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов. Его можно исчислить по следующей условной формуле: ДБ = ЦР >= УС, где: ДБ - доход, полученный банком от операции по реализации драгоценного металла вследствие того, что цена реализации драгоценного металла превышает его учетную стоимость; ЦР - цена реализации драгоценного металла (она определяется исходя из условий сделки по реализации, но при этом нужно учитывать и правила ст. 40 НК, и то, что цены на драгоценные металлы относятся к регулируемым ценам (в соответствии с Постановлением N 239); УС - учетная стоимость драгоценного металла (определяемая по правилам самой ст. 331, см. выше); >= - значок, обозначающий положительную разницу; - расходом банка признается отрицательная разница между ценой реализации драгоценного металла и его учетной стоимостью. Сумма расхода определяется по следующей условной формуле: РБ = ЦР <= УС, где: РБ - расход банка, являющийся результатом превышения учетной стоимости драгоценного металла над ценой его реализации; ЦР - цена реализации драгоценного металла; УС - учетная стоимость драгоценного металла; <= - значок, обозначающий отрицательную разницу. 5. Характеризуя правила абз. 6 ст. 331, нужно иметь в виду, что: а) они подлежат применению, когда банк осуществляет операции с финансовыми инструментами срочных сделок (см. об этом подробнее коммент. к ст. 301 - 305 НК); б) они регулируют порядок ведения налогового учета по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых (т.е. предметом этих сделок) выступают: - иностранная валюта (в т.ч. не только свободно конвертируемая, но и любая другая иностранная валюта, котируемая ЦБР); - драгоценные металлы (золото, платина и т.п., ст. 1, 6 Закона о драгметаллах); в) в соответствии с ними требования и обязательства из таких операций определяются банком (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) с учетом переоценки: - базисного актива (т.е. иностранной валюты, драгоценных металлов); - являющейся следствием роста (или наоборот - падения) курса иностранной валюты к рублю (речь идет об официальном курсе, который определяется ЦБР и публикуется в "Российской газете") и (или) цен на драгоценные металлы (также устанавливаемых ЦБР). 6. Специфика правил абз. 7 и 8 ст. 331 состоит в том, что они: а) посвящены ведению банком налогового учета по таким операциям, как купля - продажа драгоценных камней (алмазов, сапфиров и т.п.); б) императивно предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций - банку отражать в налоговом учете массу и цену: - реализуемых драгоценных камней; - приобретенных драгоценных камней. При этом нужно исходить из фактической массы драгоценных камней и цен на них, указанных в условиях договора купли - продажи; в) исходят из того, что банки: - не получают доходы (учитываемые ими при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), образовавшиеся при осуществлении переоценки покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены (напомним, что и цены на драгоценные камни относятся к ценам, которые регулируются государством в соответствии с Постановлением N 239); - не вправе учитывать в качестве расходов (для этих целей) затраты, понесенные ими в результате упомянутой выше переоценки; г) обязывают банки (при выбытии драгоценных камней в результате их реализации) определять: - доход (подлежащий учету при определении налоговой базы) в виде положительной разницы между ценой реализации драгоценного камня и его учетной стоимостью. Этот доход может быть исчислен банком по следующей условной формуле: ДБ = ЦРК >= УСК, где: ДБ - доход банка от реализации им драгоценного камня; ЦРК - цена реализации драгоценного камня, которая по размеру превышает учетную стоимость драгоценного камня; УСК - учетная стоимость драгоценного камня. Она (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признается равной цене приобретения драгоценного камня (т.е. цене, по которой драгоценный камень ранее был куплен, приобретен по иной возмездной сделке); >= - значок, обозначающий положительную разницу. В практике возник вопрос: как определяется учетная стоимость драгоценного камня, который был приобретен банком по безвозмездной сделке (например, в результате пожертвования, если при этом не были нарушены правила ст. 575 ГК, в порядке наследования)? К сожалению, в данном случае налицо пробел. В связи с тем, что НК отвергает возможность применения аналогии закона и аналогии права, видимо, законодателю необходимо этот пробел восполнить; - расход (убыток, учитываемый банком при определении налоговой базы) в виде отрицательной разницы между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценного камня. Сумму упомянутого убытка можно исчислить по следующей условной формуле: УБ = ЦРК <= УС, где: УБ - убытки, понесенные банком при реализации драгоценного камня; ЦРК - цена реализации драгоценного камня; УС - учетная стоимость драгоценного камня, превышающая по размеру цену его реализации; <= - значок, обозначающий отрицательную разницу; д) предписывают налогоплательщику - банку вести аналитический учет: - по каждому договору купли - продажи драгоценных камней (отдельно). В практике возник вопрос: распространяются ли правила абз. 8 ст. 331 НК на случаи, когда драгоценный камень был реализован в результате операции мены? Да, распространяются: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 567 ГК и ст. 331 НК; - отражая в нем даты совершения операций, цены покупки и продажи, массу и качественные характеристики драгоценных камней. Эти данные должны быть отражены в договоре купли - продажи и имеют характер существенных условий такого договора (ст. 432 ГК). То есть налицо дополнение общих правил гл. 30 ГК (определяющих перечень существенных условий договора купли - продажи, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 74). В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций (банк) отразить в аналитическом учете и иные (т.е. не указанные в абз. 8 ст. 331) данные? Да, вправе: нормы ст. 331 этому не препятствуют, однако данные, упомянутые в ст. 331, должны быть отражены в любом случае. Статья 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом Налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, полученным при исполнении договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления. Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя, дату начала и дату окончания договора доверительного управления, стоимость и виды полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными настоящей главой правилами формирования доходов и расходов. Доходы учредителя доверительного управления и управляющего имуществом по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение действия договора доверительного управления или нет. Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если получателем дохода по договору доверительного управления предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям. При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя. Комментарий к статье 332 1. Правила ст. 332: а) определяют особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. В связи с этим, если правила ст. 332 расходятся с правилами, содержащимися в Приказе Минфина России от 24.12.98 N 68н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", применению, безусловно, подлежат правила ст. 332; б) обязывают налогоплательщика - доверительного управляющего (если, конечно, последний является организацией, а не ИП) вести аналитический учет: - раздельно по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления; - раздельно по своим доходам, полученным им в качестве вознаграждения от учредителя управления; - отдельно по каждому договору доверительного управления. Безусловно, это не препятствует доверительному управляющему вести и сводный учет по всем договорам доверительного управления (например, данного налогового периода), но для целей налогообложения налогом на прибыль организаций ведение раздельного (отдельного) аналитического учета обязательно. В практике возник вопрос: должен ли налогоплательщик налога на прибыль организаций вести наряду с налоговым также и бухгалтерский учет доходов и расходов по договору доверительного управления? Безусловно, должен: во-первых, обязанность ведения бухучета вытекает из норм Закона о бухучете, Положения о бухучете, вышеупомянутого Приказа Минфина России от 24.12.98 N 68н, иных правовых актов в области бухучета, а также из норм ст. 1041 - 1054 ГК; во-вторых, осуществление бухучета и ведение налогового учета доходов и расходов по договору доверительного управления - две самостоятельные обязанности налогоплательщика, и они должны исполняться последним. 2. В правилах абз. 2 ст. 332 императивно установлено, что аналитический учет (см. об этом подробнее коммент. к ст. 313 - 315 НК) по договору доверительного управления должен обеспечивать (т.е. включать) информацию, позволяющую определить: а) учредителя доверительного управления (т.е. необходимо указать его Ф.И.О. и место жительства, если учредитель - физическое лицо, его наименование (а применительно к коммерческим организациям - фирменное наименование), местонахождение, ИНН и т.п. данные); б) выгодоприобретателя доверительного управления (а если им является сам учредитель - это следует четко отразить); в) даты начала и окончания срока действия договора (эти даты должны быть указаны в тексте последнего, т.е. они представляют собой существенные условия договора, ст. 432 ГК); г) стоимость имущества, переданного в доверительное управление. При этом нужно исходить из стоимости, указанной в самом договоре, а в соответствующих случаях - из норм ст. 40 НК (о ценах, применяемых для целей налогообложения); д) виды имущества, полученного в доверительное управление (т.е. нужно указать имущество пообъектно, указать его количественные, качественные характеристики, назначение, иные характерные особенности); е) сроки расчетов по договору доверительного управления (исходя из условий последнего). 3. Применяя правила ст. 332, нужно также обратить внимание на то, что: 1) доходы от операций с имуществом, полученным по договору доверительного управления (расходы, понесенные в связи с этим), отражаются в налоговом учете в соответствии с правилами: - ст. 271 НК (о порядке признания доходов при методе начисления); - ст. 272 НК (о порядке признания расходов при методе начисления); - ст. 273 НК (о порядке определения доходов и расходов при кассовом методе); - ст. 276 НК (об особенностях определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом). См. коммент. к этим статьям; 2) они предписывают формировать доходы от договора доверительного управления (полученные как учредителем, так и управляющим по договору доверительного управления): - в каждом отчетном (налоговом) периоде (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно); - независимо от того, предусмотрено ли условиями договора доверительного управления осуществление расчетов (например, выплата сумм вознаграждения управляющему) в течение срока его действия или нет. Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые доходы необходимо учитывать (при определении налоговой базы того или иного отчетного (налогового) периода), даже если фактически суммы доходов налогоплательщик получил в другом отчетном (налоговом) периоде. Законодатель тем самым перекрыл одну из самых распространенных лазеек несвоевременной уплаты (неуплаты) сумм налога на прибыль организаций, которой пользовались недобросовестные налогоплательщики; 3) сумма вознаграждения доверительному управляющему (упомянутая в абз. 4 ст. 332): а) учитывается в том размере, который предусмотрен условиями договора доверительного управления. В случае, если фактически полученная сумма вознаграждения превышает (по размеру) сумму вознаграждения, указанную в договоре, нужно учитывать фактически полученную сумму; б) признается расходом учредителя доверительного управления. Она уменьшает сумму дохода учредителя, полученного от доверительного управления. При этом речь идет лишь о случаях, когда получателем дохода (т.е. выгодоприобретателем по доверительному управлению) является сам учредитель; в) не уменьшает сумму доходов, полученных учредителем доверительного управления, если выгодоприобретателем является любое третье лицо (в т.ч. и физическое лицо). Иначе говоря, в данном случае налицо расход, который не учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (этот вид расходов прямо не указан в ст. 270 НК, см. коммент. к ней); 4) в том случае, когда по окончании срока действия договора учредителю доверительного управления возвращается амортизируемое имущество (см. о том, какое имущество для целей налогообложения налогом на прибыль организаций относится к амортизируемому, коммент. к п. 1 ст. 256 НК): а) указанное имущество подлежит включению (учредителем доверительного управления) в ту же амортизационную группу (см. об этих группах подробный коммент. к п. 3 ст. 258 НК), в составе которой оно учитывалось до передачи управляющему доверительного управления; б) амортизация по такому имуществу начисляется по тем же ставкам (правильнее было бы сказать, нормам амортизации, иначе налицо противоречие между правилами ст. 259 и абз. 5 ст. 332 НК) и в том же порядке (тем же методом начисления амортизации, т.е. линейным или нелинейным), что и до передачи имущества в доверительное управление; в) амортизация, начисленная за весь период эксплуатации имущества (когда оно находилось в доверительном управлении), до момента его возврата учредителю доверительного управления учитывается: - учредителем доверительного управления при определении остаточной стоимости упомянутого имущества (последняя обычно определяется как разность между первоначальной, восстановительной стоимостью имущества (а в данном случае принимается во внимание стоимость имущества на момент его передачи в доверительное управление) и суммой амортизации, начисленной за период упомянутой выше эксплуатации, см. коммент. к п. 13 ст. 259 НК); - исходя из даты возврата имущества учредителю доверительного управления, указанной в договоре доверительного управления. В практике возник вопрос: а если имущество возвращено позднее упомянутой даты, как учитывается его стоимость - исходя из даты фактического возврата? В данном случае, к сожалению, налицо пробел. Как и все неясности и сомнения, это должно толковаться исключительно в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК); 5) если выгодоприобретателем по договору является не сам учредитель доверительного управления, а третье лицо, то при возврате имущества (ранее переданного учредителем в доверительное управление) стоимость последнего: а) не включается в состав доходов учредителя. Впрочем, и в случаях, когда учредитель доверительного управления одновременно является выгодоприобретателем, стоимость возвращенного имущества не включается в доход учредителя (при определении им налоговой базы); б) не включается и в состав расходов учредителя. Иначе говоря, снижение стоимости возвращаемого имущества и полученный вследствие этого убыток не уменьшают налоговую базу учредителя (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). 4. Систематический анализ правил ст. 276 и ст. 332 НК позволяет сделать важный вывод о том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций правила ст. 332 (о порядке ведения налогового учета) применяются и в случаях передачи в доверительное управление имущественных прав. Статья 333. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами Аналитический учет сделок купли - продажи ценных бумаг с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях. Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли - продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли - продажи ценных бумаг с обратным выкупом. Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО осуществляет учет ценных бумаг от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с первой частью операций РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки). В учете отражается дата продажи и стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли - продажи ценных бумаг с обратным выкупом, дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли. Увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с ростом (снижением) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не признаются доходом (расходом) по операции РЕПО, такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается налогоплательщиком как внереализационные доходы (расходы). Аналогичные обязательства по учету указанной операции возлагаются на налогоплательщика, являющегося покупателем ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли - продажи ценных бумаг с обратным выкупом. Комментарий к статье 333 1. Правила ст. 333: а) посвящены ведению налогового учета (в т.ч. аналитического) операций РЕПО (т.е. сделок по продаже либо покупке эмиссионных ценных бумаг (первая часть операции РЕПО), с обязательной обратной покупкой или продажей ценных бумаг того же выпуска и в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный условиями сделки срок по цене, установленной договором, заключенным в момент совершения первой части РЕПО, см. об этом подробный коммент. к п. 1 ст. 282 НК); б) обязывают вести аналитический учет сделок купли - продажи ценных бумаг с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО: - на отдельных (выделенных специально для этих целей) аналитических регистрах (см. об этом коммент. к ст. 313, 314 НК); - отдельно по каждой сделке, по каждой операции РЕПО; - в двойной оценке (т.е. и в соответствующей иностранной валюте, и в рублях), если сделка по операциям РЕПО была совершена в той или иной иностранной валюте; в) обязывают вести налоговый учет стоимости ценных бумаг (подлежащих выкупу в ходе исполнения второй части РЕПО) налогоплательщика налога на прибыль организаций, являющегося продавцом ценных бумаг (при исполнении первой части РЕПО). 2. В соответствии с правилами ст. 333: а) продавец ценных бумаг при их обратном выкупе (т.е. в ходе исполнения второй части РЕПО) осуществляет учет ценных бумаг: - от даты приобретения (при исполнении первой части РЕПО). Эта дата - существенное условие сделки (договора), и она устанавливается исходя из анализа текста сделки РЕПО; - до даты выкупа ценных бумаг лицом, ранее продавшим их при исполнении первой части РЕПО. В практике возник вопрос: что означают слова "продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО"? К сожалению, в официальном тексте абз. 3 ст. 333 допущена неточность: дело в том, что и в ст. 282 НК, и во всех других абзацах ст. 333 последовательно употребляется словосочетание "по второй части РЕПО". Видимо, законодателю нужно уточнить содержание абз. 3 ст. 333. Продавцом ценных бумаг по обратной части РЕПО является лицо, которое приобрело ценные бумаги по первой части РЕПО (т.е. выступало в качестве покупателя ценных бумаг), затем, при исполнении второй части РЕПО, продало эти ценные бумаги лицу, осуществляющему их обратный выкуп (т.е. продавцу по первой части РЕПО); б) в налоговом учете обязательно следует отражать сведения о: - дате продажи ценных бумаг (речь идет о дате, когда продавец при исполнении первой части РЕПО продает ценные бумаги). Эта дата обозначается в условиях сделки (в т.ч. в первой части РЕПО); - стоимости проданных (продавцом при исполнении первой части РЕПО) ценных бумаг (исходя из условий договора); - дате выкупа (т.е. дате, когда лицо, продавшее ценные бумаги, осуществляет их обратную покупку); - стоимости ценных бумаг, выкупленных обратно (т.е. при исполнении второй части РЕПО). И здесь данные о дате выкупа и стоимости ценных бумаг необходимо брать из условий сделки; в) увеличение (уменьшение) стоимости ценных бумаг, явившееся следствием роста (снижения) официальных курсов иностранных валют к рублю (эти курсы устанавливаются ЦБР и публикуются в "Российской газете" или в "Вестнике Банка России"): - не признается - для целей налогообложения налогом на прибыль организаций - доходом (расходом), связанным с реализацией таких ценных бумаг по операциям РЕПО; - относится к внереализационным доходам (внереализационным расходам) налогоплательщика. Иначе говоря, последний учитывает (при определении налоговой базы) изменение выкупной стоимости ценных бумаг (явившееся следствием изменения официальных курсов иностранных валют к рублю) в составе внереализационных доходов (либо в составе внереализационных расходов). 3. Правила, изложенные в ст. 333, обязывают налогоплательщика, являющегося покупателем ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, вести налоговый учет операций РЕПО в порядке, аналогичном изложенному в абз. 5 ст. 333 (в отношении учета увеличения или снижения стоимости ценных бумаг). В практике возник вопрос: может быть, в правилах абз. 6 ст. 333 имеется в виду учет всех операций, указанных в ст. 333 (а не только указанных в абз. 5 ст. 333)? Возможно, и так. Однако грамматическое (да и систематическое) толкование абз. 6 ст. 333 не позволяет однозначно утвердительно ответить на этот вопрос: не случайно законодатель употребил словосочетание "указанной операции" вместо "указанных операций". Во всяком случае, в ст. 333 налицо неясность, впредь до устранения которой она толкуется в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). Глава 26. НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ (введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ) Статья 334. Налогоплательщики Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Комментарий к статье 334 1. Приступая к анализу правил ст. 334 (и других норм гл. 26 НК), обратим внимание на ряд обстоятельств: 1) они посвящены новому виду налогов, а именно - налогу на добычу полезных ископаемых. При этом нужно учесть, что: а) данный налог относится к числу федеральных; б) в ст. 19 Основ (напомним, что она продолжает действовать впредь до введения в силу ст. 13 НК, ст. 2 Закона N 147) в связи с введением в действие гл. 26 НК: - положения подп. "з" п. 1 ст. 19 ("отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации") исключены; - внесено дополнение: п. 1 ст. 19 дополнен подп. "ч" следующего содержания: "налог на добычу полезных ископаемых" (ст. 3 Закона N 126); 2) к сожалению, в текст ст. 13 НК (хотя она еще и не введена в действие) законодатель еще не внес соответствующих поправок; 3) с 1 января 2002 г. утратил силу Федеральный закон от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" (ст. 2 Закона N 126). 2. Правила ст. 334 определяют круг налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых. К последним относятся: а) организации. При этом (с учетом положений ст. 11 НК) речь идет: - о российских организациях, по существу, только о российских ЮЛ (в т.ч. созданных с участием иностранных инвесторов в порядке, предусмотренном Законом об иностранных инвестициях). В практике возник вопрос: имеются ли в ст. 334 в виду и некоммерческие организации? Да, в том случае, когда они осуществляют деятельность, связанную с добычей полезных ископаемых (см. об этом коммент. к ст. 337 НК); - об иностранных организациях. К последним (для целей налогообложения) относятся не только иностранные ЮЛ, но и не обладающие статусом ЮЛ компании, другие корпоративные образования, которые наделены гражданской правоспособностью, созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их филиалы, представительства, иные обособленные подразделения, образованные на территории Российской Федерации; - о международных организациях, их филиалах и представительствах, созданных на территории Российской Федерации; б) индивидуальные предприниматели. Для целей налогообложения (в соответствии со ст. 11 НК) к ИП относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования ЮЛ, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования ЮЛ, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП (в нарушение требований гражданского законодательства), при исполнении обязанностей налогоплательщиков (в т.ч. и налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых) не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП. В практике возник вопрос: нет ли расхождений между правилами ст. 11 НК (относящими к числу ИП и частных охранников, и частных детективов, и частных нотариусов) и ст. 334 НК? Безусловно, такое расхождение существует: в связи с этим необходимо в данном случае (определяя круг налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых) исходить из правил ст. 334 (они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими). 3. Не все организации и ИП (с учетом изложенного выше) могут быть отнесены к налогоплательщикам в смысле гл. 26 НК, а лишь те из них, которые признаются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом необходимо учесть, что: 1) в соответствии со ст. 9 Закона о недрах: а) пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в т.ч. участники простого товарищества, иностранные граждане, ЮЛ, если федеральными законами не ограничено предоставление им права пользования недрами; б) пользователями недр на условиях соглашений о разделе продукции могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане, ЮЛ и создаваемые на основе договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества) объединения ЮЛ, не имеющие статуса ЮЛ, если участники таких объединений несут солидарную ответственность по обязательствам, вытекающим из соглашений о разделе продукции; в) в случае, когда федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь таковые или заключать договоры с организациями, имеющими право осуществлять виды деятельности, связанные с пользованием недрами; г) пользователями недр при ведении работ по добыче радиоактивного сырья и захоронению радиоактивных материалов, токсичных и иных опасных отходов могут быть только ЮЛ, зарегистрированные на территории Российской Федерации и имеющие выданные уполномоченным федеральным органом исполнительной власти разрешения (лицензии) на ведение работ по добыче и использованию радиоактивных материалов, токсичных и иных опасных отходов; д) права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации соответствующей лицензии, а когда право пользования недрами предоставлено на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления его в силу; 2) если правила ст. 9 Закона о недрах (указанные выше) не соответствуют положениям ст. 334 и других норм гл. 26 НК, приоритет имеют последние (но только для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых); 3) о постановке на учет налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых см. коммент. к ст. 335 НК. О налогоплательщиках этого налога (инвесторах) при исполнении соглашений о разделе продукции см. коммент. к ст. 346 НК. Статья 335. Постановка на учет в качестве налогоплательщика 1. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налог) по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. 2. Налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по своему месту нахождения. Комментарий к статье 335 1. Анализ правил п. 1 ст. 335 показывает, что: 1) налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых (см. об их круге коммент. к ст. 334 НК) подлежат постановке на налоговый учет: а) в том же порядке, что и все остальные налогоплательщики. При этом нужно учитывать, что: - организации подлежат постановке на налоговый учет в налоговом органе по месту своего нахождения (т.е. по месту государственной регистрации, ст. 11, п. 1 ст. 83 НК); - ИП - в налоговом органе по месту жительства (п. 1 ст. 83 НК); - особенности постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков, а также иностранных организаций устанавливаются МНС России (абз. 3, 4 п. 1 ст. 83 НК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 329 - 334. При этом необходимо, в частности, руководствоваться Порядком определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций (утв. Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) после подачи ими заявления о постановке на учет в качестве налогоплательщика. В соответствии со ст. 84 НК: "1. ФОРМА заявления о постановке на учет устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. При подаче заявления организация ОДНОВРЕМЕННО с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре КОПИИ заверенных в установленном порядке: СВИДЕТЕЛЬСТВА о регистрации, УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ и иных документов, необходимых при государственной регистрации, ДРУГИХ ДОКУМЕНТОВ, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации создание организации. При подаче заявления ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ одновременно с заявлением о постановке на учет представляет СВИДЕТЕЛЬСТВО о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет КОПИЮ ЛИЦЕНЗИИ на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие РЕГИСТРАЦИЮ по месту жительства. При постановке на учет в состав сведений о налогоплательщиках - физических лицах включаются также их ПЕРСОНАЛЬНЫЕ ДАННЫЕ: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство. НОВЫЕ ФОРМЫ заявлений о постановке на учет утверждаются до начала года, с которого они начинают применяться. ОСОБЕННОСТИ порядка постановки на учет ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ в зависимости от видов получения доходов определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 2. Налоговый орган ОБЯЗАН осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение ПЯТИ ДНЕЙ со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок ВЫДАТЬ СООТВЕТСТВУЮЩЕЕ СВИДЕТЕЛЬСТВО, форма которого устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 3. Об ИЗМЕНЕНИЯХ в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием НОВЫХ ФИЛИАЛОВ и представительств, изменением МЕСТА НАХОЖДЕНИЯ, а также о РАЗРЕШЕНИИ заниматься ЛИЦЕНЗИРУЕМЫМИ видами деятельности организации ОБЯЗАНЫ УВЕДОМЛЯТЬ налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении МЕСТА ЖИТЕЛЬСТВА индивидуальные предприниматели ОБЯЗАНЫ уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента такого изменения. 4. Если состоящий на учете налогоплательщик СМЕНИЛ МЕСТО своего нахождения или место жительства, то СНЯТИЕ С УЧЕТА налогоплательщика производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение пяти дней после подачи налогоплательщиком заявления об изменении места своего нахождения или места жительства. Налогоплательщик ОБЯЗАН ЗАЯВИТЬ в налоговый орган об изменении места своего нахождения или места жительства в 10-дневный срок с момента такого изменения. 5. В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя СНЯТИЕ С УЧЕТА производится налоговым органом ПО ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления. 6. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются БЕСПЛАТНО. 7. КАЖДОМУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации ИДЕНТИФИКАЦИОННЫЙ НОМЕР НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА. Налоговый орган УКАЗЫВАЕТ идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему УВЕДОМЛЕНИЯХ. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган ДЕКЛАРАЦИИ, отчете, заявлении или ИНОМ ДОКУМЕНТЕ, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 8. На основе данных учета Министерство Российской Федерации по налогам и сборам ведет ЕДИНЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕЕСТР налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации..." (выделено мной. - А.Г.). 2) помимо общего порядка постановки на учет в качестве налогоплательщика (изложенного выше), ст. 335 предусматривает особый порядок (специально для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых). Этот особый порядок предполагает, что: а) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (уже после постановки на налоговый учет в общем порядке) подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр, предоставленного ему в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом необходимо иметь в виду, что: - предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным решением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся ее составной частью и определяющие основные условия пользования недрами (абз. 1 ст. 11 Закона о недрах); - лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока и при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то государственными органами и пользователями недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора (абз. 3 ст. 11 Закона о недрах); б) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых в случаях, указанных в п. 2 ст. 335, подлежит постановке на учет по особой процедуре (см. об этом ниже). 2. Для правильного применения и ст. 335, и иных положений гл. 26 НК нужно учесть, что основаниями получения права пользования участками недр (а эти документы необходимы для постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых) могут быть (в соответствии со ст. 10.1 Закона о недрах): 1) решение Правительства РФ, принятое по результатам конкурса или аукциона, для целей разведки и добычи полезных ископаемых на участках недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации; 2) решение Правительства РФ при установлении факта открытия месторождения полезных ископаемых пользователем недр, проводившим работы по геологическому изучению участков недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации за счет собственных средств, для целей разведки и добычи полезных ископаемых такого месторождения; 3) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр (его территориального органа) и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, принятое по результатам конкурса или аукциона, для целей разведки и добычи полезных ископаемых на участках недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации; 4) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр (его территориального органа) и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации при установлении факта открытия месторождения полезных ископаемых пользователем недр, проводившим работы по геологическому изучению участков недр за счет собственных средств, для целей разведки и добычи полезных ископаемых такого месторождения, расположенного на территории субъекта Российской Федерации; 5) решение федерального органа управления государственным фондом недр (его территориального органа), согласованное с заинтересованными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, для целей геологического изучения участков недр, в т.ч. во внутренних морских водах, территориальном море и континентальном шельфе Российской Федерации; 6) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр (его территориального органа) и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации для целей геологического изучения и добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности; 7) решение Правительства РФ, согласованное с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, для целей захоронения радиоактивных, токсичных и иных опасных отходов в глубоких горизонтах, обеспечивающих локализацию таких отходов; 8) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр (его территориального органа) и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, согласованное с федеральным органом государственного горного надзора (его территориальным органом), для целей строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых; 9) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр (его территориального органа) и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации для целей строительства нефте- и газохранилищ в пластах горных пород и эксплуатации таких нефте- и газохранилищ, размещения промышленных и бытовых отходов; 10) установленный органами представительной власти субъектов Российской Федерации порядок получения права пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения, в т.ч. используемыми для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых; 11) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации для образования особо охраняемых геологических объектов; 12) случаи перехода права пользования участками недр по основаниям, установленным федеральными законами, регулирующими отношения недропользования; 13) вступившее в силу соглашение о разделе продукции, заключенное в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции (см. об этом коммент. к ст. 346 НК); 14) совместное решение федерального органа управления государственным фондом недр и органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации о предоставлении права краткосрочного (до одного года) пользования участком недр для деятельности ЮЛ (оператора) на участке недр, право пользования которым досрочно прекращено. 3. Подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых только по месту своего нахождения (а ИП - по месту жительства) налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых (см. об этом понятии коммент. к ст. 337 НК): 1) на континентальном шельфе Российской Федерации. В соответствии со ст. 1, 2, 7 Закона о континентальном шельфе: - континентальный шельф включает морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации (далее - территориальное море) на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права. Делимитация континентального шельфа между Российской Федерацией и государствами, побережья которых противолежат побережью Российской Федерации или являются смежными с побережьем Российской Федерации, осуществляется на основе международных договоров Российской Федерации или норм международного права; - налогоплательщикам налога на добычу полезных ископаемых участки континентального шельфа предоставляются в пользование для: регионального геологического изучения континентального шельфа в целях оценки перспектив рудоносности и нефтегазоносности крупных регионов континентального шельфа (региональные геолого - геофизические работы, геологическая съемка, инженерно - геологические изыскания, ресурсные исследования); поиска минеральных ресурсов; разведки и разработки минеральных ресурсов; одновременных поиска, разведки и разработки минеральных ресурсов; строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разведкой и разработкой минеральных ресурсов; сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов. Участки представляют собой геометризованные блоки, параметры которых указываются в лицензии на региональное геологическое изучение континентального шельфа, поиск, разведку и разработку минеральных ресурсов, в т.ч. площадь морского дна с координатами ее границ и глубины недр. Предоставление участков определяется экономическими интересами Российской Федерации и производится таким образом, что преимущественные права при прочих равных условиях предоставляются тем пользователям, которые максимально используют промышленные возможности Российской Федерации. В интересах обеспечения безопасности и развития промышленности и энергетики Российской Федерации может быть ограничено участие иностранных пользователей в конкурсах (аукционах) на поиск, разведку и разработку минеральных ресурсов отдельных участков; кроме того, конкурсы (аукционы) могут проводиться с участием только российских пользователей. Порядок и условия проведения конкурсов (аукционов) на право пользования участками, основания для отказа в участии в конкурсе (аукционе), содержание лицензии на региональное геологическое изучение континентального шельфа, поиск, разведку и разработку минеральных ресурсов, сроки, на которые предоставляются указанные лицензии, права и обязанности пользователей участков, требования к безопасному ведению работ, основания для прекращения, в т.ч. досрочного, права на пользование участками, антимонопольные требования и условия раздела продукции регламентируются федеральными законами, применимыми к континентальному шельфу и деятельности на нем; 2) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. При этом: - исключительная экономическая зона - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации (далее - территориальное море) и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом об исключительной экономической зоне, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, кроме скал, которые непригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (ст. 1 Закона об исключительной экономической зоне). Делимитация исключительной экономической зоны между Российской Федерацией и государствами, побережья которых противолежат побережью Российской Федерации или являются смежными с побережьем Российской Федерации, осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации или общепризнанными принципами и нормами международного права (ст. 2 Закона об исключительной экономической зоне); - разведка и разработка неживых ресурсов (в т.ч. недр) производятся на основании лицензии, выдаваемой специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти по вопросам геологии и использованию недр. Условия и порядок выдачи такой лицензии регулируются Законом о недрах, Законом о континентальном шельфе, Законом о соглашениях о разделе продукции, международными договорами Российской Федерации (ст. 16 Закона об исключительной экономической зоне); 3) за пределами территории Российской Федерации, если при этом добыча недр осуществляется: - на территориях, находящихся (в соответствии с международными договорами) под юрисдикцией Российской Федерации; - на территориях иностранных государств, арендуемых у соответствующего иностранного государства; - на территориях иностранных государств, в соответствии с положениями международных договоров; - налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, которому соответствующие участки были предоставлены Российской Федерацией (в установленном порядке) в пользование. В практике возник вопрос: следует ли налогоплательщикам (которые уже прошли процедуру постановки на налоговый учет в общем порядке, т.е. в соответствии со ст. 83 - 85 НК) повторно проходить процедуру постановки на учет (но уже в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых) в налоговом органе по месту своего нахождения? Систематическое толкование правил ст. 83 - 85 НК и правил ст. 335 позволяет ответить на этот вопрос утвердительно: дело в том, что упомянутые налогоплательщики должны исполнить обязанности, предусмотренные не только гл. 26 НК, но и нормами других глав НК (например, гл. 21, посвященной НДС, гл. 23, посвященной налогу на доходы физических лиц, гл. 25, посвященной налогу на прибыль организаций). См., например, коммент. к ст. 247 НК. Статья 336. Объект налогообложения 1. Объектом налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налог), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; 2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. 2. В целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения: 1) общераспространенные полезные ископаемые, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления; 2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы; 3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно - оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно - оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации; 4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отходов (потерь) добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если их добыча ранее подлежала налогообложению в общеустановленном порядке. Комментарий к статье 336 1. Правила ст. 336: а) посвящены определению объекта налога на добычу полезных ископаемых. Перечень этих объектов указан в ст. 336, по существу, исчерпывающим образом; б) существенно уточняют правила ст. 38 НК (в которых дается общая характеристика объекта налогообложения). В связи с расхождением положений норм ст. 38 НК и ст. 336 применению (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) подлежат правила ст. 336 (в данном случае они как правила специальные имеют приоритет перед общими правилами ст. 38 НК); в) применяются с учетом правил: - ст. 337 НК (о том, что относится к полезным ископаемым); - ст. 342 НК (перечисляющих виды добытых полезных ископаемых и размеры ставок налога на добычу полезных ископаемых по ним). 2. Применяя правила п. 1 ст. 336, необходимо учесть, что объектами этого налога являются полезные ископаемые: 1) добытые из недр (т.е. непосредственно извлеченные из самих недр) на участках недр, расположенных на территории Российской Федерации (а не только на таможенной территории Российской Федерации), включая участки недр, находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации и на континентальном шельфе Российской Федерации (см. об этом коммент. к ст. 335 НК). При этом речь идет об участках, которые были предоставлены налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых в пользование в установленном порядке. В практике возник вопрос: являются ли объектами данного налога полезные ископаемые, добытые из недр таких участков, которые не были предоставлены налогоплательщику? Нет, не являются: такие полезные ископаемые целиком подлежат конфискации (иному обращению в доход Российской Федерации) в установленном порядке (аналогично решается вопрос и в отношении извлеченных при этом доходов, ст. 169 ГК); 2) полезные ископаемые, которые хотя и не относятся к добытым из недр, но тем не менее извлечены (например, в ходе дополнительной обработки, переработки, применения иной технологии и т.п.) из отходов (потерь) добывающего производства. К последним в соответствии со ст. 1 Закона об отходах относятся остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных объектов, которые образовались в ходе добывающего производства. Однако упомянутые выше отходы (потери) признаются объектом налога на добычу полезных ископаемых лишь в том случае, когда их извлечение лицензируется отдельно в соответствии со ст. 11 - 17 Закона о недрах, иными правовыми актами законодательства о недрах; 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации из участков (предоставленных налогоплательщику в пользование), расположенных на территориях: - находящихся под юрисдикцией Российской Федерации; - арендуемых у соответствующих иностранных государств; - используемых на основании международного договора (соглашения, пакта, конвенции и т.п.) Российской Федерации. 3. В п. 2 ст. 336 исчерпывающим образом указаны полезные ископаемые, иные материалы, которые не признаются объектами налога на добычу полезных ископаемых: 1) общераспространенные полезные ископаемые (к ним относятся полезные ископаемые, прямо не указанные в ст. 337 НК, добыча которых осуществляется собственниками (владельцами) земельных участков, без применения взрывных работ, не числящиеся на государственном балансе, вывод сделан на основе систематического анализа ст. 18, 19 Закона о недрах, ст. 221 ГК, ст. 336, 337 НК), которые: а) добыты ИП (но не другими физическими лицами, а также не организациями. См. об ИП как о налогоплательщиках налога на добычу полезных ископаемых коммент. к ст. 334 НК). В практике возникли вопросы: относятся ли к объектам налога на добычу полезных ископаемых общераспространенные полезные ископаемые, добытые: - гражданами, не являющимися ИП? Нет, т.к. такие граждане не признаются налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (хотя и признаются пользователями недр, ст. 9 Закона о недрах); - ЮЛ и ИП, являющимися участниками простого товарищества? Общераспространенные полезные ископаемые, добытые ЮЛ, в любом случае являются объектами налога на добычу полезных ископаемых. Если ИП (в составе участников простого товарищества) добывает общераспространенные полезные ископаемые не для личных целей, а для целей предпринимательской деятельности (которую совместно осуществляют товарищи), то и в этом случае налицо объект налога на добычу полезных ископаемых; б) добыты только в целях использования общераспространенных полезных ископаемых непосредственно для личного (семейного, бытового, иного потребления, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности) потребления ИП; 2) добытые из недр (либо собранные иным образом) геологические коллекционные материалы. Перечень подобных материалов указан в подп. 2 п. 2 ст. 336 неисчерпывающим образом; 3) полезные ископаемые, указанные в подп. 3 п. 2 ст. 336. При этом: а) перечень полезных ископаемых, "имеющих общественное значение", указан в данном случае неисчерпывающим образом; б) порядок отнесения (признания) полезных ископаемых к "имеющим общественное значение" должно определить Правительство РФ (однако в ст. 14 Закона N 126 срок для этого не установлен); 4) полезные ископаемые: а) извлеченные из собственных отходов (потерь): - добывающего производства. Если же налогоплательщик извлекает полезные ископаемые из отходов добывающего производства других лиц - налицо объект налога на добычу полезных ископаемых; - перерабатывающих производств (связанных единой технологией с добывающим производством); б) добыча которых ранее (т.е. до образования потерь, отходов) облагалась налогом на добычу полезных ископаемых. Статья 337. Добытое полезное ископаемое 1. В целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия) (далее в настоящей главе - стандарты качества). 2. Видами добытого полезного ископаемого являются: 1) товарные уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы; 2) торф; 3) углеводородное сырье: нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный и попутный нефтяной газ из нефтяных (газонефтяных, нефтегазовых) и нефтегазоконденсатных месторождений; (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции) 4) товарные руды: черных металлов (железа, марганца, хрома); цветных металлов (в частности, алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний); редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий); радиоактивных металлов (уран и торий); многокомпонентные комплексные руды; 5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел). Не может быть признана добытым полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке многокомпонентной комплексной руды в обогатительно - металлургическом производстве (обогащение, технологический передел); 6) горно - химическое неметаллическое сырье (апатит - нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в нефтяных, газовых, серно - колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений); горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц - полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), талько - магнезит, пирофиллит, слюда - московит, слюда - флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы); битуминозные породы (битуминозные породы, асфальты и асфальтовые породы); 7) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых; 8) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано - гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии); 9) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие); 10) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь); 11) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений; 12) соль природная и чистый хлористый натрий; 13) подземные воды, содержащие полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используемые для получения тепловой энергии. 3. Добытое полезное ископаемое определяется отдельно в отношении каждого вида полезного ископаемого, указанного в пункте 2 настоящей статьи. Кроме того, к добытому полезному ископаемому относится полезное ископаемое, полученное из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок). Комментарий к статье 337 1. Анализ правил п. 1 ст. 337 позволяет сделать ряд выводов: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации (равно как добытые из недр и за ее пределами, в случаях, упомянутых в подп. 3 п. 1 ст. 336 НК) на участке недр, предоставленном налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых в пользование, а также полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства (если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, см. об этом коммент. к п. 1 ст. 336 НК), для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых именуются "добытым полезным ископаемым"; 2) они содержат легальное (но только для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) определение полезного ископаемого: а) им признается продукция добывающих отраслей промышленности (угольной, нефтяной и т.д.). В практике возник вопрос: можно ли относить к полезному ископаемому продукцию перерабатывающих отраслей (если при этом образуются отходы, из которых можно извлечь полезные ископаемые)? Систематическое толкование п. 1 ст. 336, п. 1 ст. 342 (см. коммент. к ним) и п. 1 ст. 337 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно; б) продукция (упомянутая выше) относится к полезным ископаемым, поскольку она: - содержится в фактически добытом (т.е. реально извлеченном из недр, отходов, потерь) минеральном сырье. При этом перечень видов минерального сырья оставлен законодателем открытым: к последним относятся и любые иные смеси, содержащиеся в добытой (извлеченной) продукции; - исходя из такого параметра, как качество минерального сырья, прежде всего (т.е. наиболее полно среди других видов смеси), соответствует стандартам качества, упомянутым в п. 1 ст. 337; 3) эти стандарты: а) должны применяться именно в той очередности, которая предусмотрена в п. 1 ст. 337. Иначе говоря, последовательно следует применять сначала государственный стандарт Российской Федерации, при его отсутствии - стандарт отрасли, при его отсутствии - стандарт региональный (например, Кузбасса), при отсутствии последнего - международный стандарт (например, европейский) и т.д. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 337 НК, с одной стороны, и положениями ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК (о том, что при расхождении правил, содержащихся в нормативных актах Российской Федерации и в международных договорах, применению подлежат последние)? Если международный стандарт (упомянутый в п. 1 ст. 337) установлен в нормах международного договора, то, безусловно, противоречие налицо и его нужно устранить. Во всяком случае, подобная неясность в акте законодательства о налогах и сборах толкуется в пользу налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (ст. 3, 108 НК); б) изложены исчерпывающим образом. При этом стандарт организации (предприятия) применяется лишь постольку, поскольку отсутствуют все иные виды стандартов качества. В практике возникли вопросы: вправе ли ИП устанавливать свои стандарты качества, если отсутствуют государственный, отраслевой, региональный, международный стандарты? Нет, не вправе: дело в том, что нормы п. 1 ст. 337 императивны и в них такая возможность не предусмотрена; может ли (в изложенной ситуации) ИП воспользоваться (по аналогии) стандартом другого налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, а именно стандартом организации? Нет, не может: дело в том, что НК отвергает возможность применения аналогии закона и аналогии права (в отличие, например, от ГК, который допускает это, ст. 6 ГК). Налицо пробел в законе: впредь до его восполнения необходимо исходить из буквального текста п. 1 ст. 337. 2. Применяя правила п. 2 ст. 337, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) перечень видов добытого полезного ископаемого в них изложен исчерпывающим образом: ни налоговые органы, ни сами налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых не вправе этот перечень расширять (за исключением случаев, упомянутых в п. 3 ст. 337, см. ниже); б) их следует применять с учетом положений: - ст. 342 НК (о ставках налога на добычу полезных ископаемых). В практике возник вопрос: в связи с тем, что правила ст. 337 и ст. 342 НК не совпадают (при определении видов и разновидностей добытого полезного ископаемого), нормами какой статьи следует руководствоваться? Впредь до полной унификации законодателем видов полезных ископаемых, упомянутых в ст. 337 и п. 1 ст. 342 НК, необходимо исходить из правил ст. 342 НК, ибо в них предусмотрены размеры налоговых ставок, а без этого важнейшего элемента налогообложения налог на добычу полезных ископаемых вообще не считается установленным (ст. 17 НК); в) ст. 6 Федерального закона от 17.08.95 N 147-ФЗ "О естественных монополиях", предусматривающая, в частности, что право доступа к системе российских магистральных трубопроводов и терминалов в морских портах при вывозе нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации предоставляется организациям, добывающим нефть и зарегистрированным в установленном порядке, а также организациям, выступающим в качестве основных по отношению к таким организациям, пропорционально объемам добытой нефти, сданной в систему магистральных трубопроводов с учетом их 100-процентной пропускной способности (исходя из технических возможностей). И те и другие организации являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых по данному виду полезного ископаемого. 3. В правилах п. 3 ст. 337 императивно установлено, что: 1) каждый вид полезного ископаемого определяется (как добытое полезное ископаемое для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) отдельно от других видов полезного ископаемого; 2) наряду с полезными ископаемыми, упомянутыми в п. 2 ст. 337, к добытым относятся также полезные ископаемые: а) полученные из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий (как ныне существующих, так и могущих возникнуть). При этом не играет роли, что перерабатывающая технология применяется не организацией (или ИП), относящейся к добывающему производству, главное, что эти технологии могут считаться (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) специальными видами добычных работ (по сравнению с "классическими", "традиционными" видами таких работ, например, по добыче угля непосредственно из недр). В абз. 2 п. 3 ст. 337 перечень специальных видов добычных работ изложен неисчерпывающим образом; б) полученные с применением перерабатывающих технологий, отнесенных (в соответствии с лицензией на пользование недрами, см. об этом коммент. к ст. 334 НК) к специальным видам добычных работ (и здесь законодатель неисчерпывающим образом изложил перечень такого рода технологий). Об определении количества добытого полезного ископаемого см. коммент. к ст. 339 НК. О порядке оценки стоимости добытого полезного ископаемого см. коммент. к ст. 340 НК. Статья 338. Налоговая база 1. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении всех добытых полезных ископаемых (в том числе полезных компонентов и подземных вод, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). 2. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса. 3. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса. 4. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса. При определении налоговой базы по добытым полезным ископаемым, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых, облагаемых по разным налоговым ставкам. Комментарий к статье 338 1. Применяя правила п. 1 ст. 338, нужно иметь в виду, что: а) в них речь идет о порядке определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (она представляет собой стоимостную, физическую и иные характеристики объектов налога на добычу полезных ископаемых, указанных в ст. 336 НК, см. коммент. к ней); б) они возлагают на самого налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых обязанность определять налоговую базу по данному налогу: нельзя исполнение этой обязанности перелагать ни на других налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых (в т.ч. на основные общества), ни на налоговые органы. С другой стороны, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе (в целях более правильного и полного определения налоговой базы) на договорных началах прибегать к содействию специализированных консалтинговых, аудиторских и т.п. фирм, оказывающих услуги подобного рода. Однако ответственность за правильное определение налоговой базы по данному налогу несет сам налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых; в) они исходят из того, что налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых определяет налоговую базу: - в отношении всех видов полезных ископаемых (перечень их указан в ст. 337 НК, см. коммент. к ней); - отдельно в отношении каждого из видов добытых полезных ископаемых (см. об этом ниже). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 334, 338 НК и нормами ст. 9 Закона о недрах, предусматривающих, что пользователями недр могут, в частности, быть и простые товарищества? Определенное противоречие есть: дело в том, что ст. 334 НК называет налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых лишь организации и ИП (но не простые товарищества), а ст. 338 возлагает на каждого из налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых обязанность самостоятельно определять налоговую базу (без участия товарища, ведущего общие дела в простом товариществе). Видимо, это противоречие следует законодателю устранить. Впредь до этого необходимо исходить из норм ст. 334, 338 НК, ибо (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) они имеют приоритет. 2. Характеризуя правила п. 2 и 3 ст. 338, нужно иметь в виду следующее: а) по общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых как стоимость добытых полезных ископаемых. Иначе говоря, налоговая база совпадает (равно по размеру, по величине) с размером стоимости добытых полезных ископаемых. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых: - самостоятельно определяет стоимость добытых полезных ископаемых; - определяет эту стоимость, применяя один из трех способов, предусмотренных в ст. 340 НК (см. коммент. к ней); б) такая составляющая (влияющая на определение налоговой базы), как количество добытого полезного ископаемого, также определяется налогоплательщиком самостоятельно, в зависимости от вида добытых полезных ископаемых. При этом количество добытых полезных ископаемых определяется в единицах нетто массы или объема прямым или косвенным методом (см. об этом коммент. к ст. 339 НК). 3. Специфика правил п. 4 ст. 338 состоит в том, что: а) они предписывают определять налоговую базу отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (т.е. отдельно, например, по углю, отдельно по торфу, отдельно по товарным рудам) независимо от числа видов добытых полезных ископаемых (т.е. если даже их имеем не 2 вида, а 10 видов - принцип отдельного определения налоговой базы должен неукоснительно соблюдаться); б) они обязывают налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (в той мере, в какой по добытым полезным ископаемым, которые он добывает (извлекает), установлены различные налоговые ставки, см. об этом коммент. к ст. 342 НК) определять налоговую базу отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых, которые облагаются по разным налоговым ставкам. 4. Правильное применение норм ст. 338 предполагает обязательный учет налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых положений: а) ст. 5 Закона N 126 о том, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая база при добыче нефти определяется как количество фактически добытой нефти в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 НК, а сумма налога - как произведение соответствующей налоговой ставки (исчисленной с учетом специального коэффициента, см. об этом коммент. к ст. 343 НК) и величины такой налоговой базы; б) ст. 4 Закона N 126 (об особых правилах определения налоговой базы при вывозе сырой нефти и обложении такого вывоза таможенными пошлинами); в) ст. 346 НК (об особенностях определения налоговой базы при добыче полезных ископаемых на условиях соглашений о разделе продукции см. коммент. к ст. 346 НК). Статья 339. Определение количества добытого полезного ископаемого 1. Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от вида добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах нетто массы или объема. 2. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по показателям содержания добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи. В случае, если невозможно определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом, применяется косвенный метод определения количества добытых полезных ископаемых. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи, применяемой налогоплательщиком. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. 3. При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет количества добытого полезного ископаемого, установленного абзацем первым настоящего пункта, не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно. 4. При извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. При этом уникальные драгоценные камни учитываются отдельно и налоговая база по ним определяется отдельно. Комментарий к статье 339 1. Согласно правилам п. 1 ст. 339 количество добытого полезного ископаемого (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых): а) налогоплательщик определяет самостоятельно (хотя он вправе прибегнуть к содействию консалтинговых, аудиторских, юридических и т.п. фирм, оказывающих соответствующие услуги); б) определяется либо в единицах нетто массы, либо в единицах объема: все зависит от вида добытого полезного ископаемого (ясно, что, например, уголь измеряется в тоннах, а газ - в кубических метрах или сантиметрах); в) существенно влияет на правильное определение налоговой базы (см. об этом коммент. к ст. 338 НК). 2. Применяя правила п. 2 ст. 339, нужно учесть, что: 1) налогоплательщик данного налога определяет количество добытого полезного ископаемого: а) либо прямым методом. В этом случае он снимает показания измерительных средств (приборов, устройств, инструментов и т.п.) и на их основе определяет количество добытого полезного ископаемого. Данный метод является основным и применяется всегда, когда это возможно (исходя как из наличия соответствующих измерительных средств, приборов, устройств, так и из особенностей самого вида добытого полезного ископаемого; последний не всегда можно измерить, взвесить и т.п.); б) либо косвенным методом. В этом случае налогоплательщик определяет добытое полезное ископаемое расчетным путем, используя показатели содержания добытого полезного ископаемого в минеральном сырье (извлеченном из недр или из отходов, потерь). Косвенный метод: - выступает в качестве дополнительного, вспомогательного; - используется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых лишь постольку, поскольку невозможно (независимо от причин такой невозможности) применить прямой метод. В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик воспользоваться косвенным методом, если в результате противоправных действий третьих лиц у него похищены все измерительные приборы и устройства (из-за чего возникла невозможность применения прямого метода)? Да, вправе: нормы п. 2 ст. 339 этому не препятствуют, однако и в этой ситуации необходимо соблюсти правила абз. 2 п. 2 ст. 339; - имеет особую разновидность (применительно к определению количества извлеченного драгоценного металла, см. об этом ниже); 2) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (при использовании одного из методов, указанных выше): а) обязан отразить применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого в своей учетной политике. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ст. 334 НК налогоплательщиками данного налога являются не только организации, но и ИП, то о какой учетной политике (применительно к последним) можно говорить? Безусловно, в абз. 2 п. 2 ст. 339 мы либо имеем дело с новым институтом (введенным законодателем специально для такой категории налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, как ИП), а именно учетная политика ИП, либо налицо неточность формулировки (вместо учетной политики организации ошибочно употреблено словосочетание "учетная политика налогоплательщика"). Во всяком случае, налицо неясность в законе, а она толкуется исключительно в пользу налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (см. 3, 108 НК). В связи с этим налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых, являющиеся ИП, могут учетную политику не утверждать; б) обязан применять выбранный метод определения количества добытого полезного ископаемого в течение всего периода деятельности по извлечению добытого полезного ископаемого (и изменять его не вправе). С другой стороны, при выборе прямого или косвенного метода налогоплательщик не самостоятелен: косвенный метод может применяться им лишь постольку, поскольку невозможно применение прямого (см. об этом выше); в) может изменить метод определения количества добытого полезного ископаемого только при: изменении технического проекта разработки месторождений полезных ископаемых (это делается в порядке, предусмотренном действующим законодательством о недрах, см. об этом коммент. к ст. 334, 335 НК), вызванного сменой технологии их добычи; г) обязан учитывать только фактические потери (т.е. реальные и в том размере, в котором они действительно наступили) добытого полезного ископаемого и только при условии, что применяется прямой метод определения его количества. В практике возник вопрос: а если налогоплательщик вынужден (с учетом правил абз. 1 п. 2 ст. 339) применять косвенный метод, может ли он учитывать (при определении налоговой базы) упомянутые фактические потери? Нормами ст. 339 такое право ему не предоставлено. 3. Специфика правил п. 3, 4 ст. 339 состоит в том, что они: а) подлежат применению лишь в том случае, когда: - налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых извлекает драгоценные камни и драгоценные металлы (а не любые иные виды полезного ископаемого); - извлечение драгоценных металлов осуществляется только из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений. Перечень этих месторождений законодатель изложил исчерпывающим образом. В силу этого к иным случаям применяются общие правила определения количества добытого полезного ископаемого, предусмотренные в п. 2 ст. 339 (см. выше); б) предписывают налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых определять количество драгоценных металлов по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с действующим Законом о драгметаллах, иными актами законодательства Российской Федерации в данной сфере; в) обязывают налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых самородки драгоценных металлов (не подлежащие переработке): - учитывать (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) отдельно, как от других видов драгоценных металлов, так и от других видов добытого полезного ископаемого; - определять по таким самородкам налоговую базу отдельно (с учетом правил ст. 338 НК); - не принимать в расчет всего количества добытого полезного ископаемого количество упомянутых самородков (иначе говоря, в общее количество добытых полезных ископаемых эти самородки не включаются); г) предусматривают, что при извлечении драгоценных камней (упомянутых в п. 4 ст. 339) количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых: - только после первичной сортировки, классификации и оценки драгоценных камней (осуществленной в порядке, предусмотренном законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях). Если драгоценные камни уже прошли упомянутые выше процедуры, включать их в общее количество добытого полезного ископаемого (для целей налога на добычу полезных ископаемых) нельзя; - отдельно по уникальным драгоценным камням. О том, относится ли драгоценный камень к уникальным, необходимо судить исходя из действующего законодательства. При этом налоговую базу по уникальным драгоценным камням (с учетом правил ст. 338 НК) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых также определяет отдельно. О роли количества добытого полезного ископаемого при исчислении суммы налога на добычу полезных ископаемых см. коммент. к ст. 343 НК. Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы 1. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. 2. Если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субвенций из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. В целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно - экспедиционных услуг. Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. 3. В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. В целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно - экспедиционных услуг. Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. 4. В случае, если оценку стоимости добытых полезных ископаемых невозможно определить способами, указанными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль. При формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку) и при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых в производстве по добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с производством по добыче полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с производством по добыче полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса; 6) расходы, предусмотренные подпунктами 9 и 10 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с производством по добыче полезных ископаемых; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с производством по добыче полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых расходы, осуществленные налогоплательщиком в налоговом периоде, разделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы, установленные подпунктами 1 - 6 пункта 4 настоящей статьи. Косвенными являются расходы, установленные подпунктом 7 пункта 4 настоящей статьи. При этом прямые расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. Сумма косвенных расходов, осуществленных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между различными видами производимых налогоплательщиком товаров (работ, услуг) пропорционально доле каждого вида товаров (работ, услуг) в общей сумме выручки от реализации этих товаров (работ, услуг). Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. В случае, если добытое минеральное сырье содержит несколько видов полезных ископаемых, стоимость каждого вида полезного ископаемого определяется пропорционально удельному весу каждого вида полезного ископаемого в общем объеме добытых полезных ископаемых. Комментарий к статье 340 1. Анализ правил п. 1 ст. 340 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) оценка стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых самостоятельно. Однако это не препятствует тому, чтобы он прибегнул к содействию фирм, специализирующихся на оказании услуг по оценке стоимости добытого полезного ископаемого: в любом случае ответственность за правильное и полное определение налоговой базы (и оценку стоимости добытого) ложится на самого налогоплательщика; 2) в ст. 340 мы встречаем существенные изъятия из общих правил определения цены для целей налогообложения, предусмотренных ст. 40 НК. В связи с этим в данном случае приоритет (но только для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) имеют правила ст. 340; 3) налогоплательщик вправе по своему выбору применять один из способов оценки, предусмотренных в подп. 1 - 3 п. 1 ст. 340. О выбранном способе (если налогоплательщик налога является организацией) он должен указать в своей учетной политике. Причем этот способ должен оставаться неизменным и последовательно применяться при переходе из одного налогового периода в другой на протяжении всего времени, в течение которого он добывает полезные ископаемые. 2. Специфика правил п. 2 ст. 340 состоит в том, что: 1) они касаются случаев, когда налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых применяет метод оценки исходя из цен реализации, сложившихся у него по состоянию на 31 декабря (включительно) текущего налогового периода без учета государственных субвенций (т.е. суммы субвенций не должны приниматься во внимание при определении величин сложившихся цен реализации); 2) они устанавливают, что при указанном выше методе оценки налогоплательщик оценивает единицу добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле: ВР ЦЕДПИ = -----, где: СЕДПИ ЦЕДПИ - цена единицы добытого полезного ископаемого; ВР - выручка налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых от реализации добытого им полезного ископаемого; СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого; 3) в соответствии с ними оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого осуществляется исходя из: а) выручки текущего налогового периода, т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря (включительно); б) цен реализации добытого полезного ископаемого, сложившихся в том же текущем налоговом периоде. Лишь при отсутствии таких цен налогоплательщик вправе определять выручку исходя из цен, сложившихся в непосредственно предыдущем налоговом периоде (т.е. по состоянию, например, на 1 октября, на 1 января текущего налогового периода); в) "очищения" упомянутых цен от сумм субвенций, которые налогоплательщик получил из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой (т.е. ценой, по которой добытое полезное ископаемое реализуется не для личного, семейного, бытового и т.п. потребления гражданами, а для дальнейшего использования в целях предпринимательства) и расчетной стоимостью (см. об этом ниже). В практике возник вопрос: вычитаются ли из цен реализации суммы субвенций только из федерального или и из иных бюджетов (например, из бюджетов субъектов Российской Федерации)? Законодатель не уточнил свою волю по данному вопросу, сказано буквально: "без учета субвенций из бюджета", "государственных субвенций". Это означает, что суммы субвенций и из федерального бюджета, и из бюджетов субъектов Российской Федерации не учитываются при определении сложившихся цен реализации добытого полезного ископаемого. Однако если субвенции поступили из местных бюджетов, то такого рода субвенции не имеются в виду в ст. 340 (т.к. они не относятся к государственным субвенциям); 4) они устанавливают особый порядок определения выручки от реализации добытого полезного ископаемого, когда она осуществляется как на территории Российской Федерации, так и на территории Украины, Таджикистана, Узбекистана, Казахстана, Туркмении, Киргизии, Белоруссии, Молдавии, Грузии, Армении, Азербайджана. В этом случае выручка определяется по следующей условной формуле: ВР = (ЦР - ССБ - НДС - АК) - СРД, где: ВР - выручка от реализации добытого полезного ископаемого в странах СНГ, в т.ч. Российской Федерации; ЦР - цена реализации добытого полезного ископаемого (она определяется налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых с учетом положений п. 1 - 13 ст. 40 НК); ССБ - сумма субвенций, полученных из бюджета; НДС - сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст. 146 - 168 НК; АК - сумма акцизов, определенная в соответствии со ст. 180 - 198 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. СРД - сумма расходов налогоплательщика по доставке добытого полезного ископаемого (если это предусмотрено условиями договора поставки). В п. 2 ст. 340 дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) суммы расходов по доставке. Эта сумма включает: а) расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках. Для правильного применения положений п. 2 ст. 340 нужно учитывать, что в соответствии с п. 3 и 4 ст. 3 Закона о тарифе (с учетом изменений, внесенных Законом N 126) ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ. Однако в отношении товара, классифицируемого по товарной позиции 2709 по ТН ВЭД РФ (нефть сырая), предельные ставки вывозных таможенных пошлин устанавливаются на срок, равный 2 календарным месяцам: - в размере 0% - при сложившейся за 2 предшествующих месяца средней цене нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) до 109,5 долл. США за тонну (включительно); - в размере, не превышающем 35% от разницы между сложившейся за 2 предшествующих месяца средней цены нефти сырой марки "Юралс" в долл. США за тонну и 109,5 долл. США - при превышении за 2 предшествующих месяца сложившейся средней цены нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), 109,5 долл. США за тонну (включительно); - в размере, не превышающем 25,53 долл. США и 40% от разницы между сложившейся за 2 предшествующих месяца средней цены нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), 182,5 долл. США за тонну. Ставки упомянутых сезонных пошлин (определяемые Правительством РФ) не могут превышать установленные выше размеры; б) расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (узла учета, пункта отгрузки и т.п.) до получателя (потребителя) добытого полезного ископаемого. К подобного рода расходам относятся, например, затраты на транспортировку железнодорожным транспортом, погрузку и разгрузку и другие расходы, перечень которых в абз. 4 п. 2 ст. 340 указан неисчерпывающим образом; в) расходы по обязательному страхованию грузов (когда это предусмотрено нормами действующего ГК, а также ТУЖД, КТМ, ВК, УАТ, КВВТ, иными актами в области страхования и страхового дела). Эти расходы исчисляются в соответствии с нормами упомянутых правовых актов; 5) они обязывают налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку: а) отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (см. о видах последних коммент. к ст. 337 и 342 НК); б) исходя из цен реализации, сложившихся в отношении каждого добытого полезного ископаемого в отдельности; 6) они устанавливают, что эти налогоплательщики определяют: а) стоимость добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле: СДПИ = КДПИ x СЕДПИ, где: СДПИ - стоимость добытого полезного ископаемого; КДПИ - количество добытого полезного ископаемого, определяемое налогоплательщиком одним из методов, предусмотренных в ст. 339 НК (см. коммент. к ней); СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанная налогоплательщиком в соответствии с правилами абз. 7 п. 2 ст. 340 (см. ниже). В практике возник вопрос: совпадают ли понятия "расчетная стоимость добытого полезного ископаемого" (упомянутая в абз. 1 п. 2 ст. 340) и "стоимость добытого полезного ископаемого" (определенная в абз. 6 п. 2 ст. 340)? Систематический анализ правил п. 2 ст. 340 и правил п. 4 ст. 340 (см. об этом ниже) не позволяет ответить на этот вопрос положительно; б) стоимость единицы добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле: ВР СЕДПИ = ----, где: КДПИ СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого; ВР - выручка от его реализации, определяемая исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субвенций из бюджета) без сумм НДС (если реализация производится на территории Российской Федерации и других государств СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке (см. об условной формуле, по которой определяется ВР, выше); КДПИ - количество полезных ископаемых, реализованных данным налогоплательщиком. Это количество определяется по правилам ст. 339 НК (см. коммент. к ней). 3. Особенности правил п. 3 ст. 340 состоят в том, что: 1) в них речь идет о случаях, когда отсутствуют государственные субвенции к ценам реализации добытого полезного ископаемого; 2) они посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого (для целей определения налоговой базы) исходя из сложившихся у него цен реализации (за тот или иной налоговый период) добытого полезного ископаемого. Последние определяются по правилам ст. 40 НК (без учета п. 12, 14 ст. 40 НК), т.е. по общему правилу исходя из цены сделки; 3) в соответствии с ними такой налогоплательщик оценивает стоимость единицы добытого полезного ископаемого в соответствии со следующей условной формулой: ОСЕДПИ = ВР - РД, где: ОСЕДПИ - оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого; ВР - выручка налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых от реализации добытого полезного ископаемого по ценам: - определенным с учетом положений ст. 40 НК; - в которые сумма НДС не включается (если реализация производится на территории Российской Федерации и в государствах, входящих в СНГ). В практике возник вопрос: если реализация производится в другие страны, следует ли руководствоваться правилами абз. 1 п. 3 ст. 340 НК? Нет, не следует, правила абз. 1 п. 3 ст. 340 императивны, и их нужно применять исходя из буквального их содержания; - в которые не включается сумма акцизов. При этом следует учесть, что суммы НДС и акцизов (которые вычитаются из цены реализации добытого полезного ископаемого) следует определять исходя из норм гл. 21, 22 НК; РД - расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке) добытого полезного ископаемого покупателю (потребителю), если она производится исходя из условий договора поставки. Состав таких расходов изложен в абз. 2 п. 3 ст. 340 исчерпывающим образом (он аналогичен составу расходов на доставку, которые учитываются при использовании налогоплательщиком способа, предусмотренного в подп. 1 п. 1 ст. 340 (см. об этом выше); 4) они предусматривают, что оценка стоимости производится налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых: а) отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (эти виды указаны в ст. 337 НК, а также в ст. 342 НК, см. коммент.). Осуществлять сводные, групповые, обобщенные оценки не следует: это противоречит правилам ст. 340; б) исходя из цен реализации, указанных в условиях договора поставки (иного договора, в рамках которого производится реализация) того или иного конкретного добытого полезного ископаемого (цены реализации, предусмотренные в сделке, могут быть уточнены лишь в порядке и в случаях, указанных в ст. 40 НК); 5) в соответствии с ними налогоплательщик самостоятельно определяет стоимость добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле: СДПИ = КДПИ x СЕДПИ, где: СДПИ - стоимость добытого полезного ископаемого; КДПИ - количество добытого полезного ископаемого, определяемое налогоплательщиком в единицах нетто массы или объема либо прямым методом, либо косвенным методом (см. об этом коммент. к ст. 339 НК); СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 и абз. 6 п. 3 ст. 340? Противоречий нет: дело в том, что правила абз. 1 п. 3 ст. 340 посвящены определению оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в то время как абз. 6 п. 3 ст. 340 - расчету стоимости такой единицы (сказанное в равной степени относится и к правилам абз. 2 и абз. 7 п. 2 ст. 340, см. выше); 6) они обязывают налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых рассчитывать стоимость единицы добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле: ВР СЕДПИ = -----, где: КРДПИ СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого; ВР - выручка от реализации добытого полезного ископаемого, определяемая в порядке, изложенном выше; КРДПИ - количество фактически реализованного в данном налоговом периоде добытого полезного ископаемого. 4. Анализ правил п. 4 ст. 340 показывает, что: а) они подлежат применению лишь в том случае, когда: - налогоплательщик не может (т.е. не в состоянии) произвести оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из способов, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 340 (причина не играет роли: главное, что реально невозможно использовать упомянутые два метода); - налогоплательщик осуществляет оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого; б) они возлагают на самого налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых обязанность определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (т.е. перелагать эту обязанность на налоговые органы либо на иных налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, например своих контрагентов по договору простого товарищества, нельзя). Тем не менее правила п. 4 ст. 340 не препятствуют тому, чтобы он воспользовался услугами аудиторов, фирм, специалистов в области оценки и т.п. (что не освобождает налогоплательщика от ответственности за неправильное и несвоевременное формирование расчетной стоимости); в) они предписывают налогоплательщикам данного налога: - определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого на основании данных налогового учета (см. об этом коммент. к ст. 313 - 333 НК). Таким образом, если правила и данные бухгалтерского учета не соответствуют данным налогового учета, применению подлежат последние, ибо они в данном случае имеют приоритет; - исходить из порядка признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по другому налогу, а именно по налогу на прибыль организаций. Речь идет о применении либо метода начисления, либо кассового метода признания доходов и расходов (см. об этом коммент. к ст. 271 - 273 НК). 5. Правила п. 4 ст. 340 императивно предписывают налогоплательщикам налога на добычу полезных ископаемых (при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого) учитывать указанные в подп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 виды расходов (речь идет о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) или в текущем налоговом периоде (т.е. также по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). В практике возник вопрос: о каком отчетном периоде идет речь в п. 4 ст. 340 и нет ли противоречий между правилами п. 4 ст. 340 и ст. 341 НК (о том, что налоговым периодом признается квартал)? Безусловно, говорить об отчетном периоде применительно к налогу на добычу полезных ископаемых оснований нет (если исходить из императивных норм ст. 341 НК). В нормах гл. 26 НК не определено, какой период признается отчетным (сравните, например, с правилами ст. 285 НК, см. коммент.). В связи с этим противоречия между правилами ст. 340 и 341 НК налицо. По-видимому, законодатель в п. 4 ст. 340 НК имел в виду отчетный период применительно не к налогу на добычу полезных ископаемых, а к другому налогу, а именно - налогу на прибыль организаций. Но законодатель крайне неясно изложил свою волю. Учитывая правила ст. 3, 108 НК, нужно иметь в виду, что впредь до устранения отмеченных противоречий и неясностей применению подлежат правила ст. 341 НК (если они более выгодны для налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых). С учетом изложенного выше, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых учитывает (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) следующие виды расходов: 1) материальные расходы. При этом нужно иметь в виду, что: а) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых должен определять состав материальных расходов исходя из общих правил ст. 254 НК (см. коммент. к ней); б) для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых не принимаются во внимание (т.е. не учитываются при определении налоговой базы) такие материальные расходы, как: - расходы по хранению, транспортировке, упаковке и т.п. добытого полезного ископаемого. Перечень подобного рода расходов законодатель изложил неисчерпывающим образом: к последним относятся любые иные расходы, непосредственно связанные с подготовкой (в т.ч. и предварительной) добытого полезного ископаемого к реализации; - расходы, непосредственно возникающие в ходе реализации добытого полезного ископаемого; - расходы, осуществленные налогоплательщиком налога на прибыль организаций (а не налога на добычу полезных ископаемых) при производстве и реализации не добытого полезного ископаемого, а других видов продукции, товаров (работ, услуг). То есть в состав материальных расходов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых следует включать только такие материальные расходы, которые связаны с добычей полезных ископаемых, а не с другими товарами (работами, услугами); 2) расходы на оплату труда. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых: а) определяет состав расходов на оплату труда исходя из общих правил ст. 255 НК (см. коммент. к ней); б) не учитывает (при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых) расходы на оплату труда тех работников, которые не заняты в производстве по добыче полезных ископаемых (например, расходы на оплату труда юриста, секретаря, машинистки); 3) суммы начисленной амортизации. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых: а) определяет эти суммы в соответствии с общими правилами ст. 258, 259 НК (см. коммент. к ним); б) для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в состав расходов (для определения налоговой базы) не следует включать суммы амортизации, начисляемые на имущество, непосредственно не связанное с добычей полезных ископаемых. В практике возник вопрос: а суммы амортизации нематериальных активов подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых? В том случае, когда нематериальные активы связаны с добычей полезных ископаемых, суммы амортизации таких нематериальных активов следует учитывать при определении налоговой базы, и в данном случае вывод сделан на основе аналитического толкования норм ст. 258, 259 и ст. 340 НК; 4) расходы на ремонт основных средств (см., что относится к основным средствам, коммент. к п. 1 ст. 257 НК). При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых: а) определяет суммы на ремонт основных средств по общим правилам ст. 260 НК (см. коммент. к ней); б) в изъятие из этих общих правил не следует учитывать расходы (в целях определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых), произведенные на ремонт тех основных средств, которые непосредственно не связаны с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых: а) руководствуется общими правилами ст. 261 НК о составе этих расходов (см. коммент. к ней); б) не делит упомянутые расходы на затраты связанные и на затраты, не связанные с добычей полезных ископаемых: все расходы на освоение природных ресурсов учитываются при определении налоговой базы для целей налога на добычу полезных ископаемых; 6) расходы (за исключением затрат, непосредственно не связанных с производством по добыче полезных ископаемых): а) на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы; б) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; 7) прочие расходы (за исключением тех из них, которые прямо не связаны с производством по добыче полезных ископаемых). К числу таких прочих расходов, в частности, относятся расходы на: а) обязательное и добровольное страхование имущества (в т.ч. транспортных средств, грузов, товарно - материальных запасов и т.п.); б) добровольное страхование ответственности за причинение вреда и иные расходы, предусмотренные в ст. 263 НК (см. коммент. к ней); в) сертификацию продукции добытого полезного ископаемого; г) обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации; д) иные расходы, указанные в ст. 264 НК (см. коммент. к ней); е) выплату процентов, начисленных по долговому обязательству в соответствии с правилами ст. 269 НК (см. коммент. к ней). 6. Налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых императивно предписано в ходе определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого: 1) не учитывать (т.е. не принимать во внимание, хотя реально они и были понесены) такие расходы, как: а) на формирование резервов по сомнительным долгам (см. об этом коммент. к ст. 266 НК); б) на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (см. об этом коммент. к ст. 267 НК); в) в виде: - взносов в уставный (складочный) капитал других организаций, а также в простое товарищество; - затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; - пени, штрафов и иных санкций, наложенных в установленном порядке на налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых; - иных затрат, прямо перечисленных в ст. 270 НК (см. коммент. к ней); 2) разделять расходы, произведенные в данном конкретном налоговом периоде (например, за период с 1 апреля по 30 июня), на: а) прямые расходы. При этом необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств: - к прямым относятся только расходы, указанные в подп. 1 - 6 п. 4 ст. 340 (например, расходы на оплату труда, см. об этом выше). Расширять перечень прямых расходов налогоплательщик не вправе; - прямые расходы должны распределяться между добытыми полезными ископаемыми (речь идет о полезных ископаемых, которые были добыты в течение именно текущего квартала) и остатками добытого полезного ископаемого (незавершенного производства) на конец налогового периода (в нашем примере - по состоянию на 30 июня); - остаток незавершенного производства (упомянутый выше) определяется и оценивается исходя из правил оценки остатков незавершенного производства, предусмотренных в п. 1 ст. 319 НК применительно к другому налогу, а именно - к налогу на прибыль организаций (см. коммент. к п. 1 ст. 319 НК); б) косвенные расходы. При этом нужно иметь в виду, что: - к косвенным в данном случае относятся так называемые "прочие расходы", определяемые в соответствии со ст. 263, 264, 269 НК, с учетом особенностей, предусмотренных в подп. 7 п. 4 ст. 340 (см. об этом выше); - суммы косвенных расходов (относящихся к данному кварталу) подлежат распределению между различными видами товаров (работ, услуг), производимых налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых; - упомянутое распределение осуществляется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых пропорционально для каждого вида товаров (работ, услуг). (При этом в данном случае речь идет не только о добытых полезных ископаемых, но и о других товарах (работах, услугах), производимых данным налогоплательщиком, в общей сумме выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) (в т.ч. и добытого полезного ископаемого)); - суммы косвенных расходов (осуществленных в текущем налоговом периоде - т.е. квартале, см. коммент. к ст. 341 НК), относящиеся к полезным ископаемым (добытым в этом же квартале), полностью включаются в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого за этот же квартал. 7. Особые правила предусмотрены в последнем абзаце п. 4 ст. 340: а) они подлежат применению, когда: - добытое полезное ископаемое является не любым полезным ископаемым, а именно минеральным сырьем (виды последнего указаны в ст. 337, 342 НК, см. коммент. к ним); - добытое минеральное сырье содержит сразу несколько видов (т.е. 2 и более) полезных ископаемых; б) они предписывают налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых определять: - стоимость каждого вида полезного ископаемого (независимо от того, сколько видов полезного ископаемого будет содержать добытое минеральное сырье); - указанную стоимость пропорционально удельному весу каждого вида полезного ископаемого в общем объеме всех добытых полезных ископаемых (а не только в данном конкретном виде минерального сырья). О том, что при выполнении соглашений о разделе продукции стоимость добытого полезного ископаемого определяется с учетом особенностей, предусмотренных соглашением о разделе продукции, см. коммент. к ст. 346 НК. Статья 341. Налоговый период Налоговым периодом признается квартал. Комментарий к статье 341 1. Анализ правил ст. 341 показывает, что они: а) посвящены налоговому периоду по налогу на добычу полезных ископаемых, т.е. периоду времени, по окончании которого налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых должен: - определить налоговую базу по данному налогу (см. об этом подробнее коммент. к ст. 338 НК); - исчислить сумму налога на добычу полезных ископаемых (см. ст. 55 НК); б) предусматривают, что налоговым периодом для налога на добычу полезных ископаемых признается квартал. В практике возник вопрос: что подразумевается в данном случае под словом "квартал": любые три месяца подряд или период времени с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня и т.п.? Систематическое толкование правил ст. 6.1, 55 НК и ст. 341 позволяет сказать, что под словом "квартал" (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) следует признавать следующие периоды времени: - с 1 января по 31 марта (т.е. налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых - первый квартал); - с 1 апреля по 30 июня (т.е. налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых - второй квартал); - с 1 июля по 30 сентября (т.е. налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых - третий квартал); - с 1 октября по 31 декабря (т.е. налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых - четвертый квартал). 2. В практике применения ст. 341 возник ряд других вопросов: предусмотрено ли деление налогового периода по налогу на добычу полезных ископаемых на отчетные периоды (учитывая, что п. 1 ст. 55 НК допускает, что и налоговый период, равный кварталу, может делиться на отчетные периоды, например на месяцы)? Нет, для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых законодатель не предусматривает деление налогового периода на отчетные периоды; нет ли противоречий между правилами ст. 341 и ст. 340 НК (упоминающими об отчетном периоде по налогу на добычу полезных ископаемых)? Противоречие есть, и его нужно устранить: впредь до этого нужно исходить из правил ст. 341 о налоговом периоде (см. об этом подробный коммент. к ст. 340 НК), см. также коммент. к ст. 343, 344 НК (об уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых); какой период времени признается налоговым периодом для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если организация была создана 2 декабря? При создании организации с 1 декабря по 31 декабря первым налоговым периодом для нее (по налогу на добычу полезных ископаемых) будет считаться период с 1 декабря года, когда организация будет создана, по 31 марта года, непосредственно следующего за годом создания, но при этом данный вопрос необходимо согласовать с налоговым органом: вывод сделан на основе систематического толкования правил ст. 341 и правил п. 1, 2, 4 ст. 55 НК; учитывая, что к числу налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых относятся и ИП (а не только организации), какой налоговый период установлен для этой категории налогоплательщиков (т.е. квартал или календарный год)? Для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых налоговым периодом и для упомянутой категории налогоплательщиков признается квартал. Что же касается налогового периода, равного календарному году, то для ИП такой налоговый период установлен для целей налогообложения другими налогами, а именно - налогом на доходы физических лиц (ст. 216 НК) и единым социальным налогом (взносом) (ст. 240 НК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. нет ли противоречий между правилами ст. 55 и ст. 341 НК? Противоречий нет, просто в ст. 341 изложены правила (применительно к налогу на добычу полезных ископаемых), не во всем совпадающие с общими правилами ст. 55 НК. В связи с этим необходимо руководствоваться нормами ст. 341 (они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими). Статья 342. Налоговая ставка 1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче: 1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации; 2) газа горючего природного из нефтяных месторождений и попутного нефтяного газа из нефтяных месторождений; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции) 3) попутных и дренажных подземных вод, не учитываемых на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений; 4) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации; 5) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации; 6) подземных вод из контрольных или резервных скважин при проведении планового контроля за их работоспособностью, наличие и обеспечение работоспособности которых устанавливается федеральным органом исполнительной власти; 7) минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива); 8) подземных вод, используемых исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан. 2. Если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи, налогообложение производится по следующим налоговым ставкам: Виды добытых полезных ископаемых Ставка (в процентах) Калийные соли 3,8 Торф 4,0 Руды черных металлов 4,8 Апатит - нефелиновые и фосфоритовые руды 4,0 Горно - химическое неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатит - нефелиновых и фосфоритовых руд) 5,5 Соль природная и чистый хлористый натрий 5,5 Радиоактивные металлы 5,5 Уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы 4,0 Теплоэнергетические и промышленные воды 5,5 Неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии 5,5 Горнорудное неметаллическое сырье 6,0 Битуминозные породы 6,0 Подземные минеральные воды 7,5 Другие полезные ископаемые, не включенные в другие группировки 6,0 Кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья 6,5 Редкие металлы, как образующие собственные месторождения, так и являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых 8,0 Драгоценные металлы (извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы), а также драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды, за исключением золота 6,5 Золото 6,0 Природные алмазы, другие драгоценные и полудрагоценные камни 8,0 Цветные металлы 8,0 Газ горючий природный из газовых, газоконденсатных и нефтегазоконденсатных месторождений, газовый конденсат из газоконденсатных месторождений 16,5 (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции) Нефть, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений 16,5 Многокомпонентная комплексная товарная руда, а также полезные компоненты комплексной руды, за исключением драгоценных металлов 8,0 Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральным законодательством от отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7. Комментарий к статье 342 1. Анализ правил ст. 342 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) они предусматривают налоговую ставку в размере 0% только в отношении тех полезных ископаемых, которые прямо перечислены в подп. 1 - 8 п. 1 ст. 342. При этом: а) порядок утверждения пределов нормативов потерь полезных ископаемых (упомянутый в подп. 1 п. 1 ст. 342) должно определить Правительство РФ. К сожалению, в ст. 14 Закона N 126 срок утверждения Правительством РФ такого порядка не определен. В связи с этим (впредь до принятия Правительством РФ соответствующего правового акта) необходимо исходить из действующих предельных нормативов; б) порядок отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам также устанавливает Правительство РФ. Впредь до принятия им соответствующего правового акта нужно исходить из действующих правил об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным (но лишь в той мере, в какой это не противоречит нормам гл. 26 НК). Аналогично решается вопрос и о порядке утверждения пределов нормативов содержания полезных ископаемых в породах и отходах (упомянутых в подп. 5 п. 1 ст. 342); 2) правила п. 1 ст. 342 имеют приоритет перед правилами п. 2 ст. 342: последние применяются лишь постольку, поскольку иное не предусмотрено в правилах п. 1 ст. 342; 3) они устанавливают так называемые адвалорные (т.е. исчисляемые в процентах) налоговые ставки (пусть даже размер налоговой ставки составляет 0%). 2. Применяя правила п. 2 ст. 342, необходимо учесть ряд важных обстоятельств: 1) они устанавливают адвалорные (в процентах) налоговые ставки. Причем в данном случае размер адвалорной ставки превышает 0%; 2) они подлежат применению лишь в той мере, в какой иное не установлено правилами п. 1 ст. 342; 3) их правильное применение возможно лишь с учетом положений ст. 5 Закона N 126 о том, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 гл. 26 НК. Кроме того, установлено, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая ставка при добыче нефти составляет 340 рублей за тонну. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, - Кц. Данный коэффициент ежеквартально определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле: Кц = (Ц - 8) x Р/252, где: Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долл. США за баррель; Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, установленного ЦБР. Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, установленного ЦБР, определяется налогоплательщиком самостоятельно как сумма значений курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого ЦБР за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (среднеземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на среднеземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца доводятся через официальные источники информации уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. При отсутствии указанной информации в официальных источниках коэффициент принимается равным единице. Сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом упомянутого выше коэффициента и величины налоговой базы, определяемой в порядке, изложенном выше; 4) их следует применять с учетом положений ст. 14 Закона N 126 о том, что Правительство РФ должно в течение месяца со дня официального опубликования Закона N 126 (напомним, что впервые упомянутый Закон официально был опубликован в "Российской газете" 10 августа 2001 г.) установить минимальный и максимальный размеры ставки регулярного платежа за пользование недрами. Последние входят в систему платежей при пользовании недрами (наряду с разовыми платежами за пользование недрами, при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; платой за геологическую информацию о недрах; сбором за участие в конкурсе (аукционе); сбором за выдачу лицензии; другими видами налогов и сборов, ст. 39 - 43 Закона о недрах). К сожалению, Правительство РФ в установленный ст. 14 Закона N 126 срок такие ставки не установило. 3. Особые правила предусмотрены в последнем абзаце п. 2 ст. 342: а) они подлежат применению лишь в той мере, в како налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых: - за счет собственных средств осуществил поиск и разведку разрабатываемых им месторождений полезных ископаемых. В практике возник вопрос: а если налогоплательщик использовал на эти цели заемные средства (полученные, например, в рамках кредитного договора или по договору займа), вправе ли такой налогоплательщик применять коэффициент 0,7, упомянутый в ст. 342? Да, вправе, ибо и заемные денежные средства (и деньги, полученные по кредитному договору) поступают в собственность заемщика - налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых: вывод основан на систематическом толковании положений ст. 807, 819 ГК и ст. 342 НК; - полностью возместил расходы государства (т.е. осуществленные за счет федерального бюджета либо бюджета субъекта Российской Федерации) на поиск и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых; - подлежал (в соответствии с нормами федеральных законов) освобождению по состоянию на 1 июля 2001 г. (т.е. по 30 июня 2001 г. включительно) от уплаты сумм отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы (эти суммы подлежали уплате в соответствии с Федеральным законом от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы". Напомним, что этот Закон утрачивает силу с 1 января 2002 г., ст. 2 Закона N 126) при разработке месторождений полезных ископаемых; б) они предусматривают, что упомянутые в п. 2 ст. 342 налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых уплачивают сумму налога на добычу полезных ископаемых в отношении полезных ископаемых (указанных в таблице, содержащейся в п. 2 ст. 342), добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7 (он применяется к соответствующей налоговой ставке, указанной в п. 2 ст. 342). Статья 343. Порядок исчисления и уплаты налога. Авансовые платежи по налогу 1. Сумма налога по добытым полезным ископаемым, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 338 настоящего Кодекса. 2. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по видам добытых полезных ископаемых. 3. Налог уплачивается раздельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. В течение налогового периода в бюджет уплачиваются авансовые платежи. Суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу, подлежащие уплате в бюджет в течение налогового периода, исчисляются как одна третья общей суммы налога за предыдущий налоговый период. Разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой авансовых платежей по налогу, уплаченных в течение налогового периода, подлежит уплате в бюджет по итогу налогового периода. 4. Положительная разница между суммой авансовых платежей по налогу, уплаченных в течение налогового периода, и общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит возврату (зачету) налогоплательщику в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса. Комментарий к статье 343 1. Применяя правила п. 1 ст. 343 (и других положений ст. 343), необходимо учесть ряд важных обстоятельств: 1) в соответствии со ст. 6 Закона N 126 в отношении добытых полезных ископаемых, за исключением нефти, суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в течение первого квартала 2002 г., исчисляются как 1/3 сумм, начисленных за четвертый квартал 2001 г. платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы. При добыче нефти суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение первого квартала 2002 г., исчисляются как 1/3 сумм, начисленных за четвертый квартал 2001 г. платежей за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы и акциза на нефть; 2) в соответствии с новой редакцией ст. 48 БК (в нее были внесены поправки ст. 11 Закона N 126) сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате по итогу налогового периода, а также авансовые платежи по налогу поступают в доход федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, соответствующего местного бюджета. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), распределяется следующим образом: 40% от суммы налога - в доход федерального бюджета; 60% от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью). Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья, распределяется следующим образом: 80% от суммы налога - в доход федерального бюджета; 20% от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья на территории автономного округа, входящего в состав края или области, распределяется следующим образом: 74,5% от суммы налога - в доход федерального бюджета; 20% от суммы налога - в доход бюджета округа; 5,5% от суммы налога - в доход бюджета края или области. При добыче общераспространенных полезных ископаемых полная сумма налога подлежит уплате в доход бюджетов субъектов Российской Федерации. При добыче любых полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также при добыче полезных ископаемых из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, полная сумма налога зачисляется в федеральный бюджет; 3) в п. 1 ст. 343 речь идет только о суммах налога на добычу полезных ископаемых по таким добытым полезным ископаемым, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (а не налоговые ставки в твердых суммах, см. об этом коммент. к ст. 342 НК); 4) сумма налога на добычу полезных ископаемых (упомянутая в п. 1 ст. 343) исчисляется по следующей условной формуле: СНПИ = НБ x НС, где: СНПИ - сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная по итогам налогового периода (истекшего к моменту исчисления); НБ - налоговая база, определенная налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых (как стоимость добытых полезных ископаемых, в т.ч. полезных компонентов и подземных вод, извлекаемых из недр попутно, при добыче основного полезного ископаемого) самостоятельно в соответствии с правилами ст. 338, 340 НК (см. коммент. к ним); НС - налоговая ставка (адвалорная, т.е. размер ее указывается в процентах). 2. Анализ правил п. 2 ст. 343 позволяет сделать ряд выводов: а) законодатель различает сумму налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытых полезных ископаемых и общую сумму налога на добычу полезных ископаемых; б) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых сначала исчисляет сумму налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытых полезных ископаемых. Эта сумма представляет собой процентную долю налоговой базы (определенной по данному виду добытых полезных ископаемых) исходя из размера соответствующей налоговой ставки, указанной в ст. 342 НК (см. коммент. к ней); в) после того как будут исчислены суммы налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытых полезных ископаемых, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых исчисляет общую сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате в бюджет. Условно (в виде формулы) это можно показать следующим образом: ОСНПИ = СНПИ1 + СНПИ2 + ... СНПИп, где: ОСНПИ - общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащая уплате в бюджет. Она исчисляется по итогам каждого налогового периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). При этом нужно учесть, что эта сумма лишь исчисляется, но не уплачивается (не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом: данное правило п. 1 ст. 344 НК относится лишь к СНПИ (см. ниже)) в бюджет; СНПИ1, СНПИ2 - суммы налога на добычу полезных ископаемых, исчисленные по каждому виду добытых полезных ископаемых и уплачиваемые не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; СНПИп - суммы налога на добычу полезных ископаемых (в зависимости от количества таких сумм). 3. В п. 3 ст. 343 предусмотрен ряд императивных правил о том, что: 1) суммы налога на добычу полезных ископаемых (исчисленные по каждому виду добытых полезных ископаемых) подлежат уплате в бюджет раздельно. Иначе говоря, не следует перечислять одну общую исчисленную сумму налога на добычу полезных ископаемых (хотя эта сумма также исчисляется, см. об этом выше), наоборот, необходимо уплатить в бюджет каждую исчисленную сумму налога на добычу полезных ископаемых (в зависимости от вида добытых полезных ископаемых) по отдельности (в сроки, предусмотренные в п. 1 ст. 344 НК, см. коммент.). В практике возник вопрос: допускается ли уплата суммы налога на добычу полезных ископаемых наличными денежными средствами? Систематический анализ ст. 343 и ст. 45 и 58 НК (см. о них подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) показывает, что: КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. - по общему правилу суммы налога на добычу полезных ископаемых должны быть перечислены в бюджет. Обязанность по уплате сумм налога на добычу полезных ископаемых в этом случае считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату сумм налога на добычу полезных ископаемых (при наличии достаточного денежного остатка на счете, если же суммы денег на счете недостаточно - очередность списания денег с этого счета определяется правилами ст. 855 ГК); - при отсутствии банка налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых, являющийся физическим лицом (т.е. ИП, с учетом положений ст. 334 НК о круге налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых), может уплачивать сумму налога на добычу полезных ископаемых через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через государственную организацию связи. Однако налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых - организация - в любом случае должен исполнять обязанности по уплате налога на добычу полезных ископаемых путем перечисления денег через банк; 2) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых в течение налогового периода (например, за период с 1 января по 31 марта, если речь идет о таком налоговом периоде, как первый квартал) должен: - уплачивать в бюджет авансовые платежи по налогу на добычу полезных ископаемых (в срок не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода, в нашем примере - не позднее соответственно 31 января, 28 (в високосном году - 29) февраля, 31 марта) (см. об этом также коммент. к ст. 344 НК); - исчислять суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых как 1/3 общей суммы налога за предыдущий налоговый период. В практике возникли вопросы: о какой общей сумме налога на добычу полезных ископаемых идет речь в п. 2 и 3 ст. 343 (об общей сумме налога на добычу полезных ископаемых по данному виду добытых полезных ископаемых или об общей сумме налога на добычу полезных ископаемых, которая подлежит исчислению в соответствии с п. 2 ст. 343)? Нужно признать, что законодатель крайне неудачно и противоречиво изложил свою волю по данному вопросу. Лишь путем логического, систематического и грамматического толкования положений п. 2 и 3 ст. 343 можно сделать вывод о том, что речь идет об 1/3 общей суммы налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной именно по данному конкретному виду добытых полезных ископаемых. Во всяком случае, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе именно так толковать п. 2, 3 ст. 343: дело в том, что все неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются исключительно в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК); вправе ли налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых исчислить сумму авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых исходя не из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых по итогам налогового периода, а из суммы налога на добычу полезных ископаемых соответствующего месяца истекшего налогового периода (например, сумму авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых за апрель исчислить как 1/3 суммы налога на добычу полезных ископаемых, уплаченной в январе, сумму авансового платежа за май - исчислить как 1/3 суммы налога на добычу полезных ископаемых, уплаченной в феврале, и т.д.)? Нет, не вправе: это было бы нарушением императивных правил п. 3 ст. 343 (а последние четко устанавливают, что сумму авансового платежа нужно исчислять исходя из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых по данным всего налогового периода (а не отдельного месяца); как определяют суммы авансовых платежей налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых - организации, созданные впервые (либо ИП, которые приступили к предпринимательской деятельности впервые) именно в течение данного налогового периода (например, организация была создана 12 апреля)? В этом случае исчислить сумму авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых в виде 1/3 общей суммы налога на добычу полезных ископаемых за предыдущий налоговый период невозможно (ибо такой предыдущий налоговый период просто отсутствует). К сожалению, прямого ответа в ст. 343 на поставленный вопрос нет: налицо пробел, и его необходимо восполнить. Впредь до этого, исходя из систематического толкования правил п. 4 ст. 55 НК, ст. 341 НК (о том, что налоговым периодом для налога на добычу полезных ископаемых признается квартал) и ст. 343 налогоплательщики должны исчислять сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых в порядке, согласованном с налоговым органом по месту учета налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (см. коммент. к ст. 335 НК); какой налоговый период считается предыдущим? В п. 3 ст. 343, по общему правилу, идет речь о налоговом периоде, который непосредственно предшествовал налоговому периоду, в течение которого налогоплательщик исчисляет сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых (например, если он исчисляет упомянутую сумму за апрель, то нужно исходить из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной за период с 1 января по 31 марта, т.е. за первый квартал, который в данном случае и является непосредственно предыдущим налоговым периодом); как исчислить сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, если в непосредственно предыдущем налоговом периоде общая сумма налога на добычу полезных ископаемых равнялась нулю, хотя в квартале, предшествовавшем этому предыдущему налоговому периоду, общая сумма налога на добычу полезных ископаемых составила 900 тыс. руб.? К сожалению, и в данном случае налицо пробел. Впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе (с учетом положений ст. 3, 108 НК) выбрать один из следующих вариантов поведения: - либо исчислять сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых исходя из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых за налоговый период, предшествовавший предыдущему налоговому периоду (по итогам которого общая сумма налога на добычу полезных ископаемых была равна нулю). Во всяком случае, правила п. 3 ст. 343 этому не препятствуют; - либо согласовать вопрос о порядке исчисления суммы авансового платежа (в указанной выше ситуации) с налоговым органом по месту постановки на налоговый учет; 3) разница между общей суммой налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной по итогам налогового периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня и т.д.), и суммой авансовых платежей, уплаченных в течение текущего налогового периода (например, если речь идет о таком налоговом периоде, как первый квартал, то уплата авансового платежа произошла не позднее 31 января, 28 февраля, 31 марта), подлежит уплате в бюджет по итогам налогового периода (не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом: в нашем примере - не позднее 30 апреля). Упомянутая разница исчисляется по следующей условной формуле: Р = С НПИ нп - (С АП1 + С АП2 + С АП3), где: Р - разница между общей суммой налога на добычу полезных ископаемых (по данному виду добытого полезного ископаемого) по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей, осуществленных налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в течение текущего квартала (налогового периода); С НПИ нп - общая сумма налога на добычу полезных ископаемых (по данному виду добытого полезного ископаемого), исчисленная по итогам истекшего налогового периода; С АП1 (С АП2, С АП3) - сумма авансового платежа, исчисленная за первый (второй, третий) месяц истекшего квартала (налогового периода) и уплаченная в бюджет. 4. Применяя правила п. 4 ст. 343, нужно обратить внимание на следующее: 1) они подлежат применению лишь в той мере, в какой образовалась положительная разница (т.е. если возникла отрицательная разница, то правила п. 4 не применяются, а налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых просто уплачивает сумму налога на добычу полезных ископаемых в порядке и сроки, предусмотренные в п. 3 ст. 343 и п. 1 ст. 344 НК) между: а) общей суммой авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных в течение истекшего налогового периода. В практике возник вопрос: идет ли в п. 4 ст. 343 речь только об общей сумме авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых по каждому (в отдельности) виду добытых полезных ископаемых или общей суммой авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных в бюджет по всем видам добытых полезных ископаемых? Увы, законодатель и здесь неясно изложил свою волю. Можно понять (правила п. 4 ст. 343) и так, что речь идет об общей сумме авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных по каждому виду добытого полезного ископаемого, а можно понять и по-другому, что речь идет о переплате авансовых платежей налога на добычу полезных ископаемых по всем видам добытого полезного ископаемого суммарно. В связи с этим впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу налогоплательщик вправе истолковать п. 4 ст. 343 (особенно с учетом положений ст. 78 НК, см. об этом ниже) таким образом, что речь идет о переплате сумм авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных по всем видам добытых полезных ископаемых (суммарно, а не по каждому виду добытых полезных ископаемых по отдельности). Вывод основан на систематическом толковании ст. 3, 78, 108, 343 НК; б) общей суммой налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной по итогам налогового периода. И здесь в практике возник вопрос: что понимается в п. 4 ст. 343 под общей суммой налога на добычу полезных ископаемых? Общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная по всем видам добытых полезных ископаемых (упомянутая в п. 2 ст. 343), или общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная по каждому конкретному виду добытых полезных ископаемых (упомянутая в п. 3 ст. 343)? Оставляя в стороне вопрос о целесообразности и допустимости обозначения одними и теми же терминами (т.е. "общая сумма налога на добычу полезных ископаемых") различных явлений (в данном случае различных сумм налога на добычу полезных ископаемых), отметим лишь, что и тут налицо неясность в законе. Впредь до ее устранения налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (с учетом правил ст. 3, 108 НК) вправе истолковать п. 4 ст. 343 так, что речь идет об общей сумме налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной по всем видам добытых полезных ископаемых и упомянутой в п. 2 ст. 343 (см. об этом выше); 2) они исходят из того, что упомянутая выше разница признается суммой излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых. Условно эта сумма может быть исчислена по следующей формуле: С ИУ = ОС НПИ - ОС АП, где: С ИУ - сумма излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых по итогам истекшего налогового периода; ОС НПИ - общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых по всем видам добытых полезных ископаемых сразу (по итогам налогового периода); ОС АП - общая сумма уплаченных авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, осуществленных в течение налогового периода. 5. В связи с возникшей суммой излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых правила п. 4 ст. 343 предписывают осуществлять возврат (зачет) этой суммы в соответствии со следующими правилами ст. 78 НК: 1) сумма излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК; 2) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму (см. об исключении из этого правила ниже). Таможенные органы обязаны в 10-дневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами; 3) налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком; 4) зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа; 5) по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога на добычу полезных ископаемых. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам; 6) налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете; 7) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности); 8) заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы; 9) возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, указанные выше, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБР на день, когда произошла излишняя уплата налога; 10) зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. Статья 344. Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу 1. Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. 2. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода. Комментарий к статье 344 1. Анализ правил п. 1 ст. 344 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) они посвящены срокам уплаты суммы налога на добычу полезных ископаемых (а не сумм авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых - последним посвящены правила п. 2 ст. 344, см. ниже). Упомянутая сумма налога на добычу полезных ископаемых исчисляется по итогам истекшего налогового периода (т.е. истекшего квартала) по правилам, изложенным в ст. 343 НК (см. коммент. к ней); 2) суммы налога на добычу полезных ископаемых (упомянутые выше) в соответствии со ст. 48 БК подлежат уплате в доход федерального бюджета, бюджет субъектов Российской Федерации, соответствующего местного бюджета (см. о том, как суммы налога на добычу полезных ископаемых распределяются между этими бюджетами, коммент. к ст. 343 НК); 3) подлежащая уплате (по итогам налогового периода) в бюджет сумма налога на добычу полезных ископаемых уплачивается не позднее: а) последнего дня месяца. При этом нужно обратить внимание на то, что систематическое толкование ст. 6.1, 57 НК и ст. 344 показывает, что: - речь идет о календарном месяце. При этом необходимо исходить из фактической продолжительности месяца (т.к. исчисление каждого из месяцев, входящих в квартал, - налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых - начинается с 1-го числа); - в случае, когда 30 (31)-е число (а в феврале - 28-е, в високосном году - 29-е число) соответствующего месяца приходится на нерабочий день, то днем окончания срока (упомянутого в п. 1 ст. 344) считается ближайший следующий (а не предыдущий) за таким днем рабочий день; б) последнего дня месяца, непосредственно следующего за истекшим налоговым периодом. Так, если налоговый период (первый квартал) истек 31 марта, то сумма налога на добычу полезных ископаемых должна быть уплачена в бюджет не позднее 30 апреля, если налоговый период истек 30 июня, то сумма налога на добычу полезных ископаемых должна быть уплачена не позднее 31 июля и т.п. 2. Характеризуя правила п. 2 ст. 344, нужно учесть, что: а) они посвящены срокам уплаты авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых (а не срокам уплаты сумм налога на добычу полезных ископаемых); б) они императивно предписывают уплачивать (путем перечисления денег с расчетного счета в банке, а в случаях, указанных в ст. 45, 58 НК, - и путем внесения наличных денег) не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода. Так, если налоговым периодом является четвертый квартал, то авансовые платежи должны быть уплачены: за октябрь - не позднее 31 октября, за ноябрь - не позднее 30 ноября, за декабрь - не позднее 31 декабря. При этом нужно учитывать: - правила ст. 6.1, 57 НК (об исполнении обязанности по уплате авансовых платежей в последний день месяца, приходящийся на нерабочий день, см. выше); - правила п. 3, 4 ст. 343 НК (о ситуации, когда сумма уплаченных авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых превышает общую сумму налога на добычу полезных ископаемых, см. коммент. к ст. 343 НК). В практике возникли вопросы: вправе ли налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых досрочно уплатить сумму налога на добычу полезных ископаемых либо сумму авансовых платежей? Такое право у налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых есть, ибо это предусмотрено п. 1 ст. 45 НК. Однако при этом необходимо учитывать особенности исчисления сумм налога на добычу полезных ископаемых и сумм авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, изложенные в п. 3 ст. 343 НК; должен ли налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых представлять в налоговый орган отдельные налоговые декларации (или расчеты, иные формы отчетности) по суммам уплаченных им авансовых платежей после окончания соответствующего месяца? Ни правила ст. 344, ни правила ст. 345 НК (см. коммент. к ней) не возлагают на налогоплательщика исполнение обязанности по представлению каких-либо особых отдельных налоговых расчетов, налоговых деклараций по авансовым платежам. Нет (применительно к налогу на добычу полезных ископаемых) и такого понятия, как отчетный период (сравните, например, с единым социальным налогом (взносом), с налогом на прибыль организаций, в отношении которых законодатель установил не только налоговые, но и отчетные периоды, см. коммент. к ст. 285, 341 НК). Не вправе обязать налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых представлять какие-либо формы отчетности и налоговые органы (в т.ч. и МНС России, например, своим приказом, письмом): обязанности на налогоплательщика могут быть возложены только НК и другими актами законодательства о налогах и сборах (ст. 1 - 6, 23 НК). 3. Для правильного применения положений ст. 344 необходимо также иметь в виду, что: а) положения ст. 13 Закона N 126 о том, что недоимка, пени и штрафы, образовавшиеся на 1 января 2002 г. по платежам за пользование недрами, отчислениям на воспроизводство минерально - сырьевой базы и акцизам на нефть и стабильный газовый конденсат, зачисляются в доход федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в соответствии с законодательством, действующим до 1 января 2002 г.; б) особые правила исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, предусмотренные для случаев, когда налогоплательщик добывает полезные ископаемые при исполнении соглашений о разделе продукции (см. коммент. к ст. 346 НК). Статья 345. Налоговая декларация 1. Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает за тот налоговый период, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. 2. Налоговая декларация представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Комментарий к статье 345 1. Анализ правил п. 1 ст. 345 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) они посвящены налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых. При этом нужно учесть, что: а) налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляет собой письменное заявление налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (с указанием его ИНН) о видах добытых полезных ископаемых, об авансовых платежах по налогу на добычу полезных ископаемых, о суммах налога на добычу полезных ископаемых и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога на добычу полезных ископаемых; б) налоговая декларация представляется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту его учета (в качестве налогоплательщика) по форме, которая утверждается МНС России (эти бланки налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам налога на добычу полезных ископаемых бесплатно, п. 2 ст. 80 НК); в) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе представить налоговую декларацию лично или направить ее в налоговый орган по почте. В любом случае (даже если налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых содержит определенные недостатки) налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан (по просьбе налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых) проставить отметку на копии декларации о ее принятии и о дате ее представления. При отправке налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения; г) налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых: - представления (наряду с налоговой декларацией по налогу на добычу полезных ископаемых по итогам налогового периода) каких-либо особых, отдельных налоговых деклараций по итогам каждого из месяцев, входящих в состав данного налогового периода, а равно налоговых расчетов, иных форм отчетности (в т.ч. об уплате авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, см. об этом также коммент. к ст. 344 НК); - включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога на добычу полезных ископаемых; д) инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых издается МНС России. Ею необходимо руководствоваться, т.к. это прямо предписано правилами п. 7 ст. 80 НК; 2) обязанность представить налоговую декларацию возникает у налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых: а) по итогам налогового периода (т.е. квартала, с учетом правил ст. 341 НК, см. коммент. к ней); б) лишь по итогам такого налогового периода, в котором такой налогоплательщик приступил к фактической добыче полезных ископаемых (а не с момента, например, постановки на налоговый учет или получения соответствующей лицензии на разработку недр и т.п.). 2. Применяя правила п. 2 ст. 345, необходимо иметь в виду следующее: 1) налоговая декларация представляется: а) не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Речь идет о: - 30 апреля (если истекший налоговый период - первый квартал); - 31 июля (если истекший налоговый период - второй квартал); - 31 октября (если истекший налоговый период - третий квартал); - 31 января следующего года (если истекший налоговый период - четвертый квартал предыдущего года); б) если последний день месяца (упомянутого в п. 2 ст. 345) приходится на нерабочий день, то последним днем представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых считается ближайший следующий (а не предыдущий) за ним рабочий день. Если налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых отправил налоговую декларацию по почте, то срок ее представления не считается нарушенным, когда декларация сдана на почту (или телеграф) до 24 часов последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 6.1 НК); 2) налоговая декларация может быть изменена и дополнена. Если налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых обнаружит в поданной им налоговой декларации ошибки, неполноту отражения данных и т.п. недостатки, он вправе внести в нее необходимые исправления (изменения, дополнения): - как до истечения срока представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (установленного в п. 2 ст. 345). В этом случае налоговая декларация по данному налогу считается поданной в день подачи в налоговый орган "Заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых" (а не в день первоначальной подачи самой налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, имеющей недостатки); - так и после истечения срока подачи налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (установленного в п. 2 ст. 345). В этом случае срок подачи налоговой декларации считается нарушенным; 3) представление налоговой декларации после истечения срока, указанного в п. 2 ст. 345: а) влечет за собой взыскание с налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых штрафа в размере 5% суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате (доплате) на основе этой налоговой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, предусмотренного в п. 2 ст. 345, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК); б) влечет за собой взыскание с налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых штрафа в размере 30% суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате на основе этой налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, если срок ее непредставления составляет 180 календарных дней (включительно), отсчитываемых со следующего (после дня подачи налоговой декларации, предусмотренного в п. 2 ст. 345) дня. Исчисление срока и в данном случае производится по правилам в ст. 6.1 НК. Кроме того, с налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых взыскивается штраф в размере 10% суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате на основе упомянутой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК). 3. Налогоплательщикам налога на добычу полезных ископаемых (применяющим ст. 345) нужно также иметь в виду, что: а) если заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых подается в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации (указанного в п. 2 ст. 345), но до истечения срока уплаты суммы налога (предусмотренного в п. 1 ст. 344 НК, см. коммент.), то налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых освобождается от упомянутой выше ответственности постольку, поскольку указанное заявление было сделано до момента: - когда налогоплательщик узнал (независимо от того, каким образом, например в ходе телефонных переговоров) о том, что налоговый орган обнаружил факты неотражения в налоговой декларации налога на добычу полезных ископаемых (либо неполноты отражения, допущения ошибок и т.п.) необходимых сведений, приводящих к занижению суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате в бюджет; - назначения руководителем (его заместителем) налогового органа выездной налоговой проверки по данному факту (в соответствии с правилами ст. 87, 89 - 101 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 366 - 405; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) если заявление (указанное выше) было сделано налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых после истечения срока подачи налоговой декларации (установленного правилами п. 2 ст. 345) и после истечения срока уплаты суммы налога (установленного в п. 1 ст. 344 НК), то такой налогоплательщик освобождается от ответственности (указанной выше) лишь в том случае, если: - заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых было подано в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых узнал об обнаружении налоговым органом фактов, свидетельствующих об ошибках, неполноте и т.п. недостатках налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, влекущих занижение суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате в бюджет (либо о назначении выездной налоговой проверки по данному факту); - налогоплательщик (до подачи указанного выше заявления) уже уплатил сумму недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых и соответствующую этой сумме пеню (она исчисляется по правилам ст. 75 НК). Статья 346. Особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции 1. Инвесторы по соглашениям о разделе продукции определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых и сумму налога, подлежащую уплате, в соответствии с настоящей главой с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. 2. Налогоплательщиками налога являются инвесторы по соглашениям о разделе продукции. Если выполнение работ по соглашению о разделе продукции, в том числе добычу полезных ископаемых, осуществляет оператор по соглашению, исчисление и уплата налога производятся оператором, выступающим в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. 3. Налоговой базой признается стоимость добытых полезных ископаемых, определяемая в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных в соглашении о разделе продукции для определения стоимости добытых полезных ископаемых. 4. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду полезных ископаемых и отдельно по каждому соглашению о разделе продукции и деятельности, не связанной с выполнением соглашения о разделе продукции. 5. При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации, налоговые ставки, установленные статьей 342 настоящего Кодекса, применяются с коэффициентом 0,5. Налоговые ставки, установленные в соглашении о разделе продукции в соответствии со статьей 342 настоящего Кодекса, не изменяются в течение всего срока действия указанного соглашения. 6. При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", выполняются условия, установленные соответствующим соглашением о разделе продукции. 7. При выполнении соглашений, заключенных после вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и до вступления в действие настоящей главы, применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные в соглашениях о разделе продукции, с учетом норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, действующих на дату подписания соглашения. Комментарий к статье 346 1. Применяя ст. 346, нужно иметь в виду следующее: 1) упомянутое в ст. 346 соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется провести указанные работы за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в т.ч. условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о соглашениях о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона). Условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации; 2) перечни участков недр, право пользования которыми на условиях соглашения о разделе продукции может быть предоставлено, устанавливаются федеральными законами (п. 3 ст. 2 указанного Закона); 3) сторонами соглашения (далее - стороны) являются: - Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступают Правительство РФ и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы; - инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, ЮЛ и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса ЮЛ объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья (пользователи недр на условиях соглашения). Если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса ЮЛ объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению; 4) участок недр предоставляется инвестору в пользование в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями соглашения; 5) в Законе о соглашениях о разделе продукции также предусмотрено, что: - в случае, если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса ЮЛ объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени объединения, а также с указанием всех других его участников (ст. 3, 4 Закона); - срок действия соглашения устанавливается сторонами в его тексте (но в соответствии с законодательством Российской Федерации). Действие соглашения о разделе продукции может быть продлено сторонами, в этом случае упомянутая выше лицензия подлежит переоформлению (ст. 5 Закона); 6) организация выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в т.ч. ведение учета, осуществляется инвестором или по его поручению оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или ЮЛ либо привлекаемые инвестором для этих целей ЮЛ, а также иностранные ЮЛ, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия (ст. 7 Закона); 7) в связи с введением в действие гл. 26 НК Закон N 126 существенно изменил ст. 39 Закона о недрах. В ее новой редакции предусмотрено, в частности, что и пользователи недр, выступающие стороной соглашений о разделе продукции, являются плательщиками платежей при пользовании недрами в соответствии с законодательством Российской Федерации. При заключении соглашений о разделе продукции предусматривается раздел добытого минерального сырья между Российской Федерацией и пользователем недр в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции. Пользователь недр, являющийся стороной соглашения о разделе продукции, освобождается от взимания отдельных налогов и иных обязательных платежей в части и в порядке, которые установлены Законом о соглашениях о разделе продукции и законодательством Российской Федерации. Взимание указанных налогов и платежей заменяется разделом продукции по условиям соглашения, заключенного в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции. Распределение продукции, полученной государством в результате раздела произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции, или ее стоимостного эквивалента между Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, осуществляется на основе договоров, заключаемых соответствующими органами исполнительной власти Российской Федерации и ее субъекта. Порядок, размеры платежей за пользование недрами и условия взимания таких платежей при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливаются последними в соответствии с законодательством Российской Федерации. При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных после вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции и до введения в действие гл. 26 НК, применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные этими соглашениями с учетом норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, действующих на дату подписания соглашения. 2. Анализ правил п. 1 и 2 ст. 346 позволяет сделать ряд важных выводов: 1) налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции являются: а) инвесторы по соглашениям о разделе продукции. В практике возникли вопросы: в связи с тем, что в соответствии со ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции в качестве инвесторов могут выступать и граждане, не являющиеся ИП, и организации, не обладающие статусом ЮЛ, нет ли противоречий между правилами ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции и ст. 334, 346 НК (о том, что налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются лишь ИП и организации)? Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду следующие обстоятельства: - если инвесторами выступают иностранные компании, корпоративные объединения, в т.ч. не обладающие статусом ЮЛ, то они признаются налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых, и противоречий между ст. 334, 346 НК и ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции нет (ибо налогоплательщиками признаются и иностранные организации, не обладающие статусом ЮЛ): вывод сделан на основе систематического анализа ст. 11, 334, 346 НК и ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции; - если инвестором выступает российская организация, не обладающая статусом ЮЛ, а также простое товарищество, то противоречие (упомянутое выше) налицо. В этом случае применению подлежат правила ст. 334 и 346 НК, ибо для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых они имеют приоритет. Для преодоления этого противоречия необходимо, чтобы лицензия на пользование недрами была выдана участнику простого товарищества, являющемуся российским ЮЛ или ИП. Тем не менее законодателю, наверное, придется уточнять редакцию ст. 334, 336 НК (или ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции); - если инвестором выступают российские или иностранные граждане, не являющиеся ИП, противоречие (упомянутое выше) также налицо и его нужно устранять. Впредь до этого такие инвесторы не признаются налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (ибо налицо сомнения и противоречия в актах законодательства о налогах и сборах, а они толкуются в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК); б) операторы по соглашениям о разделе продукции. Однако они лишь выступают в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков (инвесторов по соглашениям о разделе продукции). Иначе говоря, операторы: - не обладают самостоятельным статусом налогоплательщика по данному налогу (такой статус имеет лишь сам инвестор - ЮЛ, ИП); - представляют интересы налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на основании доверенности, выданной им инвесторами соглашения о разделе продукции в порядке, предусмотренном ст. 185 - 189 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 334 - 341). При этом не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (инвестора соглашения о разделе продукции) должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции, государственных внебюджетных фондов, других государственных органов (п. 3 ст. 29 НК); - это лица, которые непосредственно исполняют работы в рамках соглашения о разделе продукции, в т.ч. и добычу полезных ископаемых; - исполняют обязанности по исчислению и уплате налога на добычу полезных ископаемых. Однако иные обязанности такого налогоплательщика должен исполнять сам инвестор соглашения о разделе продукции: нельзя перелагать их исполнение на оператора, ибо это противоречило бы п. 2 ст. 346 НК; 2) инвесторы соглашения о разделе продукции: а) должны пройти процедуру постановки на учет в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых в соответствии с правилами ст. 335 НК (см. коммент. к ней); б) определяют общую сумму налога на добычу полезных ископаемых и исчисляют сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет: - исходя из общих правил, предусмотренных нормами гл. 26 НК; - с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей. В той мере, в какой упомянутые особенности не совпадают с общими правилами, применению подлежат нормы ст. 346 (как правила специальные перед правилами общими). 3. Правила п. 3 и 4 ст. 346: 1) посвящены порядку определения налоговой базы; 2) предписывают определять стоимость добытых полезных ископаемых для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых с учетом общих правил ст. 340 НК, но лишь в той мере, в какой последние не противоречат условиям соглашения о разделе продукции. Это означает, в частности, что: - налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых определяет стоимость добытых полезных ископаемых не с помощью методов оценки, предусмотренных в подп. 1 - 3 п. 1 ст. 340 НК, а исходя из правил об установлении стоимости добытых полезных ископаемых, предусмотренных соглашением о разделе продукции. Таким образом, и порядок определения цен реализации (установленный в ст. 40 НК) в данном случае применяется лишь постольку, поскольку не противоречит условиям соглашения о разделе продукции; - сумма расходов по доставке (упомянутая в ст. 340 НК) в данном случае (т.к. она влияет на определение налоговой базы) также определяется исходя из условий соглашения о разделе продукции; - при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (упомянутой в ст. 340 НК) также необходимо руководствоваться условиями соглашения о разделе продукции. См. также коммент. к ст. 340 НК; 3) исходят из того, что налоговая база по добыче полезных ископаемых, осуществляемой при выполнении условий соглашения о разделе продукции, и в данном случае определяется исходя из правил ст. 338 НК о том, что: - налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (а последняя определяется исходя из условий соглашения о разделе продукции) в отношении всех добытых (при исполнении соглашения о разделе продукции) полезных ископаемых; - количество добытых полезных ископаемых (принимаемое для целей определения налоговой базы) определяется в соответствии со ст. 338, 339 НК (см. коммент. к ним); 4) устанавливают и специальные правила о том, что налоговая база должна быть определена: - отдельно (т.е. в отношении каждого из видов добытых полезных ископаемых, сколько бы их ни было добыто): - по каждому из видов добытых полезных ископаемых, упомянутых в ст. 337 НК (см. коммент. к ней и к ст. 342 НК); - по каждому соглашению о разделе продукции (если их несколько); - по добытым полезным ископаемым, добыча которых произошла при исполнении соглашения о разделе продукции, и полезным ископаемым, добытым вне рамок соглашения о разделе продукции (т.е. налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, который в данном случае не исполнял условия соглашения о разделе продукции, а осуществлял добычу полезных ископаемых в рамках своей обычной (не связанной с исполнением соглашения о разделе продукции) деятельности. О том, что налоговая база определяется отдельно (по указанным выше видам добытых полезных ископаемых), налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (инвестор соглашения о разделе продукции) должен указать в учетной политике организации. 4. Характеризуя правила п. 5 ст. 346, необходимо учесть, что: а) при добыче полезных ископаемых в ходе исполнения соглашения о разделе продукции необходимо исходить из: - адвалорных налоговых ставок, установленных в ст. 342 НК, см. коммент. к ней; - того, что к упомянутым в ст. 342 НК налоговым ставкам (к каждой из них в отдельности) следует применять коэффициент 0,5. Таким образом, добыча полезных ископаемых подлежит налогообложению исходя из размера налоговой ставки, уточненного на величину этого коэффициента. Если, например, при исполнении соглашения о разделе продукции добывается каменный уголь, то налоговая ставка будет равна 2% (4% x 0,5, где 4% - размер налоговой ставки, установленный для угля каменного в ст. 342 НК; 0,5 - коэффициент, установленный в п. 5 ст. 346). В практике возник вопрос: применяется ли коэффициент, упомянутый в п. 5 ст. 346, к случаям, когда налоговая ставка установлена в твердой сумме (например, налоговая ставка при добыче нефти сырой до 31 декабря 2004 г. составляет 340 руб. за 1 тонну, ст. 5 Закона N 126). Нет, не применяется: дело в том, что правила п. 5 ст. 346 императивны и в них речь идет только о том, что коэффициент 0,5 применяется к налоговым ставкам, предусмотренным в ст. 342 НК (см. коммент. к ней); б) налоговые ставки, предусмотренные в ст. 342 НК и отраженные в условиях соглашения о разделе продукции, не могут изменяться в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции. Таким образом, даже если законодатель внесет поправки в ст. 342 НК (что практически будет иметь место достаточно часто), изменяя размеры налоговых ставок, все же размеры налоговых ставок, указанные в соглашении о разделе продукции, должны оставаться постоянными (неизменными) в течение всего срока действия соглашения. 5. В практике возник ряд вопросов: имеются ли в п. 5 ст. 346 в виду только налоговые ставки, прямо предусмотренные в ст. 342 НК, или эти же налоговые ставки, но уточненные на величину коэффициента 0,5? К сожалению, из буквального содержания абз. 2 п. 5 ст. 346 невозможно дать однозначный ответ на этот вопрос. В связи с этим нужно иметь в виду, что отмеченная неясность ст. 342 НК толкуется в пользу налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых (ст. 3, 108 НК). Последние вправе понять абз. 2 п. 5 ст. 346 таким образом, что речь идет об уточненных на величину коэффициента 0,5 налоговых ставках, указанных в ст. 342 НК и предусмотренных в условиях соглашения о разделе продукции; относятся ли правила абз. 2 п. 5 ст. 346 только к случаям, когда налоговые ставки, предусмотренные в ст. 342 НК, будут увеличены, или и к случаям, когда они будут уменьшены? По-видимому, законодатель имел в виду только случаи увеличения (после того как соглашение о разделе продукции вступило в силу) налоговых ставок, предусмотренных в ст. 342 НК. Однако впредь до уточнения законодателем своей воли необходимо исходить из буквального текста абз. 2 п. 5 ст. 346, а в нем речь идет об изменениях вообще (т.е. как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения); распространяются ли правила абз. 2 п. 5 ст. 346 на случаи, когда срок действия соглашения о разделе продукции будет в установленном порядке изменен (увеличен или сокращен)? И здесь законодатель не уточнил свою волю. В связи с этим необходимо (с учетом ст. 3, 108 НК) исходить из того, что и при изменении срока действия соглашения о разделе продукции налоговые ставки, установленные в соглашении, будут применяться в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции (в т.ч. с учетом его изменений). 6. Особенности правил п. 6 ст. 346 состоят в том, что: 1) они подлежат применению лишь в том случае, когда: а) соглашение о разделе продукции было заключено до вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции. При этом нужно учесть, что: - он вступил в силу в день его официального опубликования; - официально этот Закон был опубликован в "Российской газете" от 11.01.96 N 5 и в "Собрании законодательства Российской Федерации" от 01.01.96 N 1, ст. 18. В связи с этим в практике возник вопрос: с какого дня Закон о соглашениях о разделе продукции реально вступил в силу? Для ответа на этот вопрос необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Во-первых, 1 января 1996 г. - день нерабочий (праздничный), поэтому "Собрание законодательства Российской Федерации" к подписчикам в этот день не поступило. Во-вторых, в действительности Закон о соглашениях о разделе продукции впервые был опубликован в "Российской газете" (обнародован в этой газете) от 11.01.96 N 5. В-третьих, Конституционный Суд РФ (в своем Постановлении от 24.10.96 N 17-П) разъяснил, что официальным опубликованием Федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Российской газете" или в "Собрании законодательства Российской Федерации", а не день, которым датирован выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" (этот день не может считаться днем обнародования закона, ибо он совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его подписчиками). Таким образом, днем официального опубликования (а следовательно, вступления в силу) Закона о соглашениях о разделе продукции является 11 января 1996 г.; б) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (инвестор соглашения о разделе продукции) осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых в рамках соглашения о разделе продукции (заключенного до вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции); 2) они императивно предписывают исходить из условий такого соглашения, даже если они противоречат положениям принятого впоследствии Закона о соглашениях о разделе продукции и нормам гл. 26 НК. В практике возник вопрос: какое практическое значение имеют правила п. 6 ст. 346 с учетом того, что Закон о соглашениях о разделе продукции вступил в силу задолго до 1 января 2002 г. (т.е. дня введения в действие гл. 26 НК)? Дело в том, что срок действия отдельных соглашений о разделе продукции (заключенных до 11 января 1996 г.) весьма продолжительный. Они будут исполняться и после 1 января 2002 г. В связи с этим необходимо исходить из условий такого соглашения о разделе продукции (несмотря на то что они не соответствуют нормам не только Закона о соглашениях о разделе продукции, но и гл. 26 НК). 7. Характеризуя правила п. 7 ст. 346, необходимо иметь в виду, что: 1) они применяются в случаях, когда соглашение о разделе продукции было заключено: - после 11 января 1996 г. (т.е. после вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции). Это означает, что упомянутое соглашение о разделе продукции должно в полной мере соответствовать положениям этого Закона (иначе налицо сделка, не соответствующая закону, т.е. ничтожная - ст. 166 ГК); - в период с 11 января 1996 г. по 1 января 2002 г. (или 31 декабря 2001 г. включительно), т.е. до введения в действие гл. 26 НК (к сожалению, в официальном тексте п. 7 ст. 346 употреблено некорректное (с точки зрения юридической техники) словосочетание "до вступления в действие настоящей главы"); 2) они предписывают налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых (инвестору соглашения о разделе продукции, а в случаях, указанных в п. 1 ст. 346, - и оператору соглашения): - применять условия исчисления и уплаты налога, установленные в соглашении о разделе продукции. В практике возник вопрос: о каком налоге идет речь (с учетом того, что налог на добычу полезных ископаемых впервые введен именно положениями гл. 26 НК)? Действительно, законодатель в данном случае не совсем ясно выразил свою волю. Скорее всего, речь идет об отчислениях на воспроизводство минерально - сырьевой базы, зачисляемых в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации: вывод сделан на основании систематического анализа старой редакции ст. 19 Основ (в которой упомянутые отчисления упоминались в подп. "з" п. 1) и новой ее редакции (т.е. с учетом изменений и дополнений, внесенных в нее ст. 3 Закона N 126: подп. "з" из п. 1 ст. 19 Основ исключен и п. 1 ст. 19 Основ дополнен новым пунктом "ч" следующего содержания: "налог на добычу полезных ископаемых"). Напомним, что ст. 19 Основ продолжает действовать впредь до вступления в силу ст. 13 НК (ст. 3 Закона N 147). Однако сомнения и неясности остаются, и законодателю, видимо, придется уточнять редакцию п. 7 ст. 346; - применять условия такого соглашения о разделе продукции, но с обязательным учетом норм законодательства о налогах и сборах, действующих на дату подписания соглашения о разделе продукции. День (дата) подписания указывается в тексте соглашения. Так, если на дату подписания соглашения о разделе продукции действовал Федеральный закон от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" (а он вступил в силу с 1 января 1996 г. (ст. 2 этого Закона) и отменяется с 1 января 2002 г. (ст. 2 Закона N 126), то положения этого Закона (равно как положения ст. 44 Закона о недрах) необходимо учитывать при исчислении и уплате налога, упомянутого в п. 7 ст. 346. Нужно также учесть, что в связи с введением в действие гл. 26 НК, ст. 188 НК изложена в новой редакции (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. Раздел IX. РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ (введен Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ) Глава 27. НАЛОГ С ПРОДАЖ Статья 347. Общие положения Налог с продаж (далее в настоящей главе - налог) устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. Комментарий к статье 347 1. Приступая к анализу норм ст. 347, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств (в равной степени относящихся и к другим нормам гл. 27 НК): 1) ст. 347 посвящена налогу с продаж. Этот налог: а) относится к числу региональных налогов. Это прямо предусмотрено в: - подп. 5 п. 1 ст. 14 НК. Напомним, что ст. 14 НК еще не введена в действие (ст. 32.1 Закона N 118); - подп. "д" п. 1 ст. 20 Основ (напомним, что впредь до введения в действие ст. 13 НК продолжает действовать ст. 20 Основ. Это вытекает из ст. 2 Закона N 147, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 49 - 53). Законом N 148 в ст. 20 Основ внесен ряд существенных изменений. Во-первых, исключен п. 3 ст. 20 Основ (в нем определялся круг налогоплательщиков налога с продаж, устанавливался объект налогообложения налогом с продаж, был предусмотрен перечень товаров (работ, услуг), которые не облагались налогом с продаж, устанавливалась налоговая ставка по налогу с продаж и порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога с продаж, а также полномочия субъектов Российской Федерации по установлению и введению на своей территории налога с продаж). Во-вторых, сохранены положения ст. 20 Основ о том, что при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции, взимание налогов и сборов субъектов Российской Федерации заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором или осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Закона о соглашениях о разделе продукции (теперь это п. 3 ст. 20 Основ). В-третьих, из подп. "д" п. 1 ст. 20 Основ исключено упоминание о том, что суммы платежей по налогу с продаж направляются на социальные нужды малообеспеченных групп населения; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. б) будет иметь временный характер: гл. 27 НК "Налог с продаж" утрачивает силу с 1 января 2004 г. (ст. 4 Закона N 148); 2) налог с продаж вводится на территории того или иного субъекта Российской Федерации только законами субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 12 НК, ст. 3 Закона N 148). При этом установлено, что с введением в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж не взимаются следующие налоги и сборы: - сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с ЮЛ (подп. "г" п. 1 ст. 20 Основ); - налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне (подп. "г" п. 1 ст. 21 Основ, напомним, что ст. 21 Основ также продолжает пока действовать, ст. 2 Закона N 147); - сбор за право торговли (подп. "е" п. 1 ст. 21 Основ). Этот сбор уплачивается путем приобретения разового талона или временного патента и полностью зачисляется в соответствующий бюджет; - налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров. Налог уплачивают ЮЛ и физические лица, перепродающие указанные товары по ставке, не превышающей 10% суммы сделки (подп. "и" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор с владельцев собак. Сбор вносят физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом МРОТ (подп. "к" п. 1 ст. 21 Основ); - лицензионный сбор за право торговли винно - водочными изделиями. Сбор вносят юридические и физические лица, реализующие винно - водочные изделия населению, в размере: 50 установленных законом МРОТ в год с ЮЛ, 25 установленных законом МРОТ в год с физических лиц. При торговле этими лицами с временных торговых точек, обслуживающих вечера, балы, гулянья и другие мероприятия, - половины установленного законом МРОТ за каждый день торговли (подп. "л" п. 1 ст. 21 Основ); - лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей. Сбор вносят их устроители в размере, не превышающем 10% стоимости заявленных к аукциону товаров или суммы, на которую выпущены лотерейные билеты (подп. "м" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор на выдачу ордера на квартиру. Сбор вносится физическими лицами при получении права на заселение отдельной квартиры в размере, не превышающем 3/4 установленного законом МРОТ в зависимости от общей площади и качества жилья (подп. "н" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор за парковку автотранспорта. Сбор вносят юридические и физические лица за парковку автомашин в специально оборудованных для этих целей местах в размерах, устанавливаемых представительными органами власти - ОМСУ (подп. "о" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор за право использования местной символики. Сбор вносят производители продукции, на которой использована местная символика (гербы, виды городов, местностей, исторических памятников и проч.), в размере, не превышающем 0,5% стоимости реализуемой продукции (подп. "п" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор за участие в бегах на ипподромах. Сбор вносят юридические и физические лица, выставляющие своих лошадей на состязания коммерческого характера, в размерах, устанавливаемых местными органами государственной власти, на территории которых находится ипподром; - сбор за выигрыш на бегах. Сбор вносят лица, выигравшие в игре на тотализаторе на ипподроме, в размере, не превышающем 5% суммы выигрыша (подп. "с" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме. Сбор вносится в виде процентной надбавки к плате, установленной за участие в игре, в размере, не превышающем 5% этой платы (подп. "т" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами в налогообложении операций с ценными бумагами. Сбор вносят участники сделки в размере, не превышающем 0,1% суммы сделки (подп. "у" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор за право проведения кино- и телесъемок. Сбор вносят коммерческие кино- и телеорганизации, производящие съемки, требующие от местных органов государственного управления осуществления организационных мероприятий (выделение нарядов милиции, оцепление территории съемок и проч.), в размерах, устанавливаемых представительными органами местного самоуправления (подп. "ф" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор за уборку территорий населенных пунктов. Сбор вносят юридические и физические лица (владельцы строений) в размере, устанавливаемом представительными органами местного самоуправления (подп. "х" п. 1 ст. 21 Основ); - сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры). Плательщиками сбора являются юридические и физические лица - собственники указанных средств и оборудования независимо от места их установки. Ставки сбора и порядок его взимания устанавливаются представительными органами местного самоуправления (подп. "ц" п. 1 ст. 21 Основ); 3) гл. 27 НК "Налог с продаж" вступает в силу по истечении 1 месяца со дня официального опубликования Закона N 148. Напомним, что впервые Закон N 148 официально был опубликован в "Российской газете" 29 ноября 2001 г. и в "Парламентской газете" 29 ноября 2001 г.; 4) упомянутые выше изменения, вносимые в ст. 20 Основ, вступают в силу с 1 января 2002 г. (ст. 4 Закона N 148); 5) положения об отмене указанных выше налогов и сборов (в связи с введением в действие налога с продаж на территории соответствующего субъекта Российской Федерации) вступают в силу также с 1 января 2002 г. (ст. 4 Закона N 148). 2. Для правильного применения норм ст. 347 - 355 НК принципиальное значение имеют следующие положения п. 1 - 6 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" (собственно, принятие данного Постановления Конституционного Суда РФ предопределило столь скорое принятие гл. 27 НК): "1. Признать не противоречащим Конституции Российской Федерации подпункт "д" пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года) в части, касающейся включения в перечень региональных налогов налога с продаж. 2. Признать не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года), а также основанные на них и воспроизводящие их положения Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж", как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой. Указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года. 3. Признать не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статье 57, Закон Кировской области "О налоге с продаж" по порядку введения в действие. Поскольку он не мог быть введен в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, неуплата налога с продаж за указанный период не может являться основанием для применения мер ответственности к налогоплательщикам Кировской области. 4. Прекратить производство по делу в части, касающейся проверки конституционности статьи 2 Закона Кировской области "О налоге с продаж", закрепляющей ставку налога с продаж, поскольку вопрос о ее установлении на основании федерального закона, как и проверка соответствия закона субъекта Российской Федерации федеральному закону не входят в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации. 5. Дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Постановлении. При этом в силу требований федерального налогового закона (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налоге с продаж должны толковаться в пользу налогоплательщиков. 6. В соответствии с частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" положения нормативных актов в Российской Федерации, воспроизводящие или содержащие такие же положения, какие настоящим Постановлением признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации с учетом пункта 2 резолютивной части настоящего Постановления". 3. Применяя правила ст. 347, нужно также учесть, что: 1) налог с продаж (как и любой другой региональный налог, ст. 12 НК) устанавливается: а) нормами самого НК. При этом Кодекс определяет: - круг налогоплательщиков (см. об этом коммент. к ст. 348 НК); - объект налогообложения налогом с продаж (см. об этом коммент. к ст. 349 НК); - операции, освобождаемые от налогообложения налогом с продаж (см. об этом коммент. к ст. 350 НК); - налоговую базу, налоговый период и налоговую ставку по налогу с продаж (см. об этом коммент. к ст. 351 - 353 НК); - порядок исчисления налога с продаж (см. об этом коммент. к ст. 354 НК); - особенности исчисления и уплаты налога с продаж по месту нахождения обособленных подразделений организации (см. об этом коммент. к ст. 355 НК); 2) законами субъектов Российской Федерации. При этом четко очерчен круг вопросов, которые должны быть урегулированы законом субъекта Российской Федерации (если последний вводит на своей территории налог с продаж): - ставка налога с продаж (в пределах налоговой ставки, установленной в ст. 353 НК); - порядок и сроки уплаты (а не исчисления) налога с продаж; - форма отчетности по налогу с продаж (в т.ч. в отношении содержания налоговой декларации по налогу с продаж). 4. Положения ст. 347 можно проиллюстрировать на примере Закона N 57. Этот Закон: 1) установил размер налоговой ставки по налогу с продаж в г. Москве в размере 5% (ст. 1); 2) определил порядок и сроки уплаты налога с продаж, а также порядок и сроки представления отчетности по налогу с продаж. В ст. 2 предусмотрено, что: "1. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик ВКЛЮЧАЕТ сумму налога в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику) этих товаров (работ, услуг). 2. ДАТОЙ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или день поступления выручки в кассу, а в случае передачи товаров (работ, услуг) покупателю в обмен на другие товары (работы, услуги) - день передачи товаров (работ, услуг). 3. СУММЫ АВАНСОВЫХ и иных ПЛАТЕЖЕЙ, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, налогом с продаж НЕ ОБЛАГАЮТСЯ. В дальнейшем при реализации ранее оплаченных товаров (работ, услуг) исчисление налога с продаж производится в ОБЩЕУСТАНОВЛЕННОМ порядке. 4. При ВОЗВРАТЕ покупателем (заказчиком) товара, приобретенного с налогом с продаж, в рамках предусмотренного Гражданским кодексом Российской Федерации ОТКАЗА СТОРОН от исполнения договора купли - продажи либо в случае сохранения продавцом права собственности на товар до момента его реализации третьим лицам данные, РАНЕЕ ОТРАЖЕННЫЕ на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции и сумм налога с продаж, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. 5. Налог подлежит уплате ПО МЕСТУ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. 6. В случае если согласно условиям ДОГОВОРА КОМИССИИ (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится КОМИССИОНЕРОМ (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованные товары (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из ПОЛНОЙ ЦЕНЫ товаров (работ, услуг), включающей ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ КОМИССИОНЕРА (поверенного, агента). КОМИТЕНТ (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом). В случае, когда согласно условиям договора комиссии (договора поручения, агентского договора) ФАКТИЧЕСКАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованные товары (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара. 7. Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности САМОСТОЯТЕЛЬНО в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации и настоящего Закона. 8. Налогоплательщики в срок НЕ ПОЗДНЕЕ 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ по форме, утвержденной в соответствии с положениями статьи 3 настоящего Закона. 9. УПЛАТА налога производится ПО ИТОГАМ КАЖДОГО НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА исходя из стоимости реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. 10. Сумма налога с продаж зачисляется В БЮДЖЕТЫ в соответствии с законодательством Российской Федерации" (выделено мной. - А.Н. Гуев); 3) предусмотрел обязательные реквизиты налоговой декларации по налогу с продаж и порядок утверждения ее формы. В ст. 3 установлено, что: "1. Налоговая декларация должна содержать следующие обязательные реквизиты: - НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД, за который представляется налоговая декларация; - наименование НАЛОГОВОГО ОРГАНА, которому представляется налоговая декларация, и его код; - код причины постановки на учет налогоплательщика; - наименование НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), его адрес, адрес постоянно действующего исполнительного органа и контактный телефон; - СТОИМОСТЬ реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг) без налога с продаж, в том числе облагаемых налогом с продаж, не облагаемых налогом с продаж, а также стоимость облагаемых налогом с продаж товаров (работ, услуг), реализованных в других субъектах Российской Федерации; - СТАВКУ налога; - СУММУ НАЛОГА, подлежащую уплате в соответствующие бюджеты. Налоговая декларация подписывается руководителем и главным бухгалтером организации - налогоплательщика, индивидуальным предпринимателем - налогоплательщиком либо уполномоченным представителем налогоплательщика. 2. Утверждение формы налоговой декларации и порядка ее заполнения возлагается на ПРАВИТЕЛЬСТВО Москвы. Правительство Москвы, помимо обязательных реквизитов, поименованных в настоящей статье, может устанавливать ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ налоговой декларации" (выделено мной. - А.Н. Гуев). Упомянутый Закон г. Москвы действует лишь в части, не противоречащей нормам гл. 27 НК (см. об этом также коммент. к ст. 354, 355 НК). 5. Законом другого крупнейшего субъекта Российской Федерации - Московской области (речь идет о Законе от 24.11.2001 "О внесении изменений и дополнений в Закон Московской области "О налоге с продаж") (далее - Закон от 24.11.2001) также: 1) определена налоговая ставка установлена в размере 5% (ст. 1); 2) определены порядок, сроки уплаты налога с продаж и формы отчетности по этому налогу; 3) установлена форма налоговой декларации по налогу с продаж (приложение N 1 к Закону Московской области от 31.12.98 "О налоге с продаж"). Статья 348. Налогоплательщики 1. Налогоплательщиками налога с продаж (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели. 2. Организации и индивидуальные предприниматели, указанные в настоящей статье, признаются налогоплательщиками, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог. Комментарий к статье 348 1. Анализ правил п. 1 ст. 348 позволяет сделать ряд важных выводов о круге налогоплательщиков налога с продаж. К их числу относятся: 1) прежде всего организации. При этом систематическое толкование ст. 11 НК и ст. 348 показывает, что в ст. 348 имеются в виду: - прежде всего ЮЛ, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Действующий ГК устанавливает, что ЮЛ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. ЮЛ должны иметь самостоятельный баланс или смету (ст. 48 ГК). На российские организации, не обладающие статусом ЮЛ, нормы НК не распространяются. Кроме того, согласно ст. 348 филиалы и иные обособленные подразделения российских ЮЛ налогоплательщиками налога с продаж не признаются (см. коммент. к ст. 355 НК). Для обобщенного наименования российских юридических лиц в НК используется термин "российские организации". В этот круг входят и организации, созданные с участием иностранных инвесторов (либо только иностранными инвесторами) на территории Российской Федерации, как ЮЛ Российской Федерации; - иностранные организации. Это организации, созданные в соответствии с законодательством той или иной страны и наделенные в соответствии с этим законодательством статусом ЮЛ, а также не имеющие статуса ЮЛ (т.е. те, что в ст. 11 НК названы компаниями и другими корпоративными образованиями), но обладающие гражданской правоспособностью; - международные организации (МВФ, МБРР, ЮНЕСКО, ФИФА, УЕФА и др.); - филиалы и представительства иностранных ЮЛ, иных корпоративных образований, международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Для обобщенного обозначения иностранных ЮЛ и иных корпоративных образований, их филиалов и представительств НК использует термин "иностранные организации". О судебной практике с участием иностранных организаций см.: БВС, 2001, N 1, с. 15; Вестник ВАС РФ, 2001, N 7 (специальное приложение), с. 5 - 61; 2) ИП. Для целей налогообложения к ним относятся: - физические лица (т.е. и граждане Российской Федерации, и лица без гражданства, и иностранцы), зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования ЮЛ. Предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК); - частные нотариусы, частные охранники, частные детективы; - физические лица, не прошедшие (в нарушение ст. 23 ГК) государственную регистрацию в качестве ИП, но систематически и самостоятельно (т.е. при отсутствии трудовых отношений с работодателем) на свой риск осуществляющие деятельность, направленную на получение дохода; - физические лица, занимающиеся любой иной деятельностью, фактически являющейся предпринимательской (например, частный извоз на личном автомобиле, оказание разовых услуг, выполнение случайных работ), без государственной регистрации в качестве ИП. С учетом того, что в ст. 348 для последних не сделано никакого исключения, они также признаются налогоплательщиками налога с продаж (если, конечно, реализуемые такими гражданами товары (работы, услуги) не относятся к числу таких товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налога с продаж (см. коммент. к ст. 350 НК). 2. В практике применения ст. 348 возникли вопросы: являются ли налогоплательщиками налога с продаж субъекты малого предпринимательства (организации и ИП), уплачивающие единый налог на вмененный доход? Нет, не являются. Дело в том, что согласно ст. 1 Закона о едином налоге, со дня его введения на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные ст. 19 - 21 Основ, за исключением ряда налогов и сборов, в т.ч. удержанных сумм налога на доходы физических лиц от источника в Российской Федерации в случаях, когда законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию такого налога, а также суммы налога с продаж; признаются ли после 1 января 2001 г. налогоплательщиками (налога с продаж) ИП, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности? Правомерны ли действия налоговых органов, требующих, чтобы ИП исполняли обязанности налогоплательщиков налога с продаж? Отвечая на эти вопросы, нужно иметь в виду следующее: а) требования налоговых органов основаны на буквальном истолковании содержания ст. 348, а в ней сказано, что налогоплательщиками налога с продаж признаются ИП (т.е. и для ИП, перешедших на упрощенную систему налогообложения, в ст. 348 не сделано никаких исключений). Такая же позиция, по существу, была изложена в письме МНС России от 31.12.98 N ВГ-6-01/930 "По отдельным вопросам исчисления и уплаты налога с продаж" и в письме МНС России от 13.03.2000 N АП-8-03/1176 (об исчислении и уплате налога с продаж ИП); б) налоговые органы аргументируют свою позицию тем, что в соответствии со ст. 1 Закона о налогообложении МП: - применение упрощенной системы налогообложения организациями (подпадающими под действие этого Закона) предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов (в т.ч. и налога с продаж) уплатой единого налога (п. 2 ст. 1); - применение упрощенной системы налогообложения ИП предусматривает замену лишь подоходного налога (а с 1 января 2001 г. - налога на доходы физических лиц) на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью (п. 3 ст. 1). Практически такую же позицию занял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2001 N 1321/01, отменив решение, принятое арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, и направил дело на новое рассмотрение; в) упомянутые аргументы налоговых органов не выдерживают серьезной критики. Так, упускается из виду, что в момент принятия и вступления в силу Закона о налогообложении МП ИП не являлись (не признавались) налогоплательщиками налога с продаж. Статья 348 устанавливает для ИП новый налог (налог с продаж), а также новые обязанности налогоплательщика налога с продаж. Ранее ВАС РФ неоднократно обращал внимание на недопустимость придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00 отмечается, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства в течение 4 лет их деятельности в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия этой деятельности по сравнению с ранее действовавшими условиями. Утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения означает, по существу, придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования, что не согласуется с Конституцией РФ и НК, если новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика (Вестник ВАС РФ, 2000, N 9, с. 12). Такую же позицию занимает Конституционный Суд РФ (см. Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.99 N 111-О); г) в некоторых субъектах Российской Федерации налоговые органы приняли правовые акты, предусматривающие, что ИП, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны исполнять обязанности налогоплательщика налога с продаж. Например, это предусмотрено Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога с продаж (утв. Управлением МНС России по г. Москве от 23.06.99 N 1). Это явилось прямым следствием недостатков, присущих ст. 20 Основ. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П (см. об этом коммент. к ст. 347 НК), в частности, указал (в п. 5 мотивировочной части этого Постановления) на то, что конституционным требованием законного установления налога, в т.ч. регионального, является определение федеральным законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга плательщиков этого налога. Принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в т.ч. в зависимости от организационно - правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 N 5-П). Плательщиками налога с продаж признаются ЮЛ (в т.ч. иностранные), а также ИП, осуществляющие свою деятельность без образования ЮЛ, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (ч. 1 п. 3 ст. 20 Основ). Из содержания данной нормы, однако, неясно, относится ли формула "самостоятельно реализующие товары (работы, услуги)" только к ИП или же ко всем плательщикам налога с продаж. Не определена и сама эта формула: нет необходимости указывать в законе на самостоятельность хозяйствующего субъекта в распоряжении своим имуществом; неясно, являются ли плательщиками налога с продаж, например, те, кто реализуют товары (работы, услуги) по поручению собственника. Некорректность этой формулы в отношении плательщиков налога с продаж приводит к ее неоднозначному толкованию в правоприменительной практике. Положения п. 3 ст. 20 Основ также не исключают применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) - как ЮЛ, так и ИП, что не обеспечивает самостоятельности объекта налогообложения и противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж приводит - в противоречие со ст. 19 НК - к неоднозначному пониманию его и региональными законодателями, и правоприменителями, и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность произвольного его применения. Таким образом, данный налог не может считаться законно (в т.ч. с достаточной полнотой и определенностью) установленным в силу несоответствия ч. 1 ст. 19, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ. Учитывая такие выводы Конституционного Суда РФ, законодатель исключил из ст. 20 Основ п. 3 (см. об этом коммент. к ст. 347 НК). Тем не менее вопросы, сомнения и неясности относительно круга налогоплательщиков налога с продаж (в данном случае применительно к ИП, перешедшим на упрощенную систему налогообложения в установленном порядке) остаются. В связи с этим и налогоплательщики, и налоговые органы, и суды должны (впредь до уточнения содержания ст. 348) исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности и сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков). Ни МНС России, ни его управления по субъектам Российской Федерации не вправе самостоятельно (в своих правовых актах) предусматривать, что ИП, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, являются налогоплательщиками налога с продаж. Это противоречило бы не только ст. 4, 6 НК, ст. 1 Закона о налогообложении МП, но являлось бы недопустимым вмешательством в полномочия и функции законодателя; д) в соответствии с основополагающими положениями ст. 3 НК, законодательство о налогах основывается на признании равенства налогообложения; налоги не могут иметь дискриминационный характер (очевидно, что в данном случае в отношении ИП допускается дискриминация по сравнению с организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения). Таким образом, если ИП прошел государственную регистрацию и перешел на упрощенную систему налогообложения (в установленном законом порядке) до 1 января 2002 г., то оснований признавать его налогоплательщиком налога с продаж нет. Если же он прошел государственную регистрацию после 1 января 2002 г., то - исходя из буквального текста ст. 348 - его следует признать плательщиком налога с продаж. Безусловно, необходимо законодательно вернуться к данной проблеме; целесообразно, наверное, определить свою позицию по данному вопросу и ВС РФ, и ВАС РФ (ибо упомянутое выше Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 было принято еще до введения в действие гл. 27 НК), а налогоплательщикам отстаивать свои права в судебном порядке; являются ли налогоплательщиками налога с продаж частные нотариусы (с учетом того, что ст. 11 НК они приравнены к ИП)? Управление МНС России по г. Москве считает требования об уплате частными нотариусами налога с продаж неправомерными по следующим основаниям: а) совершение частными нотариусами нотариальных действий и оказание ими услуг правового и технического характера не могут быть реализованы в розницу, т.к. нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли; б) совершаемые частными нотариусами нотариальные действия и предоставляемые ими услуги правового и технического характера не могут быть отнесены к объектам налогообложения налогом с продаж, а сами частные нотариусы не могут быть отнесены к субъектам налогообложения (письмо Управления МНС России от 16.12.99 N 09-08/19427, аналогичную позицию изложило и МНС России в письме от 13.05.99 N 08-2-01/255). 3. Применяя правила п. 2 ст. 348, необходимо учесть следующие обстоятельства: 1) организации и ИП (упомянутые в п. 1 ст. 348) признаются налогоплательщиками налога с продаж лишь постольку, поскольку: а) они реализуют товары (работы, услуги). При этом для целей налогообложения налогом с продаж реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в т.ч. по договору мены) права собственности на товары, результаты выполненных одним лицом для другого лица работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому. В практике возник вопрос: в связи с тем, что согласно ст. 39 НК реализацией в ряде случаев признается и передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, признаются ли организации или ИП, безвозмездно передающие другим лицам товары (работы, услуги), налогоплательщиками налога с продаж? При ответе на этот вопрос нужно учитывать следующее: - систематический анализ ст. 39 НК, ст. 349 НК (см. коммент. к ней) и ст. 348 показывает, что в этом случае ИП и организации не признаются налогоплательщиками налога с продаж; - безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в отношениях между коммерческими организациями, если только стоимость дарения превышает 5 МРОТ (в настоящее время это 500 руб., ст. 5 Закона о МРОТ), а также между коммерческой организацией и ИП, между двумя ИП не допускается: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 23 и 575 ГК. Тем не менее, если такая передача имела место, то налицо ничтожная сделка (как не соответствующая закону - ст. 166, 168 ГК), и налоговый орган вправе в судебном порядке взыскать сумму налога с продаж. С другой стороны, взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, а равно статуса и характера деятельности налогоплательщика налога с продаж (п. 1 ст. 45 НК); б) они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен налог с продаж (т.е. соблюдены все требования ст. 17 НК, норм гл. 27 НК и принят соответствующий закон субъекта Российской Федерации о введении в субъектах Российской Федерации налога с продаж). Это означает, что: - даже если в том субъекте Российской Федерации, где расположено место нахождения организации (или место жительства ИП), налог с продаж не введен, но фактически реализация товаров (работ, услуг) происходит на территории субъекта Российской Федерации, в котором налог с продаж установлен, то упомянутые организации и ИП считаются (признаются) налогоплательщиками налога с продаж; - если место нахождения организации (место жительства ИП) расположено в субъекте Российской Федерации, в котором налог с продаж установлен, но фактическая реализация товаров (работ, услуг) имеет место на территории субъекта Российской Федерации, в котором налог с продаж не установлен, оснований признать такую организацию (ИП) налогоплательщиком налога с продаж нет. См. об уплате налога с продаж по месту нахождения обособленных подразделений организаций коммент. к ст. 355 НК; в) организации или ИП совершают операции по реализации товаров (работ, услуг), которые освобождены от налога с продаж, а это тем не менее не означает, что они не признаются налогоплательщиками налога с продаж. Наоборот, они являются налогоплательщиками налога с продаж и освобождены только от исполнения обязанностей по уплате налога с продаж (из-за того, что совершаемые ими операции упомянуты в ст. 350 НК, см. коммент. к ней): иные обязанности налогоплательщики налога с продаж указанные организации и ИП должны исполнять (например, обязанности по учету таких операций, по представлению отчетности). Статья 349. Объект налогообложения Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Комментарий к статье 349 1. Анализ ст. 349 показывает, что объектом налогообложения налогом с продаж признаются операции: 1) по реализации товаров (работ, услуг) именно физическим лицам. В практике возникли вопросы: относятся ли операции по реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет одним ЮЛ другому ЮЛ? Нет, не относятся: это противоречило бы буквальному тексту ст. 349 НК; относятся ли к объектам налога с продаж случаи реализации товаров (работ, услуг) (предназначенных только для осуществления предпринимательской деятельности) за наличный расчет организацией ИП? Нет, не относятся, ибо ст. 11 НК проводит четкую грань между понятием "физическое лицо" и понятием "индивидуальный предприниматель" (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 34 - 42); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. относятся ли к объектам налога с продаж операции по реализации товаров (работ, услуг) одним ИП другому ИП (если последний приобретает эти товары (работы, услуги) за наличный расчет в целях их использования в предпринимательской деятельности, а не для личных, семейных, бытовых и т.п. нужд)? Нет, не относятся. Это противоречило бы позиции Конституционного Суда РФ, изложенной им в п. 5 мотивировочной части Постановления от 30.01.2001 N 2-П, состоящей в том, что: - это противоречило бы сущности налога с продаж как налога на потребление; - недопустима возможность применения налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов и одновременно налогоплательщиков налога с продаж - как ЮЛ, так и ИП; 2) по реализации товаров (работ, услуг) на территории данного конкретного субъекта Российской Федерации (в котором налог с продаж уже установлен). Это означает, что законодатель учел позицию Конституционного Суда РФ, изложенную им в п. 6 мотивировочной части Постановления от 30.01.2001 N 2-П (а также в Постановлении от 21.03.97 N 5-П), состоящую в том, что: - недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов; - необходимо определить характер налога с продаж как территориального, т.е. решить вопрос о налоговой юрисдикции регионов; - необходимо исключить неоднократное налогообложение операций, в т.ч. носящих межрегиональный характер, при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Согласно императивному предписанию ст. 349 объектом налогообложения налогом с продаж теперь признается реализация товаров (работ, услуг) именно на территории данного конкретного субъекта Российской Федерации: другие субъекты Российской Федерации не могут своими законами возложить на налогоплательщика обязанность еще раз уплатить налог с продаж с указанной операции. 2. В ст. 349 содержится весьма важное уточнение объекта налогообложения налогом с продаж: лишь операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемые за наличный расчет, признаются таким объектом. При этом: 1) законодатель учел позицию Конституционного Суда РФ (изложенную в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П), состоящую в том, что: а) недопустимо приравнивать продажу с использованием безналичных форм расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов физических лиц в банках по поручению физических лиц; б) нельзя расчеты ИП, осуществляемые путем использования расчетными чеками банков, приравнивать к продаже им товаров за наличный расчет; в) определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит ЮЛ, приобретающие товары по безналичному расчету, и ИП (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно - правовых форм их хозяйственной деятельности; 2) к наличным расчетам относятся расчеты: а) осуществляемые путем уплаты физическим лицом рублей за реализованный ему товар (работу, услугу). Если в обмен за передачу ему товара, за выполнение для него работы, за оказание ему услуги физическое лицо передает другой товар (оказывает услугу, выполняет работу), то это нельзя приравнивать к расчетам в наличной форме. В практике возникли вопросы: относятся ли к наличным расчетам расчеты, осуществляемые в иностранной валюте? В той мере, в какой действующее законодательство о валютных операциях и валютном контроле допускает использование наличной валюты в качестве средства платежа на территории Российской Федерации (например, при покупке рублей за иностранную валюту в обменных пунктах), - налицо наличные расчеты, упомянутые в ст. 349; не противоречат ли правила ст. 349 и ст. 39 НК (о том, что реализацией считаются, например, и случаи передачи товара в обмен на другой товар)? Противоречия нет: просто в ст. 349 мы видим существенное изъятие из общих правил ст. 39 НК: оно состоит в том, что объектом налогообложения налогом с продаж признается только реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет (а не в форме обмена одних товаров (работ, услуг) на другие; б) осуществленные путем использования расчетных или кредитных банковских карт. В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 349 НК и ст. 862 ГК, а также действующими банковскими правилами об электронных расчетах (см., например, указания ЦБР от 12.03.98 N 20-П, от 11.04.2000 N 774-У, от 03.07.98 N 276-У, от 23.06.98 N 36-П, от 09.04.98 N 23-П), относящих расчеты с помощью расчетных или кредитных банковских карт к безналичным расчетам? Определенное противоречие налицо. Однако в данном случае применению подлежат правила ст. 349, ибо для целей налогообложения они имеют приоритет; нет ли противоречий между Постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П (о недопустимости приравнивания к наличным расчетам расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек) и положениями ст. 349? Противоречия налицо, и, видимо, законодателю следует в будущем (при совершенствовании текста ст. 349) полнее учесть указанную выше позицию Конституционного Суда РФ; 3) не имеет значения (для целей налогообложения налогом с продаж) размер осуществляемых наличных расчетов. В практике возникли вопросы: если один ИП продает товары другому ИП (для использования этих товаров в предпринимательской деятельности), применяются ли ограничения, предусмотренные указанием ЦБР от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке"? Нет, упомянутые ограничения (не более 60 тыс. руб. по одной сделке) в данном случае не подлежат применению: участниками сделки являются не ЮЛ, а ИП; применяются ли упомянутые выше ограничения при продаже товаров, предназначенных для предпринимательской деятельности, ЮЛ ИП? Нет, для целей налогообложения налогом с продаж эти ограничения применению не подлежат: дело в том, что одним из участников сделки является ИП, а ограничения применяются, если обоими участниками расчетов являются ЮЛ. 3. Завершая комментарий к ст. 349, следует также обратить внимание на ряд других обстоятельств: 1) законодатель учел позицию Конституционного Суда РФ (изложенную в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П) о том, что: - недопустимо (характеризуя объект налогообложения налогом с продаж) применять юридически неопределенное понятие "реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет". В ст. 349 речь идет только о реализации за наличный расчет; - нельзя смешивать объект налогообложения налогом с продаж с налоговой базой налога с продаж, ибо это приводит в правоприменительной практике к толкованию объекта налогообложения как наличного денежного обращения, что не соответствует природе налога с продаж. Анализ ст. 349 и 351 НК (см. коммент. к ней) показывает, что теперь такого смешения нет; 2) расчеты посредством расчетных чеков банков не относятся к наличным расчетам и не являются объектом налогообложения налогом с продаж. Статья 350. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) 1. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации физическим лицам следующих товаров (работ, услуг): хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, муки, яйца птицы, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания; детской одежды и обуви; лекарств, протезно - ортопедических изделий; жилищно - коммунальных услуг, услуг по сдаче в наем населению жилых помещений, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях; зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг; путевок (курсовок) в санаторно - курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых инвалидам; товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно - производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями; учебной и научной книжной продукции; периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями и организациями культуры и искусства (театрами, кинотеатрами, концертными организациями и коллективами, клубными учреждениями, в том числе сельскими, библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении ими театрально - зрелищных, культурно - просветительных мероприятий, в том числе операции по реализации входных билетов и абонементов; услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми; услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом; услуг, оказываемых кредитными организациями, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию, а также услуг, оказываемых коллегиями адвокатов; ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями; услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов. 2. В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с настоящей статьей, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Комментарий к статье 350 1. Применяя правила п. 1 ст. 350, нужно учесть, что освобождаются от налогообложения налогом c продаж операции по реализации физическим лицом (в т.ч. и ИП, если последние приобретают товары (работы, услуги) не для использования их в предпринимательской деятельности, а для целей личного, семейного, бытового и т.п. потребления) следующих товаров (работ, услуг): 1) хлеба и других продуктов питания, прямо указанных в абз. 2 п. 1 ст. 350. Операции по реализации иных продуктов питания облагаются налогом с продаж. При этом не подлежат налогообложению налогом с продаж операции (а не стоимость) по реализации: а) хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные, бараночные, пироги, пирожки, пончики), коды 91 1006 - 91 1009, 91 1300 - 91 1985 (здесь и далее коды товаров даны в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301); б) молока и молокопродуктов (включая масло животное, сметану, сыры), коды товаров 92 2001 - 92 2300, 92 2301 (кроме смесей для мороженого), 92 2302 - 92 2322, 92 2340 - 92 2711, 92 2714 - 92 2721, 92 2810 - 92 2825, 92 2840 - 92 2847, 92 2870 - 92 2882, 92 2890 - 92 2892, 92 2912 - 92 2950, 98 1112, 98 1212, 98 1512, 98 1712, 98 1912, 98 3112, 98 3122, 98 3132, 98 3142, 98 3152, 98 3712, 98 3722, 98 3732, 98 3742, 98 3912, 98 3922, 98 3932, 98 3952, 98 5112, 98 5212, 98 5912, 98 6112, 98 6712, 98 6722, 98 6932, 98 9212, 98 9412, 98 9610, 98 9616; в) масла растительного (включая подсолнечное, льняное, конопляное, хлопковое, горчичное, кукурузное, соевое, арахисовое, оливковое), коды товаров 91 4011 - 91 4015, 91 4017 - 91 4021, 91 4024 - 91 4113, 91 4115, 91 4121 - 91 4123, 91 4131, 91 4136 - 91 4137, 91 4143, 91 4146 - 91 4148, 91 4162, 91 4164, 91 4190 - 91 4196; г) маргарина, коды товаров 91 4204 - 91 4213; д) круп (включая толокно, овсяные хлопья "Геркулес"), коды товаров 91 9604 - 91 9605, 92 9051 - 92 9070, 92 9400 - 92 9498; е) сахара (включая сахар - сырец), коды товаров 91 1001 - 91 1002, 91 1100 - 91 1112, 91 1120 - 91 1123, 91 1130 - 91 1143, 91 1190 - 91 1191; ж) соли, коды товаров 91 9011 - 91 9013, 91 9201 - 91 9244, 91 9270 - 91 9273; з) картофеля, коды товаров 91 6651, 91 6652, 91 6661, 91 6662, 97 3110 - 97 3112, 97 3931; и) продуктов детского и диабетического питания (включая консервы плодоовощные, фруктовые для детского питания; кондитерские диабетические изделия, консервы плодоовощные, фруктовые диабетические), коды товаров 91 0014, 91 6011 - 91 6014, 91 6160 - 91 6164, 91 6201 - 91 6202, 91 6218, из 91 6301 (для детского питания), 91 6302, 91 6361 - 91 6363, 91 6365, 91 9701 - 91 9703, 91 9710 - 91 9714, 91 9723 - 91 9724, 92 1701; кроме того, продукты детского и диабетического питания по кодам 91 1009, 92 2006, 92 2340 - 92 2342, 92 2940 - 92 2950, которые указаны в группе "хлеб и хлебобулочные изделия", "молоко и молокопродукты"; к) протезно - ортопедических изделий, коды товаров 93 9600 - 93 9697, 93 9700 - 93 9797; л) муки, коды товаров 92 9026 - 92 9042, 92 9300 - 92 9357; м) яйцо, коды товаров 98 4115, 98 4125, 98 4135, 98 4145, 98 4155, 98 4165, 98 4215, 98 4315, 98 4415, 98 4515, 98 4615, 98 4716, 98 4736, 98 4746, 98 4756, 98 4766, 98 4776, 98 4786, 98 4910 - 98 4919; 2) лекарств. Указанная льгота предоставляется по лекарственным средствам отечественного производства, производимым организациями (предприятиями) независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, и зарубежного производства, получившим регистрационное удостоверение Минздрава России и помещенным в Государственный реестр лекарственных средств (за исключением лечебно - профилактических средств питания и биологически активных пищевых добавок, лечебно - профилактических косметических и стоматологических средств), а также по лекарственным средствам, изготовленным в аптечных учреждениях по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Кроме того, не облагаются налогом с продаж операции по реализации протезно - ортопедических изделий, коды товаров 93 9600 - 93 9697, 93 9700 - 93 9797; 3) детской одежды и обуви. При этом речь идет о следующих видах товаров: - трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия; бельевые трикотажные изделия; чулочно - носочные изделия; прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы; - швейные изделия (кроме изделий из натурального меха и натуральной кожи) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхняя одежда (в т.ч. плательная и костюмная группы); нательное белье; головные уборы; одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы; - обувь: пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная; валяная; резиновая: малодетская, детская, школьная. При решении вопроса о том, какие из упомянутых выше товаров относятся к детским, нужно исходить из следующих предельных размеров: ТАБЛИЦА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАЗМЕРОВ, ВКЛЮЧЕННЫХ В ПЕРЕЧЕНЬ ДЕТСКОЙ ОДЕЖДЫ И ОБУВИ, ОСВОБОЖДЕННОЙ ОТ НАЛОГА С ПРОДАЖ -------------------------------------T-----T-----------T---------¬ ¦ Группы товаров ¦Рост,¦ Обхват ¦ Обхват ¦ ¦ ¦ см ¦ груди, см ¦ шеи, см ¦ +------------------------------------+-----+-----------+---------+ ¦1. Трикотажные изделия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Верхние трикотажные изделия: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦для девочек ¦ 164 ¦ 84 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦для мальчиков ¦ 170 ¦ 80 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦сорочки для мальчиков ¦ 170 ¦ 80 ¦ 36 ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Бельевые трикотажные изделия: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦для девочек ¦ 164 ¦ 80 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦для мальчиков ¦ 170 ¦ 80 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Чулочно - носочные изделия ¦ ¦ ¦ длина ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стопы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ см 22 ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Прочие трикотажные изделия: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦перчатки, варежки ¦ ¦ размер 18 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦шапки ¦ ¦ 54 ¦ ¦ +------------------------------------+-----+-----------+---------+ ¦2. Швейные изделия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Верхняя одежда и нательное белье: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦для девочек ¦ 164 ¦ 84 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦для мальчиков ¦ 170 ¦ 80 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦сорочки для мальчиков ¦ 170 ¦ 80 ¦ 35 ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Школьная форма независимо от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦размеров ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------+-----+-----------+---------+ ¦Головные уборы ¦ ¦ размер 54 ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦3. Обувь ¦22,5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Обувь валяная ¦ 23 ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----------+---------+ ¦Обувь резиновая ¦ 22 ¦ ¦ ¦ L------------------------------------+-----+-----------+---------- -------------------------------- <*> Для организаций (предприятий), применяющих при изготовлении школьной обуви ГОСТ 11373-88 "Обувь. Размеры", предельным размером обуви является 24. 4) жилищно - коммунальных услуг (коды услуг 040000 - 042410). При этом речь идет и об услугах по сдаче в наем населению любых жилых помещений (а не только относящихся к государственной или муниципальной собственности, как это предусматривало ранее действовавшая редакция ст. 20 Основ), в т.ч. и помещений в общежитиях; 5) зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов недвижимости (переход прав на эти объекты подлежит государственной регистрации ст. 130, 164 ГК, ст. 1, 9, 14 - 18 Закона о недвижимости), а также ценных бумаг (акций, облигаций и др. ценных бумаг, указанных в ст. 143 - 149 ГК, в т.ч. и не относящихся в соответствии с Законом о ценных бумагах к эмиссионным); 6) путевок (курсовок) в санаторно - курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых инвалидам. При этом не играет роли группа инвалидности: главное, чтобы лицо было признано инвалидом в порядке, установленном действующим законодательством, и ему было выдано удостоверение установленного образца; 7) учебной и научной книжной продукции (коды 95 3000 - 95 3990, 95 9100 - 92 0000). При этом не имеет значения название книжной продукции, главное, чтобы оно было предназначено для учебных целей и не относилось к продукции эротического и рекламного характера; 8) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера (коды продукции 95 1000 - 95 3990 и 95 9100 - 95 9200). Речь идет о печатной продукции, имеющей постоянное название, текущий номер, выходящей в свет не реже 1 раза в год. В практике возник вопрос: освобождаются ли от налогообложения налогом с продаж операции по реализации электронных изданий? Нет, не освобождаются: это противоречило бы буквальному содержанию ст. 350; 9) услуг (коды услуг 050000 - 053409) в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями и организациями культуры и искусства, исчерпывающим образом перечисленных в абз. 11 п. 1 ст. 350. Поэтому ни налогоплательщики, ни налоговые органы этот перечень не вправе расширительно толковать. Нужно обратить внимание на два важных обстоятельства: а) с 1 января 2002 г. льготы по освобождению от налогообложения налогом с продаж распространяются и на случаи реализации упомянутых услуг организациями, основанными на любых формах собственности, а не только в случаях, когда эти услуги оказываются государственными или муниципальными учреждениями и организациями; б) от налогообложения налогом с продаж освобождаются и операции по реализации входных билетов и абонементов. Формы этих билетов и документов должны соответствовать требованиям, предъявляемым к формам документов строгой отчетности, утверждаемым Минфином России; 10) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми. В практике возник вопрос: вправе ли применять льготу частные организации и ИП, оказывающие упомянутые услуги? Да, и в этих случаях данная льгота подлежит применению; 11) услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования (городским, поселковым, любого иного муниципального образования), за исключением такси. При этом нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: а) перевозка пассажиров частными транспортными организациями и ИП (например, если последний осуществляет перевозки по городскому маршруту на собственном автобусе) в абз. 13 п. 1 ст. 350 не имеются в виду. В практике возникли вопросы: нет ли противоречия между ст. 350 НК и ст. 789 ГК (о том, что транспорт общего пользования может принадлежать и коммерческой организации? <*> Противоречия нет: просто в ст. 350 льгота по налогообложению предоставлена только по операциям по реализации услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования, принадлежащим муниципальному образованию; -------------------------------- <*> См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 404, 405. нет ли противоречий между ст. 3 НК (запрещающей предоставление налоговых льгот в зависимости от форм собственности) и ст. 350 (предоставляющей льготу лишь муниципальному транспорту общего пользования)? Безусловно, противоречие налицо (оно было в свое время отмечено и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П), и законодателю, видимо, его нужно устранить. Впредь до этого необходимо исходить из буквального текста абз. 13 п. 1 ст. 350; б) льгота предоставляется и при перевозке пассажиров в пригородном сообщении, даже если перевозка осуществляется не только автомобильным транспортом, но также и морским, речным и железнодорожным транспортом. При этом в данном случае ни форма собственности, ни организационно - правовая форма перевозчика не играют роли. Следует также учесть, что к пригородным автомобильным маршрутам относятся маршруты, проходящие за пределы черты города на расстоянии до 50 км (п. 11 Правил организации пассажирских перевозок на автомобильном транспорте от 31.12.81); к перевозкам в пригородном сообщении относятся перевозки пассажиров пассажирскими поездами на расстоянии до 150 км (Правила технической эксплуатации железных дорог Российской Федерации от 26.04.93); 12) услуг, оказываемых: а) кредитными организациями (т.е. банками и небанковскими организациями, имеющими соответствующую лицензию от ЦБР). В соответствии со ст. 1, 3, 5 Закона о банках к таким услугам относятся, в частности: привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в т.ч. банков - корреспондентов, по их банковским счетам; инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов, а также другие операции с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации (в т.ч. купля - продажа мерных слитков и монет из драгоценных металлов); выдача банковских гарантий; осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов); услуги, предоставляемые в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг (на основании лицензии, выданной ЦБР); другие виды услуг, предоставляемые кредитными организациями в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) страховщиками. Речь идет об услугах, оказываемых страховыми организациями и относящихся к числу лицензируемых в соответствии с Законом о страховании; в) негосударственными пенсионными фондами (см. о них коммент. к ст. 295, 296), подлежащими лицензированию. Нужно учесть, что в соответствии с Положением о лицензировании деятельности негосударственных пенсионных фондов и компаний по управлению активами негосударственных пенсионных фондов, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.08.95 N 792, под деятельностью негосударственного пенсионного фонда понимается некоммерческая деятельность по формированию активов путем привлечения добровольных целевых денежных взносов юридических и физических лиц, передаче этих средств компании по управлению активами негосударственных пенсионных фондов, осуществлению пожизненно или в течение длительного периода регулярных выплат гражданам в денежной форме, а также других действий по выполнению обязательств перед гражданами; г) услуг, предоставляемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, оказываемых в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию. В соответствии со ст. 39 Закона о ценных бумагах все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, указанные в гл. 2 данного Закона, осуществляются на основании специального разрешения - лицензии, выдаваемой Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг или уполномоченными ею органами на основании генеральной лицензии. Лицензирование брокерской деятельности, дилерской деятельности, деятельности по управлению ценными бумагами, деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, депозитарной деятельности, клиринговой деятельности осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании различных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утв. Постановлением ФКЦБ России от 23.11.98 N 50. Лицензирование деятельности по ведению реестра владельцев ценных бумаг осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 19.06.98 N 24; д) коллегиями адвокатов (реально услуги населению оказываются юридическими консультациями: руководители последних действуют на основании доверенности, выданной коллегиями адвокатов, т.к. именно коллегия адвокатов обладает статусом ЮЛ); 13) ритуальных услуг, похоронных бюро, кладбищ, крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями; 14) услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов. При этом следует учесть, что к услугам, при оказании которых взимаются пошлины и сборы, операции по уплате которых освобождены от налогообложения налогом с продаж, относятся, в частности: - рассмотрение дел в судах общей юрисдикции (п. 1 ст. 4 Закона о госпошлине); - рассмотрение дел в арбитражных судах (п. 2 ст. 4 Закона о госпошлине); - рассмотрение дел в Конституционном Суде РФ (п. 3 ст. 4 Закона о госпошлине); - совершение нотариальных действий, в т.ч. когда такие действия совершаются должностными лицами органов местного самоуправления, государственных органов, консульских учреждений (п. 4 ст. 4 Закона о госпошлине); - совершение действий, связанных с оформлением актов гражданского состояния (п. 5 ст. 4 Закона о госпошлине); - совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с выездом из Российской Федерации и въездом в Российскую Федерацию (п. 6 ст. 4 Закона о госпошлине); - оформление прочих юридически значимых действий (регистрация граждан по месту жительства, месту пребывания; регистрация сделок с недвижимостью и переходом прав на нее; совершение иных действий, предусмотренных в п. 7 ст. 4 Закона о госпошлине), а также во всех других случаях, когда гражданин должен уплатить сборы (например, лицензионные, таможенные) за совершение государственными органами местного самоуправления соответствующих действий. 2. Нужно также обратить внимание на ряд важных обстоятельств: а) в ст. 350 содержится исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению налогом с продаж: налогоплательщики и налоговые органы не вправе этот перечень расширительно толковать; б) субъекты Российской Федерации потеряли с 1 января 2002 г. право (ранее предоставленное им прежней редакцией ст. 20 Основ) устанавливать дополнительные льготы по освобождению тех или иных операций от налогообложения налогом с продаж; в) перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом с продаж, несколько расширен (по сравнению с перечнем, содержавшимся в прежней редакции ст. 20 Основ). Так, с 1 января 2002 г. не подлежат налогообложению операции по реализации муки и яиц птицы, по реализации учебной и научной книжной продукции и т.д. В практике возник вопрос: если субъект малого предпринимательства приступил к своей деятельности в феврале 2001 г. и совершал операции, которые до 1 января 2002 г. не подлежали налогообложению налогом с продаж (например, в связи с тем, что данный субъект Российской Федерации воспользовался своим правом и установил дополнительный перечень льготируемых операций), то должен ли он облагать эти операции налогом с продаж с 1 января 2002 г. (т.к. в перечень льготируемых видов операций, указанный в ст. 350, совершаемые им операции не попали)? Нет, не должен. Дело в том, что продолжает действовать ст. 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (о том, что в течение 4 лет с момента государственной регистрации субъекта малого предпринимательства нельзя ухудшать условия их налогообложения). 3. Анализ правил п. 2 ст. 350 показывает, что: а) они императивны: налогоплательщик именно обязан (а не вправе) вести раздельный учет операций: - подлежащих налогообложению налогом с продаж; - не подлежащих налогообложению налогом с продаж (если он такие операции совершает); б) налогоплательщики организации ведут упомянутый раздельный учет в соответствии с Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ, а также с обязательным соблюдением правил ст. 313 - 333 НК (о налоговом учете, см. коммент. к ним). При этом факт ведения раздельного учета упомянутых в п. 2 ст. 350 операций должен быть отражен в учетной политике организации; в) налогоплательщики налога с продаж - ИП также ведут раздельный учет этих операций, обеспечивая при этом соблюдение правил Порядка учета доходов. Статья 351. Налоговая база Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога. Комментарий к статье 351 1. Применяя ст. 351, нужно учесть, что: а) налоговая база по налогу с продаж (упомянутая в ст. 351) исчисляется по итогам каждого налогового периода. Учитывая, что для налога с продаж налоговым периодом признается календарный месяц (см. об этом коммент. к ст. 352 НК), налоговая база должна быть исчислена после окончания последнего дня календарного месяца; б) налоговая база по налогу с продаж исчисляется на основе: - данных регистров бухгалтерского учета (они должны соответствовать требованиям ст. 10 Закона о бухучете, п. 19 - 22 Положения о бухучете, нормам действующих ПБУ); - иных документально подтвержденных данных об объектах налога с продаж, в т.ч. и данных налогового учета: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 54, 351 и ст. 313 - 333 НК (см. коммент. к последним); - данных учета доходов и расходов, который ИП ведет в соответствии с Порядком учета доходов; в) в ст. 351 дается легальное определение налоговой базы по налогу с продаж. Она представляет собой: - стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Обращает на себя внимание то, что законодатель учел позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П о недопустимости смешения налоговой базы по налогу с продаж (т.е. стоимости реализованных товаров) и объекта налогообложения налогом с продаж (см. об этом коммент. к ст. 349 НК). В ст. 351 подчеркивается, что налоговая база по налогу с продаж - не операции по реализации, а именно стоимость товаров (работ, услуг). 2. При исчислении налоговой базы по налогу с продаж стоимость товаров (работ, услуг) определяется исходя из: а) цены (тарифа), которую применяет налогоплательщик налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг). Эта цена обычно указывается в договоре, отражается в ценниках, ярлыках, прейскуранте и т.п. Иначе говоря, необходимо исходить из цены товара (не включая в нее суммы НДС и акцизы); б) суммы НДС (если товар, работа, услуга не отнесены ст. 149 НК к числу товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения НДС - см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001. С. 42 - 113); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. в) суммы акцизов (если реализуемый гражданину товар относится к числу подакцизных в соответствии со ст. 181, 184 НК (см. коммент. к ним в упомянутой книге на с. 325 - 360). Таким образом, необходимо исходить из цены товара, которая включает в себя собственно цену (тариф), по которой товар (работа, услуга) продается налогоплательщиком налога с продаж (так называемая отпускная цена) плюс сумма НДС, плюс сумма акцизов (если товар подакцизный). С другой стороны, налоговая база не включает в свой состав сумму самого налога с продаж (т.е. "очищается от нее"). С учетом изложенного исчисление налоговой базы по налогу с продаж можно было бы показать в виде следующей условной формулы: НБ = ОЦ + (АК + НДС) - НП, где: НБ - налоговая база по налогу с продаж; ОЦ - отпускная цена (т.е. цена, по которой товар реализуется налогоплательщиком без учета акциза и НДС); АК - сумма акциза (если товар подакцизный); НДС - сумма НДС; НП - сумма налога с продаж (если операция не освобождена от налогообложения налогом с продаж). Статья 352. Налоговый период Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Комментарий к статье 352 1. Анализ правил ст. 352 показывает, что: 1) они существенно уточнили указанные в ст. 55 НК общие правила (о том, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001), установив, что для целей налогообложения налогом с продаж налоговый период устанавливается как календарный месяц. Речь идет о месяце, который начинается с 1-го числа и заканчивается 30 (31)-го, а в феврале - 28 (в високосном году - 29-го числа). При этом в налоговый период включаются и нерабочие (в т.ч. и праздничные) дни; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 2) если последний день календарного месяца приходится на нерабочий день, для целей налогообложения налогом с продаж это значения не имеет: налоговый период считается истекшим, и налогоплательщик налога с продаж по состоянию (по итогам) именно на этот день (включительно) должен исчислить налоговую базу по налогу с продаж. 2. Применяя правила ст. 352, нужно также учесть, что: 1) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам по налогу с продаж, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязанностей по налогу с продаж производится в периоде совершения ошибок. Лишь при невозможности определения конкретного налогового периода (когда ошибка была допущена) корректируется исполнение обязанностей по исчислению и уплате налога с продаж иного налогового периода, в котором ошибки (искажения) обнаружены (ст. 54 НК). При этом необходимо составить документы, предусмотренные законодательством о бухгалтерском и налоговом учете (см. об этом коммент. к ст. 313 - 333 НК); 2) по налогу с продаж не установлен отчетный период. Напомним, что в соответствии со ст. 55 НК налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (см., например, об отчетном и налоговом периодах по налогу с продаж, коммент. к ст. 285 НК); 3) в связи с тем, что по налогу с продаж не установлен отчетный период, на налогоплательщиков налога с продаж не возложена также обязанность по исчислению и уплате сумм авансовых платежей по налогу с продаж (см. об этом подробнее коммент. к ст. 354 НК). К сожалению, в законах субъектов Российской Федерации это не всегда учитывается. Например, в ст. 2 Закона Московской области от 31.12.98 "О налоге с продаж" предусмотрены ежедекадные авансовые платежи по налогу с продаж. В практике возникли вопросы: если организация (налогоплательщик налога с продаж) была создана, например, 17 апреля, то как устанавливается для нее первый налоговый период? Не противоречат ли правила ст. 352 правилам ст. 55 НК (о том, что если организация была создана (т.е. прошла государственную регистрацию в установленном порядке) после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года)? Противоречий нет: необходимо исходить из положения п. 4 ст. 55 НК о том, что правила п. 2 ст. 55 НК не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В этих случаях при создании организации (либо ее реорганизации, ликвидации) установление либо изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика налога с продаж. В связи с этим необходимо письменно обратиться в налоговый орган и установить первый налоговый период для организации, созданной 17 мая; если ИП прекратил осуществление предпринимательской деятельности 9 сентября, как устанавливается для него последний налоговый период по налогу с продаж? Последним налоговым периодом для такого ИП будет считаться сентябрь: по итогам этого месяца (т.е. по состоянию на 30 сентября включительно) нужно будет исчислить и уплатить сумму налога с продаж и представить налоговую декларацию по налогу с продаж. См. также коммент. к ст. 354, 355 НК. Статья 353. Налоговая ставка 1. Налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 5 процентов. 2. Не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в пределах налоговой ставки, установленной пунктом 1 настоящей статьи. 3. Не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг). Комментарий к статье 353 1. В п. 1 анализируемой статьи конкретизируются (применительно к налогу с продаж) положения: а) п. 3 ст. 12 НК (о том, что при установлении регионального налога (напомним, что налог с продаж относится к региональным налогам, неслучайно гл. 27 "Налог с продаж" расположена в разделе IX "Региональные налоги и сборы") налоговая ставка определяется законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, однако в пределах, установленных нормами самого НК); б) п. 1 ст. 53 НК (о том, что налоговые ставки представляют собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. В данном случае налоговая ставка по налогу с продаж представляет собой величину налоговых начислений на стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную в соответствии со ст. 351 НК, см. коммент. к ней). 2. Применяя правила п. 1 ст. 353, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств: 1) в НК установлен предельный размер налоговой ставки - не выше 5%. Таким образом, субъекты Российской Федерации вправе устанавливать налоговую ставку по налогу с продаж: а) в максимальном размере - т.е. ровно 5%; б) в размере меньшем, чем максимально установленный предельный размер (например, в размере 3%); в) в минимальном размере, который субъект Российской Федерации устанавливает самостоятельно (например, в размере 0,5%). В практике возник вопрос: может ли субъект Российской Федерации изменять размер налоговой ставки по налогу с продаж в течение календарного года (т.е. в период с 1 января по 31 декабря включительно)? Да, может, но лишь постольку, поскольку будут соблюдены следующие положения ст. 5 НК: - акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода (т.е. 1-го числа очередного (после истечения упомянутого месяца, после опубликования акта) календарного месяца); - акты законодательства о налогах и сборах, повышающие налоговые ставки, обратной силы не имеют; - акты законодательства о налогах и сборах, снижающие размеры налоговых ставок (в данном случае - по налогу с продаж), могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это; 2) в п. 1 ст. 353 не установлен предельный минимальный размер налоговой ставки по налогу с продаж. В связи с этим возник вопрос: вправе ли субъект Российской Федерации установить налоговую ставку в размере 0%? Теоретически это возможно. Но при этом необходимо иметь в виду, что: а) это не означает, что субъекты Российской Федерации вводят дополнительный перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом с продаж. Данный перечень установлен исчерпывающим образом в ст. 350 НК (см. коммент. к ней), и субъекты Российской Федерации не вправе его изменить; б) нулевая налоговая ставка должна быть применена в отношении всех операций, являющихся объектом налогообложения налогом с продаж: в противном случае будут нарушены императивные правила п. 2 и 3 ст. 353 (см. об этом ниже); в) налогоплательщик должен будет (если даже нулевая ставка по налогу с продаж установлена) исполнять все иные обязанности (за исключением перечисления суммы налога с продаж в бюджет), возложенные на него НК (т.е. определять налоговую базу по налогу с продаж, исчислить сумму налога с продаж, предоставить установленную отчетность); 3) Москва (Законом N 57) установила налоговую ставку по налогу с продаж в размере 5%. В практике возникли вопросы: вправе ли была Москва (как субъект Российской Федерации) устанавливать размер налоговой ставки по налогу с продаж до принятия и вступления в силу гл. 27 НК? При ответе на этот вопрос нужно обратить внимание на то, что: - Закон N 57 вступает в силу с 1 января 2002 г. (ст. 6); - Закон N 57 был официально опубликован в газете "Тверская, 13" от 28 ноября - 4 декабря 2001 г., N 48. Закон N 148 (которым часть вторая НК и была дополнена гл. 27 "Налог с продаж") был официально опубликован в "Российской газете" и "Парламентской газете" 29 ноября 2001 г.; - гл. 27 НК вступает в силу раньше, чем Закон N 57 (а именно 29 декабря 2001 г., т.е. по истечении 1 месяца после официального опубликования с учетом порядка исчисления сроков, предусмотренных в ст. 6.1 НК); - Закон N 57 в полной мере соответствует положениям ст. 347 НК (о том, что, устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога с продаж, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу). С учетом изложенного Закон N 57 в полной мере соответствует НК, и размер налоговой ставки по налогу с продаж, предусмотренный в ст. 1 Закона N 57 (5%), подлежит применению. Сказанное относится и к Закону Московской области от 24.11.2001; подлежат ли применению размеры налоговых ставок по налогу с продаж, предусмотренные законами субъектов Российской Федерации, после вступления в силу гл. 27 НК? Да, подлежат, но лишь постольку, поскольку эти размеры не будут противоречить размеру налоговой ставки по налогу с продаж, предусмотренной в ст. 353. 3. Анализ правил п. 2, 3 ст. 353 позволяет сделать ряд выводов: 1) они императивны: иначе говоря, субъекты Российской Федерации не вправе устанавливать иные правила; 2) в соответствии с ними нельзя устанавливать налоговые ставки по налогу с продаж, дифференцируя их размеры (т.е. устанавливая различные по размеру налоговые ставки по налогу с продаж): а) в отношении тех или иных групп операций, относящихся к объекту налогообложения налогом с продаж. Иначе говоря, если данная конкретная операция (или группа операций) не упомянута в ст. 350 НК (как операции, освобождаемые от налогообложения налога с продаж), то нельзя устанавливать особые (т.е. отличающиеся по размеру от налоговых ставок, по которым облагаются остальные операции) налоговые ставки по налогу с продаж в отношении этой операции (группы операций); б) даже в пределах размера налоговой ставки, предусмотренной п. 1 ст. 353. Иначе говоря, нельзя, чтобы одна группа операций облагалась по налоговой ставке, например, 2%, другая группа операций облагалась бы по налоговой ставке 3% и т.д.; в) в зависимости от того: - кто является налогоплательщиком налога с продаж. Например, правило п. 3 ст. 353 противоречило бы установлению более низкого размера налоговой ставки по налогу с продаж по операциям реализации товаров, осуществляемых ИП, по сравнению с аналогичными операциями, осуществляемыми организацией; - кто является покупателем товаров (заказчиком работ, услуг и т.п.), если операции по их реализации не освобождены от налогообложения налогом с продаж. Так, противоречило бы нормам п. 3 ст. 353 установление более низкой налоговой ставки по налогу с продаж при реализации товаров гражданам, проживающим в данном субъекте Российской Федерации. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 353 и п. 1 ст. 56 НК (о том, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основание, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут иметь индивидуального характера)? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть следующее: в той мере, в какой установление более низкой налоговой ставки по налогу с продаж имело бы индивидуальный характер, противоречий между ст. 353 и ст. 56 НК нет. Однако если устанавливается более низкая налоговая ставка по налогу с продаж для целой группы населения (например, для малообеспеченных, многодетных семей, пенсионеров), то определенное противоречие между ст. 56 НК и ст. 353 налицо. Впредь до его устранения законодателем применению подлежат правила ст. 353: они в данном случае имеют (как правила специальные) приоритет перед правилами ст. 56 НК (как перед общими правилами). Статья 354. Порядок исчисления налога 1. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю). 2. Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с настоящим Кодексом. 3. В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом). В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара. 4. Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Комментарий к статье 354 1. Применяя правила п. 1 ст. 354, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства: 1) они устанавливают лишь порядок исчисления налога с продаж: нельзя их распространять на порядок и сроки уплаты налога с продаж. Дело в том, что согласно ст. 347 НК (см. коммент. к ней) порядок и сроки уплаты налога с продаж должен устанавливать субъект Российской Федерации (при установлении на своей территории налога с продаж); 2) в них императивно предписано налогоплательщикам налога с продаж (т.е. ни сам он, ни субъект Российской Федерации не могут устанавливать иные правила): а) самостоятельно (не перелагая эту обязанность на налоговые органы, на покупателей, заказчиков и т.п.) исчислить сумму налога с продаж. Тем не менее налогоплательщик вправе прибегать к содействию аудиторских, в т.ч. консалтинговых, фирм при исчислении суммы налога с продаж. Однако ответственность за правильное и своевременное исчисление этой суммы в любом случае будет нести сам налогоплательщик налога с продаж; б) исчислять сумму налога с продаж как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы по налогу с продаж. Условно в виде формулы это можно показать так: СНП = НБ x НС, где: СНП - сумма налога с продаж, подлежащая исчислению по итогам налогового периода (либо по каждой операции реализации товаров (работ, услуг); НБ - налоговая база налога с продаж по итогам налогового периода; НС - размер налоговой ставки (в %), установленной законом данного конкретного субъекта Российской Федерации (с учетом правил ст. 353 НК, см. коммент. к ней); 3) правила п. 1 ст. 354 следует применять с учетом положений: а) ст. 351 НК (о том, что налоговая база по налогу с продаж представляет собой стоимость реализованных товаров (работ, услуг)). Она исчисляется исходя из применяемых налогоплательщиком цен (тарифов) на товары (работы, услуги), с включением в эту цену сумм НДС и сумм акцизов (если реализуются подакцизные товары), но без включения в эту цену суммы самого налога с продаж, см. об этом коммент. к ст. 351 НК; б) ст. 55 и 352 НК (о том, что налоговым периодом по налогу с продаж является календарный месяц, что именно по итогам такого налогового периода исчисляется сумма налога с продаж, которая подлежит уплате в бюджет), см. также коммент. к ст. 352 НК; в) ст. 355 НК (об особенностях исчисления и уплаты налога с продаж по месту нахождения обособленных подразделений организаций, см. коммент. к ней); 4) наряду с исчислением суммы налога с продаж (подлежащей уплате в бюджет) налогоплательщик должен также исчислить сумму налога с продаж при осуществлении операции по реализации товаров (работ, услуг), являющейся объектом налогообложения налогом с продаж. Иначе говоря, реализуя, например, конкретный товар конкретному покупателю, налогоплательщик налога с продаж (как продавец товара) обязан: - исчислить сумму налога с продаж (по вышеприведенной условной формуле); - включить эту исчисленную сумму налога с продаж в цену реализации товара (обозначенную на ярлыке товара, ценнике, в прейскуранте), предъявляемую покупателю товара. Иначе говоря, нельзя отдельно выделять сумму налога с продаж. Встречающиеся в практике случаи, когда продавец обозначает цену товара и сумму налога с продаж по отдельности (например, "250 руб. + 5% налог с продаж"), нормам ст. 354 не соответствуют. Покупатель, таким образом, уплачивает (например, в пользу продавца) всю сумму, которая включает в себя собственно покупную цену товара и сумму налога с продаж; - по итогам налогового периода суммировать все полученные (в данном налоговом периоде) от покупателей суммы налога с продаж и в результате исчислить сумму налога с продаж, подлежащую уплате в бюджеты (региональный и местный); 5) правильное применение положений п. 1 ст. 354 возможно только с учетом законов субъектов Российской Федерации, посвященных налогу с продаж. Так, например, в ст. 2 Закона N 57 предусмотрено, что: а) суммы авансовых и иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, налогом с продаж не облагаются. В практике возникли вопросы: о каких предстоящих поставках в п. 3 ст. 2 Закона N 57 идет речь? Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 2 Закона N 57 и ст. 492, 506 ГК (четко отличающих договор розничной купли - продажи товаров от договора поставки товаров)? Безусловно, противоречие налицо. Скорее всего, в п. 3 ст. 2 Закона N 57 допущено элементарное пренебрежение канонами юридической техники: вместо словосочетания "предстоящей передачи товаров по договору розничной купли - продажи" ошибочно (в целях своеобразной "экономии") употреблено словосочетание "предстоящих поставок". Однако при поставках товара (в т.ч. по мелкому опту) объекта налогообложения налогом с продаж нет (ибо по договору поставки товары реализуются для их использования в предпринимательской деятельности, а не для личного, семейного, бытового и т.п. потребления). На недопустимость смешения поставок товаров для предпринимательской деятельности и продажи товаров для целей личного потребления, а также учета природы налога с продаж как налога на потребление указал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П. В связи с этим (впредь до уточнения содержания ст. 2 Закона N 57) налогоплательщики налога с продаж вправе истолковать словосочетание "предстоящих поставок" как ситуацию, когда товары будут переданы в будущем, после заключения договора розничной купли - продажи (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 54 - 74); не противоречит ли п. 3 ст. 2 Закона N 57 положениям ст. 347 НК (о том, что субъект Российской Федерации, устанавливая налог с продаж, определяет лишь налоговую ставку по налогу с продаж, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности, но не порядок исчисления), и ст. 351 НК (о налоговой базе налога с продаж), и ст. 354 (о том, что порядок исчисления налога с продаж определяется именно положениями ст. 354)? Безусловно, противоречие налицо. Установив, что "суммы авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок", п. 3 ст. 2 Закона N 57 вторгается в сферу именно исчисления суммы налога с продаж, в порядок определения налоговой базы по налогу с продаж, т.е. выходит за рамки собственно определения "порядка и срока уплаты налога с продаж". Видимо, необходимо уточнить содержание п. 3 ст. 2 Закона N 57. Аналогичными недостатками страдает ст. 2 Закона "О налоге с продаж" Московской области (в ред. Закона от 24.11.2001), которая вводит понятие "сумма, исчисленная по декадам". Впредь до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, сомнения и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков); б) в дальнейшем при реализации ранее оплаченных товаров (работ, услуг) - речь идет о реализации (передаче) товаров (работ, услуг) именно тем лицам, которые (в порядке предоплаты) их уже оплатили, - исчисление налога с продаж производится в общеустановленном порядке. И здесь возник вопрос: не устанавливает ли п. 3 ст. 2 Закона N 57 иной (не предусмотренный в ст. 354 НК) порядок исчисления налога с продаж? Безусловно, устанавливает. В связи с этим необходимо руководствоваться порядком исчисления налога с продаж, установленным в п. 1 ст. 354: они в данном случае имеют приоритет (вывод сделан на основе систематического толкования ст. 1, 5, 347 и 354 НК); в) при возврате покупателем товара, приобретенного с налогом с продаж (в порядке, предусмотренном ГК), и отказе сторон от исполнения договора купли - продажи либо в случае сохранения продавцом прав собственности на товар до момента его реализации третьим лицам данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации товаров и сумм налога с продаж, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета бухгалтерского учета. Нужно обратить внимание на то, что изложенные выше положения не в полной мере соответствуют положениям ст. 313 - 333 НК (о налоговом учете) и также вторгаются в сферу исчисления налога и определения налоговой базы по налогу с продаж (т.е. выходят за пределы определения порядка и срока уплаты налога с продаж). В связи с этим п. 3 ст. 2 Закона N 57 применяется постольку, поскольку не противоречит положениям ст. 313 - 333, 347 НК (см. коммент. к ним). Сказанное относится и к Закону от 24.11.2001. 2. Характеризуя правила п. 2 ст. 354, нужно учесть, что: 1) налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), являющейся объектом налогообложения налогом с продаж (см. об этом коммент. к ст. 349 НК). 2) а также, что: а) аналогичное правило изложено в п. 5 ст. 2 Закона N 57; б) налог с продаж нужно уплачивать именно на территории того субъекта Российской Федерации, на которой произошла фактическая реализация товаров (работ, услуг). В практике возник ряд вопросов: как определяется место осуществления операции по реализации товаров (работ, услуг)? Необходимо исходить не из места передачи товара (товар может храниться и на складе, который расположен на территории соседней области, откуда покупатель и забрал его, например, вывез мебельный гарнитур для спальни), а из места, где покупатель уплатил наличные деньги за купленный товар. Так, если товар хранится на складе в Москве, а покупатель уплатил наличные деньги в кассу магазина, расположенного в Московской области (продавца), то местом реализации в данном случае признается Московская область; как определить место реализации товаров (работ, услуг), если организация продает товары в одном субъекте Российской Федерации, но иногда посылает автолавку с товарами для торговли в соседнюю область? Если организация реализовала часть товара на территории другого субъекта Российской Федерации (с борта автолавки), то необходимо платить налог с продаж (в отношении этой части товара) на территории этого "другого" субъекта Российской Федерации: а именно там - в такой ситуации - находится место реализации товара (упомянутое в ст. 354). При исчислении суммы налога с продаж на территории субъекта Российской Федерации, где расположено местонахождение организации, последняя вправе часть суммы налога с продаж (уплаченную в соседней области, как в нашем примере) вычесть из суммы налога с продаж, подлежащей уплате в бюджеты своей области, края и т.п.; если товар реализуется вне территории области, где введен налог с продаж, а на территории области, где расположена организация, налог с продаж еще не введен и не отменены налоги, предусмотренные подп. "г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п. 1 ст. 21 Основ, то должна ли она исчислять суммы этих налогов и сумму налога с продаж? Уменьшается ли сумма налога с продаж на сумму упомянутых налогов? Необходимо исчислить и уплатить сумму налога с продаж на территории того субъекта Российской Федерации, на которой произошла реализация, т.е. находится место реализации товаров (работ, услуг). В свою очередь, на территории субъекта Российской Федерации, в которой организация расположена и еще не введен налог с продаж, нужно исчислить и уплатить упомянутые выше местные налоги. При этом действующее законодательство не предусматривает возможности уменьшения суммы налога с продаж на сумму упомянутых выше налогов; если покупатель на территории другого субъекта Российской Федерации (где ЮЛ продало товар) не уплатил сумму налога с продаж, вправе ли такое ЮЛ уменьшить сумму налога с продаж (исчисленную на территории "своего субъекта Российской Федерации") на сумму упомянутой недоплаты? Нет, не вправе: нормы гл. 27 ГК не предусматривают механизм такого уменьшения. Не действует в отношении налога с продаж и механизм зачета (аналогичный порядку осуществления зачетов при исчислении НДС, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001. С. 221 - 282). Не предусмотрена возможность отнесения таких сумм и на затраты (расходы), учитываемые при налогообложении налогом на прибыль организаций. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 3. Специфика правил п. 3 ст. 354 состоит в том, что они посвящены налогообложению операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с условиями договора: 1) комиссии (ст. 990 - 1104 ГК). Напомним, что в соответствии с указанными нормами ГК комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько операций по реализации товаров (работ, услуг). При этом комиссионер совершает сделки по реализации от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент будет назван в сделке по реализации товаров (работ, услуг) или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки; 2) поручения (ст. 971 - 979 ГК). По этому договору поверенный обязуется совершить от своего имени, но за счет доверителя одну или несколько операций, являющихся объектом налогообложения налогом с продаж. При этом права и обязанности по сделке наступают непосредственно у доверителя; 3) агентскому. По этому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом с продаж. При этом агент выступает либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (соответственно к этим отношениям применяются правила договоров поручения или комиссии). В операциях по реализации товаров (работ, услуг) (облагаемых налогом с продаж), совершаемых агентом с третьим лицом от своего имени, но за счет принципала, становится обязанным именно агент, хотя бы принципал и был назван в сделке по совершению таких операций либо вступил в непосредственные отношения с покупателем товаров (работ, услуг). По операциям, подлежащим налогообложению налогом с продаж, совершенным агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности перед покупателем возникают непосредственно у принципала (ст. 1005 - 1011 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 603 - 644. В практике возник ряд вопросов: распространяются ли правила п. 3 ст. 354 на случаи, когда операции по реализации товаров (работ, услуг), являющиеся объектами налогообложения налогом с продаж, совершаются в рамках договора коммерческого представительства (ст. 184 ГК)? Да, распространяются: дело в том, что в рамках договора коммерческого представительства ИП (будучи коммерческим представителем) постоянно и самостоятельно представительствует от имени предпринимателей (граждан и организаций) при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (а именно в этой сфере как раз и совершаются операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению налогом с продаж). Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 184, 421 ГК и ст. 354 НК; распространяются ли правила п. 3 ст. 354 на случаи, когда операции по реализации товаров (работ, услуг), являющиеся объектом налогообложения налогом с продаж, совершаются при содействии коммерческих посредников? Нет, не распространяются, ибо коммерческие посредники не являются представителями налогоплательщика налога с продаж, в т.ч. и при совершении упомянутых операций: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 182 ГК и ст. 354 НК. См. о коммерческих посредниках и коммерческом представительстве подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 329 - 334. КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 4. Для правильного применения п. 3 ст. 354 необходимо учитывать следующие обстоятельства: 1) важное значение имеет: какая из сторон договора совершает фактическую реализацию товаров (работ, услуг). Иначе говоря, речь идет о том, что товары (работы, услуги) (операции, по реализации которых относятся к операциям, подлежащим налогообложению налогом с продаж) передаются покупателям комиссионером (либо агентом, поверенным). Например, если комиссионер непосредственно передает покупателю шубу, купленную в комиссионном магазине. Если же комиссионер (либо агент, поверенный) не осуществлял такую фактическую реализацию, а лишь содействовал этому (например, агент подписал договор с покупателем, но фактически товар был передан последнему именно принципалом), то нет оснований руководствоваться правилами п. 3 ст. 354. Нетрудно заметить серьезное расхождение норм п. 3 ст. 354 НК и норм ст. 971, 990, 1005 ГК). В связи с этим возник вопрос: какими нормами в данном случае следует руководствоваться? Следует исходить из правил п. 3 ст. 354 НК, для целей налогообложения налогом с продаж они имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 11 НК); 2) важную роль играет то, участвует ли комиссионер (агент, поверенный) в расчетах за купленный товар (работы, услуги) или нет. Если наличные денежные средства за реализованные товары (работы, услуги) поступают в кассу (а если расчеты производятся посредством расчетных карт или кредитных карт банков, то на расчетный счет) комиссионера (агента, поверенного), то: а) обязанность по уплате налога с продаж возникает у комиссионера (агента, поверенного). В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 347 НК (о том, что, устанавливая налог с продаж, субъект Российской Федерации определяет, в частности, и порядок уплаты налога с продаж) и п. 3 ст. 354 (о порядке уплаты налога с продаж в случаях, когда реализация товара (работ, услуг) происходит в соответствии с условиями договоров комиссии, поручения, агентского договора)? Безусловно, противоречие налицо: законодатель вторгся в полномочия субъектов Российской Федерации, устанавливая непосредственно в ст. 354 порядок уплаты налога с продаж в данной ситуации. Видимо, законодателю необходимо это противоречие снять. Впредь до этого налогоплательщики, налоговые органы и суды должны руководствоваться положениями ст. 3, 108 НК о том, что любые противоречия и неясности актов законодательства Российской Федерации о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщиков. Законодательство субъектов Российской Федерации по-разному регулирует данный вопрос. Например, в п. 6 ст. 2 Закона N 57 практически дословно воспроизведено положение п. 3 ст. 354 НК: "В случае, если согласно условиям договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованные товары (работы, услуги) поступают в кассу (или расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товаров (работ, услуг). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (агентом, поверенным)". В практике возникли вопросы: если денежные средства от покупателя поступили на текущий (иной банковский счет) комиссионера, подлежат ли применению правила п. 3 ст. 354? К сожалению, законодатель (и федеральный, и субъекта Российской Федерации) не учел, что у комиссионера могут быть и иные банковские счета (а не только текущий). Налицо пробел в законе: впредь до его восполнения следует исходить из буквального текста п. 3 ст. 354 (а также п. 6 ст. 2 Закона N 57); дело в том, что НК не допускает применения ни аналогии права, ни аналогии закона; если законом субъекта Российской Федерации не воспроизводятся дословно положения п. 3 ст. 354 и определен иной порядок уплаты налога с продаж (в ситуации, описанной в абз. 1 п. 3 ст. 354), то каким правовым актом руководствоваться? Систематическое толкование ст. 12, 347 и ст. 354 НК показывает, что применению подлежат положения закона субъекта Российской Федерации. Тем не менее на практике это создает серьезные проблемы для налогоплательщиков (и для налоговых органов). Рассматривая споры между ними, суды и в данном случае должны руководствоваться нормами ст. 3, 108 НК; б) обязанность по перечислению в бюджет суммы налога с продаж также возлагается на комиссионера (агента, поверенного). При этом нужно обратить внимание на ряд обстоятельств: - в соответствии с подп. "д" п. 1 ст. 20 Основ суммы платежей по налогу с продаж зачисляют в бюджеты субъектов Российской Федерации и в местные бюджеты в размере соответственно 40% и 60% (после 1 января 2002 г. отменяется императивное предписание ст. 20 Основ о том, что упомянутые суммы направляются исключительно на социальные нужды малообеспеченных групп населения: теперь эти суммы могут быть направлены и на иные цели); - при отсутствии банка комиссионер (агент, поверенный), являющийся физическим лицом, ИП может уплачивать суммы налога с продаж через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через государственную организацию связи (вывод сделан на основе систематического толкования ст. 354 и ст. 45, 58 НК, см. анализ последних в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001); КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 3) в описанной выше ситуации комиссионер (агент, поверенный) признается налоговым агентом. Это означает, что в соответствии со ст. 24 НК комиссионер (агент, поверенный) обязан: а) правильно и своевременно исчислить сумму налога с продаж, удержать ее из средств, подлежащих передаче комитенту (принципалу, доверителю), и перечислить ее в бюджет. В связи с этим в практике возник вопрос: соответствуют ли положения п. 6 ст. 2 Закона N 57 (о том, что сумма налога с продаж исчисляется налоговым агентом исходя из полной цены товаров (работ, услуг), включающей и вознаграждение комиссионера, агента, поверенного) положениям ст. 347 НК? Хотя в п. 6 ст. 2 Закона N 57 и воспроизводятся положения п. 3 ст. 354, все же, конечно, налицо противоречия: дело в том, что порядок исчисления (не уплаты) суммы налога с продаж должен определяться не в законе субъекта Российской Федерации, а в самом НК; б) в течение 1 календарного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать (независимо от причины этого) сумму налога с продаж; в) вести учет уплаченных в бюджет сумм налога с продаж персонально по каждому комитенту (доверителю, принципалу); г) предоставить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления суммы налога с продаж; д) нести ответственность в соответствии со ст. 123 НК ("Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов"), 126 НК ("Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля"), а при наличии признаков состава преступления, предусмотренного в ст. 199 УК, и уголовную ответственность (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2000. С. 150 - 154); 4) правила п. 3 ст. 354 императивно предписывают исчислять сумму налога с продаж из полной цены товара, включающей также сумму вознаграждения самого комиссионера (агента, поверенного). Условно сумма налога с продаж исчисляется комиссионером по следующей формуле с учетом правил: СНП = ((ЦТ + АК + НДС + СВ) - НП) x НС, где: СНП - сумма налога с продаж, исчисленная комиссионером (агентом, поверенным), подлежащая уплате в бюджет; ЦТ - цена товара (работы, услуги), назначенная комитентом (принципалом, поверенным) либо определенная в соответствии с условиями договора комиссии (поручения, агентского); АК - сумма акцизов (если реализуется подакцизный товар); НДС - сумма налога на добавленную стоимость (если операция не освобождена от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК); СВ - сумма вознаграждения комиссионера (агента, поверенного); НП - сумма налога с продаж, полученная от покупателя товара; НС - налоговая ставка по налогу с продаж, установленная субъектом Российской Федерации, на территории которого произошла фактическая реализация товара (работы, услуги); 5) п. 3 ст. 354 устанавливает также, что комитент (доверитель, принципал) не обязан уплачивать сумму налога с продаж в бюджет, если уже налог с продаж уплачен комиссионером (агентом, поверенным). В практике возникли вопросы: как быть, если комиссионер, получив в свою кассу от покупателя товара сумму налога с продаж, тем не менее не перечислил эту сумму в бюджет, а передал комитенту? В этом случае комиссионер не исполнил свои обязанности по исчислению суммы налога с продаж и уплате ее в бюджет. В связи с этим он должен эту обязанность исполнить и может быть привлечен к ответственности, установленной законом (см. об этом выше). Переложить исполнение обязанности по уплате в бюджет суммы налога с продаж на комитента - оснований нет. Сам комиссионер может потребовать от комитента сумму налога с продаж, переданную последнему (например, предъявить иск в соответствии со ст. 1102 - 1109 ГК, т.к. налицо неосновательное обогащение комитента); как быть, если комиссионер, получив сумму налога с продаж от покупателя товара, не передал сумму налога с продаж комитенту и не перечислил ее в бюджет? И в этом случае налоговый орган не вправе направлять комитенту уведомление либо требование об уплате налога: необходимо добиваться того, чтобы комиссионер исполнил свои обязанности по перечислению суммы налога с продаж в бюджет, а также привлечения последнего к ответственности, предусмотренной законом; как быть, если комиссионер не получил (независимо от причины) от покупателя сумму налога с продаж? В этом случае он должен уплатить сумму налога с продаж в бюджет за счет своей чистой прибыли, а сам вправе обратиться к покупателю с требованием об уплате суммы налога с продаж (в т.ч. и в судебном порядке, в соответствии со ст. 1102 - 1109 ГК); можно ли истолковать последнее предложение абз. 1 п. 3 ст. 354 так, что комитент не уплачивает налог с продаж (при получении выручки от комиссионера) только в том случае, когда налог с продаж уплачен комиссионером (а если комиссионер не уплатил сумму налога с продаж, обязанность по ее уплате переходит к комитенту)? Не исключена возможность и такого истолкования п. 3 ст. 354 (что чаще всего в практике налоговых органов и встречается). Однако, во-первых, это противоречит положениям ст. 24, 354 НК, во-вторых, надо признать, что налицо неясность воли законодателя, а любые неясности и сомнения актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). 5. Характеризуя правила абз. 2 п. 3 ст. 354, необходимо учесть следующее: 1) они подлежат применению постольку, поскольку: а) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям (если эта операция является объектом налогообложения налогом с продаж) в рамках договора комиссии (агентского, поручения) осуществлена комиссионером (агентом, поверенным); б) денежные средства от покупателя за реализованный ему товар (работы, услуги) поступают в кассу (либо на расчетный счет в банке, правильнее было бы сказать: на банковский счет) комитента (принципала, доверителя). Иначе говоря, комиссионер (агент, поверенный) не участвует в осуществлении расчетов, не получает деньги, хотя реально товар покупателю передает именно он; 2) они (в такой ситуации) возлагают на самого комитента (доверителя, принципала) исполнение обязанности по уплате налога с продаж в бюджет. При этом сумма налога с продаж исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара. Условно в виде формулы это можно было бы показать так: СНП = ((ЦТ + АК + НДС + СВ) - НП) x НС, где: СНП - сумма налога с продаж, подлежащая уплате комитентом (доверителем, принципалом) в бюджет; ЦТ - цена товара (без включения в нее суммы акцизов и налога на добавленную стоимость); АК - сумма акцизов (если товар, реализованный покупателю, - подакцизный); НДС - сумма налога на добавленную стоимость (если операция по реализации данного товара не освобождена от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК); СВ - сумма вознаграждения комиссионера, агента, доверителя; НП - сумма налога с продаж, полученная от покупателя товара; НС - установленная в субъекте Российской Федерации, на территории которого происходит уплата денег за товары (работы, услуги), налоговая ставка по налогу с продаж; 3) правила абз. 2 п. 3 ст. 354 дословно воспроизведены в абз. 2 п. 6 Закона N 57. В законах некоторых других субъектов Российской Федерации этот вопрос обойден. Между тем нужно учесть, что: а) порядок уплаты суммы налога с продаж в бюджет должен устанавливаться именно в законе субъекта Российской Федерации (ст. 12 НК, ст. 347 НК); б) ст. 354 неоправданно (и в нарушение положений ст. 12, 347 НК) вторглась в сферу полномочий субъекта Российской Федерации. Видимо, законодателю следует уточнить редакцию ст. 354 НК. 6. Применяя правила п. 4 ст. 354, нужно иметь в виду, что: 1) несколько по-иному определяется дата осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) (подлежащих налогообложению налогом с продаж) в п. 2 ст. 2 Закона N 57: "Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счет в учреждения банков или день поступления выручки в кассу, а в случае передачи товаров (работ, услуг) покупателю в обмен на другие товары (работы, услуги) - день передачи товаров (работ, услуг)". Различия между правилами п. 4 ст. 354 и п. 2 ст. 2 Закона N 57 можно показать в следующей таблице: Пункт 4 ст. 354 НК Пункт 2 ст. 2 Закона N 57 1. Исходит из того, что расчеты за реализованные товары (рабо- ты, услуги) могут осуществлять- ся лишь наличными денежными средствами или путем использо- вания расчетных или кредитных банковских карт 1. Допускает, что расчеты за реализованные товары (работы, услуги) могут производиться и путем передачи (в обмен на то- вары (работы, услуги)) продавцу других товаров (работ, услуг) 2. Исходит из того, что объек- том налогообложения налогом с продаж являются только операции по реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет 2. Признает, что объектом нало- гообложения налогом с продаж являются и товарообменные опе- рации 3. Допускает определение даты реализации исходя из даты пере- дачи товаров (работ, услуг) по- купателю 3. Допускает определение даты реализации исходя из дня пере- дачи товаров (работ, услуг) продавцу (в обмен на реализо- ванные им товары (работы, услу- ги)) 4. В полной мере соответствует правилам ст. 349 НК 4. Не соответствует правилам ст. 349 НК. В той мере, в какой правила п. 2 ст. 2 Закона N 57 не соответствуют правилам ст. 349 НК (см. коммент. к ней) и ст. 354, применению подлежат нормы ст. 349, 354 НК. Видимо, редакция ст. 2 Закона N 57 будет уточнена. Сказанное в равной степени относится и к законам других субъектов Российской Федерации, которые по-другому (нежели это предусмотрено в ст. 354) решают вопрос об определении даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг); 2) правила п. 4 ст. 354 существенно отличаются от правил, содержащихся в: а) ст. 167 НК об определении даты реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС. Эта дата определяется: "...1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); день оплаты товаров (работ, услуг); 2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг). 2. В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: 1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента); 2) прекращение обязательства зачетом; 3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. 3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке. 4. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. 5. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: 1) день истечения указанного срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности. 6. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). 7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. <...> 12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи"; б) ст. 195 НК об определении даты реализации товаров и (или) минерального сырья для целей уплаты акцизов. Статья 195 НК устанавливает, что: "1. В целях настоящей главы дата реализации подакцизных товаров и (или) минерального подакцизного сырья, перечисленных в подпункте 10 пункта 1 и подпункте 1 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, определяется как день оплаты указанных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. 2. В целях настоящей главы дата реализации (передачи) подакцизных товаров, не перечисленных в пункте 1 настоящей статьи, определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. 3. В целях настоящей главы дата передачи подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, в том числе для собственных нужд, а также при безвозмездной передаче и (или) при обмене с участием подакцизных товаров и (или) минерального подакцизного сырья, перечисленных в подпункте 10 пункта 1 и подпункте 1 пункта 2 статьи 181 настоящего Кодекса, определяется как день совершения соответствующей операции. 4. В целях настоящей главы дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти)"; в) п. 3 ст. 271 НК о том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций для доходов от реализации датой получения дохода (организациями, применяющими метод начисления) признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Днем передачи считается день реализации товаров (работ, услуг) (определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату (см. коммент. к ст. 271 НК); г) ст. 273 НК об определении даты реализации товаров (работ, услуг) организациями, применяющими кассовый метод. Статья 273 НК предусматривает, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (имущественных прав, работ, услуг). См. подробный коммент. к ст. 273 НК; д) ст. 223 НК о том, что датой получения дохода ИП считается день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета ИП в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, при получении доходов в денежной форме (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001. С. 675 - 679, 698 - 705). В связи с этим нужно при определении даты получения (дня поступления на счет) денег исходить из правил п. 4 ст. 354: для целей налогообложения налогом на прибыль организаций они имеют приоритет. При этом ни учетная политика, ни применяемый метод (начисления или кассовый) не имеют решающего значения, главное - день фактического получения денег продавцом или день фактической передачи товаров покупателю; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство БЕК, 2001. 3) дата осуществления операции по реализации товаров (работ, услуг) определяется со дня получения денег продавцом или дня передачи товаров (работ, услуг) покупателю. В связи с этим возник вопрос: кто определяет, какой из этих двух способов определения указанной даты применять? Решение об использовании того или иного способа принимает налогоплательщик налога с продаж самостоятельно. Если это организация, то необходимо в учетной политике указать, что датой совершения операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налога с продаж, признается день поступления денег или, наоборот, день передачи товаров (работ, услуг) покупателю (обычно это оформляется приказом руководителя организации). Решение ИП по данному вопросу оформляется письменным документом. 7. В ходе практического применения норм ст. 354 необходимо учитывать положения законов субъектов Российской Федерации, посвященные порядку и срокам уплаты налога с продаж, а также порядку предоставления отчетности по налогу с продаж. Так, в п. 7 - 9 ст. 2 Закона N 57 предусмотрено, что: 1) сумма налога с продаж определяется налогоплательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с НК и Законом N 57. Тем не менее, безусловно, налогоплательщику налога с продаж придется учитывать и правила ст. 313 - 333 НК (о налоговом учете, см. коммент. к ним), а если налогоплательщиком налога с продаж является ИП, он должен руководствоваться Порядком учета доходов; 2) уплата налога с продаж производится по итогам каждого налогового периода исходя из стоимости реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом следует учесть, что: а) налогоплательщик должен уплачивать в бюджет сумму налога с продаж по итогам каждого календарного месяца: дело в том, что для налога с продаж налоговым периодом признается именно календарный месяц (см. об этом коммент. к ст. 352 НК); б) сумма налога должна быть уплачена: - в месяце, непосредственно следующем за истекшим налоговым периодом (например, налог с продаж за март нужно уплатить в апреле, за апрель - в мае); - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. Если последний день этого срока падает на нерабочий день, то днем окончания этого срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Если налогоплательщик (например, ИП, проживающий в сельской местности) уплатил сумму налога с продаж путем сдачи суммы налога с продаж на почту или телеграф до 24 часов последнего дня упомянутого срока уплаты налога с продаж, то этот срок не считается пропущенным (ст. 6.1 НК). В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик досрочно исполнить обязанность по уплате в бюджет суммы налога с продаж? Правила ст. 45 НК это допускают, однако следует учитывать, что налог с продаж уплачивается после истечения налогового периода; в) налогоплательщики налога с продаж в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего налогового учета налоговую декларацию. Форма ее утверждена в ст. 3 Закона N 57. Установлено также, что утверждение формы налоговой декларации и порядка ее заполнения возлагается на Правительство Москвы. Оно вправе (помимо реквизитов налоговой декларации, указанных в ст. 3 Закона N 57) устанавливать дополнительные реквизиты налоговой декларации по налогу с продаж. 8. Говоря об отчетности по налогу с продаж, нужно учесть, что: 1) налоговая декларация по налогу с продаж представляет собой письменное заявление об объектах налогообложения налогом с продаж (они определяются в соответствии со ст. 349 НК, см. коммент. к ней), об исчисленной сумме налога с продаж и о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога с продаж (см. об этом ниже). Представление каких-либо налоговых расчетов, авансовых расчетов и т.п. ни ст. 354 НК, ни Закон N 57 не предусматривают. В настоящее время налоговая декларация по налогу с продаж представляется на бланке установленной формы, однако ст. 80 НК допускает, что по мере создания необходимых условий налоговая декларация может представляться и на дискете, ином носителе, допускающем компьютерную обработку. Бланки налоговой декларации по налогу с продаж должны предоставляться налогоплательщику налога с продаж бесплатно. Налогоплательщик налога с продаж вправе представить налоговую декларацию в налоговый орган лично либо направить ее по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации по налогу с продаж и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке ее по почте днем представления налоговой декларации считается день отправки заказного письма с описью вложения (п. 1 - 3 ст. 80 НК); 2) налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика налога с продаж включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога с продаж. Содержание налоговой декларации по налогу с продаж можно охарактеризовать на примере анализа сведений, которые она должна включать в себя в соответствии со ст. 3 Закона N 57. Установлено, в частности, что в налоговой декларации указываются: а) налоговый период, за который представляется налоговая декларация (например, за сентябрь 2003 г., за март 2004 г.). Максимально в течение календарного года может быть подано 12 налоговых деклараций по налогу с продаж (с учетом того, что налоговым периодом по налогу с продаж признается календарный месяц), если, конечно, налогоплательщик не представит в налоговый орган уточненные налоговые декларации; б) полное наименование (с указанием налогового индекса и адреса) налогового органа, в который налогоплательщик представляет налоговую декларацию по налогу с продаж. При этом указывается также код налогового органа. Нужно учесть, что по общему правилу налоговая декларация представляется в налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете, т.е. исходя из места своего нахождения (если это организация) или из места жительства (если налогоплательщиком налога с продаж является ИП). Это вытекает из ст. 80 НК и ст. 2 Закона N 57. Однако в ряде случаев налоговая декларация по налогу с продаж представляется и по месту нахождения обособленного подразделения организации, см. об этом коммент. к ст. 355 НК; в) код причины постановки на учет налогоплательщика (он указывается в свидетельстве о постановке на налоговый учет); г) наименование (полное, а если налогоплательщик - коммерческая организация, необходимо указать фирменное наименование) налогоплательщика налога с продаж (а если налогоплательщиком налога с продаж является ИП - указывается фамилия, имя, отчество), адрес налогоплательщика (имеется в виду адрес места жительства ИП или, соответственно, адрес места нахождения организации и ее контактный телефон, а также адрес постоянно действующего исполнительного органа), а также идентификационный номер налогоплательщика налога с продаж; д) стоимость реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг). При этом данная стоимость отражается в налоговой декларации без налога с продаж. Отдельно в налоговой декларации по налогу с продаж необходимо показать: - стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения налогом с продаж; - стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых признаются объектом налогообложения налогом с продаж; е) стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых признаются объектом налога с продаж законодательством других субъектов Российской Федерации (если эти операции совершены на территории других субъектов Российской Федерации); ж) налоговая ставка по налогу с продаж. Она в г. Москве установлена в размере 5%; з) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в целом и в местный бюджет (например, районный). В г. Москве суммы налога с продаж уплачиваются в соответствии с бюджетным законодательством города. Налоговая декларация подписывается руководителем организации - налогоплательщиком налога с продаж (либо ИП, если налогоплательщиком налога с продаж является такой субъект). Налоговая декларация может быть подписана также уполномоченными представителями налогоплательщика налога с продаж (их круг определяется в соответствии со ст. 26 - 29 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001). Законом от 24.11.2001 изменена форма налоговой декларации по налогу с продаж (приложение N 1 к Закону Московской области от 31.12.98 "О налоге с продаж" в ред. от 24.11.2001; КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ, Издательский Дом ИНФРА-М, 2000. 3) при обнаружении налогоплательщиком налога с продаж в поданной им в налоговый орган налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога с продаж, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести в декларацию необходимые дополнения и изменения. При этом если заявление о таких изменениях и дополнениях сделано: а) до истечения срока подачи налоговой декларации по налогу с продаж (этот срок устанавливается законами субъектов Российской Федерации, см. об этом выше), то декларация по налогу с продаж считается поданной в день подачи заявления; б) после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик налога с продаж освобождается от ответственности, если заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом указанных выше обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки; в) после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (он тоже устанавливается законами субъектов Российской Федерации, см. об этом выше), то налогоплательщик налога с продаж освобождается от ответственности, если упомянутое заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении ошибок (неполноты отражений сведений и т.п.) налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (в соответствии со ст. 89 - 101.1 НК). Если налогоплательщик налога с продаж (до подачи такого заявления) уплатил недостающую сумму налога с продаж и соответствующие ей пени (последние и в данном случае необходимо исчислять в соответствии со ст. 75 НК), то он освобождается от ответственности (п. 4 ст. 81 НК). В противном случае он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной, например, в ст. 120, 122 НК. За непредставление налоговой декларации по налогу с продаж налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 119 НК. Статья 355. Особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации Организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг). Комментарий к статье 355 1. Специфика ст. 355 состоит в том, что: 1) она посвящена лишь случаям, когда налогоплательщиками налога с продаж являются организации (нельзя ее положения распространять на случаи совершения операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом налогообложения налога с продаж, другой категории налогоплательщиков налога с продаж, а именно ИП); 2) она применяется лишь постольку, поскольку операции по реализации товаров (работ, услуг) (признаваемые объектом налогообложения налога с продаж) совершает организация: а) имеющая обособленные подразделения (или хотя бы одно такое подразделение). При этом к последним относятся не только филиалы и представительства ЮЛ (как это предусмотрено в ст. 55 ГК), но также и иные обособленные подразделения, т.е. любые территориально обособленные от организации подразделения, по месту нахождения которых оборудуются стационарные рабочие места (т.е. создаваемые на срок более 1 календарного месяца). Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено его создание в учредительных и иных организационно - распорядительных документах организаций, и от полномочий, которыми такое подразделение наделено. Нужно учесть, что филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, международных организаций, созданных на территории Российской Федерации, подпадают (для целей налогообложения налога с продаж) под понятие "организация" (ст. 11 НК). См. об этом подробный коммент. к ст. 348 НК. В практике возник вопрос: является ли обособленным подразделением российского ЮЛ автолавка, с борта которой реализуются товары на территории другого субъекта Российской Федерации? Нет, поскольку это не приводит к созданию стационарного рабочего места. В этом случае правила ст. 355 НК не применяются, организация рассматривается как осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) (объект налогообложения налога с продаж) непосредственно (т.е. без обособленного подразделения); б) реализующая товары (работы, услуги) (подлежащие налогообложению налога с продаж) именно по месту нахождения обособленного подразделения. Речь идет и о случаях: - когда место нахождения самой организации, и место нахождения ее обособленного подразделения, и место реализации товаров (работ, услуг) (операции по которым являются объектом налога с продаж) расположены в одном и том же субъекте Российской Федерации; - когда место нахождения организации расположено в одном субъекте Российской Федерации, а место нахождения ее обособленного подразделения (и место, где оно совершает операции, подлежащие налогообложению налога с продаж) расположено в другом субъекте Российской Федерации. 2. Правила ст. 355 императивно устанавливают, что: 1) организация, совершающая операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению налогом с продаж вне места нахождения этой организации, уплачивает налог с продаж: а) по месту, где такая организация непосредственно сама (т.е. не через обособленное подразделение) совершает указанные операции; б) по месту, где такие операции совершает ее обособленное подразделение. Вполне может иметь место ситуация, когда организация (ее головное подразделение) реализует товары (работы, услуги), операции по которым облагаются налогом с продаж в столице субъекта Российской Федерации, а ее филиалы совершают такие операции в районах (иных муниципальных образованиях) данного субъекта Российской Федерации. В этом случае в соответствующий местный бюджет (по месту расположения филиалов) должна быть уплачена часть (60%) суммы налога с продаж. Если же организация совершает подлежащие налогообложению налогом с продаж операции на территории одного субъекта Российской Федерации, а ее филиалы - на территории соседнего субъекта Российской Федерации, то: организация уплатит сумму налога с продаж в бюджеты (региональный и местный) субъекта Российской Федерации, где она расположена и совершает подлежащие налогообложению налогом с продаж операции, и кроме того, она должна будет уплатить 40% суммы налога с продаж в бюджет соседнего субъекта Российской Федерации и 60% суммы налога с продаж в местный бюджет (исходя из того места, где и филиал непосредственно и фактически совершает упомянутые выше операции, и из стоимости реализованных на территории этого субъекта Российской Федерации товаров (работ, услуг) (иное противоречило бы правилам ст. 351 НК, см. коммент. к ней). 3. В практике применения ст. 354, 355 НК возник ряд вопросов: должна ли организация предоставлять налоговую декларацию по налогу с продаж и по месту своего налогового учета, и по месту, где она фактически совершает операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж (не имея при этом обособленного подразделения)? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что: а) в самой ст. 355 (равно как и в других нормах гл. 27 НК) прямого ответа на этот вопрос нет: в ст. 347 НК установлено только, что форму отчетности (но не порядок и сроки ее представления) устанавливают субъекты Российской Федерации. Безусловно, налицо пробел в НК, и его нужно устранить; б) в п. 8 ст. 2 Закона N 57 предусмотрено, что налогоплательщики налога с продаж в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации. Однако в других субъектах Российской Федерации могут быть установлены как аналогичные, так и отличные от них правила (например, о том, что организация представляет налоговую декларацию по налогу с продаж в любом случае, даже если у нее нет обособленного подразделения на территории данного субъекта Российской Федерации, но она тем не менее совершает операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж); в) в соответствии со ст. 83, 84 НК организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (в т.ч. если последние находятся на территории другого субъекта Российской Федерации); г) в соответствии со ст. 19 НК филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений; д) в соответствии со ст. 80 НК налогоплательщик налога с продаж представляет налоговую декларацию по налогу с продаж в налоговый орган по месту учета в качестве налогоплательщика. Лишь путем систематического анализа упомянутых выше норм НК можно сделать вывод о том, что организация - налогоплательщик налога с продаж должна представить налоговую декларацию в налоговый орган как по месту своего учета, так и в налоговый орган, в котором она состоит на учете, в связи с тем, что ее филиал расположен на территории, подведомственной данному налоговому органу, и этот филиал совершает операции, являющиеся объектом налогообложения налогом с продаж. Сложнее решается вопрос в случае, когда: - сама организация расположена в субъекте Российской Федерации, на территории которого налог с продаж не введен; - сама организация не совершает операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж (хотя на территории данного субъекта Российской Федерации налог с продаж установлен); - филиал организации совершает операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж на территории субъекта Российской Федерации, где налог с продаж установлен. И в указанных выше случаях организация (имеется в виду "головная" ее структура) в любом случае должна подавать налоговую декларацию по месту своего налогового учета (даже если в данном субъекте Российской Федерации не установлен налог с продаж). Кроме того, она подает налоговую декларацию в налоговый орган по месту совершения (через свой филиал) операций, подлежащих налогообложению налогом с продаж. Так, например, предусмотрено в ст. 2 Закона Московской области от 31.12.98 "О налоге с продаж" (в ред. от 24.10.2001); должна ли организация, реализующая товары (работы, услуги), операции по которым подлежат налогообложению налогом с продаж, стать на налоговый учет по месту совершения упомянутых операций, если там же расположен филиал этой организации (который не совершает операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж)? МНС России в письме от 08.08.2001 N ШС-6-14/613 (о порядке применения ст. 83, 116 и 117 НК) разъяснило налоговым органам, что основания постановки на налоговый учет указаны в ст. 83 НК. И далее обратило их внимание на то, что на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК оснований, не может быть возложена предусмотренная ст. 116, 117 НК ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Изложенное подтверждается п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В целях реализации положения ст. 83 НК налоговым органам следует принимать меры к постановке налогоплательщиков на учет в ниже перечисленных случаях: - при подаче налогоплательщиком, состоящим на учете в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст. 83 НК, заявления о постановке на учет в данном налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК, в общеустановленном порядке; - в случае отсутствия соответствующего заявления - на основании имеющихся в налоговом органе данных и информации, предоставляемой органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК. При этом налоговые органы присваивают налогоплательщику - организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП) и направляют ей Уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, утвержденным Приказом МНС России от 27.11.98 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (зарегистрирован в Минюсте России 22.12.98 N 1664) с учетом внесенных изменений и дополнений. В связи с этим налоговые органы должны принимать меры к постановке на учет налогоплательщика налога с продаж (по так называемому "иному основанию"), хотя ответственность, предусмотренная в ст. 116, 117 НК, не применяется. Нужно учесть, что даже приказы МНС России (не говоря уже о письмах МНС России) к числу актов законодательства о налогах и сборах не относятся (ст. 4 НК). Видимо, законодателю необходимо урегулировать данные отношения в законе. На региональном уровне в некоторых субъектах Российской Федерации это сделано. Так, в Московской области (на основании областного Закона "О налоге с продаж") налогоплательщики налога с продаж, не состоящие на учете в налоговых органах московской области, исчисляют и уплачивают налог с продаж сборщикам налогов (т.е. государственным органам и органам местного самоуправления, указанным в ст. 25 НК). Последние выдают налогоплательщикам квитанции по уплате налога с продаж (они относятся к бланкам строгой отчетности). Тем не менее вопрос требует разрешения на уровне НК (т.к. неизбежно затрагиваются отношения по исчислению налога с продаж, а не только по порядку уплаты налога с продаж); должны ли налогоплательщики, совершившие операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж один раз (например, в апреле) и в дальнейшем предоставлять в налоговые органы так называемые "нулевые налоговые декларации" (т.к. более до конца календарного года такие операции не совершались)? В нормах гл. 27 НК этот вопрос прямо не решен. В законах о налоге с продаж, принятых в субъектах Российской Федерации, этот вопрос решается по-разному. Например, в соответствии с п. 8 ст. 2 Закона N 57 в г. Москве налогоплательщики налога с продаж обязаны будут упомянутые "нулевые налоговые декларации по налогу с продаж" представлять в налоговые органы; если организация совершает операции, подлежащие налогообложению налогом с продаж, в крае, где она состоит на налоговом учете и одновременно совершает эти операции на территории еще трех других субъектов Российской Федерации (торгует товарами с борта автомобиля, который затем возвращается в гараж организации ежедневно), должна ли такая организация представлять налоговые декларации в налоговые органы и по месту своего учета и в указанных трех субъектах Российской Федерации? Да, организация в данном случае обязана представлять налоговые декларации по налогу с продаж и по месту своего учета, и по месту фактической реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом с продаж, несмотря на то что в указанных трех субъектах Российской Федерации у организации нет обособленных подразделений. Выбор основан на систематическом анализе ст. 12, 19, 80 - 82, 347 - 355 НК; вычитаются ли (в указанной ситуации) суммы налога с продаж, уплаченные на территории других субъектов, из суммы налога с продаж, которую организация должна уплатить на территории субъекта Российской Федерации, где она состоит на налоговом учете? По налогу с продаж нет вычетов. В данном случае организация - налогоплательщик должна вести учет сумм налога с продаж, уплаченных по каждому месту совершения операций, подлежащих налогообложению (чтобы избежать повторного налогообложения по месту, где расположено местонахождение организации и она прошла первичную постановку на налоговый учет). При этом необходимо иметь документы (копии налоговых деклараций, платежных документов, справки, выдаваемые налоговыми органами других субъектов Российской Федерации, и т.п.) для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налога с продаж; если комиссионер (ИП) не участвует в расчетах (т.е. деньги за товар получает сам комитент, который исчислил и уплатил налог с продаж) и получает от комитента вознаграждение (после окончания сделки), то должен ли с суммы такого вознаграждения ИП платить налог с продаж? Нет, не должен: дело в том, что ИП был комиссионером по договору с ЮЛ, получил от последнего комиссионное вознаграждение (в т.ч. и в форме наличных денег) в связи с осуществлением именно предпринимательской деятельности. Тут нет объекта налогообложения налогом с продаж: иной вывод противоречил бы ст. 348, 349 НК (см. коммент. к ним); если ЮЛ перечисляет деньги на расчетный счет другой организации (расположенной в соседней области) за то, что последняя предоставляет возможность обедать в своей столовой бригаде строителей, которую ЮЛ командировало в соседнюю область для проведения строительно - монтажных работ, то подлежат ли такие операции налогообложению налогом с продаж? Несмотря на то что обеды отпускаются гражданам в данном случае объекта налогообложения налогом с продаж - нет: дело в том, что, во-первых, налицо безналичные расчеты между ЮЛ, во-вторых, ряд продуктов питания относится к товарам, операции по реализации которых не облагаются налогом с продаж (см. коммент. к ст. 350 НК); следует ли выделять сумму налога с продаж отдельной строкой в накладных, в счетах, чеках контрольно - кассовых машин, других документах? Нет, это нормами ст. 354 НК не предусмотрено; если ЮЛ оказывает услуги сотовой телефонной связи и при этом покрытие выходит за пределы данного субъекта Российской Федерации (например, за пределы г. Москвы и Московской области), должно ли ЮЛ стать на учет в налоговых органах других субъектов Российской Федерации и платить там налог с продаж? Так как фактическая реализация услуги выходит в данном случае за пределы г. Москвы, то необходимо стать на учет и в налоговых органах других субъектов Российской Федерации и платить там сумму налога с продаж. Хотя практически факт реализации услуги за наличный расчет на территории этих субъектов Российской Федерации доказать трудно, если вообще возможно. Во всяком случае, нормы гл. 27 НК не содержат механизма определения налоговой базы по налогу с продаж в данном случае. В связи с этим необходимо исходить из правил п. 6 ст. 108 НК (о том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица); каковы сроки и порядок уплаты налога с продаж ИП? Совпадает ли порядок уплаты налога с продаж с порядком уплаты ИП налога на доходы? После вступления в силу гл. 27 НК субъекты Российской Федерации (устанавливая на своей территории налог с продаж) должны также определить сроки и порядок уплаты налога с продаж. Если в законе субъектов Российской Федерации будет предусмотрено, что ИП уплачивает налог с продаж в те же сроки и в том же порядке, что предусмотрены ст. 227 НК для уплаты ИП налога на доходы с физических лиц, то необходимо будет руководствоваться положениями такого закона и ст. 227 НК. В г. Москве ИП (так же как и организации) с 1 января 2002 г. производят уплату суммы налога с продаж по итогам каждого налогового периода, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 9 ст. 2 Закона N 57); если ИП был переведен на уплату единого налога с вмененного дохода в Ростовской области, но реализует товары (работы, услуги) (операции по которым подлежат налогообложению налогом с продаж) в г. Москве, то должен ли такой ИП уплачивать налог с продаж с операций, осуществляемых в г. Москве? Нет, не должен: это противоречило бы ст. 1, 2 Закона о едином налоге и ст. 348 НК (см. коммент. к ней); является ли житель г. Москвы (он не зарегистрировался в качестве ИП), сдающий в аренду свой автомобиль гражданину на территории г. Калуги, налогоплательщиком налога с продаж? Да, является, т.к. для целей налогообложения упомянутый житель г. Москвы признается ИП (иной вывод противоречил бы ст. 11, 348 НК). Президент Российской Федерации В.ПУТИН Москва, Кремль 5 августа 2000 года N 117-ФЗ ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ (Перечень ссылок подготовлен специалистами КонсультантПлюс) "КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принята всенародным голосованием 12.12.1993) "УГОЛОВНО - ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 27.10.1960) "ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 11.06.1964) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 11.06.1964) "КОДЕКС ЗАКОНОВ О ТРУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ВС РСФСР 09.12.1971) ЗАКОН РСФСР от 20.11.1980 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ АДВОКАТУРЕ РСФСР" "ЖИЛИЩНЫЙ КОДЕКС РСФСР" (утв. ВС РСФСР 24.06.1983) "КОДЕКС РСФСР ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ" (утв. ВС РСФСР 20.06.1984) ЗАКОН РФ от 20.11.1990 N 340-1 "О ГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИЯХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О КРЕСТЬЯНСКОМ (ФЕРМЕРСКОМ) ХОЗЯЙСТВЕ" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.12.1990 N 394-1 "О ЦЕНТРАЛЬНОМ БАНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНКЕ РОССИИ)" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.12.1990 N 395-1 "О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ЗАКОН РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О ПРЕДПРИЯТИЯХ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ЗАКОН РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О КОНКУРЕНЦИИ И ОГРАНИЧЕНИИ МОНОПОЛИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ТОВАРНЫХ РЫНКАХ" ЗАКОН СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "ОБ ИЗОБРЕТЕНИЯХ В СССР" ЗАКОН РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РСФСР" ЗАКОН РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ" ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ" ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О СРЕДСТВАХ МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.01.1992 N 2202-1 "О ПРОКУРАТУРЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О ЗАЩИТЕ ПРАВ ПОТРЕБИТЕЛЕЙ" ЗАКОН РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О ТОВАРНЫХ БИРЖАХ И БИРЖЕВОЙ ТОРГОВЛЕ" ЗАКОН РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О НЕДРАХ" ЗАКОН РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О ЧАСТНОЙ ДЕТЕКТИВНОЙ И ОХРАННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О КОЛЛЕКТИВНЫХ ДОГОВОРАХ И СОГЛАШЕНИЯХ" ЗАКОН РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ (ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ ОБЩЕСТВАХ, ИХ СОЮЗАХ) В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ЗАКОН РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "ОБ ОБРАЗОВАНИИ" ЗАКОН РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О ЗАКРЫТОМ АДМИНИСТРАТИВНО - ТЕРРИТОРИАЛЬНОМ ОБРАЗОВАНИИ" "ПАТЕНТНЫЙ ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 23.09.1992 N 3517-1 ЗАКОН РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О ТОВАРНЫХ ЗНАКАХ, ЗНАКАХ ОБСЛУЖИВАНИЯ И НАИМЕНОВАНИЯХ МЕСТ ПРОИСХОЖДЕНИЯ ТОВАРОВ" ЗАКОН РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О ПРАВОВОЙ ОХРАНЕ ПРОГРАММ ДЛЯ ЭЛЕКТРОННЫХ ВЫЧИСЛИТЕЛЬНЫХ МАШИН И БАЗ ДАННЫХ" ЗАКОН РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О ПРАВОВОЙ ОХРАНЕ ТОПОЛОГИЙ ИНТЕГРАЛЬНЫХ МИКРОСХЕМ" ЗАКОН РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О ВАЛЮТНОМ РЕГУЛИРОВАНИИ И ВАЛЮТНОМ КОНТРОЛЕ" ЗАКОН РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "ОБ ОРГАНИЗАЦИИ СТРАХОВОГО ДЕЛА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" "ОСНОВЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НОТАРИАТЕ" (утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) ЗАКОН РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О ГОСУДАРСТВЕННЫХ ГАРАНТИЯХ И КОМПЕНСАЦИЯХ ДЛЯ ЛИЦ, РАБОТАЮЩИХ И ПРОЖИВАЮЩИХ В РАЙОНАХ КРАЙНЕГО СЕВЕРА И ПРИРАВНЕННЫХ К НИМ МЕСТНОСТЯХ" ЗАКОН РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О ТАМОЖЕННОМ ТАРИФЕ" ЗАКОН РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О ДОНОРСТВЕ КРОВИ И ЕЕ КОМПОНЕНТОВ" ЗАКОН РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О СЕРТИФИКАЦИИ ПРОДУКЦИИ И УСЛУГ" ЗАКОН РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О ПРИМЕНЕНИИ КОНТРОЛЬНО - КАССОВЫХ МАШИН ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ РАСЧЕТОВ С НАСЕЛЕНИЕМ" "ТАМОЖЕННЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) ЗАКОН РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ" ЗАКОН РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "ОБ АВТОРСКОМ ПРАВЕ И СМЕЖНЫХ ПРАВАХ" ЗАКОН РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ТАЙНЕ" "ОСНОВЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ ОХРАНЕ ТРУДА" (утв. ВС РФ 06.08.1993 N 5600-1) ЗАКОН РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О СЕЛЕКЦИОННЫХ ДОСТИЖЕНИЯХ" ФЕДЕРАЛЬНЫЙ КОНСТИТУЦИОННЫЙ ЗАКОН от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О КОНСТИТУЦИОННОМ СУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (одобрен СФ ФС РФ 12.07.1994) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.12.1994 N 78-ФЗ "О БИБЛИОТЕЧНОМ ДЕЛЕ" (принят ГД ФС РФ 23.11.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ВЕТЕРАНАХ" (принят ГД ФС РФ 16.12.1994) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О СВЯЗИ" (принят ГД ФС РФ 20.01.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.03.1995 N 38-ФЗ "О ПРЕДУПРЕЖДЕНИИ РАСПРОСТРАНЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗАБОЛЕВАНИЯ, ВЫЗЫВАЕМОГО ВИРУСОМ ИММУНОДЕФИЦИТА ЧЕЛОВЕКА (ВИЧ - ИНФЕКЦИИ)" (принят ГД ФС РФ 24.02.1995) "АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 05.05.1995 N 70-ФЗ (принят ГД ФС РФ 05.04.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 19.05.1995 N 82-ФЗ "ОБ ОБЩЕСТВЕННЫХ ОБЪЕДИНЕНИЯХ" (принят ГД ФС РФ 14.04.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКЕ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 12.05.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1995 N 119-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 05.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О БЛАГОТВОРИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И БЛАГОТВОРИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ" (принят ГД ФС РФ 07.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О ЕСТЕСТВЕННЫХ МОНОПОЛИЯХ" (принят ГД ФС РФ 19.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О СОЦИАЛЬНОЙ ЗАЩИТЕ ИНВАЛИДОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 20.07.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 25.10.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 01.12.1995 N 191-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКЕ СРЕДСТВ МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ И КНИГОИЗДАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 18.10.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ КООПЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 15.11.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.12.1995 N 208-ФЗ "ОБ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ" (принят ГД ФС РФ 24.11.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.12.1995 N 222-ФЗ "ОБ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА" (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.12.1995 N 224-ФЗ "О СТАВКАХ ОТЧИСЛЕНИЙ НА ВОСПРОИЗВОДСТВО МИНЕРАЛЬНО - СЫРЬЕВОЙ БАЗЫ" (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О СОГЛАШЕНИЯХ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ" (принят ГД ФС РФ 06.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ СОЮЗАХ, ИХ ПРАВАХ И ГАРАНТИЯХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ" (принят ГД ФС РФ 08.12.1995) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ" (принят ГД ФС РФ 20.03.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ КООПЕРАТИВАХ" (принят ГД ФС РФ 10.04.1996) "УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.05.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 07.06.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О ВЫСШЕМ И ПОСЛЕВУЗОВСКОМ ПРОФЕССИОНАЛЬНОМ ОБРАЗОВАНИИ" (принят ГД ФС РФ 19.07.1996) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) "ВОЗДУШНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 19.03.1997 N 60-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.02.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРАВ НА НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО И СДЕЛОК С НИМ" (принят ГД ФС РФ 17.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.01.1998 N 2-ФЗ "ТРАНСПОРТНЫЙ УСТАВ ЖЕЛЕЗНЫХ ДОРОГ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 19.12.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.01.1998 N 8-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ МУНИЦИПАЛЬНОЙ СЛУЖБЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 17.12.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.02.1998 N 14-ФЗ "ОБ ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ" (принят ГД ФС РФ 14.01.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛАХ И ДРАГОЦЕННЫХ КАМНЯХ" (принят ГД ФС РФ 04.03.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДАХ" (принят ГД ФС РФ 08.04.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.06.1998 N 89-ФЗ "ОБ ОТХОДАХ ПРОИЗВОДСТВА И ПОТРЕБЛЕНИЯ" (принят ГД ФС РФ 22.05.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 16.07.1998 N 102-ФЗ "ОБ ИПОТЕКЕ (ЗАЛОГЕ НЕДВИЖИМОСТИ)" (принят ГД ФС РФ 24.06.1997) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.07.1998 N 125-ФЗ "ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ СОЦИАЛЬНОМ СТРАХОВАНИИ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ НА ПРОИЗВОДСТВЕ И ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ" (принят ГД ФС РФ 02.07.1998) "БЮДЖЕТНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998) "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О ЛИЗИНГЕ" (принят ГД ФС РФ 11.09.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.12.1998 N 191-ФЗ "ОБ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 18.11.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.02.1999 N 39-ФЗ "ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ" (принят ГД ФС РФ 15.07.1998) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВЕ) КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" (принят ГД ФС РФ 18.09.1998) "КОДЕКС ТОРГОВОГО МОРЕПЛАВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 30.04.1999 N 81-ФЗ (принят ГД ФС РФ 31.03.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПОМОЩИ (СОДЕЙСТВИИ) РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ЛЬГОТ ПО ПЛАТЕЖАМ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ В СВЯЗИ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПОМОЩИ (СОДЕЙСТВИЯ) РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.04.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.05.1999 N 97-ФЗ "О КОНКУРСАХ НА РАЗМЕЩЕНИЕ ЗАКАЗОВ НА ПОСТАВКИ ТОВАРОВ, ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ, ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ДЛЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ НУЖД" (принят ГД ФС РФ 07.04.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.07.1999 N 144-ФЗ "О РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" (принят ГД ФС РФ 25.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N 160-ФЗ "ОБ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТИЦИЯХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 25.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 16.07.1999 N 165-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ" (принят ГД ФС РФ 09.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О ПОЧТОВОЙ СВЯЗИ" (принят ГД ФС РФ 24.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.07.1999 N 181-ФЗ "ОБ ОСНОВАХ ОХРАНЫ ТРУДА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 23.06.1999) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.2000 N 61-ФЗ "О РАТИФИКАЦИИ СОГЛАШЕНИЯ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ АРАБСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ЕГИПЕТ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (принят ГД ФС РФ 14.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.2000 N 62-ФЗ "О РАТИФИКАЦИИ КОНВЕНЦИИ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ ЛИВАНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (принят ГД ФС РФ 14.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.2000 N 63-ФЗ "О РАТИФИКАЦИИ СОГЛАШЕНИЯ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ КОРЕЙСКОЙ НАРОДНО - ДЕМОКРАТИЧЕСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (принят ГД ФС РФ 07.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.2000 N 66-ФЗ "О РАТИФИКАЦИИ СОГЛАШЕНИЯ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ МАКЕДОНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (принят ГД ФС РФ 07.04.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О МИНИМАЛЬНОМ РАЗМЕРЕ ОПЛАТЫ ТРУДА" (принят ГД ФС РФ 02.06.2000) "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ" (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 24.11.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О СТРАХОВЫХ ТАРИФАХ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ НА ПРОИЗВОДСТВЕ И ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ НА 2001 ГОД" (принят ГД ФС РФ 22.12.2000) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 12.02.2001 N 7-ФЗ "О БЮДЖЕТЕ ФОНДА СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА 2001 ГОД" (принят ГД ФС РФ 22.12.2000) "КОДЕКС ВНУТРЕННЕГО ВОДНОГО ТРАНСПОРТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 07.03.2001 N 24-ФЗ (принят ГД ФС РФ 07.02.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 28.05.2001 N 63-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В СТАТЬЮ 10 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О БЮДЖЕТЕ ФОНДА СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА 2001 ГОД" (принят ГД ФС РФ 26.04.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ГЛАВУ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ")" (принят ГД ФС РФ 26.04.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.08.2001 N 107-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЯ В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О СРЕДСТВАХ МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 06.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ (ПОЛОЖЕНИЙ АКТОВ) ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (принят ГД ФС РФ 06.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О КРЕДИТНЫХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ КООПЕРАТИВАХ ГРАЖДАН" (принят ГД ФС РФ 11.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.08.2001 N 118-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ГЛАВУ 22 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 11.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 07.08.2001 N 119-ФЗ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.08.2001 N 127-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 11.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ от 13.07.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) "ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ТРЕТЬЯ)" от 26.11.2001 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 01.11.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СТАТЬЮ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 01.11.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 27.11.2001 N 155-ФЗ "О ДОПОЛНИТЕЛЬНОМ СОЦИАЛЬНОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ ЧЛЕНОВ ЛЕТНЫХ ЭКИПАЖЕЙ ВОЗДУШНЫХ СУДОВ ГРАЖДАНСКОЙ АВИАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 25.10.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.11.2001 N 158-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЯ В СТАТЬЮ 228 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 10.10.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬИ 149 И 164 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЙ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (принят ГД ФС РФ 21.12.2001) УКАЗ Президиума ВС СССР от 24.09.1974 N 310-IX "ОБ УСЛОВИЯХ ТРУДА РАБОЧИХ И СЛУЖАЩИХ, ЗАНЯТЫХ НА СЕЗОННЫХ РАБОТАХ" УКАЗ Президента РФ от 16.09.1992 N 1077 "О НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДАХ" УКАЗ Президента РФ от 08.07.1994 N 1482 "ОБ УПОРЯДОЧЕНИИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ О ПОРЯДКЕ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ") УКАЗ Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 "О МЕРАХ ПО ПОВЫШЕНИЮ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ И ДРУГИХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И УПОРЯДОЧЕНИЮ НАЛИЧНОГО И БЕЗНАЛИЧНОГО ДЕНЕЖНОГО ОБРАЩЕНИЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЦИК СССР, СНК СССР от 22.06.1927 "О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ФИРМЕ" "УСТАВ АВТОМОБИЛЬНОГО ТРАНСПОРТА РСФСР" (утв. Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12) "ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОГО ТРУДОВОГО СТАЖА РАБОЧИХ И СЛУЖАЩИХ ПРИ НАЗНАЧЕНИИ ПОСОБИЙ ПО ГОСУДАРСТВЕННОМУ СОЦИАЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ" (утв. Постановлением Совмина СССР от 13.04.1973 N 252) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Совмина СССР от 04.12.1981 N 1145 "О ПОРЯДКЕ И УСЛОВИЯХ СОВМЕЩЕНИЯ ПРОФЕССИЙ (ДОЛЖНОСТЕЙ)" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О ЕДИНЫХ НОРМАХ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ НА ПОЛНОЕ ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА СССР" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 26.02.1992 N 122 "О НОРМАХ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О НОРМАХ КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ЦЕЛЕЙ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 "О ПРЕДЕЛЬНЫХ НОРМАХ КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.10.1993 N 1012 "О ПОРЯДКЕ УСТАНОВЛЕНИЯ И ИСЧИСЛЕНИЯ ТРУДОВОГО СТАЖА ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ ПРОЦЕНТНОЙ НАДБАВКИ К ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЕ ЛИЦАМ, РАБОТАЮЩИМ В РАЙОНАХ КРАЙНЕГО СЕВЕРА, ПРИРАВНЕННЫХ К НИМ МЕСТНОСТЯХ И В ОСТАЛЬНЫХ РАЙОНАХ СЕВЕРА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О МЕРАХ ПО УПОРЯДОЧЕНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ЦЕН (ТАРИФОВ)" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.08.1995 N 792 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ И КОМПАНИЙ ПО УПРАВЛЕНИЮ АКТИВАМИ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ТОВАРОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ СЕРТИФИКАЦИИ, И ПЕРЕЧНЯ РАБОТ И УСЛУГ, ПОДЛЕЖАЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ СЕРТИФИКАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 20.07.1998 N 843 "О МЕРАХ ПО СТАБИЛИЗАЦИИ СИТУАЦИИ НА РЫНКАХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О ПЕРЕЧНЯХ СЕЗОННЫХ ОТРАСЛЕЙ И ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИМЕНЯЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 03.07.1999 N 740 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ И ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ ЗАТРАТ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ОТНЕСЕНИЯ ОТРАСЛЕЙ (ПОДОТРАСЛЕЙ) ЭКОНОМИКИ К КЛАССУ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО РИСКА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ТОВАРОВ, РЕАЛИЗАЦИЯ КОТОРЫХ НЕ ПОДЛЕЖИТ ОСВОБОЖДЕНИЮ ОТ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, А ТАКЖЕ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИИ КОТОРЫХ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИЕ ИХ ОРГАНИЗАЦИИ НЕ ПОДЛЕЖАТ ОСВОБОЖДЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА (ВЗНОСА)" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 15.12.2000 N 967 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О РАССЛЕДОВАНИИ И УЧЕТЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 21.12.2000 N 996 "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ПРАВИЛА ОТНЕСЕНИЯ ОТРАСЛЕЙ (ПОДОТРАСЛЕЙ) ЭКОНОМИКИ К КЛАССУ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО РИСКА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 21.04.2001 N 309 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПРИОБРЕТЕНИИ, РАСПРЕДЕЛЕНИИ, ВЫДАЧЕ ПУТЕВОК НА САНАТОРНО - КУРОРТНОЕ ЛЕЧЕНИЕ И ОЗДОРОВЛЕНИЕ РАБОТНИКОВ И ЧЛЕНОВ ИХ СЕМЕЙ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 20.08.2001 N 591 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЕРЕЧНЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ, ПРИ ОБРАЩЕНИИ КОТОРЫХ ПРЕДУСМОТРЕНО ПРИЗНАНИЕ ПОЛУЧЕНИЯ ПРОДАВЦОМ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 06.11.2001 N 775 "О ПОВЫШЕНИИ ТАРИФНЫХ СТАВОК (ОКЛАДОВ) ЕДИНОЙ ТАРИФНОЙ СЕТКИ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА РАБОТНИКОВ ОРГАНИЗАЦИЙ БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЫ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ СПИСКА ПРОИЗВОДСТВ, ЦЕХОВ, ПРОФЕССИЙ И ДОЛЖНОСТЕЙ С ВРЕДНЫМИ УСЛОВИЯМИ ТРУДА, РАБОТА В КОТОРЫХ ДАЕТ ПРАВО НА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ОТПУСК И СОКРАЩЕННЫЙ РАБОЧИЙ ДЕНЬ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СПИСКА ПРОИЗВОДСТВ ЦЕХОВ, ПРОФЕССИЙ И ДОЛЖНОСТЕЙ С ВРЕДНЫМИ УСЛОВИЯМИ ТРУДА, РАБОТА В КОТОРЫХ ДАЕТ ПРАВО НА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ОТПУСК И СОКРАЩЕННЫЙ РАБОЧИЙ ДЕНЬ" ПРИКАЗ Минавтотранса РСФСР от 31.12.1981 N 200 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ОРГАНИЗАЦИИ ПАССАЖИРСКИХ ПЕРЕВОЗОК НА АВТОМОБИЛЬНОМ ТРАНСПОРТЕ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госснаба СССР N 178, Госарбитража СССР N 11 от 26.12.1986 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ОБРАЩЕНИЯ МНОГООБОРОТНЫХ СРЕДСТВ ПАКЕТИРОВАНИЯ И СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ КОНТЕЙНЕРОВ В НАРОДНОМ ХОЗЯЙСТВЕ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ О ВАХТОВОМ МЕТОДЕ ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТ" "ПРАВИЛА ОБРАЩЕНИЯ ВОЗВРАТНОЙ ДЕРЕВЯННОЙ И КАРТОННОЙ ТАРЫ" (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1) "ПРАВИЛА ПРИМЕНЕНИЯ, ОБРАЩЕНИЯ И ВОЗВРАТА МНОГООБОРОТНЫХ СРЕДСТВ УПАКОВКИ" (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1) "ПРАВИЛА ТЕХНИЧЕСКОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ЖЕЛЕЗНЫХ ДОРОГ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. МПС РФ 26.04.1993 N ЦРБ-162) ПИСЬМО ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ "ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ПОРЯДКОМ ...", утв. ЦБ РФ 22.09.1993 N 40) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Минтруда РФ от 24.06.1994 N 50 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА УСТАНОВЛЕНИЯ СТАЖА РАБОТЫ ПРИ УТРАТЕ ДОКУМЕНТОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ" "ОБЩЕРОССИЙСКИЙ КЛАССИФИКАТОР ПРОДУКЦИИ" ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301) ПРИКАЗ Минфина РФ от 20.12.1994 N 167 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ДОГОВОРОВ (КОНТРАКТОВ) НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО" ПБУ 2/94" ПРИКАЗ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ ПО ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ" ПИСЬМО Госналогслужбы РФ от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "РАЗЪЯСНЕНИЕ О ПРИМЕНЕНИИ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ПО ПРОДУКЦИИ СРЕДСТВ МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ И КНИЖНОЙ ПРОДУКЦИИ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 "ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА" <ПИСЬМО> Госналогслужбы РФ от 24.04.1997 N ВЕ-6-06/318 <О ПЕРЕЧНЕ ДЕЙСТВУЮЩИХ В НАСТОЯЩЕЕ ВРЕМЯ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ЗАКЛЮЧЕННЫХ СССР И РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИЕЙ С ИНОСТРАННЫМИ ГОСУДАРСТВАМИ> <ПИСЬМО> Госналогслужбы РФ от 11.12.1997 N ВГ-6-06/856 <О ПРИМЕНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ> "ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ ЭМИССИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ БАНКОВСКИХ КАРТ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ РАСЧЕТОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ, СОВЕРШАЕМЫМ С ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ" (утв. ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П) ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФКЦБ РФ от 19.06.1998 N 24 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ВЕДЕНИЮ РЕЕСТРА ВЛАДЕЛЬЦЕВ ИМЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ" "ПОЛОЖЕНИЕ О МЕЖРЕГИОНАЛЬНЫХ ЭЛЕКТРОННЫХ РАСЧЕТАХ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫХ ЧЕРЕЗ РАСЧЕТНУЮ СЕТЬ БАНКА РОССИИ" (утв. ЦБ РФ 23.06.1998 N 36-П) УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 03.07.1998 N 276-У "О ПОРЯДКЕ ВЫДАЧИ РАЗРЕШЕНИЙ КРЕДИТНЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ - РЕЗИДЕНТАМ НА РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПЛАТЕЖНЫХ КАРТ ИЛИ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ ФИНАНСОВЫХ ПРОДУКТОВ ДРУГИХ ЭМИТЕНТОВ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФКЦБ РФ от 23.11.1998 N 50 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА И УСЛОВИЙ ПРИСВОЕНИЯ, ПРИМЕНЕНИЯ, А ТАКЖЕ ИЗМЕНЕНИЯ ИДЕНТИФИКАЦИОННОГО НОМЕРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ УЧЕТЕ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ ЮРИДИЧЕСКИХ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомстата РФ от 07.12.1998 N 121 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ОРГАНИЗАЦИЯМИ СВЕДЕНИЙ О ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ И ИСПОЛЬЗОВАНИИ РАБОЧЕГО ВРЕМЕНИ В ФОРМАХ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 1/98" ПРИКАЗ Минфина РФ от 24.12.1998 N 68н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ УКАЗАНИЙ ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ ДОГОВОРА ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ И УКАЗАНИЙ ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА" <ПИСЬМО> МНС РФ от 31.12.1998 N ВГ-6-01/930@ "ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА С ПРОДАЖ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 21.01.1999 N ИС-6-06/60 <О ПРИМЕНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ВСТУПИВШИХ В СИЛУ В 1998 ГОДУ> ПРИКАЗ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 9/99" ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 10/99" ПИСЬМО МНС РФ от 13.05.1999 N 08-2-01/255 ПИСЬМО МНС РФ от 16.12.1999 N 09-08/19427 ПРИКАЗ Минфина РФ от 31.12.1999 N 110н "ОБ УТОЧНЕНИИ НОРМ РАСХОДОВ НА ПРИЕМ И ОБСЛУЖИВАНИЕ ИНОСТРАННЫХ ДЕЛЕГАЦИЙ И ОТДЕЛЬНЫХ ЛИЦ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" ПБУ 3/2000" <ПИСЬМО> МНС РФ от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 <О ПРИМЕНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ> ПРИКАЗ Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н "ОБ ИЗМЕНЕНИИ ПРЕДЕЛЬНЫХ НОРМ КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомстата РФ от 29.02.2000 N 17 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ФОРМЫ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ ЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 15.03.2000 N 26н "О НОРМАХ И НОРМАТИВАХ НА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ, РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ И НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ НА ДОГОВОРНОЙ ОСНОВЕ С УЧЕБНЫМИ ЗАВЕДЕНИЯМИ, РЕГУЛИРУЮЩИХ РАЗМЕР ОТНЕСЕНИЯ ЭТИХ РАСХОДОВ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, И ПОРЯДКЕ ИХ ПРИМЕНЕНИЯ" ПРИКАЗ МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ УЧЕТА В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 11.04.2000 N 774-У "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ПОЛОЖЕНИЕ БАНКА РОССИИ (ВРЕМЕННОЕ) "О ПРАВИЛАХ ОБМЕНА ЭЛЕКТРОННЫМИ ДОКУМЕНТАМИ МЕЖДУ БАНКОМ РОССИИ, КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ (ФИЛИАЛАМИ) И ДРУГИМИ КЛИЕНТАМИ БАНКА РОССИИ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ ЧЕРЕЗ РАСЧЕТНУЮ СЕТЬ БАНКА РОССИИ" ОТ 12.03.98 N 20-П" <ПИСЬМО> МНС РФ от 13.04.2000 N ВГ-6-06/278 <О ПРИМЕНЕНИИ СОГЛАШЕНИЯ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ КОРОЛЕВСТВА МАРОККО ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ> ПРИКАЗ МНС РФ от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ "О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ" (вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ МНС РФ от 15.06.2000 N 62) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомстата РФ от 10.07.2000 N 65 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ ЗА ВНУТРЕННЕЙ И ВНЕШНЕЙ ТОРГОВЛЕЙ НА 2001 ГОД" <ПИСЬМО> Минфина РФ от 25.08.2000 N 83н, МНС РФ от 08.09.2000 N БГ-6-09/723 <О НЕДЕНЕЖНЫХ ФОРМАХ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ> ПРИКАЗ Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ" ПБУ 14/2000" ПРИКАЗ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Госкомстата РФ от 24.11.2000 N 116 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О СОСТАВЕ ФОНДА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ВЫПЛАТ СОЦИАЛЬНОГО ХАРАКТЕРА ПРИ ЗАПОЛНЕНИИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ФОРМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ" ПРИКАЗ Минфина РФ N 111н, МНС РФ N ВГ-3-02/442, ЦБ РФ N ОД-636 от 19.12.2000 "О НОРМАХ И НОРМАТИВАХ НА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ, РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ И НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ НА ДОГОВОРНОЙ ОСНОВЕ С УЧЕБНЫМИ ЗАВЕДЕНИЯМИ, РЕГУЛИРУЮЩИХ РАЗМЕР ОТНЕСЕНИЯ ЭТИХ РАСХОДОВ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ОКАЗЫВАЕМЫХ БАНКАМИ И ДРУГИМИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ УСЛУГ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 02.02.2001 N ВГ-6-06/95 <О ПРИМЕНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ И КОНВЕНЦИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ЗАКЛЮЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИЕЙ С ИНОСТРАННЫМИ ГОСУДАРСТВАМИ> ПРИКАЗ Минфина РФ N 24н, МНС РФ N БГ-3-08/419 от 21.03.2001 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01" ПРИКАЗ Минздрава РФ от 28.05.2001 N 176 "О СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ СИСТЕМЫ РАССЛЕДОВАНИЯ И УЧЕТА ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЯ О РАССЛЕДОВАНИИ И УЧЕТЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ, УТВЕРЖДЕННОГО ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 15.12.2000 N 967") ПРИКАЗ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" ПБУ 5/01" ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.07.2001 N 49н "ОБ ИЗМЕНЕНИИ НОРМ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.07.2001 N 50н "ОБ УТОЧНЕНИИ НОРМ РАСХОДОВ НА ПРИЕМ И ОБСЛУЖИВАНИЕ ИНОСТРАННЫХ ДЕЛЕГАЦИЙ И ОТДЕЛЬНЫХ ЛИЦ" ПРИКАЗ Минфина РФ от 11.07.2001 N 51н "ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ПРЕДЕЛЬНЫХ НОРМ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ ПО НАЙМУ ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ ПРИ КРАТКОСРОЧНЫХ КОМАНДИРОВКАХ НА ТЕРРИТОРИИ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН" ПРИКАЗ Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ" (ПБУ 15/01)" ПРИКАЗ Минюста РФ от 06.08.2001 N 233 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ДОГОВОРОВ КУПЛИ - ПРОДАЖИ И ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ЖИЛЫЕ ПОМЕЩЕНИЯ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 08.08.2001 N ШС-6-14/613@ <О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЕЙ 83, 116 И 117 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ> ПРИКАЗ МНС РФ от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОСОБЕННОСТЕЙ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ - РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ" <ПИСЬМО> Минфина РФ от 15.10.2001 N 16-00-14/464 <О СПОСОБАХ ВЕДЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ОТДЕЛЬНЫХ АКТИВОВ, ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ФИНАНСОВЫХ И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ> УКАЗАНИЕ ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА РАСЧЕТОВ НАЛИЧНЫМИ ДЕНЬГАМИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МЕЖДУ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ПО ОДНОЙ СДЕЛКЕ" <ПИСЬМО> МНС РФ от 27.12.2001 N ШС-6-14/999 "О ПОСТАНОВЛЕНИИ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 09.10.2001 N 1321/01" (вместе с Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 1321/01) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 2 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 7 МАРТА 1996 ГОДА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ АКЦИЗАХ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ АБЗАЦА ВТОРОГО ПУНКТА 2 СТАТЬИ 18 И СТАТЬИ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О "ПО ЖАЛОБЕ ГРАЖДАНИНА ВАРГАНОВА ВАЛЕРИЯ ВИТАЛЬЕВИЧА НА НАРУШЕНИЕ ЕГО КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ "О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" И ЗАКОНОМ БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ "О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ ПОДПУНКТА "Д" ПУНКТА 1 И ПУНКТА 3 СТАТЬИ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 31 ИЮЛЯ 1998 ГОДА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬЮ 20 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", А ТАКЖЕ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНА ЧУВАШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ", ЗАКОНА КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" И ЗАКОНА ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ, ЖАЛОБАМИ ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "РУССКАЯ ТРОЙКА" И РЯДА ГРАЖДАН" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЧАСТИ ПЕРВОЙ ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00 ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" СОГЛАШЕНИЕ стран СЭВ от 27.05.1977 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" (Заключено в г. Мишкольце) СОГЛАШЕНИЕ стран СЭВ от 19.05.1978 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ" (Заключено в г. Улан - Баторе) СОГЛАШЕНИЕ между СССР и Австрийской Республикой от 10.04.1981 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Вене) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр от 29.10.1982 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики от 26.02.1985 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ" (Заключена в г. Риме) КОНВЕНЦИЯ между Правительством СССР и Правительством Испании от 01.03.1985 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключена в г. Мадриде) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Канады от 13.06.1985 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 31.07.1985 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ПРИРОСТ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА" (Заключена в г. Лондоне) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Французской Республики от 04.10.1985 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ" (Заключено в г. Париже) КОНВЕНЦИЯ между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключена в г. Токио) СОГЛАШЕНИЕ между СССР и Швейцарской Конфедерацией от 05.09.1986 "ПО НАЛОГОВЫМ ВОПРОСАМ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Королевства Дании от 21.10.1986 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством СССР и Правительством Королевства Нидерландов от 21.11.1986 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31.07.1987 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики от 06.10.1987 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ ПОДОХОДНЫХ НАЛОГОВ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Королевства Бельгии от 17.12.1987 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Брюсселе) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством СССР и Правительством Республики Индия от 20.11.1988 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ" (Заключено в г. Нью - Дели) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.1992 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Москве) ДОГОВОР между РФ и США от 17.06.1992 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (Заключен в г. Вашингтоне) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключена в г. Сеуле) "КОНВЕНЦИЯ О ЗАПРЕЩЕНИИ РАЗРАБОТКИ, ПРОИЗВОДСТВА, НАКОПЛЕНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ ХИМИЧЕСКОГО ОРУЖИЯ И О ЕГО УНИЧТОЖЕНИИ" (Заключена в г. Париже 13.01.1993) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.1993 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Ханое) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Софии) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключена в г. Стокгольме) СОГЛАШЕНИЕ между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Румынии от 27.09.1993 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ПРИРОСТ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА" (вместе с НОТОЙ РФ от 15.02.1994) (Заключена в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 02.03.1994 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 01.04.1994 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Будапеште) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.1994 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.1994 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Пекине) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24.06.1994 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ" (Заключено в г. Киеве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Монголии от 05.04.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11.04.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Филиппины от 26.04.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключена в г. Маниле) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29.09.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Любляне) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Загребе) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Оттаве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12.10.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (Заключена в г. Праге) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Южно - Африканской Республики от 27.11.1995 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОД" (Заключено в г. Претории) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" (Заключена в г. Риме) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Хельсинки) СОГЛАШЕНИЕ между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Мали от 25.06.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УСТАНОВЛЕНИИ ПРАВИЛ ОКАЗАНИЯ ВЗАИМНОЙ ПОМОЩИ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Бамако) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ НА ДОХОД И КАПИТАЛ" (Заключена в г. Москве) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГОВ И НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключена в г. Париже) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15.12.1997 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Анкаре) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14.01.1998 "ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО" (Заключено в г. Ашхабаде) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (Заключено в г. Тегеране) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.1998 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключена в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.1998 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ" (Заключено в г. Москве) СОГЛАШЕНИЕ между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (Заключено в г. Никозии) КОНВЕНЦИЯ между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ" (Заключена в г. Мадриде) ЗАКОН Чувашской Республики от 06.11.1998 N 25 "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" (Принят Государственным Советом Чувашской Республики 06.11.1998) ЗАКОН МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ от 31.12.1998 N 67/98-ОЗ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" (принят решением Мособлдумы от 29.12.1998 N 4/40) ЗАКОН Кировской области от 18.01.1999 N 74-ЗО "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" (Принят Кировской областной Думой 12.01.1999) ЗАКОН Г. Москвы ОТ 09.11.2001 N 57 "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" ЗАКОН Московской области от 24.11.2001 N 187/2001-ОЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЗАКОН МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" (принят решением Мособлдумы от 21.11.2001 N 36/152) ЗАКОН Челябинской области от 29.11.2001 N 51-ЗО "О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ" (принят Постановлением Законодательного собрания Челябинской области от 29.11.2001 N 326) ПИСЬМО Управления МНС РФ по г. Москве от 23.06.1999 N 11-14/17391 "О ПОРЯДКЕ ВВЕДЕНИЯ НА ТЕРРИТОРИИ ГОРОДА МОСКВЫ НАЛОГА С ПРОДАЖ" (вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ N 1 О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА С ПРОДАЖ")